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RELAÇÃO ENTRE TEORIA E PRÁTICA CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL: UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
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Carmem Igrejas Carneiro
1 76K RELAÇÃO ENTRE TEORIA E PRÁTICA CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL: UM ESTUDO EXPLORATÓRIO Ana Cláudia Pinho Mestranda em Contabilidade Instituto Superior de Contabilidade e Administração Universidade de Aveiro Rua Associação Humanitária dos Bombeiros de Aveiro Aveiro PORTUGAL Carla Carvalho Equiparada a Professora Adjunta Instituto Superior de Contabilidade e Administração Universidade de Aveiro Carlos Anjos Equiparado a Assistente 2.º Triénio Instituto Superior de Contabilidade e Administração Universidade de Aveiro Área temática: K) Educación en Contabilidad y Administración de Empresas Palavras-chave: Teoria da Contabilidade; Ensino da Contabilidade; Prática contabilística.
2 RELACIÓN ENTRE TEORÍA Y PRÁCTICA DE CONTABILIDAD EN PORTUGAL: UN ESTUDIO EXPLORATORIO Resumen Este estudio tiene como principal objetivo evaluar el modo como la teoría de la contabilidad es aplicada en la práctica e identificar los potenciales factores de limitación de aquella aplicación. Con este estudio, de naturaleza exploratoria y que tiene por base la realización de entrevistas a profesores de la enseñanza superior con experiencia de práctica en contabilidad, pretendemos recoger evidencia empírica acerca de la percepción que aquéllos profesionales tienen del concepto y ámbito de la teoría de la contabilidad, del modo como se aplica en la práctica, de las áreas donde entienden existe mayor dificultad en su aplicación y de la necesidad de posibles modificaciones/cambios en la enseñanza de la contabilidad. RELAÇÃO ENTRE TEORIA E PRÁTICA CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL: UM ESTUDO EXPLORATÓRIO Resumo Este estudo tem como principal objetivo avaliar o modo como a teoria da contabilidade é aplicada na prática e identificar os potenciais fatores de constrangimento daquela aplicação. Com este estudo, de natureza exploratória e que tem por base a realização de entrevistas a professores do ensino superior com experiência de prática contabilística, pretendemos recolher evidência empírica acerca da perceção que aqueles profissionais têm do conceito e âmbito da teoria da contabilidade, do modo como é aplicada na prática,das áreas onde entendem existir maior dificuldade na sua aplicação e da necessidade de eventuais alterações no ensino da contabilidade. 2
3 1. Introdução No atual contexto de harmonização contabilística internacional, assistimos a uma adaptação (ou mesmo adoção) generalizada das normas internacionais de contabilidade emitidas pelo InternationalAccountingStandards Board (IASB), substancialmente assentes em princípios e que fazem um maior apelo ao julgamento profissional e ao uso de estimativas. É o que acontece em Portugal, comosistema de Normalização Contabilística (SNC), o qual se encontra fortemente influenciado pelas normas internacionais de contabilidade. Neste novo paradigma normativo, presumivelmente os profissionais sentirão uma maior necessidade de recorrerem à teoria da contabilidade. Assim, motivados por este novo contexto e por ser cada vez maior o número de profissionais de contabilidade com formação académica superior, consideramos importante analisar o modo como atualmente a teoria da contabilidade é aplicada na praxis contabilística, identificar as principais causas daspossíveisinsuficiências existentes e refletir sobre a necessidade de eventuais alterações no ensino da contabilidade. Esperamos, com este estudo, que tem por base a realização de entrevistas a professores do ensino superior com experiência de prática contabilística, recolher evidência empírica que permita identificar, quer as áreas onde os profissionais de contabilidade sentem maior dificuldade na aplicação prática da teoria da contabilidade, quer os principais fatores que estarão na origem daquelas dificuldades, assim como apontar possíveis soluções para superar aquelas insuficiências. Pretendemos, deste modo, contribuir para a investigação em teoria da contabilidade, área que não tem merecido nos tempos mais recentes a preferência da doutrina contabilística, nomeadamente em Portugal. Aliás, que tenhamos conhecimento, este é o primeiro estudo realizado no nosso país sobre a relação entre a teoria e a prática contabilística. O nosso estudo está assim estruturado: na secção seguinte é efetuado um breve enquadramento teórico dos principais temas inerentes ao estudo, nomeadamente da teoria da contabilidade, sua evolução histórica e ligação à normalização contabilística, assim como a revisão da mais relevante literatura sobre a temática. Posteriormente explicamos a amostra e a metodologia utilizada, apresentamos os resultados e terminamos com as principais conclusões do estudo. 3
