Substituição Tributária Progressiva. Jurisprudência e Teoria - Leandro & Cia Contabilidade | Leandro & Cia Contabilidade
d) ICMS da própria operação, calculada à base de 17% sobre "c": R$ 18,70;
e) base de cálculo do imposto retido ("c" + 30%): R$ 143,00;
f) ICMS retido ("e" x 17% – "d"): R$ 5,61;
Mais tarde, por disposição do Decreto-Lei nº 406/68, art. 13, todo o texto atinente à matéria foi expressamente revogado, extirpando a substituição tributária para frente. Note-se que o artigo 128 do CTN, por exigir que a pessoa designada como responsável esteja "vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação", inviabiliza, por si só, a pretensão de instituição do regime em comento, em face da precariedade da relação que tem o industrial com o atacadista, ou este, com o varejista.
Somente com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 44, de 07/12/1983, portanto, após um lapso temporal de aproximadamente quinze anos, voltou à tona a vigência do regime de substituição tributária "para frente", nos termos das alterações promovidas no DL nº 406/68, por conta da inclusão dos §§ 9º e 10 ao art. 2º, e da modificação da redação dos artigos 6º e seus §§ 3º e 4º.
A 17/03/1993, veio a lume a EC nº 03, para adicionar o § 7º ao artigo 150 da Lei Maior, proporcionando ao regime a proteção própria de seu status constitucional, conquanto derivado, com o detalhe da previsão de restituição do imposto, "caso não se realize o fato gerador presumido".
Deste pequeno relato sumário, pode-se compreender a causa de, não obstante a técnica de substituição tributária progressiva estar em nosso sistema há tanto tempo, ainda não se firmara na cultura do sistema tributário; tudo devido às interrupções, lacunas – e principalmente por conta da inovação que previu a cláusula de restituição – somente veio a ser alvo em massa de demandas judiciais, por parte dos contribuintes, a partir de meados da última década do século XX, com a entrada em vigor da LC 87/96.
a) não existe a conseqüência de um fato jurídico sem a necessária – e anterior – ocorrência deste, e posteriormente a uma hipótese de incidência previamente estabelecida em lei. A ordem, pois, é lei/hipótese-fato-consequência, e não outra. A ordem dos fatores altera sobremaneira o produto, pelo que qualquer inversão resulta em corromper o sistema jurídico vigente, este mesmo que prevê garantias constitucionais tais como a do art. 5º, incisos XXXIV ("não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal") e XLVIII ("habeas corpus");
b) Da mesma forma, e porque o fato jurídico tributário se constitui em espécie do gênero fato jurídico, mais conhecido por "fato gerador", não pode vir à tona o direito de exação pela hipótese de ocorrência que ainda não se verificou. Hipótese não é presunção, e presunção não é ocorrência. No sentido da defesa deste ponto de vista, encontramos os ilustres juristas Dr. Edvaldo Brito e Dr. Ives Gandra Martins.
Segundo Edvaldo Brito (02) (1993 apud MARTINS, Substituição Tributária Antecipada – Inteligência Atual do § 7º do Artigo 150 da Constituição Federal – Parecer. 2002, P. 2.):
Conclusão: a pragmática constitucional, desde a Magna Charta Libertatum, preservou os bens, os direitos e as obrigações constitutivas do patrimônio da pessoa mediante a regra de prévia caracterização dos fatos que, ocorrendo, (se e quando ocorressem) deverão determinar o "lançamento" (linguagem de charta) dos tributos.
Da lição de Ives Gandra da Silva Martins (03) (1993 apud MARTINS, Substituição Tributária Antecipada – Inteligência Atual do § 7º do Artigo 150 da Constituição Federal – Parecer. 2002, P. 3.):
O próprio constituinte, (…), declara que esta imposição realmente não tem base de cálculo ocorrida e, na eventualidade de não se realizar no futuro aquele fato inexistente no presente, o tributo, que não era tributo e nunca será tributo, deverá ser devolvido. (…) Reconhece, pois, que a exigência da imposição não tem qualquer sustentação e é apenas uma expectativa de ocorrência. É pois, uma ficção e não uma presunção.(…)
O "fato gerador futuro" não é um "fato gerador presumido", mas "fictício", para dar sustentação ao tributo, tendo o constituinte acrescentado que ao criar uma ficção jurídica, (…), violou o princípio da legalidade, que só admite imposição de fato gerador ocorrido e não de fato gerador hipotético, futuro, e não ocorrido.
