7193 Sayılı Kanun Sonrası GVK 18. Madde Telif Hakkı ve İhtira Beratlarında Hasılat İstisnası – Muhammed Kutub BAĞIRGAN, Vergi Müfettişi
Telif Hakkı ve İhtira Beratları Hasılat İstisnası
Muhammed Kutub BAĞIRGAN
Vergi Müfettişi
mkutubbagirgan@gmail.com
I-GİRİŞ:
7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun teklifi, TBMM Genel Kurulunda kabul edildi.
Söz konusu kanun teklifi ile üç yeni vergi (Dijital Hizmet Vergisi, Değerli Konut Vergisi ve Konaklama Vergisi) ihdas edildi. Ayrıca vergi mevzuatımızda, toplumu doğrudan ilgilendiren değişiklikler yapıldı. Bu değişikliklerden biri de söz konusu kanunun 10. Maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine ilave bir fırka eklenerek yapılmıştır. Bu değişiklikle beraber serbest meslek erbaplarının telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükmüne sınırlama getirilmiştir.
Makalemizin devamında serbest meslek erbabı ve kazancının tarifi, telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükümleri ve bu kazançların Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden değerlendirmelerine yer verilecektir.
II- Telif Hakkı ve İhtira Beratlarına İlişkin İstisna:
a. Serbest Meslek Kazancı/Faaliyeti/Erbabı:
Serbest meslek kazancına ilişkin düzenlemeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 65 ila 68 maddeleri arasında düzenlenmiş, aynı kanunun 18. maddesinde de serbest meslek kazancına yönelik telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükümleri düzenlenmiştir.
Serbest meslek kazancı GVK’nun 65. Maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” Maddenin devamında ise serbest meslek faaliyeti “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması” olarak tanımlanmıştır.
GVK’nın 66. Maddesinde ise “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.” hükmü ile serbest meslek erbabının tanımı yapılmış, ilaveten maddenin devamında serbest meslek erbabı tanımına uyan meslek grupları sayılarak bunlarında serbest meslek erbabı sayılacağı belirtilmiştir. Bununla beraber serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu serbest meslek erbabı vasfını değiştirmeyeceği düzenlenmiştir. Yani serbest meslek erbabı bu faaliyetinin yanında GVK’nun 2. Maddesinde yer alan diğer kazanç unsurlarıyla da hemhal olabilecek ve bu durum onun serbest meslek erbabı olma vasfını da değiştirmeyecektir.
Yukarıda yapılan tanımlardan anlaşılacağı üzere, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için:
1- Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
2- Ticari mahiyette olmaması,
3- Bir işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
4- Devamlı olması,
gereklidir. Bu unsurlar, serbest meslek kazancını, ticari kazançtan, ücretten ve devamlılık unsuru ile arızi serbest meslek kazançtan ayıran önemli unsurlardır.
Serbest meslek faaliyetinde sermaye unsuru ticari kazanç kadar önemli olmayıp, emeğin sermayeden daha yoğun kullanıldığı bir faaliyet türüdür. Ancak serbest meslek faaliyeti, sermayeden tamamen soyutlanamaz. Elbette ki bir serbest meslek erbabı yürüteceği faaliyeti için sermaye unsurunu da kullanacaktır. Bununla birlikte emek unsurundan kasıt beden gücü anlaşılmamalıdır. Burada mevzu bahis olan emek fikri/ilmi/mesleki bir emektir. Bu unsur serbest meslek erbabını esnaftan ayırır.
Yine serbest meslek faaliyeti, bir işverene bağlı olmaksızın ve onun gözetiminde, sevk ve idaresinde çalışmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerekmektedir. Böylelikle serbest meslek faaliyeti ücret kavramından da ayrılmaktadır. Bir işveren himayesinde yürütülen faaliyet her ne kadar şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayansa da veya devamlılık arz etse bile bu kazanç serbest meslek kazancı değil ücret kazancı olacaktır.
Devamlılık unsurunun, GVK’nun 66. Maddesinde ise “…mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.” hükmü ile bağlayıcı bir unsur olduğu anlaşılmaktadır. Faaliyetin “mutad meslek” halinde yürütülmesi, ilgili kazancın serbest meslek kazancı mı yoksa arızi kazanç mı olacağının belirlenmesi ve neticede vergilendirme rejiminin belirlenmesi açısından önem kazanmaktadır. Devamlılık unsuru oluşmaması halinde kazanç GVK’nun 82/4 hükmüne göre arızi kazanç olarak vergilendirilmesini gerektirecektir. Bir serbest meslek faaliyetinin devamlılığından bahsedilebilmesi için bu işin asli uğraş konusu olması gerekmektedir.
b. Serbest Meslek Kazancının Tespiti:
GVK’nun 67. maddesinde serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan ve aynı kanunun 68. Maddesinde belirtilen giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu belirtilmiştir. Yani serbest meslek kazancı Gerçek Usulde tespit edilmektedir. Serbest meslek erbapları bu şekilde tespit edilen mesleki kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit edeceklerdir. Ancak kolektif ve adi komandit şirketlerin, bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçecektir.
