92 I 126

Sachverhalt ab Seite 127

A.- Le Touring Club Suisse (TCS) est une association qui a pour but le développement du tourisme et la sauvegarde des intérêts de la circulation routière. Dès 1958, il délivre à ses membres, sur demande et moyennant finance, des "livrets d'entraide internationale" (dits "livrets ETI"). Le contenu de ce livret a été complété à diverses reprises et, dans une certaine mesure, son prix augmenté à l'avenant. Il se vend actuellement 10 fr. (livret "standard"). Depuis 1964, un livret d'un type nouveau a été créé, au prix de 20 fr. (livret "super"). La validité du livret est d'un an, à courir dès la délivrance du document. D'autre part, il n'est valable qu'à l'étranger.

Le livret "standard" délivré en 1965 au prix de 10 fr. donne droit aux prestations suivantes:

1. 5 lettres de crédit, dont 2 de 50 fr., 2 de 100 fr. et 1 de 200 fr. La lettre de crédit est valable uniquement pour le paiement de réparations ou remorquages ensuite d'accident ou de panne, de frais médicaux ou de frais d'hôpital ensuite d'accident ou de maladie grave subite, d'honoraires d'avocats à la suite d'un accident, de frais d'expertise technique.

2. Un bon de dépannage: lorsque l'aide d'une patrouille routière n'a pu être obtenue, le TCS prend à sa charge jusqu'à concurrence de 50 fr. les frais de remorquage jusqu'au garage le plus proche ou les frais de déplacement et d'intervention d'un garagiste au lieu de la panne, et retour.

3. Un bon pour l'envoi de pièces de rechange: si par suite de panne ou d'accident, il n'est pas possible d'obtenir les pièces de rechange nécessaires  à la réparation du véhicule, le TCS les acheminera le plus rapidement possible contre envoi de ce bon. Le TCS se charge des frais d'expédition, d'établissement du document douanier et autres formalités. Par contre, le porteur du livret s'engage à rembourser le prix desdites pièces au TCS, à son retour en Suisse.

4. Un bon de rapatriement du véhicule: si, par suite d'accident ou de panne grave à l'étranger, le véhicule n'est plus en état de circuler et s'il ne peut  être réparé sur place dans un délai raisonnable, le TCS se charge des frais de transport du véhicule par chemins de fer.

5. Un bon de rapatriement du véhicule et des occupants: si le chauffeur n'est plus en état de ramener son véhicule par suite de maladie ou d'accident, le TCS fera rapatrier celui-ci par un de ses patrouilleurs et à ses frais.

6. Un bon pour le paiement des droits de douane en cas de vol ou de destruction du véhicule à l'étranger, le TCS prenant à sa charge, selon son règlement, les droits de douane réclamés par une administration étrangère.

7. Un bon d'assistance juridique à l'étranger: en vertu d'une entente entre les clubs membres de l'AIT (association faîtière qui groupe les Touring Club du monde entier), le club du pays en question accorde une première assistance juridique gratuite, sous forme de consultation juridique à propos de toute question litigieuse se rapportant à l'emploi du véhicule ou au tourisme; de soutien, particulièrement à l'égard des compagnies d'assurance, des garagistes et des hôteliers en vue d'une éventuelle entente amiable; exceptionnellement de représentation devant un tribunal, dans certains cas de contravention à des règlements de police, auquel cas les frais assumés par le club ne peuvent dépasser 100 fr.; enfin, dans les cas d'urgence, de garantie des honoraires d'avocat jusqu'à concurrence de 200 fr.

8. Un bon pour une consultation technique à l'étranger: si, ayant fait réparer son véhicule à l'étranger, le porteur du livret a des doutes sérieux sur la qualité ou la facturation des travaux ou des fournitures, il peut s'adresser au club du pays visité pour obtenir une expertise gratuite par son service technique. Selon les cas, le club se bornera à indiquer l'adresse d'un expert agréé; le porteur du livret demeure alors chargé des frais d'expertise, mais, à son retour, il peut obtenir du TCS remboursement à concurrence de 30  fr.

