Avis juridique important

|

31994H0390

94/390/EG: Aanbeveling van de Commissie van 25 mei 1994 betreffende de belastingheffing bij kleine en middelgrote ondernemingen (Voor de EER relevante tekst)

Publicatieblad Nr. L 177 van 09/07/1994 blz. 0001 - 0019

AANBEVELING VAN DE COMMISSIE van 25 mei 1994 betreffende de belastingheffing bij kleine en middelgrote ondernemingen (Voor de EER relevante tekst) (94/390/EG)DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,  Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, inzonderheid op artikel 155, tweede streepje,  Overwegende dat de Raad op 28 juli 1989 Besluit 89/490/EEG (1) inzake de verbetering van het ondernemingsklimaat en de bevordering van de ontwikkeling van ondernemingen, in het bijzonder van het midden- en kleinbedrijf, in de Gemeenschap, herzien bij  Besluit 91/319/EEG (2), heeft vastgesteld;  Overwegende dat de Raad in zijn resolutie van 17 juni 1992 betreffende de communautaire acties ter ondersteuning van het bedrijfsleven, in het bijzonder van het midden- en kleinbedrijf, met inbegrip van ambachtelijke bedrijven (3) zijn toezegging om de  consolidatie van de ten gunste van het bedrijfsleven gevoerde acties te ondersteunen, heeft bevestigd;  Overwegende dat de Raad bij Besluit 93/379/EEG (4) met ingang van 1 juli 1993 een programma heeft vastgesteld ter versterking van de prioritaire acties en ter verzekering van de continuïteit van het beleid ten aanzien van de ondernemingen; dat in dit  programma prioriteit wordt toegekend aan de verbetering van het juridische, fiscale en bestuurlijke klimaat voor de ondernemingen;  Overwegende dat eenmanszaken en personenvennootschappen een aanzienlijk aantal vormen in het geheel van kleine en middelgrote ondernemingen van welke categorie de betekenis voor de werkgelegenheid herhaalde malen in de verschillende mededelingen van de  Commissie en meer in het bijzonder in het Witboek over de groei, het concurrentievermogen en de werkgelegenheid werd benadrukt; dat het van belang is de investeringscapaciteit van deze ondernemingen te bevorderen;  Overwegende dat de wijze waarop eenmanszaken en personenvennootschappen, die in het algemeen aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen, worden belast, gezien de progressiviteit van deze belasting in het bijzonder in vergelijking met de  vennootschapsbelasting, een rem vormt op de zelffinancieringscapaciteit van deze ondernemingen hetgeen, in een economische context waarin de toegang tot externe financiering de neiging vertoont geringer te worden, derhalve hun investeringscapaciteit  beperkt;  Overwegende dat de huidige structuur van de tarieven van de inkomsten- en van de vennootschapsbelasting een bron van concurrentiedistorsie tussen ondernemingen naar hun rechtsvorm vormt, hetgeen in het nadeel van eenmanszaken en personenvennootschappen  uitwerkt; dat het wenselijk is naar belastingneutraliteit te streven, althans ten aanzien van de implicaties van de belastingstelsels voor de weer in de onderneming geïnvesteerde ondernemingswinst en dus voor de zelffinancieringscapaciteit van de  ondernemingen;  Overwegende dat enkele Lid-Staten reeds maatregelen hebben getroffen om de distorsie tussen de belastingregelingen, al naar gelang de winst van een onderneming aan de inkomsten- of aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, te beperken door ofwel  eenmanszaken en personenvennootschappen in staat te stellen te kiezen voor betaling van vennootschapsbelasting op hun weer in de onderneming geïnvesteerde winst, ofwel de progressiviteit van de inkomstenbelasting in vergelijking met de tarieven van de  vennootschapsbelasting op kapitaalvennootschappen te beperken;  Overwegende dat de omzetting van de eenmanszaak of de personenvennootschap in een kapitaalvennootschap, ondanks het effect daarvan op andere dan fiscale gebieden, voor de ondernemer en de onderneming een oplossing kan bieden voor het probleem van de  hoogte van de belasting op de niet-uitgekeerde winst van deze ondernemingen; dat het bijgevolg noodzakelijk is dat zulks zonder aanzienlijke fiscale kosten kan geschieden,  DOET DE VOLGENDE AANBEVELING:   Artikel 1  De Lid-Staten wordt verzocht de nodige belastingmaatregelen te nemen om de ontmoedigende werking van de progressiviteit van de inkomstenbelasting op eenmanszaken en personenvennootschappen met betrekking tot de weer in de onderneming  geïnvesteerde winst te corrigeren. De Lid-Staten wordt verzocht met name de mogelijkheden te overwegen:  a) daartoe deze ondernemingen en vennootschappen het recht te geven te kiezen voor de vennootschapsbelasting en/of b) de belastingdruk op geïnvesteerde winst te beperken tot een tarief dat met dat van de vennootschapsbelasting vergelijkbaar is.   Artikel 2  De Lid-Staten wordt verzocht de nodige maatregelen te nemen of uit te breiden om de fiscale belemmeringen voor de verandering van de rechtsvorm van ondernemingen weg te nemen, in het bijzonder waar het omzetting van eenmanszaken of  personenvennootschappen in kapitaalvennootschappen betreft.   Artikel 3  De Lid-Staten wordt verzocht vóór 31 juli 1995 de Commissie kennis te geven van de tekst van de voornaamste wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen die zij aannemen om aan deze aanbeveling gevolg te geven en haar mededeling te doen van  elke latere wijziging op dit gebied.   Artikel 4  Deze aanbeveling is gericht tot de Lid-Staten.  Gedaan te Brussel, 25 mei 1994.  Voor de Commissie Christiane SCRIVENER Lid van de Commissie  (1) PB nr. L 239 van 16. 8. 1989, blz. 33.(2) PB nr. L 175 van 4. 7. 1991, blz. 32.(3) PB nr. C 178 van 15. 7. 1992, blz. 8.(4) PB nr. L 161 van 2. 7. 1993, blz. 68.   