Home > Permuta imobiliária: tributação do IR no regime de lucro presumido
Este artigo trata do imposto sobre a renda nas operações de permuta imobiliária realizadas por pessoas jurídicas optantes pelo regime do lucro presumido. Portanto, o texto analisa basicamente a permuta propriamente dita sob a perspectiva civilista.
Além disso, no âmbito do direito constitucional e do direito tributário, também examina o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. E, por fim, constata o cenário jurisprudencial e legislativo que envolve o tema central, trazendo reflexões acerca da tributação da permuta imobiliária para fins de lucro presumido.
Os contratos de permuta no Código Civil
O contrato de permuta é um negócio jurídico em que as partes se obrigam a dar uma coisa em troca de outra, sem envolvimento de dinheiro. O dinheiro, neste caso, servirá unicamente como complemento – o qual se denomina torna – e não como a base do contrato.
O art. 533 do Código Civil apresenta duas ressalvas sobre permuta. Uma delas diz respeito ao rateio das despesas do contrato. A outra, por sua vez, está ligada à proibição de contratos entre ascendente e descendente com valores desiguais.
Tais ressalvas, portanto, dispõem que à operação se aplicam as disposições destinadas ao contrato de compra e venda.
O contrato de permuta (e aí se inclui a permuta imobiliária, por exemplo) classifica-se, portanto, como comutativo em razão da intenção dos agentes de dar e receber prestações equilibradas entre si. Assim, eventual diferença de valores entre os objetos permutados não descaracteriza essa qualidade do contrato (ALVIM, 1961).
O elemento vontade
Aliás, dentre os elementos que caracterizam o contrato de permuta, a vontade é o mais polêmico, uma vez que diz respeito à averiguação do contrato ser ou não de permuta. No caso, o elemento vontade serve principalmente para diferenciar a permuta de outras transações de transmissão de propriedade. Seria o caso, por exemplo, da compra e venda e da dação em pagamento, o que costuma gerar confusão entre as partes.
Portanto, é importante avaliar a verdadeira intenção das partes. Afinal, o que está formalizado não necessariamente legitima a situação fática existente. Ou seja: não importa o nome que as partes deram ao negócio jurídico, mas, sim, os termos em que ele foi feito.
Além disso, é importante averiguar também se a situação fática existente legitima a intenção das partes.
Diferença entre permuta e compra e venda
A permuta (incluindo aí a permuta imobiliária) e a compra e venda não podem ser equiparadas livremente. Portanto, a regra do art. 533 do Código Civil deve ser interpretada e aplicada dentro dos limites criados pelas seguintes distinções entre ambas.
Compra e venda Permuta
Objeto Uma coisa em troca de preço ou dinheiro. Uma coisa em troca de outra.
Vício redibitório O comprador pode suscitar a resolução do contrato com a restituição ou o abatimento do preço. O prejudicado pode suscitar a
resolução do contrato, mas volta-se ao estado anterior.
Despesas do contrato Salvo cláusula em contrário, ficarão as despesas de escritura e
registro a cargo do comprador, e a cargo do vendedor as da tradição (art. 490, CC). Salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da troca; (inciso I do art. 533, CC).
Negócio entre ascendentes e descendentes A venda é anulável, salvo se os outros descendentes e o cônjuge do alienante expressamente houverem consentido (art. 496, CC). A troca de valores desiguais é anulável, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante (inciso II do art. 533, CC).
Nesse cenário, a regra do art. 533 do Código Civil, por si só, não autoriza que ambas as operações sejam tributadas a título de Imposto sobre a Renda – Pessoa Jurídica (IRPJ) como se fossem a mesma coisa.
Afinal, como visto, permuta e compra e venda, embora semelhantes, são institutos jurídicos diversos.
A permuta imobiliária
Essencialmente nos anos de 1980, o mercado imobiliário não dispunha de muitos recursos financeiros para adquirir terrenos necessários ao desenvolvimento de negócios. Então, seus profissionais elegiam com frequência o contrato de permuta imobiliária para fechar negócios e adquirir terrenos edificáveis (BICALHO, 2016).
Nesses contratos, os terrenos podem ser trocados por imóveis ou unidades autônomas prontas, ou, então, por unidades a serem construídas no terreno adquirido.
A Lei 4.591/1964, que dispõe sobre o condomínio em edificações e as incorporações imobiliárias, aparentemente prevê a operação em questão. Embora não indique a natureza contratual da operação que menciona, tal dispositivo prevê expressamente a permuta de terreno por unidades a serem construídas.