GVK 67. Maddesinin devamında serbest meslek kazancına hasılat olabilecek unsurlar ayrıca belirlenmiştir. Bunlar:
1- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu‘nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark,
2- Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları (Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.).
Görüleceği üzere serbest meslek kazancında hasılatın elde edilmesi “TAHSİL ESASI”na bağlanmıştır. Yani bu faaliyet neticesinde elde edilecek olan hasılatın tahsili yeterli olup, bu faaliyetin veya hizmetin tamamlanmış olup olmadığının bir önemi yoktur. Hizmete hiç başlanmasa bile, hasılatın tahsili ile birlikte GVK açısından vergi doğmuş sayılacak ve serbest meslek erbabınca serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekecektir. Ayrıca tahsilatın cari yıl, geçmiş yıllar veya gelecek yıllara ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın tahsil edildiği yılın geliri sayılacaktır. Ancak GVK için durum bu iken KDV kanunu için hala ihtilaf bulunmaktadır. GVK açısından hasılatın elde edilmesi tahsil esasına bağlı iken KDV kanununda ise teslimin yapılması veya hizmetin sunulması ile birlikte KDV doğmaktadır. Burada çelişkili bir durum söz konusudur. Yani serbest meslek erbabı hizmeti tamamlamış ancak hasılatı tahsil etmemiş olması halinde, doğan KDV için serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunda kalmakta, bu belgenin de düzenlenmesiyle beraber gelir vergisi içinde hasılat oluşmaktadır. Bu bağlamda idarenin bu ikilemi çözmek adına yeni bir kanun düzenlemesini serbest meslek erbapları adına yapması gereklidir.
Tahsil ise, GVK 67/1 e göre para, ayın ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler suretiyle yapılabilecektir. Nakden tahsil dışında elde edilen hasılatlar VUK 267. Maddesi hükmüne göre emsal bedeliyle tahsil edilmiş sayılacaktır. Ayrıca yabancı para ile yapılan tahsilat ise ödeme gününün Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilecektir. Ancak Maliye Bakanlığınca sadece yıl sonlarında kur belirlemesi yapıldığından, ödeme günü dikkate alınacak kurlar TCMB’nca ilan edilen efektif alış kuru (bulunmaması halinde ise döviz alış kuru) ile TL’ye çevrilerek hasılat kaydedilecektir.
Bununla birlikte, Serbest meslek erbabı için;
Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası;
Tahsil hükmündedir.
c. Serbest Meslek Erbabının Vergisel Ödevleri:
Serbest meslek erbabının vergi kanunlarından doğan ödevleri bulunmaktadır. Bu ödevler:
1- Beyanname Verme (GVK-85)
2- İşe Başlamayı Bildirme (VUK-155)
3- Adres Değişikliğini Bildirme (VUK-157)
4- İş Değişikliklerini Bildirme (VUK-158)
5- İşletme Değişikliklerini Bildirme (VUK-158)
6- İş Bırakmayı Bildirme (VUK-160)
7- Serbest Meslek Kazancı Defteri Tutma (VUK-172)
8- Kayıt Nizamına Uyma (VUK-215)
9- Defter Tasdiki (VUK-220)
10- Gider Pusulası Düzenleme (VUK-234)
11- Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme (VUK-236)*
12- Defter ve Belgelerini Muhafaza ve İbraz (VUK-253,257)
*Not: 509 Sıra no.lu VUK Genel Tebliğine göre, tüm serbest meslek erbapları (avukatlar, mali müşavirler, serbest çalışan doktorlar, mimarlar, mühendisler vb.) 2020 yılı Haziran ayından itibaren serbest meslek makbuzlarını e-Serbest Meslek Makbuzu olarak düzenlemek zorunda olacaklardır.
d. Serbest Meslek Kazancına İlişkin İstisna:
GVK’nun 18. Maddesine göre “telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna” hükümleri 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun öncesi şu şekildeydi: “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.”