TOELICHTING  De betekenis van het midden- en kleinbedrijf (MKB) voor het scheppen van werkgelegenheid en het stimuleren van de groei werd herhaalde malen benadrukt in de verklaringen en resoluties van de Europese Raad, de Raad en het  Europees Parlement. De Europese Raad van Edinburg op 11 en 12 december 1992 heeft in het bijzonder de nadruk gelegd op de noodzaak maatregelen te treffen ter stimulering van particuliere investeringen, met name van het MKB.  In het Witboek van de Europese Commissie over groei, concurrentievermogen en werkgelegenheid werd gewezen op de verantwoordelijkheid van de Regeringen en de Gemeenschap voor de totstandbrenging van een klimaat dat zo gunstig mogelijk is voor het  concurrentievermogen van de ondernemingen en met name van het MKB, gezien hun betekenis voor de dynamiek, de produktiviteit, het aanpassingsvermogen en de innovatie van de Europese economie.  De noodzaak een gunstiger klimaat tot stand te brengen voor het bedrijfsleven staat centraal in het Strategisch Programma voor de interne markt (1) dat door de Commissie werd opgesteld. De ontwikkeling van het MKB moet immers ondersteund worden om ten  volle profijt te kunnen trekken van de interne markt. De verbetering van het belastingklimaat voor het MKB is in dit opzicht essentieel.  De Commissie heeft haar aandacht gericht op de fiscale behandeling van deze ondernemingen, zulks in het kader van de in het Witboek geformuleerde hoofdlijnen, met het doel de aanpassing van het MKB aan de nieuwe eisen op het gebied van  concurrentievermogen te vergemakkelijken.  Uit een op de wijze waarop ondernemingen belast worden gericht specifiek onderzoek, waarvan de resultaten in de bijlagen worden weergegeven, blijkt dat de fiscale behandeling verschillend is al naar gelang de rechtsvorm van de ondernemingen. Wegens hun  rechtsvorm worden eenmanszaken en personenvennootschappen veelal naar het totaal van hun inkomsten belast met inkomstenbelasting. De progressiviteit van deze belasting is zodanig dat de marginale belastingtarieven, hoewel soms lager, in het algemeen  hoger zijn dan het tarief van de vennootschapsbelasting. Deze situatie kan tot concurrentiedistorsies leiden tussen ondernemingen op grond van hun rechtsvorm, in het bijzonder wanneer het zelffinancieringsvermogen van eenmanszaken en  personenvennootschappen wegens de zwaardere belastingdruk verminderd dreigt te worden ten opzichte van kapitaalvennootschappen van dezelfde of zelfs grotere omvang. Ook kan in bepaalde gevallen de ontwikkeling van de onderneming geschaad worden. Gezien  het aandeel van eenmanszaken en personenvennootschappen in het geheel van de ondernemingen in de Europese Unie (veelal wordt geschat dat een op de twee ondernemingen geen kapitaalvennootschap is), is dit belastingaspect van niet te verwaarlozen  betekenis.  Enkele Lid-Staten hebben belastingregelingen ingevoerd die gericht zijn op fiscale neutraliteit tussen kapitaalvennootschappen en andere ondernemingsvormen. Hoewel de bereikte fiscale neutraliteit daarvan nooit volledig is en de term fiscale  gelijkwaardigheid in feite passender zou zijn, is de interferentie van deze stelsels met het algemene belastingstelsel minimaal. Deze specifieke regelingen hebben tot doel te komen tot een grotere billijkheid in de fiscale behandeling van de in de  ondernemingen geïnvesteerde winst, ongeacht hun rechtsvorm (Denemarken, Griekenland) of tot beperking van de progressiviteit van de inkomstenbelasting voor industriële of commerciële ondernemingen (Duitsland).  In de meeste Lid-Staten is de in dit verband het meeste naar voren gebrachte oplossing (ook al zijn de implicaties daarvan ingewikkeld en raken zij verschillende andere gebieden dan het fiscale, in het bijzonder het sociale gebied) echter de omvorming  van de eenmanszaak of de personenvennootschap tot een kapitaalvennootschap. Om deze omzettingen te vergemakkelijken bestaan vaak fiscale faciliteiten.  De Commissie wenst deze faciliteiten in de gehele Unie te bevorderen door Lid-Staten die daar nog niet over beschikken te verzoeken ofwel deze in te voeren ofwel maatregelen met overeenkomstige werking te treffen.  De in dit document geschetste ideeën zijn enerzijds gebaseerd op beschikbare gegevens en anderzijds op de door de Lid-Staten verstrekte antwoorden op een vragenlijst betreffende de wijze waarop ondernemingen worden belast en de fiscale bepalingen die  gelden ingeval van omvorming van een eenmanszaak of een personenvennootschap tot een kapitaalvennootschap.   Conclusies  Aangezien het overgrote deel van het MKB niet de vorm van een kapitaalvennootschap heeft en gezien de essentiële rol van deze ondernemingen voor de vitaliteit van het bedrijfsleven in de Gemeenschap en voor de creatie van werkgelegenheid,  moedigt de Commissie de Lid-Staten aan alle mogelijke initiatieven te nemen die tot doel hebben de ongunstige effecten van de huidige belastingstelsels op de zelffinanciering van eenmanszaken en personenvennootschappen te corrigeren. Een grotere  billijkheid in de fiscale behandeling van door deze ondernemingen ingehouden of weer geïnvesteerde winst door hun de mogelijkheid te bieden hun zelffinancieringsvermogen te verbeteren en hun kaspositie te versterken moet hen in staat stellen enerzijds  beter weerstand te bieden aan de moeilijkheden die het MKB gewoonlijk ondervindt, zeer in het bijzonder in perioden van laagconjunctuur, en anderzijds zo goed mogelijk, dank zij een groter investeringsvermogen, te profiteren van een economische  opleving. Deze initiatieven zouden bovendien het voordeel hebben dat ondernemers werkelijk vrij zijn te kiezen uit de voor hun bedrijvigheid beschikbare rechtsvormen, daar de invloed van de belastingen op hun keuze wordt verminderd.  