Parecer 1770/2012 da Procuradoria da Fazenda Nacional, apresentado pelo Memorando PGFN 4363 Sobre a Decadência e Prescrição no Simples Nacional – RADINFO
Consulta da Secretaria Executiva do Comitê Gestor do Simples Nacional sobre decadência e prescrição nos tributos desse regime.
Por meio do Oficio CGSN/SE/No 28/2012, de 17 de fevereiro de 2012, a Secretaria Executiva do Comitê Gestor do Simples Nacional formula a esta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional consulta com o seguinte teor:
"Nos termos dos artigos 12 e 13 da Lei Complementar no 123/2006, o Simples Nacional constitui-se em Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuic6es, implicando o recolhimento mensal, pelas micro e pequenas empresas optantes, mediante documento Único de arrecadação, de até seis tributos federais (IRPJ, IPI, CSLL,COFINS, PIS/PASEP e CPP), um estadual (ICMS) e um municipal (ISS).
As empresas optantes devem efetuar, mensalmente, o cálculo do valor devido por meio de sistema eletrônico simplificado e entregar, anualmente, declaração anual de informações socioeconômicas e fiscais (artigos 18, 15, e 25, caput da LC 123/2006).
Para os fatos geradores ocorridos até o período de apuração dezembro/2011, a declaração anual constitui-se em confissão de divida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações nela prestadas (art. 25, lo). A partir do período de apuração Janeiro/2012, o caráter declarat6rio de confissão de divida passou a estar instrumentalizado nas informa95es mensais prestadas no sistema eletrônico de cálculo (art. 18, 15-A da LC 123/2006, incluído pela Lei Complementar no 139/2011 ).
Portanto, todos os tributos devidos no âmbito do Simples Nacional (federais, estadual e municipal) são apurados pelas empresas optantes de modo unificado, utilizando o mesmo sistema de cálculo, forma de declaração e cumprimento de prazos.
Ocorre, por, que no âmbito do GT 38 do CONFAZ e nesta Secretaria Executiva surgiram duvidas acerca da aplicação dos institutos da decadência e prescrição no tocante ao Simples Nacional, tendo em vista sua característica peculiar de regime unificado de arrecadação de tributos de entes federados distintos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
Assim com o intuito de dirimir as dúvidas e divulgar o entendimento a todos os entes federados, e considerando o disposto no 50 do art. 20 do Decreto no 6.038/2007, solicitamos a manifestação dessa Procuradoria no sentido de exarar parecer quanto às seguintes questões:
1. Qual o prazo para lançamento de débitos apurados na forma do Simples Nacional, quando a empresa optante não apresentar a declaração anual (para fatos geradores ocorridos até 31/12/2011), ou não prestar as informacões mensais de cálculo para fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2012), ou apresentá-las com deficiência, ou efetuar pagamentos sem a apresentaçã0 das citadas declarações? Qual o termo inicial desse prazo, em cada situação?
1.1. Exempliffcativamente, quando irá decair, em tal situação, o direito de lançamento dos débitos relativos aos períodos de apuração julho a dezembro de 2007, que estavam sujeitos à declaração anual, nas seguintes hipóteses:
1.1.1. Inércia total do confrfbuinte, ou seja, auscia de pagamentos e ansncia de declarac80;
1.1.2. Inércia parcial do contribuinte, com ausência de declaração, mas com pagamentos nas competências mensais, e valores a Ianar superiores aos dos pagamentos efefuados;
1.1.3. Inércia parcial do contribuinte, com apresentação da declaração, ausência de pagamentos e valores a lançar;
1.1.4. Ação total do contribuinte, com declaracão e pagamentos, mas com valores a Iar.
1.2. Exemplificativamente, quando i decair em tal situação, o direito de Ianamento dos d6bitos relativos aos periodos de apuração janeiro a dezembro de 2012, que esto sujeitos declarAção mensal, nas seguintes hipóteses:
1.2.1. Inércia total do contribuinte, ou seja, ausência de pagamentos e ausência de declaracão;
1.2.2. Inércia parcial do contribuinte, com ausência de declaração, mas com pagamentos na competência, e valores a lançar superiores aos dos pagamentos efetuados;
1.2.3. Inércia parcial do contribuinte, com apresentação da declaração, ausência de pagamentos e valores a lançar;
1.2.4. Ação total do contribuinte, com declaração e pagamentos, mas com valores a lançar.
2. A partir de que data o lançamento fiscal poderia [ter] sido efetuado, para as competências até dezembro de 2011 e a partir de janeiro de 2012:
2.1. Exemplificativamente, à partir de que data o lancamento fiscal relativo à competência de julho de 2007 poderia ter sido efetuado?