9. Un bon d'indemnisation pour les dommages causés par le gibier; l'indemnité  est versée par un fonds de solidarité que le TCS a constitué à cet effet.

10-13. Bons permettant de conclure une assurance supplémentaire d'assistance juridique, une assurance supplémentaire casco-vacances, une assurance contre les accidents de voyage et une assurance pour les bagages; ces contrats sont passés avec des compagnies d'assurance déterminées, moyennant paiement d'une prime spéciale fort modique.

Le livret ETI "super" donne droit à des prestations qui, pour certaines d'entre elles, ont été substantiellement améliorées. C'est ainsi que, dans le bon 2, la participation aux frais de remorquage est portée à 100 fr. et que le bon 4 donne droit au remboursement non seulement des frais de transport du véhicule par chemins de fer, mais encore des frais d'intervention des maisons de transit ou de transport et de leurs correspondants. Mais surtout, le bon 7  ("assistance juridique étendue") constitue désormais une véritable assurance-frais de procès, jusqu'à concurrence de 10 000 fr. Enfin, le bon 10  donne droit au remboursement des billets de chemins de fer, jusqu'à concurrence de 200 fr., éventuellement de 500 fr. si un ou plusieurs des occupants du véhicule accidenté ont dû être transportés en ambulance; il est précisé que ces versements ont lieu "à bien plaire".

B.- L'Administration fédérale des contributions (AFC) considéra que la finance exigée pour l'un et l'autre livret constituait une prime d'assurance, au sens de l'art. 42 LT.

Le TCS s'insurgea contre cette prétention. Le 30 juin 1965, l'AFC prit une décision formelle, soumettant au droit de timbre sur les primes d'assurance  (art. 42 LT) la finance perçue par le TCS pour les livrets ETI et obligeant le TCS à présenter un décompte périodique des droits de timbre échus (art. 79 OT), ceux-ci étant calculés au taux de 1% des montants perçus, à compter du 1er janvier 1963; enfin, les droits de timbre échus en 1963 et 1964 devaient être payés dans le délai de trente jours.

C.- Contre cette décision, le TCS a formé le présent recours de droit administratif. Il fait valoir essentiellement, d'une part, que les prestations qu'il fournit de la sorte ne sont pas des prestations d'assurance, mais des prestations sociales, qu'il délivre à ses membres comme tels; et d'autre part que les prestations fournies sont pour l'essentiel des prestations de services, qu'elles ne sauraient donc constituer des prestations d'assurance.

D.- L'AFC a conclu au rejet du recours. Tout en admettant que certaines des prestations fournies ne sauraient être considérées comme des prestations d'assurance, elle affirme que ce caractère ne saurait être dénié aux autres prestations. Elle soutient que la finance perçue pour le livret ETI ne saurait  être considérée comme une cotisation, vu, d'une part, que seuls ceux des membres qui paient cette finance bénéficient des avantages procurés par ce document et que, d'autre part, le prix du livret est fixé non pas par l'assemblée des délégués (comme c'est le cas, en vertu des statuts, pour la cotisation proprement dite), mais par le conseil d'administration du TCS. L'AFC s'efforce en outre de démontrer que les autres éléments de l'assurance sont réunis. Enfin, elle fait valoir qu'il y aurait inégalité de traitement à ne pas percevoir le droit de timbre d'une entreprise quelle qu'elle soit dès lors que sont réunies les conditions de son assujettissement.

Erwägungen

Considérant en droit:

1. Le présent recours est dirigé contre une décision de l'AFC portant sur un impôt fédéral (art. 97 al. 2 OJ). Le recourant était intéressé comme partie à la décision attaquée (art. 103 al. 1 OJ) et il soutient que celle-ci a été prise en violation du droit fédéral, dans le cas particulier l'art. 42 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT). Il échet donc d'entrer en matière sur ce recours.