4 2. Enquadramento teórico 2.1. Teoria da contabilidade Iniciamos esta secção com a definição de teoria da contabilidade e, para tal, optamos por separar a expressão em dois termos, teoria e contabilidade, como efetuado em Carqueja (2011). São muitas as definições que podemos encontrar para o termo teoria, dependendo do contexto a que o queremos associar, já que o mesmo pode ser aplicado a diversas áreas do conhecimento e em diferentes situações. No que respeita ao termo teoria aplicado ao sentido académico, como é o caso em análise, acolhemos o entendimento de Carqueja (2011, p. 298) que refere que os significados mais esclarecedores serão os de explicação abrangente, de conhecimento especulativo e de princípios ou opiniões sistematizados. O termo contabilidade também apresenta diversas definições, estando contudo subjacente ao conceito de contabilidade a ideia de relação com situações e factos económicos, correspondendo a informação sobre valores e riqueza. Ao juntarmos este dois termos, podemos concluir que teoria da contabilidade será a explicação abrangente ou conhecimento sistematizado da contabilidade (Carqueja, 2011, p. 299). Portanto, a teoria da contabilidade será a base conceptual da contabilidade, que permite estruturar o pensamento contabilístico, sendo o suporte da prática contabilística, o que sustenta e dá forma ao modo de fazer a contabilidade. É a própria evolução do pensamento contabilístico que vai construindo a teoria da contabilidade e é através da história da contabilidade que conseguimos perceber a sua evolução. Ao longo dos tempos, mas principalmente durante o século XIX, época em que se inicia o período científico, caracterizado por inúmeras obras literárias procurando o objeto da contabilidade,foram surgindo diversas teorias, escolas e correntes contabilísticas, iniciandose a literatura científica. Assim, teorias como a das contas gerais, a teoria positiva da contabilidade, ou a teoria geral do conhecimento contabilístico, são uma parte da teoria da contabilidade e é através de todas essas teorias, escolas e correntes que se foram desenvolvendo os procedimentos contabilísticos e também os normativos atualmente existentes. A partir de 1930dá-se início à emissão, e mais tarde à massificação, de normas contabilísticas, com todos os aspetos positivos e negativos que a normalização acarreta. Como ponto positivo destacamos o facto de a normalização permitir compreender uma situação patrimonial levantada em qualquer parte do mundo, com o mesmo teor e condições técnicas, assim como a preservação de uma sincera exibição dos dados (Sá, 1998, p. 4
5 210).No entanto, para atingir aquele objetivo é necessário que exista uma harmonização e uniformização das normas, condição que atualmente ainda não está totalmente conseguida, apesar de todos os esforços já realizados nesse sentido. Já comoaspetos negativos está, entre outros,o indicado por Rocha (2004) quando refere que, com a norma, a teoria perde o contexto da prova assim como o contexto da descoberta.deste modo, à medida que se desenvolve, a normalização pode tornar-se a grande inimiga da atividade científica, de tal modo que para aquele autor (Op. Cit.p. 96) a normalização não deverá, porém, coartar a possibilidade de se auto questionar e desenvolver a disciplina contabilística. No caso particular das estruturas conceptuais, apesar de todos os importantes aspetosnelas contidos e da sua abrangência, as mesmas não serão a resposta para todos os problemas que possamos encontrar na disciplina contabilística. Como referemstorey e Storey (1998, p. 86), não se espera que esta forneça automaticamente respostas prontas, únicas e obviamente lógicas para complexos problemas de contabilidade ou relato financeiros, mas deve ajudar na sua resolução. Em síntese, as estruturas conceptuais são elaboradas com base na teoria da contabilidade, mas não abarcam toda a teoria da contabilidade. Como defende Branco (2006), as estruturas conceptuais não podem ser consideradas como uma teoria da contabilidade no sentido estrito do termo porquanto, diríamos nós, são apenas a parte normalizada da teoria da contabilidade.nelas pretende-se incluir uma larga abrangência de referências e aspetos contabilísticos, com o intuito de se harmonizarem as práticas contabilísticas, mas isso não impede que possam surgir situações que não estejam contempladas nas estruturas conceptuais. Em tais situações, é necessário fazer-se apelo aos fundamentos da teoria da contabilidade, no seu todo. Também Macve (1997) alerta para o facto de se correr o riscode as estruturas conceptuais e o conjunto de normas adotadas pelos organismos reguladores serem tidas como a teoria da contabilidade. Talvez por estas estarem na base da regulação, aglutinarem algum consenso, seremas oficialmente adotadas ou até impostas, abrangerem a maior parte e as mais comuns situações contabilísticas, o mais comum é seguir-se o que nelas se prescreve, mesmo que por vezes não seja a opção que melhor traduza a situação em concreto. Pois o contrário poderá ser, a vários níveis, mais custoso.a este respeito Rocha (2004, p.95) lembra que a norma aponta para o que deve ser e não para aquilo que é. Neste contexto, também se correo risco de as estruturas conceptuais poderem constituir um elemento dissuasor de futuros progressos contabilísticos (Heath, 1988). Daí que seja cada vez mais importante refletir sobre estas questões e sobre a própria teoria da contabilidade, investigar sobre estas matérias, para que os profissionais e todos os que estão ligados à 5