Yukarıda belirtilen kanun hükmüne göre, istisnadan; yazar, çevirmen, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçıları yararlanacaktır. Bu kişilerce eser ve ihtira beratlarının, satılması, hakların devir ve temliki, hakların kiralanması ve bunların değerlendirilmesi neticesinde elde edilecek HASILAT gelir vergisinden istisnadır. Ancak eser ve ihtira beratlarının bu kişiler dışında 3. kişilerce, kiralanması halinde kazanç GVK 70. Maddesine göre Gayrimenkul Sermaye İradı, satılması halinde ise GVK Mük.80/3 maddesine göre Değer Artış Kazancı olacaktır. Ayrıca ihtira beratına konu olan buluşun, ticari veya sınai bir işletmeye dahil iken, satışı, devir ve temliki, kiralanması sonrası elde edilen kazanç Ticari Kazanç olacaktır.
Söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için, 135 ve 149 sıra no.lu GVK Genel Tebliğlerine göre eserin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da muhakkak “tescil edilmiş” olması gereklidir. Örneğin eser niteliğinde bir kitabın satışından elde edilen kazanç 18. Maddeye göre istisna iken, bu kitabın fotokopi ile çoğaltılarak satışından elde edilen kazanç istisna olmayacak, GVK 85. Maddesine göre beyanı gerekecektir. Bununla birlikte tercümanların yapmış oldukları kitap çevirileri de 18. Maddeye göre istisna olacaktır. Ayrıca eser sahibinin eserine reklam alması halinde, sadece esere ilişkin elde edilen hasılata münhasır olmak üzere bu gelirin 18. Madde hükmüne göre istisna olacak, ancak reklam gelirinin istisna kapsamında değerlendirilmeyip, SMK olarak beyan edilmesi, reklam hizmeti alan firmanın da GVK 94. Maddesine göre %20 tevkifat yapması gerekecektir. Nitekim Ankara Vergi Dairesi Başkanlığıda 08/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-GVK-18-12-702 sayılı özelgesinde “yazılan kitaba bazı firmaların reklamının alınması durumunda, reklam gelirinin serbest meslek kazancı olarak genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, söz konusu faaliyet nedeniyle ödeme yapanlar Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında ise, anılan Kanunun 94/2-b maddesi hükmü uyarınca gelir vergisi stopajı yapmaları gerekmektedir.” Şeklinde bu yönde görüş vermiştir.
GVK 18. Maddesinin devamında, bu faaliyetin arızi olarak yapılıp yapılmadığının istisnadan yararlanma açısından bir önemin olmadığı belirtilmiştir. Yani her halükarda arızi faaliyet şeklinde yürütülse de bu istisnadan yararlanılacaktır. Ancak makalemizin devamında da açıklanacağı üzere devamlılığın veya arızi olarak yapılmasının KDV kanunu açısından önemi bulunmaktadır.
Bununla birlikte maddenin devamında, “Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” Hükmü düzenlenerek, ister arızi ister mutad meslek halinde yapılsın, bu faaliyetleri GVK 94/1 fırkasında tevkifat yapmakla yükümlü bulunanlara ifa edilmesi halinde, yine bu kişilerce yine GVK 94/2-a alt bendi uyarınca %17 tevkifat yapılması gerekmektedir. Ayrıca 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği‘nde münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.
Bu istisna kazanca yönelik olmayıp (yani hasılattan giderler indirildikten sonra kalan tutara değil) bu suretle elde edilen “HASILATIN TAMAMINA” uygulanacak bir istisnadır. Hasılatın tutarının ise kanun değişikliği öncesinde bir önemi yoktu. Lâkin 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile birlikte elde edilen hasılata bir sınırlama getirilerek, bu sınırı aşan hasılatın tamamının (sınırın üstü değil, tamamı) beyanname verilerek beyan edilmesi gerekecektir. Söz konusu kanun değişikliği ile birlikte, 18. Maddeye 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere aşağıdaki fırka eklenmiştir:
“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”
Aynı kanunun 17. maddesinde yapılan değişiklik ile de GVK 103. Maddesinde yer alan vergi tarifesi yeniden belirlenmiştir. Buna göre serbest meslek erbabının 2020 ve devamı yıllarda elde edecekleri ve GVK 18. Maddesi kapsamına giren 4. gelir dilimini aşan hasılatının tamamını GVK 85. Maddesine göre yıllık beyanname ile beyan etmek dolayısıyla defter tutmak ve geçici vergi beyannamesi de vermek zorunda kalacaklardır. Ayrıca hasılatlarından yapılan %17 tevkifatı GVK 121. Maddesine göre beyannamede hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edebileceklerdir. Ancak bu tutarın altında elde edilecek hasılatlar da ise eskisi gibi sadece GVK 94/2-a alt bendi uyarınca %17 tevkifat yapılacak, ve bu hasılat GVK 86/1-a bendi uyarınca beyan edilmeyecektir. Yine değişiklikle getirilen ayrı bir hükümle de, bu serbest meslek erbaplarının yapacakları ücret, kira gibi ödemelerden dolayı tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmayacaktır.