2. Selon l'art. 42 LT, "sont soumises au droit de timbre les quittances de paiement de primes, de contributions, de versements supplémentaires et de répartitions pour assurances (quittances de primes) en tant que le paiement des primes a lieu comme rétribution pour l'engagement d'assurance soit pris vis-à-vis de personnes qui ont leur domicile en Suisse, ou y séjournent d'une façon durable, soit concernant des objets qui se trouvent en Suisse".

Il n'est pas contesté que les porteurs de livrets ETI sont domiciliés en Suisse. Par contre, le recourant se défend de pratiquer une activité d'assurance en délivrant ce document à ceux de ses membres qui désirent en faire l'acquisition.

Ni la loi sur les droits de timbre, ni aucune des lois régissant les assurances privées ne définissent la notion d'assurance. La jurisprudence (cf. RO 74 I 180, qui renvoie à RO 71 I 279, et par là indirectement à l'arrêt de principe RO 58 I 259) exige la réunion de cinq éléments: le risque, la prestation de l'assureur, la prestation de l'assuré, le caractère autonome de l'opération et la compensation des risques conformément aux lois de la statistique ("Planmässigkeit").

Encore la jurisprudence oppose-t-elle à cette notion stricte de l'assurance une conception plus large (assurance lato sensu), qui ne fait pas du caractère autonome de l'opération un élément essentiel. C'est ainsi que l'arrêt RO 80 II  129 a décidé qu'un rapport d'assurance (au sens large) pouvait ne pas découler d'un contrat distinct; qu'il pouvait au contraire émaner d'un rapport de droit plus fondamental existant déjà entre les parties, dont il constituait alors un  élément patrimonial: ainsi notamment le lien unissant une association à l'un de ses membres; et que, dans ce cas, l'obligation d'assurance de l'association à  l'égard de son membre n'acquérait un caractère autonome (et corrélativement le droit du membre de toucher les prestations d'assurance ne se constituait en droit acquis distinct) que dès la réalisation du risque. Or la LT s'est manifestement inspirée de cette notion large de l'assurance (et seule importe ici la notion d'assurance au sens de la LT); c'est ce qui résulte de l'art. 43;  s'il en était autrement et que l'on tînt pour indispensable la création du rapport d'assurance par un acte juridique autonome, les exemptions statuées par cette disposition en faveur de caisses d'assurance à structure corporative ou constituées sous forme d'association seraient incompréhensibles.

D'autre part, il est vrai que certains auteurs n'exigent pas la compensation des risques conformément aux lois de la statistique (cf. KOENIG, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 2. Aufl., p. 32). Mais cette question peut demeurer indécise; dans la présente espèce en effet, comme on le montrera  (cf. consid. 3 ci-dessous), cette condition est en tout cas remplie.

Il convient de rechercher en outre si l'opération conclue entre le TCS et l'acquéreur d'un livret ETI présente les autres éléments caractéristiques de l'assurance (existence d'un risque, prestation de l'assuré, prestation de l'assureur). Peu importe à cet égard que l'acquisition d'un livret ETI constitue ou non la conclusion d'un contrat autonome: voulût-on même admettre avec le TCS que ce document ne confère que des droits de nature corporative (affirmation qui est du reste controuvée par de nombreux faits) que, comme on l'a montré, l'existence d'une assurance au sens de la LT ne serait pas exclue pour autant.

3. Il n'est pas contesté que les livrets ETI sont délivrés moyennant finance. Mais le recourant se refuse à voir une "prime" d'assurance dans le prix payé par l'acquéreur de ce document. D'autre part, le recourant conteste qu'il y ait compensation des risques selon les lois de la statistique. Il convient d'examiner ces deux questions ensemble, car elles sont étroitement liées.