Acompanhando a tese a favor do instituto, ainda em relação ao exame de legalidade, ou de "tipicidade cerrada", ensina o Senhor Ministro Ilmar Galvão, ao se utilizar da ementa do RE 213.396 (Plenário) (07):
O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1998, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa (…). (08)
A seguir, a tentativa de enumerar outros tributos, em que há cobrança antecipada à ocorrência do fato gerador, como forma de demonstrar precedentes, falha pelas gritantes disparidades: o lapso temporal é mínimo, às vezes de minutos, de tal forma que não há de se falar em agressão à capacidade contributiva, face à iminência da consumação do ato jurídico (o contribuinte já dispõe do numerário para fazer frente à despesa); além disso, não se trata de "presunção", vez que o fato gerador será, óbvia e absolutamente, consumado; e "last, but not least", é ele próprio, o contribuinte, quem provoca, e de forma ativa, os fatos geradores.
"…in order to be just, a rule must be a general one applicable to every single person in the same way. The rule cannot specify different rights or obligations for different categories of people (one for the red-headed, and one for the others, or one for women and a different one for men), as such a "particularistic" rule, could never, naturally, could never, not even in principle, de accepted as a fair rule by everyone". (10)
Note-se como a expressão "particularistic rule" guarda um significado diferente do uso corrente, na língua portuguesa, de "lei casuísta". Com efeito, muitas leis casuístas são também "particularistas", mas não necessariamente. O casuísmo encontra-se na lei que desce a detalhes mínimos, enquanto o particularismo se encontra justamente na diferenciação entre direitos e obrigações conferidos a diferentes cidadãos, ou categorias de cidadãos, quebrando assim a regra de isonomia jurídica. Freqüentemente, contudo, ambos os fenômenos costumam andar juntos.
Em sentido contrário, não foram encontrados argumentos que se balizem pela mesma linha de raciocínio. O exmo Sr. Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, em seu artigo "Substituição tributária para frente" (11), equipara o princípio da igualdade ao da capacidade contributiva, indo em outra direção, da qual vamos atacar mais adiante. No mais, classifica a exortação ao princípio da igualdade jurídica como um "extremismo", face aos propósitos e vantagens do instituto da substituição tributária progressiva.
(…) o que realmente se protege são certas finalidades, somente tendo por lesado o princípio constitucional quando o elemento discriminador não se encontra a serviço de uma finalidade acolhida pelo direito,(…).
Em contraponto ao item "b", vem elucidar a questão o saber do ilustre jurista Ives Gandra da Silva Martins, segundo o qual tal princípio deve ser examinado "a partir da última operação" (14).
Com relação ao item "a", é difícil de se resolver. Este autor prefere considerar que não há prejuízo em face da extinção do regime de créditos fiscais, vez que, pelo regime de exação monofásica, também serão extintos, correspondentemente, os respectivos débitos fiscais.
O ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias (dentre outros fatos imponíveis), e a sua incidência sobre a presunção de ocorrência de tais operações acaba por desfigurar seu fato imponível e a sua base de cálculo. Isto porque, não haverá sincronia entre o montante arrecadado e a real circulação de bens. (…) (15)
Com relação ao item "a", em parte já analisado quanto aos aspectos de estrita legalidade, há sim, na modesta visão deste autor, a configuração do confisco, desde que se admita que o fato gerador é o do substituído, que ainda se presume que acontecerá, posto que tal reflexão remete ao conceito de exação sem tipificação legal, e, portanto, expropriação. Mas também o confisco não se demonstra somente pela exigência desprovida da ocorrência do fato gerador. A Carta Magna, em seu artigo 150, IV, veda aos entes federativos utilizar tributo "com efeito de confisco".
