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1. NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA SUMÁRIOREGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OUADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO) ...2INVENTÁRIO: MATERIAL PERMANENTE E DE CONSUMO .....................................................................................48BALANÇO E DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXIGIDAS PELA LEI N. 4.320/64..............38 CONCEITOS "A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é ne- empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos cré-cessário conhecer todos os dispositivos legais pertinentes. ditos e as dotações disponíveis".O principal normativo legal é a Lei n. 4.320/64. Essa lei es-tabelece muitos dos procedimentos e funções que são exer- Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n. 4.320/64, po- de-se entender que a contabilidade também é encarregadacidas pela Contabilidade Pública. Não basta, conhecer os de acompanhar a execução da receita orçamentária, de ondeprincípios e técnicas contábeis profundamente, faz-se mis- é possível se extrair os seguintes trechos importantes:ter também ter a compreensão das determinações contidas "Caberá aos órgãos de contabilidade... organizar de-na legislação relativa à administração pública. Os conceitos monstrações mensais da receita arrecadada... para servi-aqui formulados têm por base as normas legais existentes. rem de base à estimativa da receita, na proposta orçamen- A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Con- tária."tábil que aplica na administração pública as técnicas de "A contabilidade evidenciará os fatos ligados à admi-registro dos atos e fatos administrativos, apurando resulta- nistração orçamentária, financeira, patrimonial e indus-dos e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as trial".normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princípiosgerais de finanças públicas e os princípios de contabilidade. A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa estabelecidas no orçamento público As funções da Contabilidade Pública relacionadas aci- aprovado para o exercício, escritura a execução orçamen-ma podem ser confirmadas pelo artigo 78 do Decreto-Lei tária, faz a comparação entre a previsão e a realização das200/67 que estabelece: receitas e despesas, revela as variações patrimoniais, de- "O acompanhamento da execução orçamentária será monstra o valor do patrimônio e controla:feito pelos órgãos de contabilização". – as operações de crédito; Também é possível encontrar base legal para os pro- – a dívida ativa;cedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na Lei – os créditos; en.4.320/64, que em seu artigo 90 determina: – as obrigações. 1
2. De conformidade com o artigo 85 da Lei n. 4.320/64, a – os bens de uso comum do povo, tais como: rios,contabilidade será organizada de modo a permitir: mares, estradas, ruas e praças; – o acompanhamento da execução orçamentária, – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos – o conhecimento da composição patrimonial, destinados a serviço ou estabelecimento da adminis- – a determinação dos custos dos serviços industriais, tração federal, estadual, territorial ou municipal, – o levantamento dos balanços gerais e inclusive os de suas autarquias; e – a análise e interpretação dos resultados econômicos – os dominicais, que constituem o patrimônio das e financeiros. "A contabilidade evidenciará pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas perante a Fazenda Pública a situação de todos entidades. quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, Quanto à primeira categoria de bens públicos, ou seja, efetuem despesas, administrem ou guardem bens os bens de uso comum do povo, que são bens de uso geral e a ela pertencentes ou confiados" (artigo 83 da Lei indiscriminado por parte da população, tais como rodovias, 4.320/64). praças, viadutos, quadras esportivas etc., a Resolução CFC "A contabilidade deverá apurar os custos dos servi- n. 1.137/2008 estabelece:ços de forma a evidenciar os resultados da gestão". (artigo "Os bens de uso comum que absorveram ou absor-79 do Decreto-Lei 200/67). vem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilida- em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante dade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, editadas pelo entidade responsável pela sua administração ou controle,Conselho Federal de Contabilidade – CFC por meio das Re- estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional."soluções n. 1.128 a 1.137/ 2008 a: "Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da Todavia, o entendimento presente na doutrina em geralciência contábil que aplica, no processo gerador de infor- é no sentido de que esses bens não são objeto de registro emações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as evidenciação por parte da Contabilidade e, por conta disso,normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de não seriam incorporados no ativo pelos órgãos encarrega-entidades do setor público." dos de sua construção e manutenção, em função de que não seria possível identificar a sua titularidade. No tocante às outras duas categorias de bens públicos, A Resolução CFC N. 1.128/2008, que trata de concei- não há restrição quanto ao seu registro e evidenciação nostuação, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Apli- balanços públicos, devendo ser evidenciados no ativo nãocada ao Setor Público, dispõe que seu objetivo é: circulante. " fornecer aos usuários informações sobre os resul- Além dos bens, compõem o patrimônio dos órgãos etados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, entidades públicas, direitos a receber (saldos bancários, dí-econômica, financeira e física do patrimônio da entidade vida ativa, por exemplo) e obrigações a pagar (fornecedores,do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de dívida fundada etc.), que também devem ser objeto de regis-tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o tro e evidenciação por parte da Contabilidade.necessário suporte para a instrumentalização do controle Esse entendimento está de acordo com as NBCASP,social". identificadas pelo código NBC T 16, no quadro de normas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC. OBJETOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA Uma das normas do CFC que compõe a NBC T 16 é a Resolução n. 1.128/2008. Em um dos seus trechos, esta- O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é belece que o "objeto da Contabilidade Aplicada ao Setorpatrimônio constitído por bens, direitos e obrigações vin- Público é o patrimônio público."culados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro A Contabilidade aplicada ao Setor Público não se limi- ta a estudar, registrar e evidenciar um único objeto: patri-dessa ótica, podemos definir o objeto da contabilidade pra- mônio (e suas variações).ticada por entidades privadas, como sendo o patrimônio Há normas que impõem a necessidade de registro eprivado, de propriedade de cada empresa. evidenciação do orçamento e de sua execução, bem como De acordo com a Resolução CFC n. 1.129/2008, enten- de situações não compreendidas no patrimônio, mas quede-se como patrimônio público: possam vir a afetá-lo. "o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangí- Isso está regulado, entre outros, pelos artigos 89, 90 eveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, 105 da Lei n. 4.320/64, bem como pela Resolução CFC n.recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor 1.132/2008 que afirma:público, que seja portador ou represente um fluxo de bene- "O patrimônio das entidades do setor público, o or-fícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços çamento, a execução orçamentária e financeira e os atospúblicos ou à exploração econômica por entidades do setor administrativos que provoquem efeitos de caráter econômicopúblico e suas obrigações." e financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensu- De acordo com o Código Civil, Lei n.10.406/02, art. rados ou avaliados monetariamente e registrados pela con-99, são bens públicos: tabilidade".2 F r a n c i s c o G l a u b e r