2.2. Exemplificativamente, a partir de que data o lançamento fiscal relativo à competência janeiro de 2012 poderia ter sido efetuado?
3. Qual o prazo prescricional para cobrança dos débitos do Simples Nacional, declarados pela empresa optante mas não recolhidos, tanto em relação à declaração anual (para fatos geradores ocorridos at 31/12/2011) ou às informações mensais de cálculo (para fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2012)? Qual o termo inicial desse prazo, em ambos os casos?
4. Os prazos decadencial e prescricional deverão ser contados em relação a cada tributo integrante do Simples Nacional (federais, estadual e municipal) ou aplicar-se prazo único a todos? Exemplificativamente: partindo do pressuposto de que haja termos iniciais distintos para os casos de adimplemento parcial de tributo e de total inadimplemento, se a empresa pagar uma fração dos tributos federais e não efetuar qualquer pagamento de ICMS (estadual), o prazo decadencial de todos os tributos se iniciará em um único momento, ou para a decadência de cada tributo haver um termo inicial pr6prio? Se o termo inicial for único, qual será ele?" (Destaques no original)
Pensamos poder responder à consulta de forma englobada, para maior clareza e simplicidade.
1. Iniciemos por dizer que a Constituição Federal de 1988, no artigo 146, III, b, reservou a disciplina da decadência e da prescrição em matéria tributa à lei complementar, a ser editada pelo Congresso Nacional com o quorum de maioria absoluta, previsto no artigo 69 da mesma Carta. São também reservadas a essa espécie de lei, na forma da alínea d ao inciso III do referido artigo 146 da Constituição, acrescentada pela Emenda Constitucional nº 42 de 2003, a instituição de tratamento tributo diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte, e, consoante o parágrafo único ao mesmo artigo 146, também introduzido pela EC nº 42, de 2003, a criação de um regime único de arrecadação de impostos e contribuições da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, no âmbito do tratamento diferenciado e favorecido acima mencionado.
Confira-se com a transcrição dos preceitos:
Art. 146. Cabe lei complementar
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado,
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento,
4 Para implementar tudo isso, foi editada a Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, estabelecendo "normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte" (artigo 1º, caput), especialmente no que se refere à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias" (inciso I do artigo 1º), e instituindo o "Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional" (artigo 12).
5. A mesma LC nº 123, de 2006, não previu, todavia, regras próprias de decadência nem de prescrição em relação ao lançamento e cobrança dos tributos passiveis de arrecadação no âmbito do Simples Nacional, com o que prevalecem, nesse âmbito, as regras sobre o assunto previstas no Código Tributo Nacional (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, diploma que tern, como cediço, status de lei complementar), especialmente aquelas presente no"` artigos 173 (caput, incisos parágrafo único), 150 (caput e §§ 1º e 4º) – ambos, sobre decadência (o segundo dos quais especifico para os tributos com lançamento por homologação) – o 174 – sobre prescrição -, com seguinte teor:
Decadência (em geral)
Art. 173. O direito de a Fazenda Publica constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
II – da data em que se tomar definitiva a decisão que houver anulado, por vicio formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributo pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Decadência (nos tributos com lançamento por homologação)
Art. 150. O lançamento por homologacão, que ocorre quanto aos tributos cuja legislacão atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§4º Se a lei não fixar prazo à homologação será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe: "
I- pelo despacho do juiz que ordenar a citacão em execução fiscal;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do d6bito pelo devedor.