Diz, por exemplo, Sylvio Capanema de Souza (2004),
Do texto não se extrai, com precisão, a natureza jurídica do contrato assim celebrado, o que é lamentável, tendo em vista que ele se torna cada vez mais frequente, pelas inegáveis vantagens de que se reveste.
O IRPJ e as atividades imobiliárias
O imposto sobre a renda, assim como os impostos em geral, objetiva gravar
cada contribuinte de acordo com o incremento de seu potencial econômico em certo
período. Portanto, isso não ocorre em razão de suas despesas nem com base na sua riqueza disponível em dado momento, por exemplo (CARRAZZA, 2009).
Assim, os regimes de tributação por esse imposto aplicáveis às atividades imobiliárias são:
o Regime Especial Tributário do Patrimônio de Afetação (RET);
o Regime Especial Tributário (Programa Minha Casa, Minha Vida);
O presente artigo exige, então, uma análise do regime de tributação com base no lucro presumido, principalmente aplicado à permuta imobiliária. A isso enfatiza-se o conceito de receita bruta, uma vez que sua definição é fundamental para resolver o tema central.
Lucro real x lucro presumido nas atividades imobiliárias
O regime do lucro presumido é fortemente utilizado pelas empresas do ramo imobiliário por ser mais simples e menos oneroso. Além disso, para as empresas que organizam o empreendimento por meio de Sociedades de Propósito Específico (SPE), as receitas auferidas são computadas individualmente para fins de limite de receita do lucro presumido.
Ocorre que as normas para o setor imobiliário são mais corriqueiras para o regime do lucro real. Em contrapartida, no âmbito do lucro presumido há uma ausência de sistematização e de normas condutoras. No regime de tributação pelo lucro presumido, por exemplo, a legislação não destina sistemática ao setor imobiliário, ao contrário do regime do lucro real. Assim, são poucos os dispositivos legais relacionados à atividade imobiliária.
Em 1988, a Secretaria da Receita Federal publicou a Instrução Normativa nº 107, que dispõe sobre os procedimentos a serem adotados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas nas permutas de bens imóveis.
No entanto, na época, ainda não era permitida a opção pelo lucro presumido por parte das empresas imobiliárias, o que somente aconteceu a partir de 1º de janeiro de 1999 (arts. 14 e 17, inciso II da Lei 9.718/1998).
O IR de pessoas jurídicas optantes pelo regime do lucro presumido e as operações de permuta imobiliária
O art. 25 da Lei 9.430/1996, que foi alterado pela Lei 12.973/2014, dispõe que o lucro presumido será a soma:
a) do valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei 9.249/1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, replicado no art. 208 RIR/2018, auferida no período de apuração de que trata o art. 1º, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos;
b) os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas acima, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei 6.404/1976, e demais valores determinados na própria Lei 9.430/1996, auferidos no período de apuração.
Assim, com as alterações proporcionadas pela Lei 12.973/2014, qualquer receita intrínseca à atividade ou objeto principal da pessoa jurídica deve compor a receita bruta tributável para fins de lucro presumido. Todavia, continuam fora do âmbito da receita bruta os ingressos que não caracterizam receitas.
O caráter opcional do lucro presumido não admite a tributação de qualquer valor. O argumento é de que se trata de opção do contribuinte, já que lhe é permitido optar pela tributação pelo lucro real. Nesses parâmetros, a tributação no regime do lucro presumido deve atender aos princípios da livre concorrência, do tratamento privilegiado às empresas de pequeno porte, da capacidade contributiva e da igualdade, além de observar as mesmas restrições aplicadas às sistemáticas do lucro real e do lucro arbitrado, tributando apenas aquilo que for renda (MARTINS, 2011).
A necessidade de acréscimo patrimonial não é abandonada na sistemática do lucro presumido. Portanto, passa a ser objeto de presunção legal absoluta, equacionada por dois elementos: a receita e o índice de presunção de acréscimo patrimonial disposto em lei (NETO, 2016).
Assim, no regime do lucro real, conforme a IN 107/1988, uma entrada de imóvel a título de permuta pode ser equivalente ao imóvel que lhe corresponde na operação (dado em permuta) a ponto de, sem gerar polêmicas, ser neutralizada pelo seu custo ou despesa. Por outro lado, no lucro presumido, a empresa que realiza a mesma operação enfrenta um cenário de controvérsias.
A tributação da permuta imobiliária
Em 2014, com o Parecer Normativo nº 9, a Receita Federal veiculou a orientação de que, para fins de IRPJ, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e contribuição para o PIS e COFINS, o valor do imóvel recebido em permuta constitui receita bruta (base de cálculo no regime de apuração pelo lucro presumido), assim como o montante recebido a título de torna.