De in Denemarken en Griekenland ingevoerde bijzondere regelingen, alsmede de Duitse benadering, vormen een interessante illustratie van de mogelijkheden die op dit gebied bestaan. Maatregelen van overeenkomstige werking kunnen worden overwogen (bij  voorbeeld een bijzondere investeringsreserve). Het is de taak van de Lid-Staten de bij hun binnenlandse belastingstelsel best passende regelingen te kiezen.  Ook al is de omzetting van de eenmanszaak of de personenvennootschap in een kapitaalvennootschap, wegens het effect daarvan op andere dan fiscale gebieden, niet noodzakelijk het ideale antwoord op deze problematiek, niettemin gaat het hier om een  deugdelijk antwoord en is het bovendien wenselijk dat de ondernemer gedurende de gehele levensduur van de onderneming de voor haar ontwikkeling meest geschikte rechtsvorm kan kiezen. Aan deze benadering wordt overigens in vele Lid-Staten de voorkeur  gegeven. Terwijl in de meeste Lid-Staten wordt geoordeeld dat deze omvormingen met zich brengen dat in juridisch opzicht de bedrijvigheid van de onderneming wordt gestaakt, worden de fiscale consequenties die er gewoonlijk uit voortvloeien dikwijls  verzacht.  Uit het onderzoek van de communautaire situatie blijkt dat fiscale bepalingen betreffende de omvorming van eenmanszaken of personenvennootschappen tot kapitaalvennootschap in het algemeen een bepaalde minimumneutraliteit kunnen garanderen. Niettemin  blijven hier en daar veranderingen van de balastingvoorschriften wenselijk. Het gaat met name om het algemeen toepasselijk maken van de mogelijkheid bedrijfsverliezen ten laste van ondernemers en vennoten in aanmerking te nemen, als de overdracht  daarvan aan de nieuw gevormde kapitaalvennootschap niet mogelijk is; en om een vermindering van de overdrachtsrechten op de inbreng van activa, daarbij zou voor de bepaling van de hoogte van de overdrachtsrechten kunnen worden aangesloten bij de waarde  die wordt toegekend in verband met een eventueel uitstel van belastingheffing op meerwaarden. De Commissie verzoekt de Lid-Staten de bestaande regelingen te vervolmaken en in sommige gevallen aan te passen teneinde te verzekeren dat de omvorming van  eenmanszaken of personenvennootschappen in fiscaal opzicht zo soepel mogelijk kan geschieden.  De twee benaderingen behoeven elkaar niet uit te sluiten en de Lid-Staten wordt in het bijzonder verzocht uit te gaan van in bepaalde Lid-Staten ontwikkelde originele initiatieven met het doel, in samenwerking met de belanghebbende partijen, op het  probleem van de zelffinanciering van kleine en middelgrote ondernemingen toegesneden oplossingen te zoeken.   (1) COM(93) 632 def. - Mededeling van de Commissie aan de Raad van 22 december 1993:  "Een optimale benutting van de door de interne markt geboden kansen": strategisch programma.    BIJLAGE   I. HUIDIGE SITUATIE TEN AANZIEN VAN DE BELASTING OP WINST VAN HET MKB  Gezien de betekenis van het MKB in de Europese economie en hun specifieke eigenschappen als economische en sociale organisatie dient aandacht te worden geschonken aan de behandeling  van kleine en middelgrote ondernemingen in de Gemeenschap met betrekking tot de belasting op winst en in het bijzonder aan het al dan niet bestaan op dit gebied van maatregelen die afwijken van het gemene recht en die in het bijzonder op het MKB zijn  gericht.  1.  Wijze waarop de ondernemingen belast worden De wijze waarop ondernemingen belast worden houdt in het algemeen meer verband met de rechtsvorm van de onderneming dan met haar omvang.  In het geval van eenmanszaken wordt voor de belasting geen onderscheid gemaakt tussen bedrijfsinkomsten en inkomsten van de ondernemer en de belastingheffing vindt plaats in het kader van de inkomstenbelasting.  Personenvennootschappen worden veelal belast volgens de beginselen van fiscale doorzichtigheid: de winst wordt belast bij de vennoten naar verhouding tot hun aandeel, ook indien zij niet daadwerkelijk over de winst hebben beschikt. In feite zijn de  fiscale bepalingen voor personenvennootschappen in grote lijnen gelijk aan die voor eenmanszaken. In enkele Lid-Staten echter worden deze vennootschappen de facto met vennootschapsbelasting belast indien zij een industriële of commerciële activiteit  uitoefenen (België, Spanje), dan wel kunnen zij kiezen voor de belastingregeling die geldt voor kapitaalvennootschappen.  In het geval van kapitaalvennootschappen wordt de door de vennootschap zelf gemaakte winst met vennootschapsbelasting belast. In beginsel worden de aandeelhouders en vennoten van deze vennootschappen zelf slechts belast voorzover winst aan hen wordt  uitgekeerd.  2.  Bepaling van de maatstaf van heffing De industriële of commerciële winst van eenmanszaken of personenvennootschappen die aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen wordt in beginsel op dezelfde wijze bepaald als de winst van kapitaalvennootschappen die met vennootschapsbelasting worden  belast.  De regels die afwijken van het gemene recht houden hoofdzakelijk in dat de maatstaf van heffing forfaitair wordt bepaald of dat de belastingformaliteiten worden vereenvoudigd.  In de praktijk gelden deze regelingen in het algemeen slechts voor ambachtelijke eenmanszaken of eenmanszaken van uiterst geringe omvang, gezien de drempelwaarden die bij deze maatregelen gelden (in Frankrijk bij voorbeeld kan de forfaitaire regeling  slechts worden toegepast op ondernemingen met een omzet van minder dan 500 000 Ffr. (150 000 Ffr. in de dienstensector) en de omstandigheid dat zij zelden worden herzien. Zij bieden kleine ondernemingen het voordeel van een daadwerkelijke  vereenvoudiging van hun belastingverplichtingen (en hun administratieve verplichtingen), maar houden het bezwaar in dat de betrokken ondernemers niet gestimuleerd worden tot de vorming van het instrumentarium dat eventueel nodig is voor de ontwikkeling  van hun bedrijf. De betrokken ondernemingen hebben in feite veelal het karakter van een plaatselijk bedrijf.  