No Parecer PGFN/CAT/Nº 1617/2008, de 1º de agosto de 2008, esta Procuradoria-Geral fixou o seguinte entendimento quanto à decadência e à prescrição nos tributos com lançamento por homologação, ali assim resumido:
"b) apresentada a declaração pelo contribuinte (GFIP ou DCTF, conforme o tribute) não há necessidade de lançamento polo fisco do valor declarado, podendo ser [lançada] apenas a eventual diferença a maior mio declarada (lançamento suplementar);
c) na hipótese do subitem anterior, caso o Fisco tenha optado por lançar de ofício, por meio de NFLD, as diferenças declaradas e não pagas em sua totalidade, aplica-se o prazo decadencial dos arts. 150, §4º, ou 173 do CTN, conforme tenha havido antecipação de pagamento parcial ou não, respectivamente; o prazo prescricional, ainda, e por sua vez, conta- Se da constituição definitiva do crédito tributário;
d) para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer pagamento, aplica-se a regra do art. 173, inc. 1 do CTN, pouco importando se houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
e) para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento, aplica-se a regra do §4º do art. 150 do CTN;
f) para fins de cômputo do prazo de decadência, todas as vezes que comprovadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação deve-se aplicar o modelo do inciso I, do art. 173, do CTN;
g) para fins de cômputo do prazo de prescrição, nas declarações entregues antes do vencimento do prazo para pagamento deve-se contar o prazo prescricional justamente a partir do dia seguinte ao dia do vencimento da obrigação; quando a entrega se faz após o vencimento do prazo para pagamento, o prazo prescricional é contado a partir do dia seguinte ao da entrega da declaração;"
7. Noutras palavras (e em breve resumo, no que aqui interessa):
I – Quanto ao prazo decadencial:
(ii) se não há pagamento, o prazo, também de cinco anos, para o lançamento dos valores devidos conta-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado
(iii) em qualquer dos casos é irrelevante, no cômputo do prazo decadencial, ter havido ou não declaração do contribuinte.
II- Quanto ao prazo prescricional:
(i) Se há declaração:
(i.i) e ela é anterior a data do vencimento do tributo, o prazo, de cinco anos, para cobrança dos valores não declarados e não pagos inicia-se no dia seguinte à data de vencimento do tributo.
(i.ii) e ela é posterior à data do vencimento do tributo, o prazo, de cinco anos, para cobrança dos valores nela declarados e não pagos inicia-se no dia seguinte à data de entrega da declaração.
(ii) se não há declaração, o prazo, de cinco anos, para cobrança dos valores não pagos conta-se da data da constituição definitiva do crédito tributo, mediante prvio lançamento de ofício.
8. Esse entendimento aplica-se, em linha de princípio, à decadência e à prescrição relativamente aos tributos cobrados no âmbito do Simples Nacional, porque, nesse âmbito, segundo a formatação que lhes deu a LC nº 123, de 2006, eles configuram tributos com lançamento por homologação, eis que às empresas optantes foi atribuído o "dever de antecipar o pagamento sem prévio exame" das autoridades dos Fiscos das três esferas da Federação, que é o que caracteriza aquela espécie de lançamento, consoante previsto no caput do artigo 150 do CTN, retrotranscrito.
9. Com efeito, já desde a redação original da LC nº 123, de 2006, às empresas optantes do Simples Nacional foi atribuído o dever de apurar e recolher mensalmente, "mediante documento único de arrecadação", os tributos integrantes desse regime, sem qualquer exame prévio dos Fiscos envolvidos. Isto se conclui da análise conjunta, por exemplo, dos seguintes dispositivos:
§ 1º – Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração.
10. Não se pode, portanto, ter a menor dúvida quanto à caracterização dos tributos integrantes do Simples Nacional como tributos com lançamento por homologação. A aplicação do entendimento desta PGFN sobre decadência e prescrição no tocante aos tributos sujeitos a essa espécie de lançamento, acima retratado, é, então, consequência inafastável.
11. Dessarte, também no Simples Nacional se aplicam as formas de contagem do prazo decadencial e do prazo prescricional que enunciamos no item 7 supra.
12. De esclarecer que, no tocante ao prazo decadencial, é desinfluente, para fins de
determinar-se o seu termo a quo no âmbito do Simples Nacional, a periodicidade (semestral ou mensal – ou qualquer outra) em que deve ser apresentada, pelos optantes, declaração ao Fisco com informações sobre os valores devidos mensalmente e sua apuração. O importante ser apenas saber se houve ou não pagamento, como já indicado supra.