Contrairement à l'opinion du recourant, si l'assurance (au sens de la LT) suppose la compensation des risques selon les lois de la statistique, cela ne signifie pas que, pour satisfaire à cette condition, son exploitation doit être régie par les principes des mathématiques actuarielles. Il faut et il suffit que les recettes totales soient adaptées aux dépenses totales, de telle manière que celles-là couvrent celles-ci, en laissant une marge suffisante de sécurité. Or le mouvement des recettes et des dépenses, tel qu'il résulte du tableau ci-après, montre que cette condition est largement remplie dans le cas particulier:

Année          Recettes       Dépenses

1959           189 532>334 935

1960           306 971        136 603

1961           545 290        196 833

1962           642 508        642 508

1963           659 181        247 642

En délivrant les livrets ETI, le TCS prenait des engagements, conditionnels il est vrai, pour plusieurs millions de francs. Il est dès lors tout à fait invraisemblable qu'il ait procédé sans aucune méthode et, en particulier, qu'il n'ait pas tiré profit des résultats accumulés d'année en année. On doit admettre au contraire que les adaptations successives du prix du livret, si elles correspondaient à une amélioration des prestations, traduisaient précisément ce souci d'adapter les recettes aux dépenses. Comme l'AFC le note avec raison, le procès-verbal de la séance du bureau du conseil d'administration du 22 novembre 1963 contient à ce propos une phrase significative: "... Le prix de Fr. 7.- laisse une marge si modeste qu'en cas de mauvaise année, des pertes pourraient être subies". Dans ces conditions, l'exigence de compensation des risques selon les lois de la statistique, telle que définie ci-dessus, est manifestement remplie.

Sans doute, le TCS objecte-t-il que les prestations de services fournies au titre des livrets ETI (à ses propres membres mais surtout aux membres de clubs  étrangers, en contrepartie des prestations fournies par ces derniers à ses membres porteurs de livrets) sont quasiment impossibles à chiffrer. On peut penser cependant que la surcharge qui en résulte pour les divers services du TCS et, partant, le surcroît de frais ne sont pas extrêmement considérables. En tout cas, il eût appartenu au TCS d'établir le contraire. Si les insuffisances de sa comptabilité et de son matériel statistique tournent à son détriment, il ne doit s'en prendre qu'à lui-même.

4. L'existence d'un risque ne saurait être contestée, contrairement à l'opinion du recourant, qui assimile à tort risque et accident. Il faut entendre par là un événement dont la réalisation est à la fois possible et incertaine  (incertus an ou incertus quando) (cf. KISCH in MANES, Versicherungslexikon, Berlin 1930, Vo Gefahr). Toutes les prestations auxquelles le recourant s'engage en délivrant un livret ETI (même celles qui ne présentent pas les autres caractères de l'assurance: par exemple les lettres de crédit, cf. ci-dessous, consid. 5) dépendent manifestement de la réalisation d'un tel événement: accident, panne, maladie grave. Qu'il soit possible, voilà qui ne demande aucune explication. Mais qu'il soit également incertain, c'est ce qui résulte à l'évidence des rapports publiés par le conseil d'administration du TCS où l'on peut lire (cf. par exemple Rapport sur l'exercice 1962, p. 16) que le TCS refuse les demandes de rapatriement du véhicule même si elles émanent de sociétaires, lorsque ceux-ci n'ont "pas jugé utile d'acquérir un livret ETI" avant leur départ. Autrement dit, le TCS refuse de vendre un livret ETI à l'un de ses membres lorsque celui-ci en était dépourvu au moment où il subit l'un des événements qui lui donnerait droit aux prestations (ou à l'une des prestations) fournies par ce document; du même coup, il reconnaît l'importance essentielle qu'il attache au caractère incertain de ces événements. On doit en conclure que la fourniture de ces prestations dépend bien de la réalisation d'un risque, au sens ci-dessus défini.

5. Il faut déterminer en outre si les prestations fournies par le livret ETI constituent des prestations d'assurance. Le recourant le conteste également: à son avis, il s'agit principalement de prestations de services et, tout à fait exceptionnellement, d'indemnisation. L'AFC objecte que des prestations d'assurance peuvent également prendre la forme de prestations de services. Cette question est controversée, mais, dans le cas particulier, elle peut demeurer indécise; car même si l'on n'admet pas la thèse de l'AFC sur ce point, il reste que, pour une part prépondérante, les prestations fournies par le livret ETI constituent des prestations d'assurance. C'est ce qu'il convient de démontrer, en analysant d'abord chaque prestation pour elle-même, puis en considérant ensuite l'ensemble des prestations fournies d'un point de vue global.