Dar mükellef gerçek kişilere gelince; bu kişilerce hangi durumlarda beyanname verilmeyeceğine ilişkin madde GVK 86/2’dir. Bu madde hükmüne göre “Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar” için yıllık beyanname vermeyecekler, diğer gelirleri için beyanname vermeleri halinde GVK 18. Maddesinde belirtilen telif veya ihtira beratına ilişkin gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir. Söz konusu kişilerin bu minvalde sunacakları hizmetleri, GVK 94/1 kapsamında tevkifat yapma mecburiyetinde bulunanlara vermeleri halinde, hasılatlarından % 17 tevkifat yapılacağı için (telif ve patent haklarının satışında %20) 4. Gelir dilimini aşıp aşılmadığına bakılmaksızın GVK 86/2’ye göre beyanname vermeyeceklerdir. Aksi durumda tevkifat yapılmadığı için de yine aynı madde hükmüne göre 4. Gelir dilimini aşıp aşılmadığına bakılmaksızın beyanname vermek zorunda kalacaklardır.
e. İstisnaya Konu Serbest Meslek Kazancının KDV Karşısındaki Durumu:
Serbest meslek erbaplarının, Türkiye’de, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yaptıkları hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir. Türkiye’de yapılan serbest meslek faaliyeti hizmetinden bahsedilebilmesi için bu hizmetin, Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Yani bu kişilerin GVK 18. Maddesi kapsamında telif veya ihtira beratına ilişkin sunduğu hizmetler devamlı olmak kaydıyla KDV’ye tabidir. Ancak arızi olarak yürütülen bu faaliyet KDV’nin konusuna girmeyeceği tabiidir.
Bununla birlikte KDVK’nun 9. maddesinde mükelleflerin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir. Bu minvalde Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde GVK 18. Maddesi kapsamında Serbest meslek faaliyetleri için sunulan teslim ve hizmetler belli şartlarda Tam Tevkifat kapsamına alınmıştır.
Tebliğdeki düzenlemeye göre,
KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması,
İşlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması,
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi,
Koşullarının birlikte sağlanması halinde, serbest meslek erbaplarınca ayrıca KDV beyannamesi verilmeyecek ve defter tutulmayacaktır. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.
Bu uygulamaya göre, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yaptıkları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı ise GV stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.
Ancak GVK 18. Maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri, GVK 94/1’de sayılan kişi, kurum veya kuruluşların yanında bu maddede yer almayanlara da yapılması halinde yukarıda belirtilen uygulamadan yararlanamayacaklardır.
Eğer serbest meslek erbabının faaliyeti sadece GVK 18. Maddede belirtilen unsurlardan ibaret ise, bu kişilerin hem GVK hem de KDV kanunu açısından defter ve belge düzenleme sorumluluğu olmayacağı için bunlardan alınan eser ve hizmet için gider pusulası düzenlenerek serbest meslek erbabına imzalatılması gerekecektir.
Yukarıda ayrıntıları açıklanan KDV Tevkifat yükümlülüğü ve serbest meslek erbaplarına getirilen ayrıcalıklı uygulamanın 7193 sayılı kanun değişikliği ile birlikte nasıl uygulanacağı da merak konusu. Daha öncede açıklandığı üzere GVK açısından 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmış, buna benzer düzenleme yine yukarıda açıklandığı üzere Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. 7193 sayılı kanun değişikliği ile birlikte, münhasıran GVK 18. Maddesi kapsamında elde edilen hasılatın 4. Gelir dilimini aşması halinde, elde edilen hasılatın tamamının beyanname vermek suretiyle vergilendirilecek, dolayısıyla mükelleflerce defter tutulması ve serbest meslek makbuzu da düzenlenmesi gerekecektir. Doğal olarak bu değişiklik Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeyi de işlevsiz hale getirecektir.
Kaynakça
1- 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun,
2- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
4- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
5- 509 Sıra no.lu VUK Genel Tebliği,
6- 35, 149 ve 224 sıra no.lu GVK Genel Tebliğleri,
7- Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
8- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 08/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-GVK-18-12-702 sayılı özelgesi,
Devamı: 7193 Sayılı Kanun Sonrası GVK 18. Madde Telif Hakkı ve İhtira Beratlarında Hasılat İstisnası – Muhammed Kutub BAĞIRGAN, Vergi Müfettişi Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
zekeriyademirtas
İhtira Beratı, Makaleler, Mali Müşavir, Telif, Telif Hakkı	
25 Kas 0
7193 Sayılı Kanun Sonrası GVK 18. Madde Telif Hakkı ve İhtira Beratlarında Hasılat İstisnası – Muhammed Kutub BAĞIRGAN, Vergi Müfettişi
Telif Hakkı ve İhtira Beratları Hasılat İstisnası
Muhammed Kutub BAĞIRGAN
Vergi Müfettişi
mkutubbagirgan@gmail.com
I-GİRİŞ:
7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun teklifi, TBMM Genel Kurulunda kabul edildi.