13. Nesse ponto, cumpre anotar que a LC nº 123, de 2006, em sua vertente original, havia instituído o-somente o dever de as empresas apresentarem anualmente Secretaria da Receita Federal "declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais", tal como previsto no artigo 25, caput.12 Ease dever persiste ainda hoje, mas a ele fol acrescido – pela Lei Complementar no 139, de 10 de novembro de 2011 – um outro,qual seja, o de as empresas (a partir de JAN de 2012) fomecerem mensalmente à Secretaria da Receita Federal do Brasil as informações por elas prestadas, em cada mês, no sistema eletrônico previsto no §15 do artigo 18 da LC nº 123, de 2006, a respeito do cáculo efetuado na apuração dos tributos devidos.
14. Isto, contudo, no interfere na forma de contagem do prazo decadencial, pois o que importa para esse fim (reitere-se ainda uma vez) é saber se houve ou no pagamento, tal como registramos nos itens 7 e 12, supra.
15. Dessa maneira, (i) quer quanto aos fatos geradores ocorridos entre JUN de 2007 e DEZ de 2011, (ii) quer quanto aos fatos geradores ocorridos a partir de JAN de -2012, a decadência, no 5mbito do Simples Nacional, deve ser contada da mesma forma. Com isso, pensamos ter respondido aos questionamentos formulados no item 1 da consulta.
16. Um Segundo esclarecimento quanto à decadência se faz necessário, a partir do que perguntado no item 2 da consulta. E o seguinte: apesar de nos tributos com Ianamento por homologacão o legislador normalmente prever a entrega, ao Fisco, de uma declaração em que o contribuinte deve informar o valor do tributo devido e a forma utilizada para sua apuração – como se dá por exemplo, no caso dos tributos federais que devem ser informados na DCTF -, isto não é da essência dessa espécie de Ianamento, que, como já dissemos supra, é aquela em que contribuinte simplesmente antecipa o pagamento do valor do tributo, sem qualquer verificação prévia por parte do Fisco.
17. Assim, nos tributos com lançamento por homologação, constatado o não pagamento, o Fisco pode, desde já, promover o sen lançamento de ofício, independentemente de ter havido ou não declaração do contribuinte. O Fisco não precisará sequer esperar pela entrega da declaração, já que tem o dever de agir de oficio. Evidentemente que mais cômodo para o Fisco esperar a entrega da declaração (deva ela ser entregue quinzenal, mensal, semestral ou anualmente) – inclusive porque se a ela for dada pelo legislador, o caráter de "confissão de divida" e de "instrumento hábil e suficiente para a exigência" do tributo declarado – o Fisco poderá, constatado o não pagamento, promover, de logo, a cobrança judicial do tributo (via execução fiscal), sem necessidade de prévio lançamento de ofício. Isso, contudo, não significa que o Fisco não possa, desde logo, efetuar o lançamento, o que não é diferente no âmbito do Simples Nacional. Assim, constatado o não pagamento de tributo integrante desse regime, j no dia seguinte ao do vencimento o Fisco poder efetuar o lançamento, não se alterando, em nada, a conclusão pela aplicação, no seio desse regime, do entendimento desta PGFN quanto à fluência do prazo decadencial, posta nos item 11 e 15, supra. Com isso, entendemos respondidas as indagações do item 2 da consulta.
18. Passemos agora aos esclarecimentos quanto ao prazo prescricional.
19. Já vimos que antes do advento da LC nº 139, de 2011, existia, na LC nº 123, de 2006, previsto apenas da declaração anual, de que trata o seu artigo 25, caput. A essa declaração anual foi conferido pela Lei Complementar nº 128, de 19 de dezembro de 2008, o valor de "confissão de divida" e de "instrumento hábil e suficiente para a exigência de tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações nela prestadas", tal como se vê no (hoje §1º do artigo 25 da LC no 123, de 2006, aos moldes do que já acontecia no âmbito federal, por exemplo, com a DCTF. De registrar que essa norma, introduzida embora no ano de 2008, o foi com efeitos retroativos a 1º de julho de 2007, por força do artigo 14, inciso I, da referida LC no 128, de 2008.