6 contabilidade possuam um conhecimento mais abrangente e, portanto, possam servir-se da teoria da contabilidade para obterem respostas mais adequadas ao contexto de cada entidade. É importante que se deixe de olhar para as estruturas conceptuais e normas contabilísticas como sendo a única solução ou resposta para o tratamento das operaçõeseconómicas, e se perceber que a teoria da contabilidade está muito para além do que está disposto nos normativos contabilísticos Revisão da literatura Da revisão da literatura efetuada, podemos agrupar os estudos nesta áreade investigação em quatro grandes grupos.num primeiro grupo, os que se centram exclusivamente na teoria da contabilidade e em aspetos relacionados com esta, utilizando uma abordagem eminentemente descritiva, sem suporte empírico. Existem, assim, autores que tratam a teoria da contabilidade num sentido mais global e/ou apresentam algumas teorias da contabilidade (Carqueja, 2011; Cravo, 2000; Gaffikin, 2006; Guimarães, 2005; Sá, 1999; Tua Pereda, 1995a)e outros que optam por desenvolver determinados aspetos específicos da teoria, nomeadamente definições e conceitos (Tua Pereda, 1995b, 2004). Outros autores centram-se na análise daevolução da teoria da contabilidade (Faria, 2006; Monteiro, 2004; Sá, 1998), associando-a à evolução de um ou mais paradigmas (Cravo, 1999; Pina Martínez, 1991; Tua Pereda, 1989). Outrosautores debruçam-se sobre aspetos da normalização contabilistica (Antão, 1999;Tua Pereda, 2002), nomeadamente sobre a problemática das estruturas conceptuais (Branco, 2006; Storey e Storey, 1998).Existe, ainda, um conjunto de autores que abordam a problemática da influência da normalização contabilística no desenvolvimento da teoria da contabilidade (Heath, 1988; Macve, 1997; Rocha, 2004). Num segundo grupo,podemos agrupar os estudos que dão particular ênfase às questões práticas e a aspetos mais particulares da aplicação prática da contabilidade (e.g.gonzalo Angulo e Tua Pereda, 2001). Num terceiro grupo estão os estudos sobre o ensino da teoria da contabilidade. Neste particular, e para o caso português, está o estudo de Guimarães (1999). Embora este estudo não incida especificamente sobre esta temática, é dos poucos que encontrámos que abordam a problemática do ensino da contabilidade no nosso país. Assim, com o intuito de perceber a atual situação do ensino da história e da teoria da contabilidade em Portugal, este autor realizou um questionário a docentes de contabilidade de 59 instituições de ensino superior portuguesas. Relativamente ao ensino da teoria da contabilidade, uma das conclusões a que se chega neste estudo é que nos estabelecimentos de ensino 6
7 superior(ees), é dada pouca relevância a aspetos relacionados com a teoria da contabilidade, constatando,ainda, que as escolas têm bastante menos interesse no estudo desta temática do que os docentes da área da contabilidade.um outro importante estudo sobre o ensino da teoria da contabilidade foi realizado nos Estados Unidos da América (EUA) por Cluskey, Ehlen e Rivers (2007), no qual analisaram os conteúdos programáticos de 88 programas de doutoramento na área da contabilidade nos EUA. No que respeita à lecionação da teoria da contabilidade apuraram que, apesar de este tópico constar na generalidade dos programas, existe uma grande diversidade de entendimentos sobre o que é, e como se deve abordar, a teoria da contabilidade. Concluíram, ainda, que uma boa parte das universidades parece limitar o ensino da contabilidade aos conceitos e fundamentos prescritos pelo FASB. Os autores exemplificam esta situação com a bibliografia que é recomendada naqueles programas: está baseada essencialmente em artigos sobre relato financeiro e normalização e não em livros, que é onde geralmente se documentam os grandes estudos e desenvolvimentos sobre teoria da contabilidade. As conclusões deste estudo são bem ilustrativas da visão redutora da teoria da contabilidade, mesmo em programas de doutoramento. Por fim, num quarto grupo,estão os estudos que relacionam a teoria da contabilidade com a prática contabilística. Da revisão da literatura efetuada, os estudos que se enquadram neste terceiro grupo e que mais se aproximam do objetivo do nosso trabalho são os de García- Ayuso e Sierra Molina (1994) e GarcíaBenau(1994, 1996). García-Ayuso e Sierra Molina (1994) realizaram um questionário, a 198 profissionais do Colégio de Economistas de Sevilla e a 126 académicos da AsociaciónEspañola de ProfesoresUniversitarios de Contabilidad, com o objetivo de recolher evidência sobre a situação da investigação e da prática contabilística em Espanha. Concluíram que existe uma elevada coincidência entre os temas que preocupam os profissionais e os investigadores, não obstante detetarem divergências entre o que consideram ser as suas preocupações passadas e presentes. Já GarcíaBenau(1994)efetuou um estudo que se apoia em três pilares básicos que sustentam o debate entre teoria e prática contabilística: educação, investigação e prática profissional. O seu objetivo foi analisar as questões mais debatidas sobrea relação entre a teoria e a prática contabilística a nível internacional. Concluiu que existe um distanciamento entre académicos e profissionais, facto que justifica a fraca relação entre ambos, e que existe pouca evidência sobre o modo como a investigação influencia,e é solicitada pela, prática contabilística. 7