Nesses parâmetros, o Fisco exige indistintamente – de empresas incorporadoras ou não – o recolhimento de tributos sobre essa operação. Para tanto, o PN 9 consigna que as regras da IN 107/1988 não são aplicáveis ao lucro presumido. E isso ocorre devido aos seguintes fundamentos:
a permuta deve ser equiparada à compra e venda;
a base de cálculo no regime de apuração pelo lucro presumido é determinada por meio do percentual aplicado sobre a receita bruta. Isso compreende o produto da venda nas operações de conta própria. Assim, o valor do imóvel que a pessoa jurídica (que explora atividades imobiliárias) recebe em permuta compõe sua receita bruta.
O PN 9 definiu ainda que no lucro real não há resultado a tributar, porque o valor contábil do imóvel que entra é igual ao valor do imóvel que sai (receita menos custo). Por outro lado, no lucro presumido, o custo do imóvel entregue na permuta não irá afetar a base de cálculo.
Todavia, existem fortes razões que levam os contribuintes do mercado imobiliário a questionar o posicionamento da Receita Federal. Uma delas consiste no fato do Fisco insistir, na forma do PN 9, em tributar os contratos de permuta da mesma forma que os contratos de compra e venda (estes sim tributáveis), equiparando-os. No entanto, trata-se, na verdade, de operações que se distinguem sobremaneira. Afinal, ao contrário da segunda, na primeira inexiste receita.
Aliás, desde 2016, a Justiça Federal de Santa Catarina e o TRF4 vêm acatando esse argumento. Recentemente, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), na sua primeira decisão de mérito sobre o tema (Recurso Especial nº 1.733.560/SC), seguiu a mesma linha de raciocínio e afastou a tributação sobre o terreno recebido em permuta por empresa do ramo de construção civil optante pelo regime do lucro presumido.
Assim, o voto condutor consignou que
o contrato de troca ou permuta não deverá ser equiparado na esfera tributária ao contrato de compra e venda, pois não haverá, na maioria das vezes, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca.
Além disso, há outro fundamento ainda não debatido na jurisprudência, a ser considerado em prol do contribuinte. A tese considera a relevância da natureza do negócio jurídico (permuta) e do elemento volitivo para fins de definição do negócio jurídico. Debate, portanto, o conceito de receita bruta e de receita, propriamente.
Com base nessa hipótese, na operação de permuta, as incorporadoras tão somente adquirem um terreno para construir algo nele, sem demandar pagamento em dinheiro. O incorporador realiza esse pagamento pela entrega de unidades a serem construídas sob sua responsabilidade, sem pretender nem implicar obtenção de receita.
Tais premissas levam à conclusão de que, por ausência de fato gerador tributário, não incide tributação sob a perspectiva das incorporadoras na citada operação.
A discussão é extensa devido à ausência de legislação específica sobre o tema. Tal cenário prevalece tanto sobre a permuta em si, como sobre a permuta imobiliária e suas modalidades.
Oportuno lembrar que não há sequer um conceito de permuta definido em lei. Logo, há que se cogitar a possibilidade de regramento dessas operações para que se proporcione, especialmente aos contribuintes do ramo imobiliário, um ambiente de maior segurança jurídica. No entanto, por ora, o combate a esse obstáculo está restrito à esfera do Poder Judiciário.
1. ALVIM, Agostinho. Da compra e venda e da troca. Rio de Janeiro: Forense, 1961.
2. BICALHO, Rodrigo Cury. Permuta imobiliária e fraude de execução. Revista dos Tribunais, São Paulo, v. 105, n. 963, jan. 2016.
3. CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas específicos). 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2009.
4. MARTINS, Ricardo Lacaz. Tributação da renda imobiliária. São Paulo: Quartier Latin, 2011.
5. NETO, Luiz Flávio. Consequências tributárias de permutas de bens imóveis realizados por empresas optantes pela sistemática do "lucro presumido". In: FARIA, Renato Vilela; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Operações Imobiliárias: estruturação e tributação. São Paulo: Saraiva, 2016.
6. SOUZA, Sylvio Capanema de. Das várias espécies de contrato: da troca ou permuta; do contrato estimatório; da doação; da locação de coisas: artigos 533 a 578. Rio de Janeiro: Forense, 2004, v. 8
Gabriela Bittencourt é advogada, mestre em Direito pela UFSC e especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e pelo IBET. É membro da Comissão de Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Direito Imobiliário (IBRADIM) e autora de livro e de artigos publicados em revistas especializadas.
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