Aan vennootschapsbelasting onderworpen ondernemingen zijn altijd uitgesloten van de forfaitaire regelingen. In een aantal Staten echter kunnen deze vennootschappen, met name op grond van de vierde jaarrekeningrichtlijn, een vereenvoudigde administratie  voeren indien zij beschouwd worden als  "kleine ondernemingen". Zij kunnen zo kiezen voor een vereenvoudigde versie van hun balans en hun winst-en-verliesrekening en volstaan met het verstrekken van een meer synthetische fiscale informatie door een  vermindering van het aantal stukken waaruit het belastingpakket voor het eind van het boekjaar bestaat. Niettemin moeten zij de boekhoudbeginselen en de gebruikelijke waarderingsmethoden van de belastingregeling voor industriële en commerciële winsten  in acht nemen.  In feite bestaan er in de meeste gevallen, met uitzondering van de fiscale behandeling van de beloning van de eigenaars op grond van het al dan niet  "transparant" zijn van de door de onderneming aangenomen rechtsvorm, geen fundamentele verschillen in  de wijze waarop de maatstaf van heffing voor ondernemingen wordt bepaald, of ze nu groot zijn of klein, of ze nu rechtspersoonlijkheid bezitten of niet. De voornaamste verschillen betreffen de hoogte van de tarieven: progressief tarief van de  inkomstenbelasting,  "normaal" tarief van de vennootschapsbelasting, verlaagde tarieven, enz.  3.  Belastingtarief Bij beschouwing van de belastingtarieven (zie bijlage 1, bladzijde 11) blijkt dat in de meeste Lid-Staten de marginale tarieven van de inkomstenbelasting hoger zijn dan het normale tarief van de vennootschapsbelasting, ondanks de algemene tendens tot  verlaging van de tarieven voor zowel vennootschappen als natuurlijke personen. In feite worden eenmanszaken en personenvennootschappen, daar gezien hun rechtsvorm geen onderscheid wordt gemaakt tussen uitgekeerd en geïnvesteerd inkomen, over hun totale  inkomen belast tegen de marginale tarieven van de inkomstenbelasting, die hoger kunnen zijn dan de tarieven van de vennootschapsbelasting.  Dit is een bron van concurrentiedistorsie tussen ondernemingen al naar gelang hun rechtsvorm, ten nadele van eenmanszaken en personenvennootschappen. Deze distorsie zal groter zijn naarmate het verschil tussen het tarief van de inkomstenbelasting en dat  van de vennootschapsbelasting groter is.  De wijze waarop eenmanszaken en personenvennootschappen worden belast vormt een rem op de ontwikkeling van deze ondernemingen door investeringen. Hun zelffinancieringscapaciteit is verminderd door de hoge belastingtarieven die gelden voor de hogere  inkomensschijven, die de grootste bijdrage leveren aan de spaar-en investeringscapaciteit van de onderneming.  De ontwikkeling van de zelffinancieringscapaciteit van het MKB vormt het beste alternatief voor een beroep op externe financieringsbronnen, die bijzonder moeilijk toegankelijk kunnen blijken onder de huidige economische omstandigheden; de financiële  instellingen hebben soms de neiging na de euforie van de jaren tachtig te voorzichtig te zijn en zijn terughoudend bij het verstrekken van extra middelen. Het is dus van belang dat de onderneming zich van voldoende eigen vermogen kan voorzien om  eventuele tijdelijke moeilijkheden als gevolg van zowel externe (conjunctuur) als interne factoren op te vangen. Wanneer de onderneming dus een belangrijke ontwikkelingsfase doormaakt, wordt zij door de wijziging van het evenwicht die zich onder deze  omstandigheden kan voordoen kwetsbaarder, in het bijzonder in financieel opzicht.  Indien men in aanmerking neemt dat eenmanszaken gemiddeld bijna de helft uitmaken van het totaal aantal actieve ondernemingen in de Lid-Staten van de Gemeenschap en dat zij werkgelegenheid bieden aan 10 tot 20 % van de beroepsbevolking, is het  potentiële effect van deze fiscale situatie van niet te verwaarlozen betekenis.  Gezien het ongelijke gebruik dat in de Gemeenschap van deze verschillende rechtsvormen wordt gemaakt kan deze belastingfactor van invloed zijn op het optimale investeringsniveau in de interne markt.  De verdeling naar kapitaalvennootschappen, personenvennootschappen en eenmanszaken varieert sterk van Lid-Staat tot Lid-Staat. Zo is het aantal ondernemingen met de vorm van kapitaalvennootschap zeer gering in landen als Duitsland en Italië, en  bijzonder groot in Frankrijk, België en het Verenigd Koninkrijk (zie tabel in bijlage 3, bladzijde 17, over de omvang van de vennootschapssector in de Lid-Staten). Meestal zijn het ondernemingen van kleine omvang die andere rechtsvormen dan die van  kapitaalvennootschap gebruiken, ofschoon de situatie van land tot land verschilt. Zo hebben in Duitsland belangrijke ondernemingen de vorm van personenvennootschappen; in België aarzelen kleine ondernemingen niet de vorm van naamloze vennootschap aan te  nemen, terwijl deze structuur in Duitsland slechts wordt gebruikt door een klein aantal grote ondernemingen.   II. AD HOC OPLOSSINGEN IN ENKELE LID-STATEN  In Denemarken kan een eenmanszaak elk jaar kiezen belast te worden tegen het tarief van de vennootschapsbelasting voor wat betreft het in de onderneming geïnvesteerde inkomen. Ook kan worden opgemerkt dat in  het kader van deze sedert 1987 geldende bijzondere regeling ( "bedrijfsregels") onderscheid wordt gemaakt in het inkomen van de onderneming tussen kapitaalopbrengsten en  "loon"-inkomen. Het aandeel van de kapitaalopbrengsten dat wordt bepaald door  toepassing van het gemiddelde obligatierendement van het jaar op de netto-activa van de onderneming wordt belast volgens de gunstige belastingregeling voor dividend, die van oudsher geldt voor inkomsten uit aandelen. Het looninkomen, dat wil zeggen het  inkomen dat de ondernemer aan het bedrijf onttrekt naast de beloning van het kapitaal, wordt belast volgens de progressieve schaal van de inkomstenbelasting. Deze methode wordt gebruikt door ongeveer 130 000 ondernemingen en leidt tot een gelijke  fiscale behandeling van eenmanszaken, personenvennootschappen en kapitaalvennootschappen voor wat betreft in de onderneming gehouden inkomsten, omdat deze belast worden volgens hetzelfde tarief van 34 %, het tarief van de vennootschapsbelasting. In  bijlage 4, bladzijde 18, wordt een nadere beschrijving van de regeling gegeven.  