8 Mais tarde, a mesma autora (García Benau,1996) realizou 87 entrevistas, 45 a profissionais e 42 a académicos, com o objetivo de conhecer a perceção que as pessoas, que trabalham com questões relacionadas com a contabilidade e a auditoria, têm sobre a relação existente entre o mundo académico e o mundo profissional.os resultados deste estudo corroboram os anteriormente obtidos: existe pouca evidência sobre o nível de satisfação ou insatisfação existente entre o mundo académico e o profissional, e uma falta de informação sobre o modo como a prática requer que se realize a investigação e a docência, e como estas influenciam a prática contabilística. Em síntese, denota-se que existe uma insuficiência de estudos sobre a teoria da contabilidade e, ainda mais, sobre a relação entre a teoria e a prática contabilística, o que vai de encontro ao entendimento de Al-Adeem (2009), quando defende que existe uma diminuição na investigação e na discussão sobre a teoria da contabilidade. O autor também considera que existe um afastamento entre a investigação académica em contabilidade e a prática contabilística, e constata que a literatura contabilística tem seguido o caminho da teorização normativa em resposta aos objetivos da contabilidade financeira. 3. Estudo empírico 3.1. Metodologia Com o intuito de procurar responder aos objetivos propostos, realizámos um estudo empírico cuja metodologia passamos a descrever. Sendo este um estudo exploratório, o mesmo foi desenvolvido com recurso a uma metodologia própria deste tipo de estudos, usando uma abordagem qualitativa. Com efeito, não pretendemos testar hipóteses ou validar propostas, mas antes procurar identificar hipóteses suscetíveis de serem analisadas e alertar para novas questões merecedoras de uma reflexão, tanto quanto possível aprofundada. Assim, esta investigação não foi conduzida no sentido de obter uma representatividade estatística, mas antes de aprofundar conceptualmente a problemática em estudo. O nosso estudo tem por base a realização de entrevistas em profundidade, visto ser uma das técnicas mais utilizadas na investigação qualitativa (Carmo e Ferreira, 1998) e recomendável nas situações em que o investigador pretenda ver respondidas questões às quais não encontra resposta na documentação disponível (Bogdan e Biklen, 1994), como é o caso do nosso estudo sobre a realidade portuguesa. Para a realização destas entrevistas utilizámos uma estrutura semi-diretiva, por permitir um discurso contínuo do entrevistado sobre determinada problemática (Ghiglione e Matalon, 8
9 1997) e por ser o género de entrevista normalmente utilizado na recolha de dados de opinião.relativamente à amostra, optámos por uma amostragem não probabilística, com um reduzido número de sujeitos, uma vez que não se pretende extrapolar para o universo os resultados e conclusões obtidas com a amostra, sendo esta muito utilizada nos estudos em profundidade (Carmo e Ferreira, 1998). Anossa amostra é, então, constituída por14 professores do ensino superior (politécnico e universitário) que simultaneamente têm (ou tiveram) experiência profissional fora da academia na área da contabilidade, e a quem reconhecemos uma sólida experiência que os mune de características distintas e essenciais ao estudo.nela encontram-se professores a lecionar em Portugal 1, maioritariamente nas regiõesdo norte e centro do país, ligados a organismos de regulação contabilística, e/ou investigadores/académicos, e/ou revisores da informação contabilística, e/ou preparadores da informação contabilística e/ou consultores na área da contabilidade. As entrevistas foram conduzidas por um guião previamente definido, com perguntas suficientemente abertas, propícias para questões de opinião, de modo a convidar os entrevistados a participar na conversa e a produzir juízos sobre a temática. Este era constituído por perguntas que incidiram sobre temas como a teoria da contabilidade, a prática contabilística e o ensino da contabilidade em Portugal, a fim de encontrar evidência empírica sobre a relação atualmente existente entre aquelas diferentes dimensões. Todas as entrevistas foram individuais e realizadas por um único entrevistador, durante os meses de março e abril de 2012, tendo sido gravadas sob autorização préviados entrevistados.por forma a tratar o discurso produzido pelos entrevistados foi adotada a análise de conteúdo do tipo qualitativo. Do guião da entrevista, selecionámos as perguntas que estão mais diretamente relacionadas com o objetivo central do nosso estudo, configurando as seguintes questões de investigação (que dividimos em 3 grande blocos) e cujo conteúdo das respostas analisaremos na secção seguinte do nosso trabalho: Bloco 1: Teoria da contabilidade Q1: Qual o conceito e âmbito da teoria da contabilidade? Q2: Qual a importância da teoria da contabilidade? Q3: Reflete sobre a teoria da contabilidade? Q4: A teoria da contabilidade é adequadamente discutida no meio profissional? 1 Exceto um dos entrevistados que leciona em Portugal e num país estrangeiro. E, ainda, um outro entrevistado que já não leciona mas que foi professor durante muitos anos nesta área e mantém uma forte ligação à investigação e ao tema em si. 9