3. Então, apesar de a Resolução CFC n. 1.128/2008 con- patrimoniais, que devem ser destacadas das demais comotemplar como objeto da Contabilidade Pública apenas o receitas e despesas não efetivas. A definição requer o examepatrimônio, deve-se também proceder ao registro, controle dos elementos patrimoniais envolvidos em cada receita ee evidenciação do orçamento público e dos atos adminis- despesa, o que nos faz concluir que mesmo entre as receitastrativos. e despesas correntes há receitas e despesas não efetivas. Para o registro do orçamento público, devem existir Quase tudo na área pública tem origem no orçamento.rubricas contábeis específicas no plano de contas dos entes Dada a importância que o orçamento tem, a contabilidadepúblicos para controle de todos os atos e fatos de nature- pública concentra muito de sua atenção no registro do or-za orçamentária. Essas rubricas contábeis compõem um çamento aprovado e, principalmente, no acompanhamentoconjunto de contas específico de informações de natureza da execução orçamentária, o que permite então afirmarmosorçamentária, que também é usado na elaboração de um de- que o orçamento é também um objeto da contabilidade pú-monstrativo próprio: balanço orçamentário. blica. Acrescente-se que o planejamento governamental tam- Finalmente, deve-se destacar que a Contabilidade Pú-bém é alvo de procedimento contábil, de conformidade com blica também aplica as técnicas de escrituração e eviden-a Resolução CFC n. 1.130/2008. Observe esses dois trechos ciação em relação aos atos administrativos praticados pelosda mencionada Resolução: gestores, tais como: contratos, convênios, avais, fianças, "Esta Norma estabelece as bases para controle contá- cauções em títulos etc.bil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor Esse procedimento é derivado da interpretação do dis-público, expresso em planos hierarquicamente interligados posto no artigo 87 da Lei n° 4.320/64, que diz: .... "Haverá controle contábil dos direitos e obrigações A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve per- oriundos de ajustes ou contratos em que a administraçãomitir a integração dos planos hierarquicamente interliga- pública for parte.".dos, comparando suas metas programadas com as realiza-das, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de Fato corroborado pelo teor do artigo 105, parágrafo 5°,notas explicativas". dessa mesma Lei: "Nas contas de compensação serão registrados os Os planos hierarquicamente interligados são o PPA, a bens, valores, obrigações... que, mediata ou indiretamente,LDO e a LOA, os quais contêm programas, ações e metas possam vir a afetar o patrimônio."que devem ser objeto de controle contábil. A preocupação da Lei orçamentária reside no mon- Deve-se observar que não são quaisquer atos admi-tante de recursos financeiros que poderão ingressar nos nistrativos, mas apenas aqueles que têm a característicaórgãos, sendo representado pelo título de "receita", iden- de poder vir a alterar qualitativa ou quantitativamente ostificando (prevendo) cada uma de suas origens, bem como elementos patrimoniais, em nível de bens, direitos e obri-no montante de recursos que deverão ser despendidos pelos gações, no futuro.órgãos, representado pelo título de "despesas", na realiza- Esta é uma das diversas peculiaridades da Contabili-ção de seus programas de trabalho (tarefas), identificando(fixando) o montante de cada uma dessas aplicações. Por- dade Publica que a destacam dos demais ramos da Ciênciatanto, como já vimos, para o orçamento, todo o ingresso de Contábil e a tornam um ramo complexo, pois além de serecursos financeiros autorizados é considerado (intitulado) preocupar com o patrimônio e o orçamento público, deveRECEITA, e todo o desembolso, quer de imediato ou no também acompanhar os eventos que envolvam atos admi-futuro, de recursos financeiros autorizados é considerado nistrativos.(intitulado) DESPESA. Costuma-se dizer que os atos administrativos conta- Por outro lado, devemos recordar também que, para a bilizados estão, na realidade, simplesmente representandoCiência Contábil, nem todo ingresso de recursos financeiros bens, direitos e obrigações potenciais.pode ser considerado receita efetiva e nem todo desembolso Na área empresarial, os atos administrativos deixaramde recursos financeiros é despesa efetiva. Já que esses ele- de ser objeto de registro contábil desde a edição da Lei n.mentos são contabilizados de acordo com as especificações 6.404/76, quando estabelece no parágrafo 5º do art. 176 quecontidas na classificação econômica da receita e da despesa a sua evidenciação se dá em notas explicativas.orçamentária, existem casos de embolsos que não represen- Deve-se destacar que a Contabilidade Pública poderiatam receitas efetivas, bem como casos de desembolsos que desempenhar as funções básicas de qualquer ramo da Ci-não constituem despesas efetivas. ência Contábil ao registrar, controlar e demonstrar os fenô- Exatamente nesses casos, não coincidirão os conceitos menos que estão afetos unicamente o patrimônio público.científicos com os preceitos legais. Para isso bastaria aplicar as técnicas de escrituração e evi- Então, algumas receitas e despesas orçamentárias não denciação sobre ativos e passivos e suas variações. Fazendoserão consideradas efetivamente receitas e despesas. apenas isso ela estaria de conformidade com as melhores De princípio, como resultado de uma análise superficial, preceitos da Ciência Contábil.podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes Todavia, em função de exigências constitucionais (art. 37são receitas e despesas efetivas. Enquanto que as receitas – princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publi-e despesas de capital são meras permutações de itens cidade e eficiência) e legais (Lei n. 4.320/64 – regime misto, 3 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
4. LRF – regime de competência) a que estão submetidos os O regime misto é consagrado em nossa legislação queente públicos, a Contabilidade Pública deve assumir outras trata de Direito Financeiro pelo art. 35 da Lei n° 4.320/64,funções de controle que extrapolam o universo patrimonial, que dispõe:alcançando outros objetos: orçamento e atos administrativos. "Art. 35 – Pertencem ao exercício financeiro: REGIMES CONTÁBEIS I – as receitas nele arrecadadas; e II – as despesas nele legalmente empenhadas." Na Ciência Contábil, há praticamente dois regimescontábeis que podem ser utilizados para reconhecimento Pela compreensão do conteúdo, pode-se concluir que édas variações ocorridas no patrimônio responsáveis pela adotado o regime de caixa na contabilização da receita or-determinação da apuração de resultados: regime de compe- çamentária e o regime de competência na contabilização datência e regime de caixa. despesa orçamentária, caracterizando o denominado "regi- O regime de caixa consiste em reconhecer a receita no me misto". Na realidade, é melhor caracterizar o regime da receita como regime orçamentário de caixa (arrecadação),momento do recebimento de recursos financeiros e a despe- enquanto o da despesa, como regime orçamentário de com-sa no momento do pagamento. O fluxo de caixa é o critério petência (empenho).usado para definir o montante de receitas e de despesas. Muitos estudiosos destacam a postura prudente da le-Dessa forma, todos os valores recebidos são considerados gislação, tendo em vista a determinação de que pertence aoreceita e todos os desembolsos são considerados despesa. exercício financeiro a receita nele arrecadada. Da mesma O regime de competência orienta que o reconhecimen- forma, diz-se que se adota o regime de competência para ato da receita e da despesa deve ser feito no momento em que contabilização da despesa orçamentária, em razão da Leiocorrer o fato gerador e independentemente do recebimen- n. 4.320/64 definir que pertence ao exercício financeiro ato ou do pagamento, respectivamente. No caso da receita, despesa nele empenhada.em regra geral, coincide com o momento da transferência Com relação à receita orçamentária, no que diz respei-da propriedade de bens e direitos a terceiros ou da presta- to ao momento do reconhecimento, é importante destacarção de serviços, provocando um acréscimo no ativo ou uma que o estágio da arrecadação não representa a disponibili-redução no passivo, com consequente aumento do patrimô- zação dos recursos financeiros, pois nessa etapa eles aindanio líquido. Para o caso da despesa, normalmente, utiliza-se podem se encontrar em poder da rede bancária arrecadado-como fato gerador o consumo de ativos ou a incorporação de ra. Somente no estágio do recolhimento, quando os agentespassivos, gerando redução na situação líquida patrimonial. arrecadadores transferem os recursos financeiros para o As normas para aplicação do Princípio de Competên- Tesouro, é que ocorre o efetivo ingresso do numerário noscia, estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade cofres públicos.orientam, de modo mais específico, que: Durante o exercício financeiro, o procedimento co- "As receitas consideram-se realizadas: mum adotado é o de se registrar a receita no momento em I – nas transações com terceiros, quando estes efe- que os recursos financeiros se tornam disponíveis para o Te-tuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de souro Público, o que ocorre com o cumprimento da etapa doefetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens recolhimento. Todavia, no encerramento do exercício finan-anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela frui- ceiro, para se atender ao texto do art. 35 da Lei n. 4.320/64,ção de serviços por esta prestados; que determina como receita do exercício financeiro a nele II – quando da extinção, parcial ou total, de um pas- arrecadada, devem também ser apropriados como receitassivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento orçamentárias os valores arrecadados que ainda não te-concomitante de um ativo de valor igual ou maior; nham sido recolhidos. III – pela geração natural de novos ativos independen- Outro procedimento adotado por alguns entes públi-temente da intervenção de terceiros; cos é o de se registrar a receita orçamentária em função do valor arrecadado, antes do cumprimento da etapa do reco- IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções. lhimento, seguindo literalmente a regra estabelecida pela Consideram-se incorridas as despesas: legislação. Todavia, parece ser mais prudente fazer o regis- I – quando deixar de existir o correspondente valor tro da receita orçamentária depois de cumprida a etapa doativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; recolhimento, o que é compatível com o "regime da caixa". II – pela diminuição ou extinção do valor econômico Dessa forma, pode-se concluir que o parâmetro quede um ativo; sinaliza o total a ser mensurado como receita orçamentária III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspon- no exercício financeiro é o montante arrecadado, estando oudente ativo." não já recolhido. Quanto à despesa orçamentária, a legislação também Regime Orçamentário adotou uma postura conservadora, estabelecendo que a sua apropriação ocorre tendo como parâmetro os valores O regime para reconhecimento das receitas e despesas legalmente empenhados, independente de seu pagamento eorçamentárias, adotado no Brasil, para a Contabilidade Pú- ainda que os serviços e os bens solicitados não tenham sidoblica é o regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o recebidos pela Administração Pública, até o final do ano deregime de caixa e o de competência. emissão do empenho.4 F r a n c i s c o G l a u b e r
5. Deve-se atentar para o que estabelece a Lei n. 4.320/64, Outra razão para não se registrar a despesa orçamentá-em seus artigos 35 (transcrito anteriormente) e 36 – caput, ria, durante o exercício financeiro, no momento da emissãoque diz "Consideram-se Restos a Pagar as despesas em- do empenho, é o fato de a Lei n. 4.320/64 disciplinar no art.penhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, dis- 60 que: "É vedada a realização de despesa sem prévio em-tinguindo-se as processadas das não processadas." Nesses penho". Essa regra estabelece que, antes de se iniciar a re-trechos, a mencionada Lei disciplina o parâmetro sinaliza- alização da despesa, deverá já ter sido emitido o empenho.dor a ser utilizado para mensurar a despesa orçamentária do Logo, a despesa orçamentária obedece ao seguinte es-exercício financeiro: valores legalmente empenhados. quema de contabilização: Uma das polêmicas da Ciência Contábil, a mensuração – durante o ano, deverá ser apropriada quandoda despesa, é objetivamente esclarecida no âmbito da ocorrer o estágio da liquidação, correspondendo aoContabilidade Pública, pelo art. 35 da Lei n. 4.320/64: a momento do recebimento de bens e serviços;despesa deve ser mensurada pelo exato valor legalmente – no encerramento do exercício, deverá ser apropriadoempenhado. também como despesa, o saldo de empenhos emitidos e não liquidados. O momento do reconhecimento da despesa orçamentá- Com isso, parte da despesa orçamentária será regis-ria resta polêmico também. De regra, no âmbito da Admi- trada em momento anterior ao do recebimento dos bens enistração Federal, durante o exercício financeiro, as despe- serviços. Esse incremento na apropriação da despesa comsas devem ser apropriadas quando verificado o implemento base nos saldos de empenhos a liquidar, que ocorre no en-de condição do empenho, que é o recebimento de bens e cerramento do exercício financeiro, por força do artigo 35serviços e que coincide com a segunda fase da execução da da Lei n. 4.320/64, tem como consequência o surgimento dedespesa orçamentária, denominada de liquidação. Esse pro- restos a pagar não processados, fato que está previsto no art.cedimento é adotado tomando como base o teor do artigo 58 36 da Lei n° 4.320/64.da Lei n. 4.320/64, que afirma: Comparando a aplicação do preceito do art. 35 da Lei "O empenho de despesa é o ato emanado de autorida- n. 4.320/64, com a recomendação da boa técnica contábil,de competente que cria para o Estado obrigação de paga- a qual define que as despesas, dentro do regime contábil demento pendente ou não de implemento de condição." competência, devem ser registradas tendo como fato gera- Mesmo no caso das despesas cujo implemento de con- dor o consumo de bens e serviços, em regra geral, conclui-dição não seja possível identificar claramente (aposenta- se que, na Contabilidade Pública o momento do reconheci-dorias, transferências constitucionais, juros etc.) isso deve mento da despesa orçamentária é diferente do recomendadoocorrer. Para tanto, se utiliza o fator tempo como orienta- pela Ciência Contábil.dor, de modo que se aproprie as despesas ao final do trans- Com relação aos gastos efetuados com serviços, nãocorrer de cada mês, quando se supõe seja possível realizar há grandes divergências entre a legislação aplicada à áreaalgum procedimento que permita constatar a liquidação pública e os preceitos da Ciência Contábil, em razão de quedesse tipo de despesa. Trata-se, então, da aplicação de uma os serviços devem ser considerados como despesas no mo-convenção contábil. mento de seu recebimento, quando simultaneamente se dá o consumo. Porém, em relação aos gastos com aquisição de NA CONTABILIDADE PÚBLICA bens de consumo (estoques) ou permanentes, bem como aos D: DESPESA DE AQUISIÇÃO DE BENS referentes a despesas antecipadas (assinatura de periódicos, C: OBRIGAÇÃO A PAGAR aquisição de seguros de veículos etc.) existe um distancia- E mento entre os dois conceitos. A aquisição de bens à vista D: ATIVO (BENS MÓVEIS) consiste num fato permutativo – troca de dinheiro por bens, C: VARIAÇÃO AUMENTATIVA não devendo gerar despesas nesse momento. O raciocínio é parecido para o caso de ser a prazo, pois resulta também em NA CONTABILIDADE EMPRESARIAL fato permutativo. Para atender à Lei n. 4.320/64, a despesa deve ser re- D: DIREITO A RECEBER conhecida no momento do recebimento dos bens, isto é, na C: RECEITA DE VENDAS DE BENS liquidação (verificação do implemento de condição). E Nesse momento, surge a despesa orçamentária em D: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS contrapartida à obrigação de pagar do órgão público e, si- C: ATIVO (MERCADORIAS) multaneamente, surge o direito a receber no patrimônio do fornecedor de bens em contrapartida à receita de vendas. Portanto, a despesa orçamentária não deve ser reco- Direitos a receber de uma entidade representam obriga-nhecida no momento do empenho, mas sim na liquidação. ções a pagar de outra entidade. Em tese, no exato momentoA única exceção se dá quando da apropriação, ao final do que se configura a transação de compra e venda, envolven-ano, dos compromissos decorrentes de empenhos a liquidar, do o Poder Público e o fornecedor de bens, estão atuandoque têm como contrapartida restos a pagar não processados. a Contabilidade Pública, de um lado, registrando a despe- Então, a despesa é registrada num determinado mo- sa orçamentária e a obrigação de pagar ao fornecedor emento que é posterior à emissão do empenho e anterior à a Contabilidade Empresarial, do outro lado, registrandoliquidação. Dessa forma, pode-se afirmar que a despesa não o direito a receber junto ao órgão público e a receita dedeve ser registrada no momento do empenho. vendas. 5 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