Ook Noorwegen en Zweden hebben regelingen die sterk overeenkomen met het Deense stelsel. Het nadeel van deze belastingregeling is dat er voor de ondernemingen die ervoor hebben gekozen meer administratieve lasten, voornamelijk van boekhoudkundige aard,  mee gemoeid gaan.  In Griekenland is met de belastinghervorming van juni 1992 een vergelijkbaar mechanisme ingevoerd voor ondernemingen met de rechtsvorm vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, die tot dan toe  waren onderworpen aan de progressieve inkomstenbelasting, waarvan het tarief varieert van 5 tot 40 %. Thans wordt hun winst belast met één enkel tarief van 35 % (evenals naamloze vennootschappen), na aftrek van de beloning van vennoten of beheerders,  natuurlijke personen die ten minste een derde van de aandelen van de vennootschap bezitten. Deze beloning, ongeacht of deze daadwerkelijk wordt onttrokken aan het bedrijf, wordt forfaitair geschat op 50 % van het netto-inkomen van de vennootschap en bij  de vennoot of beheerder belast uit hoofde van de inkomstenbelasting. Deze hervorming heeft als voordeel dat winst die door ondernemingen met de genoemde rechtsvormen geïnvesteerd wordt fiscaal neutraal behandeld wordt.  Ook dient te worden opgemerkt dat Duitsland met ingang van 1 januari 1994 een bepaling heeft ingevoerd die ertoe leidt dat de progressiviteit van de inkomstenbelasting met betrekking tot de winst van eenmanszaken en personenvennootschappen wordt  voorkomen door voor deze inkomsten het hoogste marginale tarief van de belasting te beperken tot 47 %, terwijl het hoogste tarief, 53 %, eventueel van toepassing blijft op alle andere belastbare inkomsten van de belastingplichtigen. Het verschil tussen  het tarief van de vennootschapsbelasting (45 % op niet uitgekeerde winst) (1) en dat van belasting op de inkomsten van ondernemingen die niet de vorm van kapitaalvennootschap hebben (47 %) bedraagt slechts twee punten; het zou vier maal groter zijn  geweest zonder dit maximum. Weliswaar is deze maatregel van een andere aard dan de regelingen die Griekenland en Denemarken hebben getroffen, daar hij alle inkomsten, uitgekeerde en geïnvesteerde, van de betrokken ondernemingen betreft, maar hij getuigt  niettemin van hetzelfde streven de verschillen in fiscale behandeling van geïnvesteerde winsten van kapitaalvennootschappen en die van eenmanszaken en personenvennootschappen te beperken.  Dit zijn enkele voorbeelden van oplossingen die kunnen worden gevonden zonder dat afbreuk wordt gedaan aan het algemene belastingstelsel (Denemarken, Griekenland) of zonder dat het beginsel van fiscale transparantie dat van oudsher wordt toegepast op  eenmanszaken en personenvennootschappen wordt aangetast (Duitsland).  Conclusies op communautair niveau Het gaat niet aan op communautair niveau de voorkeur te geven aan de ene of andere oplossing, daar elke oplossing voor- en nadelen heeft.  Zo gaat het verfijnde en adequate, op belastingneutraliteit gerichte, Deense stelsel gepaard met een ingewikkelde administratie. De mogelijkheid die Denemarken de ondernemer (eenmanszaken en personenvennootschappen) biedt elk jaar te kiezen voor de  bijzondere regeling of de normale inkomstenbelasting maakt het hem mogelijk al naar het resultaat van het jaar een optimale zelffinancieringscapaciteit van de onderneming te bereiken door de hoogte van het belastingtarief te variëren. Deze bijzondere  regeling impliceert evenwel dat de onderneming een gedetailleerde boekhouding moet bijhouden. Deze last is relatief in die zin dat het boekhoudvereiste pedagogische deugden heeft, daar het de ondernemer ertoe aanzet het voor een goed beheer van zijn  onderneming benodigde instrumentarium te gebruiken. Deze maximale fiscale flexibiliteit heeft ook als bezwaar een niet te verwaarlozen derving van begrotingsontvangsten. De invoering van regelingen waarbij de gedane keuze onherroepelijk is dan wel geldt  voor een minimale periode (vijf jaar of meer) zou het echter mogelijk maken de begrotingskosten van deze regelingen te beperken. Niettemin zouden de administratieve kosten voor de belastingdienst hoger worden daar een strenge controle moet worden  uitgeoefend teneinde te voorkomen dat misbruik wordt gemaakt van bijzondere regelingen van deze aard.  Het Griekse systeem heeft als voordeel dat personenvennootschappen (eenmanszaken vallen niet onder deze regeling) een zelfde fiscale behandeling van hun niet uitgekeerde winst krijgen als kapitaalvennootschappen, daar het vennootschapsbelastingtarief  van 35 % in beide gevallen van toepassing is. Deze ambtshalve toegepaste regeling heeft echter als betrekkelijk bezwaar dat de ondernemingen geen keuzemogelijkheid hebben: in feite kunnen de kleinste ondernemingen die tot dan toe naar de laagste  marginale tarieven van de inkomstenbelasting werden belast benadeeld worden door de nieuwe belastingregeling.  