Para a solução do item "b", é necessário percorrermos as vielas da lógica e da interpretação do mandamento constitucional, o que será feito mais adiante, para definirmos a justeza de o contribuinte ter direito à diferença entre o apurado e o real. Por ora, tendo como informação que o STF já decidiu o caso no sentido do não cabimento de restituição, a não ser para o único caso previsto, qual seja, a da não realização do fato gerador, tem-se que a ocorrência de confisco dependerá da voracidade do ente tributante; quanto maior for o grau de acerto entre o estimado e o real, menos se afigurará a sua existência.
O caso do item "c", que se caracteriza mais como um desdobramento do item anterior, é mais fácil de definir: trata-se de evidente confisco, e mais que isto, uma violação da moralidade pública, que se consagra como autêntico princípio invisível, e dos valores do Estado de Direito. Nestes termos, destaca-se a eloqüente defesa de seu voto (vencido), o presidente do STF, Senhor Ministro Marco Aurélio de Mello, na ADI nº 1.851-4/AL:
(…) para mim, é muito sintomático que os Estados queiram manter um preceito que veda, inclusive, a diferença de tributo, que veda a possibilidade de eles próprios buscarem diferenças não no campo da simples presunção – presunção que, segundo o vernáculo, tem-se como temporária -, mas no da realidade. Isto porque há parâmetros ditados unilateralmente. Porque dificilmente teremos uma hipótese em que o valor presumido ficará aquém daquele resultante do fato gerador. Assusta-me, sobremaneira, o enriquecimento sem causa, considerado este embate contribuinte – Estado. (16)
Revelador também é o pronunciamento de Heron Arzua (Citado por MEIRA Jr. Op. Cit. P. 18), que, tendo já sido Secretário da Fazenda do Estado do Paraná, afirmou: "…sempre que se quis aumentar a arrecadação de ICMS, usou-se do artifício de aumentar exageradamente a base de cálculo para indiretamente aumentar imposto" (17)
Segundo Edvaldo Brito: "O acréscimo do § 7º, na redação que lhe deu a emenda n. 3/93, ao art. 150 da Constituição jurídica, consiste em subtrair, sem justa causa, a propriedade,…" (Op. cit. p.438-440).
Em contribuição ao debate, propõe-se aqui também a possibilidade de desrespeito ao disposto no § 1º do art. 145, que determina, "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,…".
Da expressão "sempre que possível", a constituir um verdadeiro poder-dever, entende-se da necessidade de sua observância, sobremaneira com relação a imposto plurifásico, como o ICMS que, já tendo sido configurado segundo método que proporcione melhor relação pessoal com o contribuinte, sofre a inovação que o afasta do preceito constitucional acima descrito, suscitando a argüição de inconstitucionalidade, face ao flagrante menosprezo por direito individual consagrado como cláusula pétrea.
Com relação à substituição tributária "para frente", contudo, opera-se situação diversa, pois se deduz sobre fato que ainda não aconteceu. Conquanto o senso comum, ou mesmo lógico, permita-nos apostar, com provável chance de acerto, que o fato futuro realmente acontecerá, não nos permite, todavia, dizer ao certo quando, e muito menos nos permite mensurar os seus efeitos.
Ademais, por força da definitividade conferida pela jurisprudência firmada com base no julgamento da ADIn 1851-4/AL, teremos aqui um caso bizarro de uma "presunção relativa absoluta", que já não será nem mais uma presunção, porque lhe faltem os atributos de provisoriedade e precariedade, mas também não será sequer a prova de um fato, porque decretado que suas feições serão outras.