6. Observe a seguir uma representação do que ocorre, n. 1.111/07 acerca do Princípio da Competência, conformepraticamente de forma simultânea, nas duas áreas contá- transcrição a seguir, deve-se adotar também na área públicabeis, quando do registro da liquidação do empenho da des- os procedimentos de registro de receita e despesa adotadospesa de aquisição de bens. no âmbito da contabilidade aplicada às empresas: Dando prosseguimento ao raciocínio, como con- "Princípio da Competência é aquele que reconhece assequência do registro da despesa orçamentária, em aten- transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatosdimento à Lei n. 4.320/64, fato que afeta negativamente o geradores, independentemente do seu pagamento ou rece-resultado do exercício, é necessário a Contabilidade Pública bimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Osfazer um registro adicional para evitar esse efeito. Então, atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem serno mesmo momento do registro da despesa deve ser pro- contabilizados por competência, e os seus efeitos devem servidenciado o reconhecimento de uma variação patrimonial evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercíciopositiva, que tem efeito aumentativo no resultado, anulando financeiro com o qual se relacionam, complementarmente(compensando) o efeito diminutivo da despesa. Isso ocorre ao registro orçamentário das receitas e das despesas pú-apenas com as despesas não efetivas (aquelas oriundas de blicas."fatos permutativos), como é o caso da decorrente da aquisi- A receita e a despesa contábeis decorrem de fatos mo-ção de bens permanentes. dificativos aumentativos e diminutivos, respectivamente. A despesa deve ser registrada, atendendo aos man- Seus efeitos no patrimônio devem ser reconhecidos quandodamentos legais, mas o princípio contábil da competência da alteração na situação líquida patrimonial, independente-deve ser respeitado também, com a utilização do meca- mente de haver ou não autorização orçamentária. Esse é onismo de compensar o efeito negativo da despesa (que é enfoque patrimonial de receita e despesa.indevido para a ciência contábil, pois trata-se de um fato Como visto, de modo geral, os registros na Conta-permutativo) com o efeito positivo da variação patrimonial bilidade Pública devem seguir as orientações da Lei n.aumentativa no resultado. 4.320/64, que disciplina o denominado regime misto: caixa Todavia, para a ciência contábil, a despesa só poderia para a receitas (arrecadadas) e competência para as despe-ser reconhecida quando da constatação de que bens foram sas (empenhadas). Essa norma utiliza um modelo de conta-consumidos. bilidade estritamente vinculada aos aspectos orçamentários O mesmo procedimento é adotado para o registro da e, por esse motivo, é muito comum os estudiosos afirmarem que a Contabilidade Pública é uma "contabilidade orçamen-receita orçamentária não efetiva, tais como as que surgem tária".pela conversão em espécie de bens e direitos – receita da O registro contábil da despesa orçamentária no mo-dívida ativa e de amortização de empréstimos concedidos, mento da liquidação de empenhos e a escrituração da recei-por exemplo. Essas receitas provocam aumento e diminui- ta orçamentária no momento da arrecadação são os exem-ção de ativo simultaneamente. Isso também ocorre com a plos mais concretos de que a prática da escrituração públicareceita decorrente de constituição de dívidas, como a recei- se faz levando em consideração conceitos orçamentários.ta de operações de crédito (contratação de empréstimos e Esse fenômeno contábil, típico da área pública, causafinanciamentos) porque provocam, concomitantemente, au- algumas distorções nos demonstrativos financeiros e pa-mento de ativo e de passivo. Os dois casos são provenientes trimoniais produzidos pela contabilidade pública. Um dosde fatos permutativos. A compensação, nesse caso, se dá maiores problemas é o reconhecimento de despesa fruto decom o emprego de contas de efeito diminutivo no resulta- empenhos pendentes de liquidação ao final do exercício fi-do, chamadas de variações patrimoniais negativas. Observe nanceiro. Esse procedimento orientado pelo art. 36 da Leique isso somente ocorre com as receitas não-efetivas. n. 4.320/64 faz surgir um compromisso no passivo do ente Resumo da aplicação das regras do regime contábil público, denominado restos a pagar não processados. Essaorçamentário: prática não tem suporte no referencial teórico da Ciência – as receitas orçamentárias devem ser contabilizadas Contábil. pelo regime de caixa orçamentário (regime de Além disso, é certo que existem passivos constituídos arrecadação); contra as entidades públicas, porém não reconhecidos em – as despesas orçamentárias devem ser contabili- razão de que seria necessária a execução orçamentária para zadas pelo regime de competência orçamentária tal. Esse é o caso das provisões para férias e para 13º salá- (regime de empenho), sendo que durante o exercício rio que deveriam, segundo as melhores técnicas da Ciência financeiro o registro deve ocorrer no momento da Contábil, ser registradas mensalmente, com base no duo- liquidação e, no final do ano, deve ser acrescentado décimo da folha de pagamento de salários. Todavia, o re- aos valores da despesa orçamentária o montante de conhecimento contábil desses compromissos somente vem empenho não liquidado. ocorrendo no momento da liquidação dos empenhos. Da mesma forma, é comum detectarmos créditos ple- Regime Patrimonial namente constituídos em favor dos entes públicos, porém não contabilizados, sob a alegação de que o regime da re- Em função do que estabelece a melhor doutrina da Ciên- ceita orçamentária é o de caixa e isso não admite o reco-cia Contábil com relação ao momento de reconhecimento nhecimento de créditos a receber. O aumento na situaçãodos efeitos no patrimônio decorrentes de receitas e despe- líquida patrimonial costuma ser reconhecido no momentosas, bem como do disciplinamento da Resolução do CFC da arrecadação, quando na realidade pelo regime compe-6 F r a n c i s c o G l a u b e r
7. tência contábil já teria ocorrido no momento da prestação ...dos serviços a terceiros, por exemplo, quando um órgão pú- Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniaisblico vende serviços a prazo. evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resul- Preocupada com essas discrepâncias entre a realidade tantes ou independentes da execução orçamentária, e indi-das boas técnicas contábeis e os procedimentos de regis- cará o resultado patrimonial do exercício.tro que distorcem os demonstrativos gerados com base na ...prática adotada pela Contabilidade Pública, a Secretaria do Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais,Tesouro Nacional – STN vem propondo e implementando inclusive de previdência social ou investidas de delegaçãouma série de aperfeiçoamentos no processo de escrituração, para arrecadação de contribuições parafiscais da União,de modo a promover uma integração entre a Contabilidade dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terãoPública e os princípios da Ciência Contábil, mas preservan- seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu-do as melhores técnicas utilizadas no controle orçamentá- tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que orio. A denominada contabilidade patrimonial (que dá maior sejam pelo Poder Legislativo.foco ao patrimônio), é recomendada na contabilização das Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposiçãooperações realizadas pelas entidades públicas. Essa con- as empresas com autonomia financeira e administrativatabilidade patrimonial deve empregar todos os princípios cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.fundamentais de contabilidade identificados pelo Conselho Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas node Contabilidade Federal. Destacam-se os princípios de artigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, doscompetência e de oportunidade que são muito citados nas Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclu-publicações da STN, ao fazer referência à contabilização de são:receita e despesa visando à apuração de resultados. I – como receita, salvo disposição legal em contrário, Na realidade, a própria Lei 4320/64 abre espaço para do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e des-implementação dessas novidades na contabilidade das enti- pesas;dades públicas, por meio da incorporação de práticas ado- II – como subvenção econômica, na receita do orça-tadas no âmbito da contabilidade patrimonial, tais como: mento da beneficiária, salvo disposição legal em contrá- – depreciação, amortização, exaustão; rio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas – provisões do passivo (para 13º salário, para férias e e despesas. contingências) § 1º Os investimentos ou inversões financeiras da – provisões do ativo (para perdas prováveis, para União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, devedores duvidosos) realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo Observando o teor de alguns de seus artigos, percebe- anterior, serão classificados como receita de capital destasse a existência de suporte legal para implementação das téc- e despesa de transferência de capital daqueles.nicas da contabilidade patrimonial: § 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas "Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza- entidades."dos de forma a permitirem o acompanhamento da execuçãoorçamentária, o conhecimento da composição patrimonial,a determinação dos custos dos serviços industriais, o le- A seguir são apresentados os procedimentos de re-vantamento dos balanços gerais, a análise e a interpreta- gistro desses aspectos ligados à contabilidade patrimonial,ção dos resultados econômicos e financeiros. num órgão público, incluindo os recomendados pela STN. ... Em regra geral, para incorporação dos procedimentos da Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados contabilidade patrimonial à Contabilidade Pública são em-à administração orçamentária, financeira, patrimonial e pregadas contas de variação patrimonial ativa e passiva ex-industrial. traorçamentárias. ... Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos Receita Orçamentária X Receita Contábildevedores, far-se-á o registro contábil das receitas patri-moniais, fiscalizando-se sua efetivação. De acordo com os art. 3º e 57 da Lei n. 4.320/64, toda ... receita arrecadada deve ser classificada (e contabilizada) Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que como receita orçamentária, exceto as entradas compensató-não organizados como empresa pública ou autárquica, rias no ativo e no passivo financeiro. Esse é o denominadomanterão contabilidade especial para determinação dos regime orçamentário de caixa, também estabelecido pelocustos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escritura- art. 35 dessa mesma lei.ção patrimonial e financeira comum. A receita contábil é reconhecida seguindo o Princípio Art. 100 As alterações da situação líquida patrimo- de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contá-nial, que abrangem os resultados da execução orçamentá- bil, sendo em síntese identificada no momento da prestaçãoria, bem como as variações independentes dessa execução de serviços ou da transferência da propriedade de bens ae as superveniências e insubsistências ativas e passivas, terceiros. Ou seja, a receita contábil envolve a incorporaçãoconstituirão elementos da conta patrimonial. de elementos ativos ou o desaparecimento de passivos. 7 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
8. Em regra geral, para o reconhecimento de uma receita A despesa contábil é reconhecida seguindo as melhoresorçamentária é necessário apenas que haja arrecadação de técnicas do regime de competência, de conformidade comrecursos financeiros. Essas regras fazem com que algumas o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pelareceitas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois Teoria Contábil, sendo em síntese identificada no momentodo reconhecimento da receita contábil. Em outros casos, do consumo de ativos ou da incorporação de passivos.pode haver coincidência entre o momento de reconheci- Para o reconhecimento de uma despesa orçamentáriamento da receita orçamentária e o da receita contábil. é necessário que haja a liquidação de empenhos, regra usa- Essas explicações podem ser sintetizadas em três ca- da durante o exercício financeiro. No final do ano, empe-sos. No primeiro caso, há uma receita contábil que não é nhos não liquidados também podem ser registrados comoreceita orçamentária: reconhecimento de créditos a rece- despesa. Essas regras fazem com que algumas despesasber decorrentes da prestação de serviços (faturamento de orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do re-prestação de serviços). Quando há o fato gerador da receita conhecimento da despesa contábil. Em outros casos podecontábil, mas ainda não houve recebimento de recursos fi- haver coincidência entre o momento de reconhecimento dananceiros (arrecadação). O registro contábil envolve apenas despesa orçamentária e o da despesa contábil.uma conta de variação patrimonial: Podemos resumir as explicações em três situações. A D – Ativo Circulante (créditos a receber) primeira envolve uma despesa orçamentária que é despesa C – Acréscimos Patrimoniais (variação ativa extraor- contábil: despesa de serviços de energia elétrica. No mo-çamentária) mento da liquidação do empenho há também o fato gerador O segundo caso envolve uma receita contábil que tam- da despesa contábil. O registro contábil requer apenas umabém é receita orçamentária: prestação de serviços à vista conta de variação patrimonial:(arrecadação da receita de prestação de serviços no mês). D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-Quando no momento da arrecadação há também o fato ge- tária)rador da receita contábil, o registro contábil requer apenas C – Passivo Circulanteuma conta de variação patrimonial: No segundo caso, há uma despesa contábil que não é D – Ativo Circulante (bancos ou caixa) despesa orçamentária: reconhecimento da depreciação. Há C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária) o fato gerador da despesa contábil, mas não há liquidação de empenhos. O registro contábil envolve apenas uma conta A terceira situação é a que envolve uma receita orça- de variação patrimonial:mentária que não é receita contábil: D – Decréscimos Patrimoniais (variação passiva extra- realização de operação de crédito externa de longo orçamentária)prazo. No momento do recebimento dos recursos financei- C – Ativo Permanente (depreciação acumulada)ros não há fato gerador da receita contábil. A escrituração A terceira situação é a que envolve uma despesa orça-se dá com uso de duas contas de variação patrimonial: mentária que não é despesa contábil: D – Ativo Circulante (bancos) despesa de aquisição de bens permanentes. No mo- C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária) mento da liquidação do empenho não há fato gerador da D – Mutação Passiva (variação passiva orçamentária) despesa contábil. A escrituração se dá com uso de duas con- C – Passivo Exigível a Longo Prazo (dívida fundada) tas de variação patrimonial: Deve-se ressaltar que há situações em que um embol- D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-so financeiro não é receita contábil e também não é receita tária)orçamentária: recebimento de cauções em dinheiro em ga- C – Passivo Circulanterantia de contratos. D – Ativo Permanente Não há o fato gerador da receita contábil. Mesmo ha- C – Mutação Ativa (variação ativa orçamentária)vendo recebimento de recursos financeiros, não há receita Ressalte-se que existem operações envolvendo desem-orçamentária em razão do que estabelece o parágrafo único bolso financeiro que não é despesa contábil e também nãodo art. 3º da Lei n. 4.320/64, ao afirmar que não se considera é despesa orçamentária: devolução de cauções em dinheiro.receita orçamentária entradas compensatórias no ativo e no Não há o fato gerador da despesa contábil, nem não hápassivo financeiro. O lançamento contábil não envolve va- liquidação de empenhos. O lançamento contábil não envolveriação patrimonial, mas apenas contas financeiras de ativo e variação patrimonial, mas sim apenas contas financeiras depassivo circulante: ativo e passivo circulante: D – Ativo Circulante (bancos) D – Passivo Circulante (depósitos de terceiros) C – Passivo Circulante (depósitos de terceiros) C – Ativo Circulante (bancos) Despesa Orçamentária X Despesa Contábil EXERCÍCIO FINANCEIRO Uma despesa é considerada orçamentária quando de- Na área empresarial, o período em que se ocorrem aspende de autorização na lei de orçamento ou em créditos transações comerciais, financeiras, industriais etc., é deno-adicionais para sua execução, que envolve empenho, li- minado de exercício social. Ele tem, geralmente, a duraçãoquidação e pagamento. Esse é o denominado regime orça- de um ano, podendo ou não coincidir com o ano calendá-mentário de competência estabelecido pelo art. 35 da Lei n. rio, de acordo com o que estabelece o art. 175 da Lei n.4.320/64. 6.404/76, cujo texto é transcrito a seguir:8 F r a n c i s c o G l a u b e r
9. "Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades jáano e a data do término será fi xada no estatuto. referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas por Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades."casos de alteração estatutária o exercício social poderá terduração diversa." Dessa forma, com base na Lei n. 4.320/64, a estrutura da Administração Pública atendida pela Contabilidade é: Na Administração Pública, o período em que ocorrem a. Administração direta:as atividades orçamentárias delimita o período em que se – Governo Federal (Ministérios, Secretarias dadesenvolvem as demais atividades: financeiras, patrimo- Presidência da República e órgãos dos demaisniais e contábeis. Poderes da União); No Brasil, esse período está definido no art. 34 da Lei – Governos Estadual/Distrital/Municipal (Secreta-n. 4.320/64, que estabelece: rias de Governo e órgãos dos demais Poderes). "O exercício financeiro coincidirá com o ano civil". b. Administração indireta: Sendo assim, o exercício financeiro começa em 1º de – Autarquias e fundações vinculadas aos três níveisjaneiro e encerra-se em 31 de dezembro de cada ano, fazen- de governo, enquanto fazem uso de recursosdo com que haja compatibilidade com o princípio da anua- à conta do orçamento público (esferas fiscal elidade orçamentária, de forma que possam ser elaborados seguridade social).demonstrativos simultâneos sobre a execução orçamentá- Alguns autores acrescentam a essa lista as