10 Bloco 2: A teoria da contabilidade na prática contabilística Q5: Qual a necessidade que sente em utilizar a teoria da contabilidade na sua vida profissional? Q6: Qual o grau de aplicação da teoria da contabilidade na prática contabilística? Q7: Existe um afastamento entre teoria e prática contabilística? Q8: A teoria da contabilidade é bem utilizada pelos profissionais? Bloco3: O ensino da contabilidade em Portugal Q9: O ensino da contabilidade em Portugal, nomeadamente no que respeita à teoria da contabilidade, adequa-se às exigências da profissão? Q10: O que deve mudar no ensino da contabilidade para se aproximar mais a teoria à prática contabilística? Q11: Considera que a ligação à prática, quer por parte dos docentes, quer por parte dos alunos, melhora o ensino e a aprendizagem da contabilidade? 3.2 Análise dos resultados Teoria da contabilidade No que respeita ao conceito e âmbito da teoria da contabilidade, parte dos entrevistadostem uma perspetiva mais normativa, porquanto entendem que a teoria da contabilidade é o conjunto das normas, pressupostos e regras nelas prescritas. A outra parte dos entrevistados tem uma perspetiva mais abrangente da teoria da contabilidade, indo muito para além do que, em cada momento, está disposto nos normativos contabilísticos. Estes entendem que a teoria da contabilidade estrutura e orienta o pensamento a adotar na prática contabilística. De referir que, por vezes, esta distinção não é percetível pela estrita análise da resposta dada a esta pergunta, mas sim da conjugação desta com outras respostas dadas ao longo da entrevista. A perspetiva mais normativa da teoria da contabilidade tende a verificar-se com mais incidência entre entrevistados com uma forte ligação à prática, a que chamamos práticos, e ao ensino superior com características profissionalizantes. Já a perspetiva mais abrangente da teoria da contabilidade tende a ser dada por entrevistados com forte ligação à investigação e, em alguns casos, com alguma formação académica no estrangeiro. As conclusões que retiramos desta primeira questão vão de encontro ao entendimento demacve (1997), que alerta para o facto das estruturas conceptuais poderem ser tidas como a teoria da contabilidade, situação que se verifica numa parte dos entrevistados. 10
11 No que respeita à importância da teoria da contabilidade, todos os entrevistados entendem que esta é bastante importante e fundamental para a prática contabilística e que assume cada vez mais importância. Realce-se, contudo, que os entrevistados têm diferentes conceções da teoria da contabilidade o que, desde logo, influencia a interpretação daquele grau de importância. Por exemplo, para alguns a teoria ganhou maior importância com a aplicação do SNC, dado que agora existe uma estrutura conceptual formalizada, o que poderá revelar uma visão mais restrita da teoria da contabilidade, muito circunscrita à normalização. Relativamente à terceira questão deste bloco, todos os entrevistados afirmaram que refletem sobre a teoria da contabilidade, quer para aumentar, aprofundar e atualizar os seus conhecimentos, quer para formar opinião sobre determinado procedimento ou entendimento contabilístico, quer ainda para resolver questões práticas e perceber o impacto das opções contabilísticas. De sublinhar, porém, que o âmbito desta reflexão é diversa: enquanto para alguns entrevistados trata-se de uma reflexão mais aprofundada e abrangente sobre a teoria da contabilidade, para outros circunscreve-se à análise do que está prescrito nos normativos contabilísticos. Quanto à última questão, concluímos que quase todos os entrevistados consideram que a teoria da contabilidade não é adequadamente discutida no meio profissional. Alguns dos motivos justificativos desta situação referem-se ao facto do meio profissional interessar-se mais pela prática contabilística do que pela teoria da contabilidade, por considerarem que existe algum distanciamento entre os profissionais da área. A generalidade destes entrevistados entende que a teoria da contabilidade deveria ser mais discutida no meio profissional, não só para apoiar e estruturar os julgamentos profissionais, mas também para fomentar a troca de opiniões entre os colegas de profissão, embora admitam que estão a ser dados passos nesse sentido A teoria da contabilidade na prática contabilística Relativamente à necessidade de utilizar a teoria da contabilidade, de um modo geral todos os entrevistados consideram necessário socorrermo-nos da teoria da contabilidade, embora as razões subjacentes possam ser diversas. De facto, verifica-se que para alguns a necessidade decorre, tão só, da obrigatoriedade de aplicação dos normativos, pelo que, aquela necessidade será tanto maior quanto mais complexos considerarem ser os normativos a aplicar. Naturalmente, os entrevistados que aqui se enquadram são os que possuem uma perspetiva mais normativa da teoria da contabilidade. Para outros, aquela necessidade é mais sentida quando se deparam com situações complexas e menos usuais, em que têm de efetuar reflexões mais profundas da teoria da contabilidade, não se cingindo 11