a) Il est manifeste, tout d'abord, que certaines prestations procurées par le livret ETI ne sont pas des prestations d'assurance. Tel est le cas pour les lettres de crédit (bon no 1). Il en va de même pour les bons nos 10-13 (livret "standard") ou 11-13 (livret "super"), qui permettent simplement de conclure des contrats d'assurance à des conditions particulièrement avantageuses. En outre, le bon no 9 (indemnisation pour les dommages causés par le gibier) ne procure pas non plus une prestation d'assurance, les sommes versées de ce chef provenant d'un fonds de solidarité et les porteurs de livrets n'ayant aucun droit d'exiger cette indemnisation.

D'autre part, certaines prestations sont manifestement des prestations de services: ainsi l'envoi de pièces de rechange (bon no 3) et l'assistance juridique simple (bon no 7 du livret "standard" et premier élément de la prestation offerte par le bon no 7 du livret "super"). En ce qui concerne tout d'abord l'envoi de pièces de rechange, il est essentiel de noter que le porteur du livret s'engage à en rembourser le prix au TCS à son retour en Suisse; la prestation du TCS consiste donc à titre principal dans l'envoi de ces pièces, à titre secondaire dans l'avance du prix de ce matériel; sans doute le TCS se charge-t-il définitivement des frais d'expédition et fait-il, dans cette mesure, une prestation pécuniaire au porteur du livret; mais ce qui compte pour celui-ci, c'est de pouvoir se procurer des pièces de rechange qu'il ne pourrait trouver sur place; tel est l'élément caractéristique de la prestation fournie en vertu du bon no 3, qui doit dès lors s'analyser comme une prestation de services, l'avance du prix et le paiement des frais d'expédition passant au second plan. Pour ce qui est de l'assistance juridique simple, il est également manifeste que l'essentiel, pour le porteur du livret, est de pouvoir disposer des services d'un conseiller familiarisé avec les lois et les usages du pays. La gratuité de ces services est secondaire. Il s'agit donc, là  encore, et sans conteste, d'une prestation de services.

b) Dans d'autres cas, au contraire, la prestation fournie est manifestement de nature pécuniaire et peut, en conséquence, être analysée sans difficulté  comme une prestation d'assurance.

Il en est ainsi tout d'abord du bon dit (improprement) de dépannage (n o 2). Sans doute le TCS a-t-il prétendu à maintes reprises que le livret ETI donnait droit au premier chef à être dépanné par ses propres patrouilleurs, et que le remboursement des frais de dépannage n'intervenait qu'à titre subsidiaire. Mais cette thèse est juridiquement indéfendable. Il est vrai que l'intitulé du bon no 2 prête à équivoque (bon de dépannage - Gutschein für Pannenhilfe - Buono soccorso in caso di guasto meccanico); mais son libellé ne peut laisser aucun doute. "Lorsque l'aide d'une patrouille routière n'a pu être obtenue, le TCS prend à sa charge jusqu'à concurrence de Fr. 50.- (Fr. 100.--) ..."; le TCS ne prend aucun engagement juridique de faire intervenir ses patrouilleurs en pareil cas; à cet égard, la comparaison entre le bon no 2 et le bon no 5  (rapatriement du véhicule et de ses occupants) est éloquente: dans ce dernier cas et dans ce cas seulement, le TCS prend l'obligation d'envoyer un patrouilleur; aussi bien le porteur doit-il, s'il veut faire valoir le bon no  5, envoyer par exprès au TCS la demande de rapatriement, et attendre le patrouilleur à l'adresse indiquée; on ne trouve pas d'instructions semblables dans le bon no 2: tout au contraire, le porteur doit se faire dépanner par un garagiste, lui faire signer le bon et à son retour seulement le remettre au TCS. Sans doute les frais de dépannage ne sont-ils remboursés que si "l'aide d'une patrouille routière n'a pu être obtenue": mais ce n'est pas à dire que ce bon donne droit à cette aide; cela signifie simplement que l'impossibilité de l'obtenir est une condition du droit au remboursement. Or si le bon no 2 ne permet pas d'exiger l'intervention des patrouilleurs du TCS, on ne voit pas par rapport à quoi le droit au remboursement des frais de dépannage, conféré par ce même bon, serait juridiquement subsidiaire. A supposer même - ce qui, du reste, est peu vraisemblable: cf. les chiffres cités lit. d ci-dessous - que nombreux soient les cas où des porteurs de livrets ont  été dépannés à l'étranger par les patrouilleurs du TCS (hors le cas de défaillance du conducteur), cette circonstance ne saurait influer sur l'analyse juridique de la prestation fournie en vertu de ce bon.