empresasria, financeira e patrimonial em uma mesma data, que é o públicas e as sociedades de economia mista quando foremfinal de cada ano. contempladas com recursos dos orçamentos fiscal e da se- Esse e outros aspectos típicos da Contabilidade Públi- guridade social.ca, os quais destacam a sua profunda inter-relação com o Este é o caso do Prof. João Fortes que, em sua obraorçamento público leva alguns autores a afirmarem que a denominada Contabilidade Pública – Teoria e Prática, re- laciona entre as entidades da administração indireta queContabilidade Pública é uma contabilidade orçamentária, usam as normas da Contabilidade Pública as sociedades depois muitos de seus procedimentos são orientados pelas economia mista "sujeitas ao orçamento fiscal e da seguri-normas e conceitos orçamentários. dade social". Entretanto, Piscitelli, Rosa e Brum (1999, p.21) afir- CAMPO DE APLICAÇÃO mam que as sociedades de economia mista e outras cons- tituídas, segundo as normas de Direito Privado, praticam O campo de aplicação da Contabilidade Pública pode normalmente a Contabilidade Empresarial.ser delimitado em função do que dispõe a Lei n. 4.320/64, Kohama (2003, p.47) e Silva (1996, p. 152) não incluempor se tratar da norma responsável pela definição de proce- no campo de atuação da Contabilidade Pública as funda-dimentos contábeis no Setor Público. ções e empresas públicas e, também, as sociedades de eco- Conforme preâmbulo da Lei n. 4.320/64 que diz: "Es- nomia mista, limitando-se a citar as entidades de Direitotatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração Público Interno e respectivas autarquias.e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta- Lima e Casto (2003, p. 14) expressam entendimen-dos, dos Municípios e do Distrito Federal", a Contabilida- to um pouco diferente dos estudiosos já citados, incluin-de Pública é aplicada nos três níveis de Governo: Federal, do na área de atuação da Contabilidade Pública, além dasEstadual, Distrital e Municipal. pessoas jurídicas de Direito Público de âmbito Federal, Em seu Título X, a Lei n. 4.320/64 trata das autarquias Estadual e Municipal e suas correspondentes autarquias ee outras entidades, compreendidas entre estas as com au- fundações, as empresas públicas que "fizerem emprego detonomia financeira e administrativa cujo capital pertença, recursos públicos constantes dos orçamentos anuais." Osintegralmente, ao Poder Público. autores também afirmam que as "entidades privadas que A leitura dos artigos 107 e 110 desse Titulo da Lei n. são financiadas por contribuições parafiscais, a exemplo4.320/64, a seguir transcritos, permite concluir que também das organizações do Sistema S (Sesi, Senai, Senac, Senarfaz parte do campo de aplicação da Contabilidade Pública e similares)" fazem parte do campo de atuação da Conta-as autarquias e as fundações: bilidade Pública. Não são mencionadas expressamente as sociedades de economia mista. "Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, Andrade (2002, p. 36) entende que a Contabilidadeinclusive de previdência social ou investidas de delegação Pública é utilizada pelos três poderes, tanto na administraçãopara arrecadação de contribuições parafiscais da União, direta, quanto na administração indireta, ressalvando asdos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão empresas públicas e sociedades de economia mista que,seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu- "por suas características especificamente comerciais,tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o empregam o que determina a Lei n. 6.404/76".sejam pelo Poder Legislativo. Slomsky (2003, p. 28) também se limita a relacionar Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição no campo de atuação da Contabilidade Pública "as pesso-as empresas com autonomia financeira e administrativa as jurídicas de Direito Público Interno – União, Estados,cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público. Distrito Federal, Municípios, seus fundos, suas autarquias ... e suas fundações." 9 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
10. É evidente a ausência de consenso em relação ao rol das empresas públicas, sociedades de economia mista e de-de entidades da administração indireta que fazem parte do mais entidades em que a União, direta ou indiretamente,campo de atuação da Contabilidade Pública. O entendimen- detenha a maioria do capital social com direito a voto eto básico é no sentido de que as regras da Lei n. 4.320/64 que dela recebam recursos do Tesouro Nacional, devendoatingem as autarquias e as fundações públicas. a correspondente execução orçamentária e financeira, da No tocante à situação das empresas públicas e das so- receita e da despesa, ser registrada na modalidade total nociedades de economia mista, deve-se fazer referência aos Sistema Integrado de Administração Financeira do Gover-artigos 2º e 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF. no Federal – SIAFI" No art. 2º a LRF estabelece o conceito de empresa es- Há normas da Secretaria do Tesouro Nacional que dis-tatal dependente, conforme a seguir transcrito: ciplinam procedimentos para registro das receitas e despe- "Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, en- sas das empresas estatais dependentes.tende-se como: A principal norma, que é de aplicação obrigatória no .... âmbito de todos os entes públicos das três esferas (federal, III - empresa estatal dependente: empresa controlada estadual e municipal), é a Portaria n. 589/01 que, no pará-que receba do ente controlador recursos financeiros para grafo único de seu art. 4º, obriga as empresas estatais de-pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral pendentes à adoção de toda legislação aplicável às demaisou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenien- entidades constantes do orçamento fiscal e da seguridadetes de aumento de participação acionária; ..." social, conforme se observa no trecho a seguir: "Art. 4º Os orçamentos fiscal e da seguridade social No caput e inciso III do art. 50, a LRF dispõe sobre de cada ente da Federação compreenderão a programaçãoa obrigatoriedade de atendimento de normas de Contabili- dos poderes, órgãos, autarquias e fundações instituídas edade Pública por parte das empresas estatais dependentes, mantidas pelo Poder Público, empresas estatais dependen-conforme se observa pela leitura dos trechos destacados aseguir: tes e demais entidades em que o ente, direta ou indiretamen- "Art. 50. Além de obedecer às demais normas de con- te, detenha a maioria do capital social com direito a voto etabilidade pública, a escrituração das contas públicas ob- que dele recebam recursos nos termos desta portaria.servará as seguintes: Parágrafo único. A partir do exercício de 2003, as em- I - a disponibilidade de caixa constará de registro pró- presas estatais dependentes, de que trata esta portaria eprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou para efeitos da consolidação nacional das contas públicas,despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de deverão ser incluídas nos orçamentos fiscal e da segurida-forma individualizada; de social observando toda a legislação pertinente aplicável II - a despesa e a assunção de compromisso serão re- às demais entidades."gistradas segundo o regime de competência, apurando-se, É evidente que as empresas estatais dependentes, porem caráter complementar, o resultado dos fluxos financei- exercerem atividades de economia privada, seguem as nor-ros pelo regime de caixa; mas referentes à Contabilidade Empresarial, ou seja, a Lei III - as demonstrações contábeis compreenderão, iso- n. 6.404/76, sendo esta considerada sua principal norma.lada e conjuntamente, as transações e operações de cadaórgão, fundo ou entidade da administração direta, autár- Elas não se tornam imunes a impostos pela simples condi-quica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; ção de dependência financeira do Poder Público, devendo..." elaborar demonstrativos específicos destinados à apuração Dessa forma, o campo de atuação da Contabilidade do resultado do exercício.Pública pode contemplar também as empresas públicas e Porém, também devem observância às normas da Leias sociedades de economia mista que estão na condição de n. 4.320/64 e outras pertinentes à área pública, inserindo-asempresa estatal dependente. no campo de atuação da Contabilidade Pública, conforme Além disso, anualmente, a lei de diretrizes orçamentá- se depreende da leitura das normas já mencionadas.rias da União, dispondo sobre a abrangência dos orçamentos Ressalte-se que as normas da Lei n. 6.404/76 são ado-fiscal e da seguridade social, reforça esse entendimento de tadas também pelas entidades públicas, naquilo que a legis-modo indireto ao estabelecer que a execução orçamentária lação específica for omissa.e financeira da receita e da despesa das entidades contem- A convivência simultânea e de modo harmonioso depladas com dotação nos orçamentos fiscal e da seguridade normas tão díspares é, obviamente, um problema que cabesocial, deve ser registrada na modalidade "total" no SistemaIntegrado de Administração Financeira do Governo Federal à Ciência Contábil resolver por meio do desenvolvimento– SIAFI, que é o sistema utilizado pela Contabilidade Pública de técnicas avançadas que possibilitem envolver num únicoFederal, conforme pode-se entender pela interpretação do ambiente misto a Contabilidade Pública e a Contabilidadetexto do caput do art. 6º da Lei n. 11.768/2008 (LDO para Empresarial.2009), a seguir transcrito: Com a edição da Lei n. 11.107/2005 que dispõe sobre "Art. 6º. Os orçamentos fiscal e da seguridade social normas gerais de contratação de consórcios públicos, maiscompreenderão a programação dos Poderes da União, seus uma entidade da administração indireta está sujeita às re-fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e funda- gras da Contabilidade Pública, conforme trechos a seguirções instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como transcritos:10 F r a n c i s c o G l a u b e r