Het Duitse systeem waarmede de inkomstenbelasting op industriële en commerciële inkomsten aan een maximum is gebonden heeft als voordeel dat het eenvoudig toe te passen is. Een bezwaar is daarentegen dat interferentie met het belastingstelsel optreedt  daar aan de zelfstandige ondernemer een voordeel ten opzichte van de werknemer wordt toegekend, ook al kan deze laatste bij voorbeeld als directeur dezelfde verantwoordelijke positie innemen; de belastingdruk op de eerste kan niet meer bedragen dan 47 %  terwijl hij in het tweede geval 53 % kan bereiken.  In deze verschillen komen vooral de op grond van specifieke nationale omstandigheden gedane technische en politieke keuzen tot uiting.  Ongeacht hun verscheidenheid hebben al deze oplossingen het voordeel dat in de betrokken Lid-Staten de belasting op geïnvesteerde winst van eenmanszaken en personenvennootschappen wordt verlicht door het tarief geheel of grotendeels gelijk te maken aan  de nominale tarieven van de vennootschapsbelasting die gelden voor kapitaalvennootschappen.  Varianten met een gelijke werking zijn denkbaar: zo zou een fiscale behandeling van de eenmanszaak of de personenvennootschap die gunstiger is voor investeringen kunnen inhouden dat onderscheid wordt gemaakt tussen ingehouden/geïnvesteerde inkomsten en  door de ondernemer of de vennoten onttrokken inkomsten. In de onderneming gehouden inkomsten worden dan naar de al dan niet herroepelijke keuze van de ondernemer (of de vennoten met eenstemmingheid) belast met het tarief van de vennootschapsbelasting,  terwijl uitsluitend het onttrokken inkomen wordt belast met de inkomstenbelasting bij de ondernemer (of de vennoten) als industriële en commerciële inkomsten.  Terwijl de Scandinavische voorbeelden en in het bijzonder het Deense voorbeeld aantonen dat het mogelijk is regelingen van deze aard in te voeren, dient ook gewezen te worden op de terughoudendheid van enkele Lid-Staten dienaangaande. De in Duitsland in  begin van de jaren vijftig opgedane ervaringen en de door Inland Revenue in het Verenigd Koninkrijk verrichte studies waren voor deze Lid-Staten aanleiding zich af te vragen of een stelsel waarbij gekozen wordt voor vennootschapsbelasting op  geïnvesteerde winsten van eenmanszaken en personenvennootschappen wel uitvoerbaar, is met name omdat het moeilijk is controle uit te oefenen op de inkomensstromen tussen de ondernemer en de onderneming en omdat het risiko bestaat dat de regeling aan  zijn doel voorbij schiet.  Een in dit verband voorgesteld alternatief is toe te staan dat deze ondernemingen bijzondere investeringsreserves vormen die de zelffinancieringscapaciteit van de onderneming vergroten en verzekeren dat deze gebruikt worden voor investeringen (materiële  of immateriële). Ook hier dienen de Lid-Staten te overwegen welke mate van vrijheid zij aan de ondernemingen willen laten ten aanzien van het gebruik en de bestemming van hun zelffinancieringscapaciteit (verbetering van de kassituatie of investering in  kapitaalgoederen bij voorbeeld).  De in het kader van de tot dusver beschreven oplossingen aangehouden benadering is gericht op een neutrale fiscale behandeling van de door de onderneming geïnvesteerde winst, ongeacht haar rechtsvorm. Het voordeel van deze mechanismen is dat in fiscaal  opzicht het intern ontwikkelingspotentieel van de onderneming wordt bevorderd, zonder dat aan de oorspronkelijke, op grond van fiscale (2) of andere criteria gedane keuze van de ondernemer voor een bepaalde rechtsvorm afbreuk wordt gedaan. Thans bestaat  slechts in enkele Lid-Staten een dergelijke regeling.  De meeste Lid-Staten geven de voorkeur aan een andere benadering waarbij in fiscale opzicht de verandering van rechtsvorm van de onderneming tijdens haar levensduur wordt vergemakkelijkt.   III. BELASTINGVERLICHTING BIJ VERANDERING VAN RECHTSVORM VAN KLEINE EN MIDDELGROTE ONDERNEMINGEN  Deze benadering verschilt geheel en al van de eerder genoemde. De twee benaderingen sluiten elkaar trouwens niet uit en zijn niet onverenigbaar, aangezien  Denemarken, Duitsland en Griekenland, waar de reeds genoemde ad hoc belastingregelingen bestaan voor ondernemingen die geen kapitaalvennootschappen zijn, ook in hun wetgeving verschillende voorzieningen hebben die tot doel hebben de fiscale nadelen bij  omvorming van een eenmanszaak of een personenvennootschap te beperken.  Deze benaderingen zijn evenmin echte alternatieven daar zij verschillende effecten hebben op de rechten en verplichtingen van de onderneming. Het besluit van een ondernemer zijn bedrijf al dan niet als kapitaalvennootschap uit te oefenen is gebaseerd op  vele andere factoren dan fiscale. De omvang van de persoonlijke aansprakelijkheid van de ondernemer zal veelal essentieel zijn voor de keuze. Eveneens van groot belang bij de keuze is de omvang van de sociale bescherming (en de kosten daarvan) die de  ondernemer heeft al naar de gekozen rechtsvorm. Ook zal een rol spelen welke andere personen bij het project zijn betrokken.  Bovendien dient te worden benadrukt dat de omzetting in een kapitaalvennootschap voor kleine ondernemingen het bezwaar heeft dat het hoofd van de onderneming te maken krijgt met een zwaardere administratieve structuur dan nodig is - in het bijzonder  indien zijn enige doel is de fiscale positie van de onderneming te verbeteren - waardoor de directe band die bestaat tussen de ondernemer en de onderneming zwakker wordt.  Desondanks kan een oplossing voor het probleem van de ongelijke fiscale behandeling van de winst van ondernemingen die geen kapitaalvennootschappen zijn en de ondernemingen die dat wel zijn gelegen zijn in de bevordering van de omzetting van de  eerstgenoemde in de laatstgenoemde. Hoewel het middel radicaal kan lijken en eventueel onevenredig met het doel, wordt niettemin het doel, dat is het concurrentievermogen van de betrokken ondernemingen te verbeteren, bereikt. Indien een verandering van  rechtsvorm wordt vergemakkelijkt of aangemoedigd zodat een in fiscaal opzicht meer aan de ontwikkeling van de onderneming aangepaste structuur wordt gevonden, kan het fiscale nadeel worden overwonnen dat een onderneming kan ondervinden die, wegens de  oorspronkelijke keuze van de ondernemer, de rechtsvorm van eenmanszaak of personenvennootschap heeft.  