Söz konusu kanun teklifi ile üç yeni vergi (Dijital Hizmet Vergisi, Değerli Konut Vergisi ve Konaklama Vergisi) ihdas edildi. Ayrıca vergi mevzuatımızda, toplumu doğrudan ilgilendiren değişiklikler yapıldı. Bu değişikliklerden biri de söz konusu kanunun 10. Maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine ilave bir fırka eklenerek yapılmıştır. Bu değişiklikle beraber serbest meslek erbaplarının telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükmüne sınırlama getirilmiştir.
Makalemizin devamında serbest meslek erbabı ve kazancının tarifi, telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükümleri ve bu kazançların Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden değerlendirmelerine yer verilecektir.
II- Telif Hakkı ve İhtira Beratlarına İlişkin İstisna:
a. Serbest Meslek Kazancı/Faaliyeti/Erbabı:
Serbest meslek kazancına ilişkin düzenlemeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 65 ila 68 maddeleri arasında düzenlenmiş, aynı kanunun 18. maddesinde de serbest meslek kazancına yönelik telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükümleri düzenlenmiştir.
Serbest meslek kazancı GVK’nun 65. Maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” Maddenin devamında ise serbest meslek faaliyeti “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması” olarak tanımlanmıştır.
GVK’nın 66. Maddesinde ise “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.” hükmü ile serbest meslek erbabının tanımı yapılmış, ilaveten maddenin devamında serbest meslek erbabı tanımına uyan meslek grupları sayılarak bunlarında serbest meslek erbabı sayılacağı belirtilmiştir. Bununla beraber serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu serbest meslek erbabı vasfını değiştirmeyeceği düzenlenmiştir. Yani serbest meslek erbabı bu faaliyetinin yanında GVK’nun 2. Maddesinde yer alan diğer kazanç unsurlarıyla da hemhal olabilecek ve bu durum onun serbest meslek erbabı olma vasfını da değiştirmeyecektir.
Yukarıda yapılan tanımlardan anlaşılacağı üzere, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için:
1- Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
2- Ticari mahiyette olmaması,
3- Bir işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
4- Devamlı olması,
gereklidir. Bu unsurlar, serbest meslek kazancını, ticari kazançtan, ücretten ve devamlılık unsuru ile arızi serbest meslek kazançtan ayıran önemli unsurlardır.
Serbest meslek faaliyetinde sermaye unsuru ticari kazanç kadar önemli olmayıp, emeğin sermayeden daha yoğun kullanıldığı bir faaliyet türüdür. Ancak serbest meslek faaliyeti, sermayeden tamamen soyutlanamaz. Elbette ki bir serbest meslek erbabı yürüteceği faaliyeti için sermaye unsurunu da kullanacaktır. Bununla birlikte emek unsurundan kasıt beden gücü anlaşılmamalıdır. Burada mevzu bahis olan emek fikri/ilmi/mesleki bir emektir. Bu unsur serbest meslek erbabını esnaftan ayırır.
Yine serbest meslek faaliyeti, bir işverene bağlı olmaksızın ve onun gözetiminde, sevk ve idaresinde çalışmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerekmektedir. Böylelikle serbest meslek faaliyeti ücret kavramından da ayrılmaktadır. Bir işveren himayesinde yürütülen faaliyet her ne kadar şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayansa da veya devamlılık arz etse bile bu kazanç serbest meslek kazancı değil ücret kazancı olacaktır.
Devamlılık unsurunun, GVK’nun 66. Maddesinde ise “…mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.” hükmü ile bağlayıcı bir unsur olduğu anlaşılmaktadır. Faaliyetin “mutad meslek” halinde yürütülmesi, ilgili kazancın serbest meslek kazancı mı yoksa arızi kazanç mı olacağının belirlenmesi ve neticede vergilendirme rejiminin belirlenmesi açısından önem kazanmaktadır. Devamlılık unsuru oluşmaması halinde kazanç GVK’nun 82/4 hükmüne göre arızi kazanç olarak vergilendirilmesini gerektirecektir. Bir serbest meslek faaliyetinin devamlılığından bahsedilebilmesi için bu işin asli uğraş konusu olması gerekmektedir.
b. Serbest Meslek Kazancının Tespiti:
GVK’nun 67. maddesinde serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan ve aynı kanunun 68. Maddesinde belirtilen giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu belirtilmiştir. Yani serbest meslek kazancı Gerçek Usulde tespit edilmektedir. Serbest meslek erbapları bu şekilde tespit edilen mesleki kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit edeceklerdir. Ancak kolektif ve adi komandit şirketlerin, bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçecektir.