Neste sentido, assim expõe o Senhor Ministro Ilmar Galvão, em seu voto de relator na ADIn supracitada: "Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu a ela à realidade." (18)
Decerto, tomou o ministro a expressão "fato gerador presumido" ao pé da letra, como a inauguração de um novo conceito no Direito Tributário. No entanto, o exame do artigo demonstra que, por infelicidade na redação do texto constitucional, na verdade o constituinte derivado quis dizer: "o fato gerador que se presume". Isto, pelas seguintes razões:
a) Porque a mesma frase já se refere ao fato gerador "que deva ocorrer posteriormente", denotando que o redator quis evitar a abundância que empobreceria o texto, emprestando-lhe fealdade;
b) Porque o mandamento constitucional já enquadra expressamente o substituto na condição de "responsável". Ora, ninguém é contribuinte e responsável ao mesmo tempo;
c) Porque, ao assegurar "a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido", a Carta Magna está a ordenar a restituição ao substituído, e não ao substituto, vez que ele já se ressarciu, por conta da repercussão que se opera por sobre a operação mercantil. Ora, se "fato gerador presumido" é uma espécie autônoma de fato gerador, então ele sempre se realiza, desde que o substituto entregue a mercadoria ao substituído. Logicamente, se a CF fala em fato gerador presumido que não se realize, está a se referir ao fato gerador do substituído, que, apesar de presumido, não se realizou. Donde se demonstra que inexiste a figura de "fato gerador presumido" como figura autônoma.
(…]ao definir genericamente o contribuinte como aquele que paga (grifo mesmo) o tributo e atribuir a responsabilidade a terceiros para fazê-lo em nome do primeiro, não consideraram, nos idos de 1996, que a mera troca poderia, mais tarde, gerar a possibilidade, também, de antecipação. (20)
Adiante, o professor define, com base em critérios econômicos, mas subsumidos à aplicação do direito, como fonte subsidiária a servir para a atualização do anacronismo encontrado no conceito tradicional de contribuinte e substituto, que o substituto, na condição de responsável, "recolhe" o tributo, e que o substituído, na condição de contribuinte original, "paga" o tributo.
Se fosse o substituto o contribuinte do imposto, não deveria se preocupar a Constituição em estabelecer a restituição ao substituto, em hipótese alguma, mesmo a de o fato gerador futuro não se realizar, até porque não existiria mais o fato gerador futuro, e sim, somente o presente, cunhado como "fato gerador presumido".
Como se percebe, em função do encadeamento lógico ministrado nos itens anteriores, o substituído permanece na condição de contribuinte de jure, original. Jamais tratou a Constituição Federal, por conta de seu § 7º do art. 150, de desconsiderar a existência do fato gerador que "deva ocorrer posteriormente" e olvidar a figura de quem lhe dará causa.
Apenas com a finalidade de extrair interessante trecho da parte que não nos interessa no estudo presente, qual seja, a relativa ao cerceamento do direito de petição e de busca do Judiciário, o relator da ação, com relação ao convênio instituído pelo Estado das Alagoas, declara o seu reconhecimento ao dever de restituir saldo de imposto a maior, decorrente de diferença entre as bases de cálculo presumida e efetiva, "… , problema cuja solução teve por presente na redução da carga tributária".
b) Que o "fato gerador presumido" foi instituído pela própria Constituição, enquadrando-se, portanto, no conceito definido pelo art. 114 do CTN;
d) Que, em vista do supracitado, a substituição tributária resultou de uma opção legislativa, não arbitrária, em que a previsão do fato gerador e o seu dimensionamento econômico são aferíveis com razoável grau de acerto: "Ao fazê-lo, cuidou o legislador de prefixar uma base de cálculo cuja estimativa se aproxime o mais possível da realidade, ajustando o respectivo valor às leis do mercado, para não onerar o contribuinte e tampouco prejudicar o Fisco."; (22)
c) Que a garantia prevista no § 7º do art. 150 da CF se inscreve no "Estatuto dos Contribuintes", segundo constantes proclamações neste sentido pelo Senhor Ministro Celso de Mello, ao se referir às limitações constitucionais do poder de tributar.
e) Que, se o fato gerador tem na base de cálculo a sua expressão valorativa, força é convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimensão material, "…nem mais, nem menos.";
O respeitado Ministro posicionou-se pela improcedência da ação, modificando seu entendimento firmado na cautelar, convencido que foi pela "leitura do magnífico memorial apresentado pelos Estados", especialmente o das Alagoas.
Em resposta à exposição do Sr. Ministro Carlos Veloso, apresentou o Sr. Ministro a ressalva ínsita à máxima eficácia dos dispositivos constitucionais, qual seja, a de que a regra hermenêutica é "de mão dupla".