Het is om deze reden van belang dat het belastingstelsel in het algemeen voldoende flexibel is ten aanzien van de keuze van de rechtsvorm waaronder de onderneming zijn bedrijf wil uitoefenen. Hoewel de ondernemer al bij de aanvang van zijn activiteit al  dan niet kiest voor een vennootschap, zal hij enkele jaren later in verband met de ontwikkeling van zijn onderneming genoopt kunnen zijn zijn oorspronkelijke keuze te herzien.  Anderzijds is het juist dat het belastingnadeel dat de eenmanszaak of de personenvennootschap in haar ontwikkeling kan ondervinden ten opzichte van een kapitaalvennootschap, ontstaat wanneer de hoogte van de winst van de onderneming tot toepassing van  de hogere schijven van de belastingschaal van de inkomstenbelasting leidt. Deze situatie doet zich meer voor na een fase van belangrijke ontwikkeling van de onderneming dan bij haar oprichting, daar de eerste jaren van bedrijvigheid van een onderneming  in het algemeen gepaard gaan met een geringe of zelfs negatieve rentabiliteit.  Indien het belang en de noodzaak voor de onderneming haar rechtsvorm te kunnen aanpassen aan de eisen van de concurrentie op de markten als vaststaand beschouwd kunnen worden is het van belang te verzekeren dat een dergelijke verandering geen fiscale  lasten met zich brengt die de juridische omvorming tegenhouden.  In de meeste Lid-Staten betekent een verandering van rechtsvorm echter in het algemeen de beëindiging van de bedrijvigheid van de onderneming, met de fiscale consequenties daarvan, en de creatie van een nieuwe rechtspersoon. Onmiddellijke heffing over  de winst van het boekjaar, van de latente meerwaarden en van de aanvankelijk met vrijstelling van belasting gevormde voorzieningen, verlies van de mogelijkheid tot overdracht van verliezen van voorgaande boekjaren en heffing van overdrachtsbelastingen  zijn alle fiscale lasten waarmede gewoonlijk elke onderneming wordt geconfronteerd die tot verandering van rechtsvorm wil overgaan.  Aanvaarding van de continuïteit van de onderneming is niet frequent, daar het juridisch formalisme dikwijls de overhand krijgt boven de economische realiteit van de onderneming; de meeste Lid-Staten maken evenwel onderscheid naar de aard van de  betrokken juridische omvorming en de specifieke voorwaarden die daarbij gelden. Waar het gaat om de omvorming van een eenmanszaak tot een kapitaalvennootschap of de omvorming van een personenvennootschap tot een kapitaalvennootschap of de omvorming van  één vorm van kapitaalvennootschap in een andere wordt de de continuïteit van de onderneming in sommige Lid-Staten erkend. Belastingverlichting wordt ook toegekend afhankelijk van het voldoen aan bepaalde voorwaarden in verband met de juridische  omvorming.  Weliswaar beschouwen de meeste Lid-Staten de omvorming tot een vennootschap als een automatische beëindiging van de bedrijvigheid, maar deze regel kan naar gelang de omstandigheden in voor de ondernemer gunstige zin worden gewijzigd: zo wordt in België  de  "continuïteit" van de onderneming in fiscaal opzicht erkend indien de ondernemer daar voor kiest.  Met betrekking tot de omzetting van een personenvennootschap in een kapitaalvennootschap aanvaarden enkele Lid-Staten (Italië, Portugal) de continuïteit van de onderneming, maar de meeste Lid-Staten gaan ervan uit dat deze operatie beëindiging van de  onderneming en totstandbrenging van een nieuwe rechtspersoon met zich brengt.  Ongeacht echter hun juridische benadering (continuïteit of beëindiging van de onderneming) hebben de meeste Lid-Staten regels vastgesteld waarmede de fiscale consequenties van deze omvormingen kunnen worden verzacht. Deze verzachtende maatregelen, die  voor elke Lid-Staat nader worden beschreven in bijlage 2, bladzijde 14, betreffen voornamelijk de mogelijkheid de belasting van latente meerwaarden die worden geconstateerd bij de omvorming uit te stellen en de voorzieningen met betrekking tot de  bedrijvigheid over te dragen waardoor zij hun doel behouden. Enkele versoepelende maatregelen zijn ook getroffen met betrekking tot de registratierechten.  Het is overigens belangwekkend dat de in Frankrijk voor personenvennootschappen geopende mogelijkheid (onherroepelijk) te kiezen voor de vennootschapsbelasting in de praktijk dezelfde fiscale effecten met brengt als die welke zouden voortvloeien uit de  omvorming tot een kapitaalvennootschap. Dezelfde regels tot verzachting van de belasting worden toegepast, maar het extra voordeel bestaat in het niet belasten van latente meerwaarden en nog niet belaste winst, mits geen enkele wijziging wordt  aangebracht in de boekhouding en de belasting van de meerwaarden later mogelijk blijft.  Uit deze maatregelen te trekken conclusies voor de Gemeenschap Terwijl de juridisch formele benadering in de Lid-Staten een doorslaggevende factor is bij de beoordeling van de voortzetting van de economische bedrijvigheid van een onderneming wanneer deze van rechtsvorm wenst te veranderen wordt niettemin het  fiscale effect van deze factor, die in vrijwel alle gevallen de beëindiging van de bestaande onderneming en de vorming van een nieuwe met zich brengt, verzacht door praktische bepalingen tot vermindering of uitstel van een aantal belastingen.  