12 apenas ao que está consignado nos normativos. Neste último caso, recorrem à teoria da contabilidade com o intuito de encontrar o tratamento contabilístico mais adequado a uma dada operação, de formar opinião e de fundamentar os seus julgamentos profissionais. Os entrevistados que partilham desta última opinião possuem um entendimento mais abrangente da teoria da contabilidade. No que respeita ao grau de aplicação da teoria da contabilidade na prática contabilística, constatamos que, para uma parte dos entrevistados, a teoria da contabilidade aplica-se sempre. Porém, alguns referem que em qualquer procedimento contabilístico está sempre subjacente a aplicação da teoria da contabilidade, mesmo que não se tenha consciência disso, sendo esta opinião referida por parte dos entrevistados que possuem uma opinião mais abrangente da teoria da contabilidade; já os entrevistados que possuem esta opinião e limitam a teoria da contabilidade ao que em cada momento está consignado nos normativos, entendem que sempre que se aplicam as normas está-se implicitamente a aplicar a teoria da contabilidade, ou seja, entendem que se aplica sempre a teoria porque se é obrigado a aplicar os normativos vigentes. Uma outra parte dos entrevistados considera que nem sempre se aplica a teoria da contabilidade, sendo esta subjugada por outros critérios, nomeadamente fiscais, especialmente em micro e pequenas entidades. Estes apontam, por exemplo, a periodização, a materialidade, a contingência, como sendo situações em que nem sempre se aplica a teoria da contabilidade. Algumas das razões apontadas para que tal aconteça são: as questões fiscais e de financiamento junto da banca; a reduzida formação de alguns profissionais; a mecanização da prática e os baixos honorários praticados.esta opinião é maioritariamente referida pelos entrevistados que possuem uma visão mais abrangente da teoria da contabilidade mas, também, por alguns que possuem uma perspetiva mais normativa daquela. De sublinhar, ainda, que alguns dos entrevistados partilham da opinião que o tipo de empresas tem influência na aplicação da teoria da contabilidade, ou seja, entendem que os profissionais têm tanto mais necessidade daquela aplicação, quanto maior for a dimensão da entidade e a complexidade das suas operações. No que respeita à opinião dos entrevistados sobre o eventual afastamento entre a teoria e a prática contabilística, a maior parte dos entrevistados considera que existe algum afastamento e que aquelas duas dimensões se deveriam aproximar. Para alguns,o afastamento deriva da aplicação prática da teoria, ou seja, a teoria não está propriamente afastada da prática, os profissionais é que ao aplicarem a teoria causam esse afastamento. Consideram que esse afastamento é evidente, por exemplo, na não aplicação de alguns conceitos teóricos e na adoção de procedimentos contabilísticos divergentes em situações idênticas. Como motivos para a existência deste afastamento, os entrevistados elencam, 12
13 entre outros: o facilitismo; a conveniência de adoção de determinado procedimento em detrimento de outro; a não existência de penalizações para a não adoção de algumas regras contabilísticas. Para colmatar este afastamento propõem um maior envolvimento dos organismos profissionais e das entidades de ensino superior na sensibilização para a importância da teoria da contabilidade; um aperfeiçoamento dos modelos conceptuais; uma diminuição da subjetividade das normas; entre outras. Refira-se, por fim, que uma pequena parte dos entrevistados entende que não existe nenhum afastamento entre a teoria e a prática contabilística. Por fim, os nossos resultados revelam que uma grande parte dos entrevistados considera que a teoria da contabilidade não é, ou pelo menos não suficientemente e/ou totalmente, bem utilizada pelos profissionais, apontando essencialmente motivações de natureza fiscal, a formação dos profissionais, a dimensão das entidades a que os profissionais estão ligados, entres outras, para tal comportamento. No que respeita às motivações de natureza fiscal, consideram que a fiscalidade continua a ter influência nas decisões tomadas por muitos profissionais. Quanto à formação dos profissionais, referem que existem muitos profissionais a exercer a profissão sem formação e/ou sem formação teórica adequada, o que prejudica a adequada utilização da teoria da contabilidade, a qual se circunscreve para alguns aos normativos vigentes. No que respeita à dimensão das entidades, alguns dos entrevistados com uma perspetiva mais abrangente de teoria da contabilidade, entendem que os profissionais que estão em empresas de pequena dimensão não estão preocupados com a teoria. Isto porque não se deparam com situações muito complicadas que exijam o recurso à teoria da contabilidade. Contudo, alguns destes entrevistados referem que existe uma parte, embora residual, que utiliza a teoria da contabilidade de forma adequada, apontando como principal razão o facto de possuírem uma formação adequada. Apenas uma pequena parte dos entrevistados consideram que a teoria da contabilidade é bem utilizada pelos profissionais da área, justificando a sua opinião com o facto de os profissionais saírem do ensino superior bem preparados e com uma maior formação em conceitos teóricos. Em suma, as motivações fiscais, a formação dos profissionais e a dimensão das entidades às quais estão ligados parecem ser maioritariamente os fatores condicionantes à boa utilização da teoria da contabilidade O ensino da contabilidade em Portugal Relativamente à primeira questão deste bloco, uma grande parte dos entrevistados considera que o ensino da contabilidade está adequado às exigências da profissão, ainda 13