11. "Art. 9º A execução das receitas e despesas do consór- Aplicam parcialmente as regras da Contabilidadecio público deverá obedecer às normas de direito financei- Pública às demais entidades que "recebam, guardem, mo-ro aplicáveis às entidades públicas. vimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na Parágrafo único. O consórcio público está sujeito à execução de suas atividades", especialmente para fins defiscalização contábil, operacional e patrimonial pelo Tri- prestação de contas. Por conta dessa regra, uma entidadebunal de Contas competente para apreciar as contas do beneficente deve empregar técnicas contábeis públicas paraChefe do Poder Executivo representante legal do consórcio, prestar contas do uso de recursos públicos, por meio da ela-inclusive quanto à legalidade, legitimidade e economicida- boração de balanço financeiro e patrimonial, por exemplo.de das despesas, atos, contratos e renúncia de receitas, sem A regra também se aplica ao caso de uma pessoa física queprejuízo do controle externo a ser exercido em razão de use recursos públicos no desenvolvimento de pesquisascada um dos contratos de rateio. científicas. Art. 20. O Poder Executivo da União regulamentará Ressalte-se que ainda não está definido o alcance dao disposto nesta Lei, inclusive as normas gerais de con- expressão "aplicar parcialmente as regras da Contabilidadetabilidade pública que serão observadas pelos consórcios Pública", fato que deve ser objeto de orientação por partepúblicos para que sua gestão financeira e orçamentária se dos órgãos oficiais.realize na conformidade dos pressupostos da responsabili-dade fiscal." LEGISLAÇÃO BÁSICA Com a edição das NBCASP, o campo de aplicação daContabilidade Pública passou a ser regulamentado de modo Como ramo da Ciência Contábil aplicado às entidadesmais específico. públicas, as quais estão submetidas a diversas regras de ori- A Resolução do CFC n. 1.128/2008 é atualmente a gem constitucional, destacando-se entre elas os princípiosnorma responsável pela definição do universo de entidades de Administração Pública da legalidade, da impessoalida-que estão abrangidas no campo da Contabilidade Pública. de, da moralidade, da publicidade e da eficiência, a Conta-A norma se manifesta em seus trechos mais importantes: bilidade Pública deve seguir normas próprias estabelecidas "O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao em uma série de atos administrativos: leis, decretos, porta-Setor Público abrange todas as entidades do setor público. rias, instruções normativas, normas de execução etc. A Lei n. 4.320/64 é a norma mais importante, pois As entidades abrangidas pelo campo de aplicação de- em seu texto estão estabelecidos diversos procedimentosvem observar as normas e as técnicas próprias da Con- contábeis gerais, envolvendo as funções de registrotabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o (escrituração dos atos e fatos administrativos), evidenciaçãoseguinte escopo: (a elaboração e apresentação de balanços e demonstrativos (a) integralmente, as entidades governamentais, os contábeis e orçamentários), mensuração de ativos e passivosserviços sociais e os conselhos profissionais; e de suas variações, entre outras. A Lei n. 4.320/ 64 estatui (b) parcialmente, as demais entidades do setor públi- normas gerais de Direito Financeiro para elaboração eco, para garantir procedimentos suficientes de prestação controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,de contas e instrumentalização do controle social." dos Municípios e do Distrito Federal, destacando-se os Para compreender esse escopo é importante conhecer seguintes artigos:o conceito de entidade do setor público, o qual consta na – do Exercício Financeiro: arts. 34 a 39;própria Resolução do CFC: – da Contabilidade: arts. 83 a 89; "Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas – da Contabilidade Orçamentária e Financeira: arts.jurídicas de direito público ou que, possuindo personali- 90 a 93;dade jurídica de direito privado, recebam, guardem, mo- – da Contabilidade Patrimonial e Industrial: arts. 94 avimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na 100;execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito – dos Balanços: arts. 101 a 106;contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, bene- – das Autarquias e outras Entidades: arts. 107 a 110.fício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público." O Decreto-Lei n. 200/67, que dispõe sobre a organiza- A intenção da norma é ampliar o campo em que atua a ção da Administração Federal, estabelece diretrizes para aContabilidade Pública e sua interpretação permite concluir Reforma Administrativa e dá outras providências, contem-que devem aplicar integralmente as regras da Contabilidade pla nos arts. 68 a 93 normas de administração financeira ePública às entidades do setor público que se enquadrem de contabilidade. Entre essas normas destacam-se:como: – adoção de um plano de contas único e de normas – unidades da administração direta (casas legisla- gerais de contabilidade pelos órgãos da adminis- tivas, tribunais, ministérios, secretarias de governo tração direta; etc.); – concessão de suprimentos de fundos em casos de – unidades da administração indireta (autarquias, excepcionais de despesas não atendíveis pela via fundações e empresas estatais dependentes); bancária; – serviços sociais, tais como SENAC, SENAI, SESI – registro em conta adequada dos atos de gestão etc.; e financeira, com base em documentos comproba- – conselhos profissionais, tais como: CFC, OAB, tórios hábeis, a serem arquivados nos órgãos de CRM, CREA etc. contabilidade analítica; 11 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
12. – responsabilidade dos órgãos de contabilização pelo I – as operações realizadas pelos órgãos ou entidades acompanhamento da execução orçamentária; governamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patri- – apuração dos custos dos serviços pela contabili- mônio da União; dade, de forma a evidenciar os resultados da gestão; II – os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações – tomada de contas dos agentes responsáveis decorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e ar- elaborada pela contabilidade analítica; recadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta – contabilização obrigatória dos estoques; desses recursos e as respectivas disponibilidades; – previsão de inclusão de reserva de contingência no III – perante a Fazenda Pública, a situação de todos orçamento anual. quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem O Decreto n. 93.872/86, que dispõe sobre a unificação despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentesdos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e con- ou confiados; IV – a situação patrimonial do ente público e suas va-solida a legislação pertinente, regulamenta as regras exis- riações;tentes na Lei n. 4.320/64 e no Decreto-Lei n. 200/67. Dispõe V – os custos dos programas e das unidades da Admi-o Decreto n. 93.872/86, especificamente, sobre: nistração Pública Federal; – despesas de exercícios anteriores: art. 22; VI – a aplicação dos recursos da União, por unidade da – empenho da despesa: arts. 23 a 35; Federação beneficiada; – liquidação da despesa: arts. 36 a 41; VII – a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe- – pagamento da despesa: arts. 42 a 44; derais. – suprimento de fundos: arts. 45 a 47; Estabelece também a Lei n. 10.180/01 a estrutura do – convênios, acordos ou ajustes: arts. 48 a 57; Sistema de Contabilidade Federal, a qual está organizada – subvenções, auxílios e contribuições: arts. 58 a 66; em dois níveis: central e setorial. As atribuições