GVK 67. Maddesinin devamında serbest meslek kazancına hasılat olabilecek unsurlar ayrıca belirlenmiştir. Bunlar:
1- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu‘nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark,
2- Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları (Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.).
Görüleceği üzere serbest meslek kazancında hasılatın elde edilmesi “TAHSİL ESASI”na bağlanmıştır. Yani bu faaliyet neticesinde elde edilecek olan hasılatın tahsili yeterli olup, bu faaliyetin veya hizmetin tamamlanmış olup olmadığının bir önemi yoktur. Hizmete hiç başlanmasa bile, hasılatın tahsili ile birlikte GVK açısından vergi doğmuş sayılacak ve serbest meslek erbabınca serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekecektir. Ayrıca tahsilatın cari yıl, geçmiş yıllar veya gelecek yıllara ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın tahsil edildiği yılın geliri sayılacaktır. Ancak GVK için durum bu iken KDV kanunu için hala ihtilaf bulunmaktadır. GVK açısından hasılatın elde edilmesi tahsil esasına bağlı iken KDV kanununda ise teslimin yapılması veya hizmetin sunulması ile birlikte KDV doğmaktadır. Burada çelişkili bir durum söz konusudur. Yani serbest meslek erbabı hizmeti tamamlamış ancak hasılatı tahsil etmemiş olması halinde, doğan KDV için serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunda kalmakta, bu belgenin de düzenlenmesiyle beraber gelir vergisi içinde hasılat oluşmaktadır. Bu bağlamda idarenin bu ikilemi çözmek adına yeni bir kanun düzenlemesini serbest meslek erbapları adına yapması gereklidir.
Tahsil ise, GVK 67/1 e göre para, ayın ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler suretiyle yapılabilecektir. Nakden tahsil dışında elde edilen hasılatlar VUK 267. Maddesi hükmüne göre emsal bedeliyle tahsil edilmiş sayılacaktır. Ayrıca yabancı para ile yapılan tahsilat ise ödeme gününün Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilecektir. Ancak Maliye Bakanlığınca sadece yıl sonlarında kur belirlemesi yapıldığından, ödeme günü dikkate alınacak kurlar TCMB’nca ilan edilen efektif alış kuru (bulunmaması halinde ise döviz alış kuru) ile TL’ye çevrilerek hasılat kaydedilecektir.
Bununla birlikte, Serbest meslek erbabı için;
Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası;
Tahsil hükmündedir.
c. Serbest Meslek Erbabının Vergisel Ödevleri:
Serbest meslek erbabının vergi kanunlarından doğan ödevleri bulunmaktadır. Bu ödevler:
1- Beyanname Verme (GVK-85)
2- İşe Başlamayı Bildirme (VUK-155)
3- Adres Değişikliğini Bildirme (VUK-157)
4- İş Değişikliklerini Bildirme (VUK-158)
5- İşletme Değişikliklerini Bildirme (VUK-158)
6- İş Bırakmayı Bildirme (VUK-160)
7- Serbest Meslek Kazancı Defteri Tutma (VUK-172)
8- Kayıt Nizamına Uyma (VUK-215)
9- Defter Tasdiki (VUK-220)
10- Gider Pusulası Düzenleme (VUK-234)
11- Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme (VUK-236)*
12- Defter ve Belgelerini Muhafaza ve İbraz (VUK-253,257)
*Not: 509 Sıra no.lu VUK Genel Tebliğine göre, tüm serbest meslek erbapları (avukatlar, mali müşavirler, serbest çalışan doktorlar, mimarlar, mühendisler vb.) 2020 yılı Haziran ayından itibaren serbest meslek makbuzlarını e-Serbest Meslek Makbuzu olarak düzenlemek zorunda olacaklardır.
d. Serbest Meslek Kazancına İlişkin İstisna:
GVK’nun 18. Maddesine göre “telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna” hükümleri 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun öncesi şu şekildeydi: “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.”
Yukarıda belirtilen kanun hükmüne göre, istisnadan; yazar, çevirmen, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçıları yararlanacaktır. Bu kişilerce eser ve ihtira beratlarının, satılması, hakların devir ve temliki, hakların kiralanması ve bunların değerlendirilmesi neticesinde elde edilecek HASILAT gelir vergisinden istisnadır. Ancak eser ve ihtira beratlarının bu kişiler dışında 3. kişilerce, kiralanması halinde kazanç GVK 70. Maddesine göre Gayrimenkul Sermaye İradı, satılması halinde ise GVK Mük.80/3 maddesine göre Değer Artış Kazancı olacaktır. Ayrıca ihtira beratına konu olan buluşun, ticari veya sınai bir işletmeye dahil iken, satışı, devir ve temliki, kiralanması sonrası elde edilen kazanç Ticari Kazanç olacaktır.
Söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için, 135 ve 149 sıra no.lu GVK Genel Tebliğlerine göre eserin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da muhakkak “tescil edilmiş” olması gereklidir. Örneğin eser niteliğinde bir kitabın satışından elde edilen kazanç 18. Maddeye göre istisna iken, bu kitabın fotokopi ile çoğaltılarak satışından elde edilen kazanç istisna olmayacak, GVK 85. Maddesine göre beyanı gerekecektir. Bununla birlikte tercümanların yapmış oldukları kitap çevirileri de 18. Maddeye göre istisna olacaktır. Ayrıca eser sahibinin eserine reklam alması halinde, sadece esere ilişkin elde edilen hasılata münhasır olmak üzere bu gelirin 18. Madde hükmüne göre istisna olacak, ancak reklam gelirinin istisna kapsamında değerlendirilmeyip, SMK olarak beyan edilmesi, reklam hizmeti alan firmanın da GVK 94. Maddesine göre %20 tevkifat yapması gerekecektir. Nitekim Ankara Vergi Dairesi Başkanlığıda 08/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-GVK-18-12-702 sayılı özelgesinde “yazılan kitaba bazı firmaların reklamının alınması durumunda, reklam gelirinin serbest meslek kazancı olarak genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, söz konusu faaliyet nedeniyle ödeme yapanlar Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında ise, anılan Kanunun 94/2-b maddesi hükmü uyarınca gelir vergisi stopajı yapmaları gerekmektedir.” Şeklinde bu yönde görüş vermiştir.
GVK 18. Maddesinin devamında, bu faaliyetin arızi olarak yapılıp yapılmadığının istisnadan yararlanma açısından bir önemin olmadığı belirtilmiştir. Yani her halükarda arızi faaliyet şeklinde yürütülse de bu istisnadan yararlanılacaktır. Ancak makalemizin devamında da açıklanacağı üzere devamlılığın veya arızi olarak yapılmasının KDV kanunu açısından önemi bulunmaktadır.
Bununla birlikte maddenin devamında, “Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” Hükmü düzenlenerek, ister arızi ister mutad meslek halinde yapılsın, bu faaliyetleri GVK 94/1 fırkasında tevkifat yapmakla yükümlü bulunanlara ifa edilmesi halinde, yine bu kişilerce yine GVK 94/2-a alt bendi uyarınca %17 tevkifat yapılması gerekmektedir. Ayrıca 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği‘nde münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.
Bu istisna kazanca yönelik olmayıp (yani hasılattan giderler indirildikten sonra kalan tutara değil) bu suretle elde edilen “HASILATIN TAMAMINA” uygulanacak bir istisnadır. Hasılatın tutarının ise kanun değişikliği öncesinde bir önemi yoktu. Lâkin 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile birlikte elde edilen hasılata bir sınırlama getirilerek, bu sınırı aşan hasılatın tamamının (sınırın üstü değil, tamamı) beyanname verilerek beyan edilmesi gerekecektir. Söz konusu kanun değişikliği ile birlikte, 18. Maddeye 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere aşağıdaki fırka eklenmiştir:
“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”
Aynı kanunun 17. maddesinde yapılan değişiklik ile de GVK 103. Maddesinde yer alan vergi tarifesi yeniden belirlenmiştir. Buna göre serbest meslek erbabının 2020 ve devamı yıllarda elde edecekleri ve GVK 18. Maddesi kapsamına giren 4. gelir dilimini aşan hasılatının tamamını GVK 85. Maddesine göre yıllık beyanname ile beyan etmek dolayısıyla defter tutmak ve geçici vergi beyannamesi de vermek zorunda kalacaklardır. Ayrıca hasılatlarından yapılan %17 tevkifatı GVK 121. Maddesine göre beyannamede hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edebileceklerdir. Ancak bu tutarın altında elde edilecek hasılatlar da ise eskisi gibi sadece GVK 94/2-a alt bendi uyarınca %17 tevkifat yapılacak, ve bu hasılat GVK 86/1-a bendi uyarınca beyan edilmeyecektir. Yine değişiklikle getirilen ayrı bir hükümle de, bu serbest meslek erbaplarının yapacakları ücret, kira gibi ödemelerden dolayı tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmayacaktır.