14 que alguns se refiram apenas ao estabelecimento de ensino superior nos quais lecionam. Esta opinião é partilhada, quer pelos entrevistados com uma perceção mais abrangente de teoria da contabilidade, quer por aqueles que têm um entendimento mais normativo. Um dos fatores apontados pelos entrevistados para fundamentarem a sua opinião prende-se com o facto de considerarem que, no geral, toda a metodologia e recursos de ensino nesta área (como, por exemplo, o plano curricular, os conteúdos programáticos, o trabalho desenvolvido) está focada nas necessidades da prática contabilística, preparando os alunos para o mercado de trabalho. Um outro fator apontado refere-se à circunstância de alguns dos EES não submeterem a aprendizagem exclusivamente ao que são os normativos,estando os cursos estruturados com uma componente teórica e prática, promovendo o pensamento. Alguns entrevistados alertam para o facto de que nem sempre o problema está nas insuficiências do ensino da teoria da contabilidade, mas sim no mau uso que os profissionais fazem daqueles fundamentos teóricos na resolução de situações práticas. Uma pequena parte dos entrevistados considera que existem EES em que o ensino está adequado às exigências da profissão e outros em que não. Neste último caso,a justificação apresentada é de que alguns estabelecimentos privilegiam o ensino das regras contabilísticas e dos aspetos práticos,em detrimento do desenvolvimento do pensamento contabilístico, dos aspetos maisconceptuais. Os restantes entrevistados consideram que o ensino não se adequa, ou não está totalmente adequado, às exigências da profissão, sendo esta opinião sustentada por motivos como: as escolas não têmtempo suficiente para oferecerem um ensino mais exigente, sustentado e detalhado; o ensino está muito centrado no registo das operações, contribuindo para a mecanizaçãoda contabilidade e não para que os alunos pensem a contabilidade; a falta de docentes com formação em teoria da contabilidade e com conhecimentos práticos; a falta de abordagem dos aspetos práticos. Constata-se, assim, a divergência de opiniões acerca das razões porque o ensino não se adequa às exigências da profissão: para uns é porque devia ser mais focado e sustentado nos aspetos teóricos; para outros a solução passa por as escolas deverem focar mais os aspetos práticos. O que se verifica é que, nesta questão, independentemente dos entrevistados considerarem que o ensino se adequa ou não às exigências da profissão, todos concordam que as duas componentes, teórica e prática, são essenciais na formação dos alunos em contabilidade. No que respeita às mudanças a efetuar no ensino da contabilidade para se aproximar mais a teoria à prática contabilística, dos entrevistados que responderam a esta questão, a maior parte considera que existem mudanças a fazer no ensino da contabilidade. Apenas uma 14
15 pequena parte considera que não é no ensino que se têm que fazer mudanças porque este está adequado, pelo menos nosees a que estão ligados. Como sugestões de mudanças a empreender no ensino da contabilidade, foram apresentadas, entre outras, as seguintes: maior desenvolvimento e discussão do pensamento contabilístico e dos princípios teóricos gerais/básicos da contabilidade; maior exigência no ensino; iniciar o ensino da contabilidade com as teorias contabilísticas existentes e a sua importância para a prática contabilística; ensinar teoria da contabilidade com prática contabilística; todos os docentes manterem uma ligação à prática; ter no mesmo estabelecimento de ensino,docentes com formação em diferentes escolas; adequar os planos curriculares às necessidades das empresas e das instituições públicas. Por fim e quanto à opinião dos entrevistados sobre se a ligação à prática, quer por parte dos docentes, quer por parte dos alunos, melhora o ensino e a aprendizagem da contabilidade, todos os entrevistados são unânimes ao considerarem que favorece e é importante essa ligação. No que toca aos docentes, referem que essa ligação é importante para se poder fazer o paralelismo entre o que se ensina e o que se faz na prática e para se ter uma visão do que se está a ensinar. Consideram que esta ligação é uma mais-valia para o ensino e que não se deveria perder. Na vertente dos alunos, consideram importante que durante a sua formação tenham contacto com a prática, nomeadamente através de estágios e das unidades curriculares de projeto de simulação empresarial, sendo este um marco fundamental da formação em contabilidade. Consideram que esta vertente prática dá-lhes uma visão da realidade e ajuda-os a perceber melhor o que é ensinado em termos teóricos. Alguns entrevistados acrescentam que seria importante para o desenvolvimento de competências que os alunos conhecessem, ou pelo menos tivessem uma noção do que são, as empresas e a forma como funcionam. De referir, por último, que alguns dos entrevistados revelam que esta ligação dos docentes com a prática contabilística em alguns EES tem-se vindo a perder, situação que consideram prejudicial para o ensino. 4. Conclusões Analisados os resultados do nosso estudo, podemos concluir que, de um modo geral, as opiniões dos entrevistados sobre a relação entre a teoria e a prática contabilística variam consoante o tipo de ligação que têm com a prática, a sua formação académica e o tipo de ensino superior em que estão inseridos (politécnico ou universitário).além disso, as respostas à generalidade das questões estão fortemente influenciadas pelo entendimento que os entrevistados têm sobre o conceito e âmbito da teoria da contabilidade. 15