Il en va de même pour le bon de rapatriement du véhicule (no 4). Là aussi, le TCS se borne, en principe, à rembourser au porteur du livret les frais de transport par chemins de fer de son véhicule dès la mise en wagon jusqu'à la gare du lieu de domicile (selon le livret "super", en outre: les frais d'intervention des maisons de transit ou de transport, et de leurs correspondants). En règle générale, toutes les démarches en vue du rapatriement du véhicule incombent au porteur du livret lui-même, selon les instructions formulées au verso dudit bon. Le TCS ne se charge de faire rapatrier le véhicule que si le porteur est hors d'état d'entreprendre ces démarches; cette prestation de services apparaît donc purement subsidiaire et accessoire; le caractère pécuniaire de la prestation à quoi ce bon donne droit est nettement prépondérant.

Il n'est pas à démontrer que le bon pour le paiement des droits de douane en cas de vol ou de destruction est une prestation de nature purement pécuniaire. Il en va de même, dans le livret "super", pour le bon donnant droit au remboursement de billets de chemins de fer. Enfin, s'agissant toujours du livret "super", le bon pour une assistance juridique étendue donne droit à une véritable prestation d'assurance contre les frais de procès, puisque le TCS prend à sa charge, jusqu'à concurrence de 10 000 fr., "les frais indispensables, tels qu'honoraires d'avocats, coûts d'expertise, émoluments de justice, etc.: (l) pour faire aboutir des réclamations de droit civil... le cas  échéant en introduisant une action (2) pour assurer la défense du bénéficiaire devant les tribunaux pénaux ou les instances administratives...". Le recourant le reconnaît d'ailleurs luimême: dans le second cas, et selon le texte exprès dudit bon, il n'assume les frais de cette défense que si elle n'est pas  "couverte par une assurance ou prise en charge par l'assurance r.c. du véhicule".

c) Enfin, dans les autres cas, la nature exacte de la prestation et, partant, son aptitude à constituer une prestation d'assurance, apparaissent plus délicates à déterminer.

Il s'agit au premier chef du rapatriement du véhicule et de ses occupants  (bon no 5). Ce bon ne peut être utilisé que si un certain nombre de conditions sont remplies; en particulier, il faut que le porteur du livret, par suite de maladie ou d'accident, ne soit plus en état de ramener son véhicule et ses passagers, qu'il n'y ait pas d'autre conducteur muni d'un permis de conduire et que le véhicule soit en état de marche; il faut en outre que le véhicule soit libre de tout séquestre ou droit de rétention. Si toutes ces conditions sont remplies, le TCS délègue un patrouilleur à l'adresse indiquée, qui rapatrie véhicule, occupants, bagages et, le cas échéant, le chauffeur défaillant. Le TCS prend en charge tous les frais du patrouilleur. Le porteur du livret garde  à sa charge tous les autres frais, notamment ceux du véhicule (essence).