Dar mükellef gerçek kişilere gelince; bu kişilerce hangi durumlarda beyanname verilmeyeceğine ilişkin madde GVK 86/2’dir. Bu madde hükmüne göre “Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar” için yıllık beyanname vermeyecekler, diğer gelirleri için beyanname vermeleri halinde GVK 18. Maddesinde belirtilen telif veya ihtira beratına ilişkin gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir. Söz konusu kişilerin bu minvalde sunacakları hizmetleri, GVK 94/1 kapsamında tevkifat yapma mecburiyetinde bulunanlara vermeleri halinde, hasılatlarından % 17 tevkifat yapılacağı için (telif ve patent haklarının satışında %20) 4. Gelir dilimini aşıp aşılmadığına bakılmaksızın GVK 86/2’ye göre beyanname vermeyeceklerdir. Aksi durumda tevkifat yapılmadığı için de yine aynı madde hükmüne göre 4. Gelir dilimini aşıp aşılmadığına bakılmaksızın beyanname vermek zorunda kalacaklardır.
e. İstisnaya Konu Serbest Meslek Kazancının KDV Karşısındaki Durumu:
Serbest meslek erbaplarının, Türkiye’de, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yaptıkları hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir. Türkiye’de yapılan serbest meslek faaliyeti hizmetinden bahsedilebilmesi için bu hizmetin, Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Yani bu kişilerin GVK 18. Maddesi kapsamında telif veya ihtira beratına ilişkin sunduğu hizmetler devamlı olmak kaydıyla KDV’ye tabidir. Ancak arızi olarak yürütülen bu faaliyet KDV’nin konusuna girmeyeceği tabiidir.
Bununla birlikte KDVK’nun 9. maddesinde mükelleflerin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir. Bu minvalde Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde GVK 18. Maddesi kapsamında Serbest meslek faaliyetleri için sunulan teslim ve hizmetler belli şartlarda Tam Tevkifat kapsamına alınmıştır.
Tebliğdeki düzenlemeye göre,
KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması,
İşlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması,
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi,
Koşullarının birlikte sağlanması halinde, serbest meslek erbaplarınca ayrıca KDV beyannamesi verilmeyecek ve defter tutulmayacaktır. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.
Bu uygulamaya göre, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yaptıkları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı ise GV stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.
Ancak GVK 18. Maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri, GVK 94/1’de sayılan kişi, kurum veya kuruluşların yanında bu maddede yer almayanlara da yapılması halinde yukarıda belirtilen uygulamadan yararlanamayacaklardır.
Eğer serbest meslek erbabının faaliyeti sadece GVK 18. Maddede belirtilen unsurlardan ibaret ise, bu kişilerin hem GVK hem de KDV kanunu açısından defter ve belge düzenleme sorumluluğu olmayacağı için bunlardan alınan eser ve hizmet için gider pusulası düzenlenerek serbest meslek erbabına imzalatılması gerekecektir.
Yukarıda ayrıntıları açıklanan KDV Tevkifat yükümlülüğü ve serbest meslek erbaplarına getirilen ayrıcalıklı uygulamanın 7193 sayılı kanun değişikliği ile birlikte nasıl uygulanacağı da merak konusu. Daha öncede açıklandığı üzere GVK açısından 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmış, buna benzer düzenleme yine yukarıda açıklandığı üzere Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. 7193 sayılı kanun değişikliği ile birlikte, münhasıran GVK 18. Maddesi kapsamında elde edilen hasılatın 4. Gelir dilimini aşması halinde, elde edilen hasılatın tamamının beyanname vermek suretiyle vergilendirilecek, dolayısıyla mükelleflerce defter tutulması ve serbest meslek makbuzu da düzenlenmesi gerekecektir. Doğal olarak bu değişiklik Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeyi de işlevsiz hale getirecektir.
Kaynakça
1- 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun,
2- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
4- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
5- 509 Sıra no.lu VUK Genel Tebliği,
6- 35, 149 ve 224 sıra no.lu GVK Genel Tebliğleri,
7- Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
8- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 08/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-GVK-18-12-702 sayılı özelgesi,
Devamı: 7193 Sayılı Kanun Sonrası GVK 18. Madde Telif Hakkı ve İhtira Beratlarında Hasılat İstisnası – Muhammed Kutub BAĞIRGAN, Vergi Müfettişi Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
zekeriyademirtas
İhtira Beratı, Makaleler, Mali Müşavir, Telif, Telif Hakkı	
İş Ortaklarım
RH Ajans
Son Yazılar
Denetime Tabi Olma, Denetçinin Seçimi, Denetimin Üstlenilmesi, Denetim Sözleşmeleri ve Raporları, Gelir Bildirimi, Şeffaflık Raporu ve MSS Konularına İlişkin SSS
Avantajlı Amortisman Ayrılabilecek Yeni Makine ve Teçhizatlar – Hamza ERTEKİN E. Vergi Dairesi Müdür Yrd.