20. Somente com o advento da LC nº 139, de 2011, é que – junto com a criação da obrigatoriedade (a que já fizemos referência) da apresentação mensal SRFB das informações prestadas no sistema de cálculo previsto no §15 do artigo 18 da LC nº 123, de 2006 (retrotranscrito) -passou-se a conferir "caráter declaratório" a tais informações mensais e a dar-se a elas o mesmo valor de "confissão de divida" e de "instrumento hábil e suficiente para a exigência de tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos" de que já desfrutava a declaração anual. É o que se lê, hoje, no §15-A do artigo 18 da LC nº 123 de 2006, in verbis:
21. Assim, em princípio, e com base no entendimento desta PGFN sobre a contagem do prazo prescricional enunciado no item 7, supra parece-nos correto afirmar, quanto aos fatos geradores dos tributos do Simples Nacional ocorridos no período de JUL de 2007 a DEZ de 2011, Que:
i) nesse período, em que só havia a declaração anual (com valor de "confissão de dívida", etc), mas os pagamentos já eram mensais, o prazo prescricional para a cobrança dos tributos nela declarados, quando não pagos, conta-se, evidentemente, do dia seguinte à data da entrega da referida declaração;
ii) ressalva-se, porém, a hipótese, eventual, de algum pagamento mensal ter o seu vencimento em data posterior àquela em que deve ser entregue a declaração anual, sendo que, nessa situação, o prazo prescricional da parcela começará a correr a partir da data do sem vencimento.
22. Já quanto aos fatos geradores ocorridos a partir de JAN de 2012, em relação aos quais a legislação dá caráter de "confissão de divida", etc tanto à declaração anual como às informações prestadas mensalmente no sistema de cálculo de que cuida o §15 do artigo 18 da LC nº 123, de 2006, será preciso responder à seguinte indagação: o prazo prescricional para a cobrança dos tributos não pagos começa a partir da data em que prestadas as informações mensais, ou apenas a partir da data em que apresentada a declaração anual?
23. A dúvida tern sua razão de ser, pois no juridicamente aceitável falar-se em dois termos a quo para a prescrição de uma mesma obrigação.
24. Ora, sabe-se que, pelo principio da actio nata, adotado no sistema jurídico brasileiro, a prescrição, como causa do perecimento da pretensão de restauração de direito violado pela inércia do seu titular em busca-la, inicia-se a partir do momento que esse titular, podendo, deixa de fazê-lo.
25. Na situação de que estamos tratando, parece claro que, desde o momento em que o Fisco constate o não pagamento dos valores informados no sistema em apreço, já poderá exercer a pretensão de cobrá-los judicialmente – com base, exatamente, no caráter de "confissão de divida" e de "instrumento hábil e suficiente para a exigência dos tributos", etc, que a legislação de regência da tais informações. O prazo prescricional para a cobrança desses valores é, portanto, de considerar-se iniciado a partir desse momento, nos moldes descritos no item 7, supra.
26. O Fisco não precisa, com efeito, esperar a declaração anual para ajuizar a cobrança do tributo no pago no mês, pois, como já enfatizamos, as informações prestadas mensalmente no sistema de calculo de que trata o §15 do artigo 18 da LC nº 123, são dotadas do mesmo caráter (de confissão, etc) que aquela.
27. Se, contudo, no há informações mensais, mas há a declaração anual, a prescrição deve considerar-se iniciada no dia seguinte à apresentação desta, com a ressalva posta na letra "ii" do it 21, supra.
28. Ainda: se houver informações mensais, mas na declaração anual a empresa apura valores a pagar além dos que foram objeto daquelas informações, então, quanto a esses valores (quando não pagos, evidentemente), a prescrição deve considerar-se iniciada no dia seguinte apresentação da declaração anual, aplicando-se, também aqui, a ressalva posta na letra "ii" do item 21, supra.
29. . Com isso, pensamos fer respondido aos questionamentds pestos no item 3 da consulta.
30. Por fim, quanto ao item 4 da consulta, cremos que, por tudo o que já expusemos acima, não pode ser outra a conclusão senão a de que a decadência e a prescrição no âmbito do Simples Nacional devem ser aferidas em relação a cada tributo, isoladamente considerado. Da circunstância de tratar-se de um regime unificado de arrecadação de tributos não nos parece possa decorrer um sistema de contagem unificado dos respectivos prazos, mormente quando se verificada que a LC nº 123, de 2006, nada inovou em relação à disciplina do tema insculpida no CTN e que, pelo próprio regime, são perfeitamente identificáveis os valores que devem ser repassados a cada um dos Fiscos, a todos os títulos. Vale dizer: e do pagamento ou da declaração de cada tributo que se há de apurar a decadência ou a prescrição, respectivamente.
OTARGINO DA ROCHA NETO
Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributário Substituto.
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