A n'en pas douter, l'élément caractéristique de cette prestation, c'est la fourniture d'un chauffeur ("patrouilleur"). En cas de rapatriement du véhicule et de ses occupants, le TCS ne se borne pas à rembourser au porteur du livret tout ou partie des frais qu'il aurait dû engager pour s'assurer les services d'une tierce personne; sa prestation ne consiste pas non plus à passer contrat avec un tiers et à le rémunérer aux lieu et place du porteur du livret: en pareil cas, on pourrait peut-être encore admettre que la prestation pécuniaire  (rémunération du chauffeur) l'emporte sur la prestation en services (recherche d'un cocontractant, conclusion du contrat). Mais il n'en est pas ainsi: bien au contraire, le TCS fait intervenir ses propres services. On doit admettre dès lors que la prestation fournie par le TCS en vertu du bon no 5 est une prestation de services.

Pour ce qui est ensuite du bon donnant droit à une consultation technique (no  8), des hésitations sont également justifiées. Ce bon permet au chauffeur qui, par suite d'accident ou de panne, a fait réparer son véhicule à l'étranger et qui éprouve des doutes sérieux sur la qualité ou la facturation des travaux ou des fournitures, d'obtenir une expertise technique gratuite. Il doit s'adresser  à cet effet au club correspondant du TCS dans le pays visité, qui fera procéder à cette expertise par son service technique. Si le porteur est trop éloigné de ce service ou si le club en question n'en a pas, il se fera indiquer l'adresse d'un expert agréé et lui fera faire le travail à ses frais; à son retour, le TCS le remboursera jusqu'à  concurrence de 30 fr. Dans ce dernier cas, certes, on peut parler de prestation pécuniaire fournie par le TCS; mais celle-ci n'est prévue qu'à titre purement secondaire et subsidiaire; l'élément caractéristique de la prestation fournie par le bon no 8, c'est le droit d'obtenir une expertise technique. Sans doute, l'expertise n'est-elle pas fournie par les propres services du TCS, mais elle l'est néanmoins à titre gratuit. On ne peut pas dire, cependant, que le TCS contracte avec un tiers aux lieu et place du porteur. Le TCS et son correspondant à l'étranger font partie de la même organisation faîtière internationale, l'AIT. En vertu de cette commune appartenance et des accords entre clubs conclus dans ce cadre, le TCS et son correspondant sont liés par des obligations de réciprocité en ce qui concerne les prestations de services. On doit donc admettre là encore qu'il s'agit essentiellement de prestations de services que le TCS obtient pour ses membres à l'étranger de son correspondant, sous réserve de réciprocité.

d) Ainsi l'examen analytique du livret ETI fait apparaître que ce document donne droit à des prestations de nature fort diverse. Si l'on fait abstraction des bons nos 1 (lettres de crédit) et 10-13 (ou 11-13 dans le livret "super";  bons donnant droit à la conclusion de contrats d'assurance avec des compagnies déterminées et à des conditions spécialement avantageuses), il reste que le livret ETI procure à la fois des prestations pécuniaires et des prestations en services. Il convient maintenant de le considérer d'un point du vue global et de rechercher lesquelles l'emportent des premières ou des secondes.

A cet égard, les chiffres cités tant par le recourant lui-même (dans les rapports annuels de son conseil d'administration et dans sa lettre du 14 mars  1963) que par son conseil (en date du 14 janvier 1965) sont éloquents. Les dépenses engagées par le TCS au titre des livrets ETI pour les divers postes s'établissent comme il suit (selon les deux lettres précitées; entre parenthèses, les chiffres tels qu'ils résultent des rapports, dans la mesure où  ils ne sont pas conformes aux indications données par ailleurs soit par le recourant lui-même, soit par son conseil): 

1960 1961 1962 1963 Dépannage 33 800 30 603 50 879,45 58 970,15

(34 320)

Rapatriement du

véhicule 73 500 141 337 152 627,09 188 845,76

(155 908) (193 167)

Rapatriement du

véhicule et des

occupants 2 529 4 238 280 négligeable

(4 283) (?) (4 312,55)

Droits de douane - - négligeable négligeable

Assistance technique - - négligeable négligeable

Assistance juridique - -  uniquement frais

administratifs

Il n'est pas sans intérêt non plus de comparer la fréquence respective de mise à contribution des divers services du TCS. Selon les rapports annuels du conseil d'administration, le TCS a reçu:

1960 1961 1962 1963

Demandes de remboursement de

frais de dépannage 805 927 965 1063

Demandes de remboursement de

frais de rapatriement du véhicule 532 525 580 654

Demandes de rapatriement du

véhicule et des usagers ? 21 18 19

Il ressort à l'évidence de ce double tableau que les deux prestations essentielles procurées par le livret ETI sont, d'une part, le remboursement des frais de dépannage et, d'autre part, le remboursement des frais de rapatriement du véhicule seul. Or il s'agit dans les deux cas de prestations de nature pécuniaire, susceptibles, en conséquence, d'être analysées sans difficulté  comme des prestations d'assurance.

Au contraire, le nombre des demandes de rapatriement du véhicule avec ses occupants est si faible, tant en chiffres relatifs qu'en chiffres absolus, qu'il ne peut s'agir manifestement que d'une prestation accessoire. Quant aux autres prestations de services (envoi de pièces de rechange, expertise technique, assistance juridique simple), si elles ne sont pas négligeables, on ne saurait néanmoins leur reconnaître un caractère prépondérant.

Il en irait certes tout autrement si les droits conférés par le livret ETI avaient pour effet principal de délivrer le conducteur d'automobile de tous les désagréments que peuvent lui causer un accident, une panne, ou une maladie survenus à l'étranger. Dans ce cas, sans doute, on pourrait se demander si les prestations de services ne l'emportent pas largement sur les prestations pécuniaires et si, bien plutôt que celles-ci, ce ne sont pas celles-là qui déterminent le conducteur à faire l'acquisition de ce document. Mais l'analyse des prestations procurées par ce document montre qu'il n'en est rien. Le livret ETI ne confère à son porteur aucun droit d'exiger le dépannage ou la réparation de son véhicule; si celui-ci ne peut être remis en  état sur place, c'est le porteur lui-même qui doit accomplir toutes les démarches en vue du rapatriement. Sans doute le livret donne-til droit à  certaines prestations de services, mais dans des hypothèses bien déterminées;  comparées à ces prestations de services fondamentales que seraient le dépannage ou le rapatriement du véhicule, elles revêtent un caractère secondaire. Or le porteur n'a justement pas droit à ces prestations fondamentales: le livret ne lui garantit que le remboursement des frais de dépannage ou de rapatriement. Il faut en conclure - et les chiffres le confirment - que ce sont ces prestations pécuniaires qui constituent l'élément essentiel et caractéristique du livret ETI, et que les prestations de services n'en sont que l'accessoire.

Or la jurisprudence du Tribunal fédéral (RO 74 I 180 ss.) admet parfaitement que des prestations de services puissent constituer l'accessoire d'une prestation d'assurance. Dès lors, l'ensemble des prestations procurées par le livret ETI (mis à part les lettres de crédit, l'indemnisation pour dommages causés par le gibier et les bons pour la conclusion d'autres assurances) doivent être considérées comme des prestations d'assurance.

Du même coup, il s'avère que sont réunis tous les éléments de l'assurance au sens de la LT.

Dispositiv

Par ces motifs, le Tribunal fédéral:

Rejette le recours.
Stempelabgabe auf Quittungen für Versicherungsprämien. Art.  42 StG.  1. Begriff der Versicherung im Sinne des StG. Das Rechtsgeschäft braucht nicht selbständigen Charakter zu haben. Ist Planmässigkeit des Geschäftsbetriebs, d.h. Prämienberechnung nach dem Gesetz der grossen Zahl erforderlich? (Erw. 2). Wann kann eine Dienstleistung eine Versicherungsleistung darstellen? (Erw. 5). 
2. Das "Livret d'entraide internationale" des Touring Club Suisse gibt Anspruch auf verschiedene Leistungen, von denen einzelne Geldleistungen, andere Dienstleistungen sind. Die letzteren haben im Verhältnis zu den ersteren nebensächlichen Charakter. Die einen wie die anderen stellen daher Versicherungsleistungen dar, sofern die übrigen Merkmale der Versicherung vorliegen (Erw. 3, 4 und 5).