16 No que respeita ao conceito de teoria da contabilidade, as conclusões do nosso estudo vão ao encontro do entendimento dos autores referenciados no enquadramento teórico. Ou seja, para alguns entrevistados a teoria da contabilidade parece circunscrever-se aos conceitos e regras que, em cada momento, estão prescritas nas normas contabilísticas e particularmente nas estruturas conceptuais. Verifica-se, igualmente, que nem sempre a teoria da contabilidade é aplicada na prática, por razões que se prendem, por exemplo, com a prioridade que os profissionais dão ao cumprimento das regras fiscais, em detrimento dos princípios contabilísticos. Esta situação revela que a fiscalidade ainda continua a influenciar em muito as decisões contabilísticas, sendo que esta situação parece ser mais comummente utilizada em empresas de pequena dimensão e sem obrigatoriedade de revisão de contas. A teoria da contabilidade tende a ser mais, e melhor, aplicada por profissionais que lidam com questões menos comuns do dia-a-dia, e que são mais complexas, e que trabalham em grandes empresas ou em empresas com obrigatoriedade de revisão de contas. Alguns dos fatores de constrangimento da aplicação prática da teoria da contabilidade apontados pelos entrevistados incluem: o facilitismo; as regras fiscais; a obtenção de determinados rácios económico-financeiros; a dimensão das empresas; a reduzida formação dos profissionais; entre outras. As alterações propostas, por alguns entrevistados, no ensino da contabilidade passam pelo esforço em se conseguir um maior desenvolvimento e discussão do pensamento contabilístico e dos princípios teóricos gerais/básicos da contabilidade, mas simultaneamente por se privilegiar um ensino mais prático da teoria da contabilidade. Com efeito, é opinião generalizada que o contacto com a prática - que se consegue, por exemplo, com a lecionação nas escolas por professores que acumulam a experiência empresarial - é muito importante no processo de ensino/aprendizagem na área da contabilidade. Embora esta ligação dos docentes à vida prática seja um ponto forte no ensino da contabilidade em Portugal, alguns entrevistados alertam para o facto de esta realidade se estar a perder, por força da ênfase que as escolas do ensino superior estão a colocar no perfil de investigação dos seus docentes. Verificamos, também, que muitos entrevistados fazem referência à importância das unidades curriculares em que se procura que os alunos tenham um contacto global com a prática e que funcionam como estágios curriculares (projetos de simulação empresarial/simulação empresarial), pelo que concluímos que estas unidades curriculares poderão constituir um fator chave no ensino da contabilidade. 16
17 É ainda importante alertar para o facto de que nem sempre o problema está nas insuficiências do ensino da teoria da contabilidade, mas sim no mau uso que os profissionais fazem daqueles fundamentos teóricos na resolução de situações práticas.assim, seria interessante que os organismos que regulam a profissão, e até mesmo os que emitem as normas de contabilidade, promovessem ações de formação sobre teoria da contabilidade, os seus fundamentos, divulgando-os e fomentando a sua adequada utilização, contribuindo para o tão desejado desenvolvimento do pensar a contabilidade. Esperamos que este estudo exploratório possa ser particularmente útil a normalizadores e preparadores da informação contabilística, assim como às instituições de ensino superior que ministram cursos de contabilidade, constituindo um ponto de partida para uma reflexão mais alargada sobre a necessidade de aproximar cada vez mais a teoria da contabilidade, e o seu ensino, à prática contabilística e/ou fazer uma melhor aplicação da teoria na prática. Como pistas para investigação futura, seria interessante auscultar a opinião dos profissionais de contabilidade em Portugal sobre o modo como fazem a aplicação prática da teoria da contabilidade, permitindo caracterizar a realidade nacional sobre esta temática numa dimensão mais alargada. 5. Referências bibliográficas Al-Adeem, K. R. (2009). Accounting theory: A neglected topic in academic accounting.case Western Reserve University, United States - Ohio. Retrieved from Antão, A. A. (1999). Normalização Contabilística Estudos do I.S.C.A.A. IIª Série, N.º 5, Aveiro: Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro. Branco, M. C. (2006). Natureza e Utilidade das Estruturas Conceptuais da Informação Financeira. Revista TOC(75), Bogdan, R. C. & Bilklen, S. K. (1994), Investigação Qualitativa em Educação: Uma Introdução à Teoria e aos Métodos, Porto: Porto Editora. Carmo, H. D. A. & Ferreira, M. M. D. (1998), Metodologia da Investigação Guia para Auto- Aprendizagem, Lisboa: Universidade Aberta. Carqueja, H. O. (2011). Teoria da Contabilidade - Uma interpretação. Revista Portuguesa de Contabilidade, 1(2), Cluskey, G. R., Ehlen, C. R., & Rivers, R. (2007). Accounting Theory: Missing in Action? Management AccountingQuarterly, 8(2), Cravo, D. J. S. (1999). IV Jornadas de Contabilidade: Considerações em Torno do Paradigma da Utilidade. Aveiro: Domingos José Silva Cravo/Jornadas de Contabilidade. Cravo, D. J. S. (2000). Da Teoria da Contabilidade às Estruturas Conceptuais. Aveiro: Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro/Revista "Estudos do I.S.C.A.A". Faria, A. R. (2006). Relevância, Conteúdo e Metodologia da Investigação Histórica em Contabilidade.Revista de Contabilidade e Comércio, LX(237),
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