de órgão – restos a pagar: arts. 67 a 70; central são exercidas pela Secretaria do Tesouro Nacional – depósitos e consignações: arts. 82 a 87; do Ministério da Fazenda, enquanto as de órgãos setoriais – dívida pública: arts. 115 a 118; de contabilidade, pelas unidades de gestão interna dos Mi- – contabilidade e auditoria: arts. 130 a 144; nistérios e a Advocacia-Geral da União, bem como pelo – prestação e tomada de contas: arts. 145 a 154. órgão de controle interno da Casa Civil, estando sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão cen- Na Lei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabi- tral do sistema.lidade Fiscal), que estabelece normas de finanças públicas O art. 18 da Lei n. 10.180/01 estabelece as atribuiçõesvoltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras gerais das unidades que compõem o Sistema de Contabili-providências, encontram-se regras especiais que, em adi- dade Federal, conforme texto transcrito a seguir:ção às da Lei n. 4.320/64, representam novos procedimen- "Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas ati-tos contábeis no sentido de oferecer maior transparência à vidades do Sistema de Contabilidade Federal:gestão fiscal com responsabilidade. Essas regras constantes I - manter e aprimorar o Plano de Contas Único dados artigos 42, 44, 50 a 55 e 67, podem ser assim organizadas: União; – inscrição de restos a pagar: art. 42; II - estabelecer normas e procedimentos para o ade- – preservação do patrimônio público: art. 44; quado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orça- mentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entida- – escrituração e consolidação de contas públicas: arts. des da Administração Pública Federal; 50 e 51; III - com base em apurações de atos e fatos inquinados – relatório resumido da execução orçamentária: arts. de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e 52 e 53; adotar as providências necessárias à responsabilização do – relatório de gestão fiscal: arts. 54 e 55; e agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon- – conselho de gestão fiscal: art. 67. sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno; A Lei n. 10.180/01 organiza e disciplina o Sistema de IV - instituir, manter e aprimorar sistemas de informa-Contabilidade Federal, bem como os Sistemas de Planeja- ção que permitam realizar a contabilização dos atos e fatosmento e de Orçamento Federal, de Administração Finan- de gestão orçamentária, financeira e patrimonial da Uniãoceira Federal, e de Controle Interno do Poder Executivo e gerar informações gerenciais necessárias à tomada deFederal. decisão e à supervisão ministerial; Essa Lei dispõe que o Sistema de Contabilidade Federal V - realizar tomadas de contas dos ordenadores detem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com despesa e demais responsáveis por bens e valores públicosa administração orçamentária, financeira e patrimonial da e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outraUnião e evidenciar: irregularidade que resulte dano ao erário;12 F r a n c i s c o G l a u b e r
13. VI - elaborar os Balanços Gerais da União; V - realizar a conformidade dos registros no SIAFI dos VII - consolidar os balanços da União, dos Estados, do atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial pra-Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração ticados pelos ordenadores de despesa e responsáveis pordo Balanço do Setor Público Nacional; bens públicos, à vista das normas vigentes, da tabela de VIII - promover a integração com os demais Poderes e eventos do SIAFI e da conformidade documental da unida-esferas de governo em assuntos de contabilidade." de gestora; VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de O Decreto n. 3589/00 regulamenta as competências despesa e demais responsáveis por bens e valores públicosespecíficas dos órgãos componentes do Sistema de Conta- e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outrabilidade Federal (central e setoriais), por meio dos art. 5º e irregularidade de que resulte dano ao erário;6º a seguir transcritos: VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando "Art. 5º Compete ao órgão central do Sistema de Con- necessário, registros contábeis;tabilidade Federal: VIII - integralizar, mensalmente, no SIAFI, os balan- I - definir e normatizar os procedimentos atinentes às cetes e demonstrações contábeis dos órgãos e entidades fe-operações de contabilidade dos atos e derais que ainda não se encontrem em linha com o SIAFI; e dos fatos da gestão orçamentária, financeira e patri- IX - apoiar o órgão central do Sistema na gestão domonial da Administração Pública Federal; SIAFI." II - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da Além das normas mencionadas, há diversos outrosUnião e o processo de registro padronizado dos atos e fatos normativos e regulamentos de hierarquia inferior, porémda administração pública; de importância fundamental ao bom desempenho das ati- III - gerir, em conjunto com os órgãos do Sistema de vidades operacionais do sistema contábil. Grande parteAdministração Financeira Federal, o Sistema Integrado de dessas normas (portarias, instruções normativas e normasAdministração Financeira do Governo Federal (SIAFI); de execução) está disponível no site oficial da Secretaria do IV - definir procedimentos relacionados com a inte- Tesouro Nacional: www.tesouro.fazenda.gov.br. Destacam-gração dos dados dos balancetes dos estados, municípios se, entre essas normas específicas, o Manual da Receita e oe Distrito Federal e dos órgãos não-integrantes do SIAFI; Manual da Despesa. V - elaborar e divulgar balanços, balancetes, demons- Destaca-se entre esses normativos a Portaria no Mi-trações e demais informações contábeis dos órgãos da Ad- nistro da Fazenda n.184/2008 que dispõe sobre as diretrizesministração Federal Direta e das entidades da Administra- a serem observadas no setor público (pelos entes públicos)ção Indireta; quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulga- VI - elaborar e divulgar os Balanços Gerais da União; ção das demonstrações contábeis, de forma a torná-los con- VII - elaborar informações gerenciais contábeis com vergentes com as Normas Internacionais de Contabilidadevistas a subsidiar o processo de tomada de decisão; Aplicadas ao Setor Público. VIII - promover a conciliação da Conta Única do Te- Completando essas normas, foram editadas recente-souro Nacional com as disponibilidades no Banco Central mente pelo Conselho Federal de Contabilidade as Resolu-do Brasil; ções n. 1.111/2007 e 1.128 a 1.137/2008. A primeira Reso- IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãose entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a con- lução trata da aplicação dos Princípios Fundamentais desistência das informações; Contabilidade no Setor Público. X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos As outras dez Resoluções estabelecem as Normas Bra-órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de sileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NB-normas e na utilização de técnicas contábeis; e CASP, também conhecidas como NBC T 16, conforme a XI - consolidar os balanços da União, dos Estados, do seguir relacionadas:Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração – Resolução n. 1.128/08: Conceituação, objeto edo Balanço do Setor Público Nacional. campo de aplicação; Art. 6º Compete aos órgãos setoriais do Sistema de – Resolução n. 1.129/08: Patrimônio e sistemasContabilidade Federal: contábeis; I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos – Resolução n. 1.130/08: Planejamento e seus instru-ordenadores de despesa e responsáveis mentos sob enfoque contábil; por bens, direitos e obrigações da União ou pelos – Resolução n. 1.131/08: Transações no setor públicoquais responda; – Resolução n. 1.132/08: Registro contábil; II - verificar a conformidade de suporte documental – Resolução n. 1.133/08: Demonstrações contábeis;efetuada pela unidade gestora; – Resolução n. 1.134/08: Consolidação das demons- III - com base em apurações de atos e fatos inquinados trações contábeis;de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e – Resolução n. 1.135/08: Controle Interno;adotar as providências necessárias à responsabilização do – Resolução n. 1.136/08: Depreciação, amortização eagente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon- exaustão;sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema – Resolução n. 1.137/08: Avaliação e mensuração dede Controle Interno do Poder Executivo Federal a que es- ativos e passivos em entidades dosetor público.tejam jurisdicionados; IV - analisar balanços, balancetes e demais demons- Veja a seguir as principais normas aplicáveis à Conta-trações contábeis das unidades gestoras jurisdicionadas; bilidade Pública. 13 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a