Zo kennen vrijwel alle Lid-Staten de mogelijkheid de belasting van meerwaarden uit te stellen tot het tijdstip waarop zij gerealiseerd worden (meestal op voorwaarde dat de ondernemer zich verbindt tot het behouden van de voor zijn inbreng in de nieuwe  onderneming ontvangen aandelen en dat de overgedragen activa op hun oude boekwaarde in de boeken van de nieuwe onderneming worden gehandhaafd), ofwel laten zij de ondernemer vrij te kiezen tussen onmiddellijke belastingheffing (waardoor de nieuwe  onderneming de afschrijvingen op de overgedragen activa kan berekenen op basis van hun inbrengwaarde en niet op basis van hun waarde in de boeken van de oorspronkelijke onderneming) en uitstel van belastingheffing. Uitsluitend in één Lid-Staat  (Portugal) bestaan deze mogelijkheden voor de omzetting in een vennootschap van eenmanszaken niet.  Zo ook aanvaarden alle Lid-Staten met uitzondering van de vorengenoemde dat voorzieningen worden gehandhaafd die hun doel behouden. Vrijwel alle Lid-Staten handhaven ook de normale termijnen voor de betaling.  Het juridische formalisme evenwel en de uitwerking daarvan op fiscaal gebied staat niet toe dat verliezen worden overgedragen tot na de verandering van rechtsvorm. Enkele Lid-Staten (Duitsland, Frankrijk, Luxemburg, Verenigd Koninkrijk) hebben echter  medegedeeld dat onder deze omstandigheden de verliezen van de eenmanszaak of de personenvennootschap in aanmerking kunnen worden genomen bij de ondernemer of de vennoten.  Ten aanzien van het kapitaalrecht kennen enkele Lid-Staten nog betrekkelijk hoge tarieven voor de inbreng van onroerende goederen in vennootschappen (België, Griekenland, Spanje, Frankrijk, Italië). Door enkele van deze Lid-Staten (België, Frankrijk,  Spanje) zijn evenwel maatregelen tot verzachting van deze belastingdruk ingevoerd, op de voorwaarde dat deze inbreng wordt beloond met aandelen. Het zou wenselijk zijn dat dergelijke regelingen algemeen worden in de Unie.   BIJLAGE 1  Vergelijking van het tarief van de vennootschapsbelasting met het tarief van de inkomstenbelasting - Effect op de belastingdruk op ondernemingen Uit een vergelijking van de tarieven van de vennootschapsbelastingen en de inkomstenbelastingen in de Gemeenschap blijken drie categorieën situaties te bestaan (zie tabel). Deze verscheidenheid wordt toegelicht met de navolgende grafieken.  De eerste betreft de Lid-Staten waarvan het tarief van vennootschapsbelasting niet alleen lager is dan het hoogste marginale tarief van de inkomstenbelasting, maar ook lager dan het laagste tarief van deze belasting. De tweede omvat de Lid-Staten waarin  het tarief van de vennootschapsbelasting ligt tussen de uitersten van de inkomstenbelasting. De laatste categorie wordt gevormd door de landen waar het tarief van de vennootschapsbelasting hoger dan of gelijk aan het hoogste marginale tarief van de  inkomstenbelasting is.  - Denemarken en Ierland, voor wat betreft dit tweede land wegens het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting voor de verwerkende industrie, behoren tot de eerste categorie. Bij een vergelijking van uitsluitend de structuur van de tarieven blijkt  duidelijk het voordeel voor aan vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen ten opzichte van eenmanszaken en personenvennootschappen die aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen ten aanzien van de fiscale behandeling van hun respectieve  winsten. Bij gelijke overige omstandigheden vormt deze belastingsituatie onmiskenbaar een stimulans voor het vormen van een vennootschap, reeds bij de oprichting van de onderneming (mits de desbetreffende administratieve kosten niet prohibitief zijn).  - Deze stimulans is daarentegen afgezwakt met betrekking tot de tweede categorie landen waarvan de meeste Lid-Staten deel uitmaken (België, Spanje, Frankrijk, Griekenland, Ierland (voor andere sectoren dan de verwerkende industrie), Luxemburg,  Nederland, Verenigd Koninkrijk). De rechtsvorm van eenmanszaak is erg gunstig zolang de belastbare winst betrekkelijk gering is (afgezien van eventuele andere inkomsten van de ondernemer), maar naarmate de winst toeneemt wegens de progressieve aard van  de inkomstenbelasting ten opzichte van de vennootschapbelasting is de eenmanszaak in het nadeel ten opzichte van bij voorbeeld kapitaalvennootschappen. Dit verschijnsel doet zich ook voor bij personenvennootschappen die aan de inkomstenbelasting zijn  onderworpen.  Niettemin moet worden opgemerkt dat in deze tweede categorie drie Lid-Staten (België, Luxemburg en het Verenigd Koninkrijk) voorkomen die een progressive vennootschapsbelasting toepassen.  a) Uitgezonderd in België dat in de praktijk voorwaarden toepast waardoor dit voorrecht is voorbehouden aan het MKB, zijn de verlaagde tarieven geïntegreerd in de normale structuur van de tarieven van de vennootschapsbelasting en zijn zij meer gericht  op de kleine winsten van grote of kleine vennootschappen dan op kleine vennootschappen als zodanig, ook al zijn deze in laatste instantie statistisch het meest bij deze maatregel betrokken. Deze maatregelen maken het in ieder geval mogelijk de  belastingdruk op kleine vennootschappen te verlichten waardoor de aanvangsfase wordt vergemakkelijkt.  b) De progressiviteit van de vennootschapsbelasting in deze drie bijzondere gevallen kan vergeleken worden met de progressiviteit van de inkomstenbelasting waaraan individuele ondernemers in alle Lid-Staten zijn onderworpen. Terwijl echter de verlaagde  tarieven van de vennootschapsbelasting vrijwel gelijk zijn aan de tarieven van de laagste schijven in België (28 %/26,75 %) en het Verenigd Koninkrijk (3) (25 %/25 %) is de progressiviteit volgens de inkomensschijven geheel verschillend. In de drie  betrokken Lid-Staten is de laagste schijf van de vennootschapsbelasting tegen het verlaagde tarief hoger of gelijk aan de tegen het hoogste marginale tarief hoogst belaste schijf van de inkomstenbelasting. In feite blijft de belasting voor kleine  vennootschappen gunstiger dan die voor eenmanszaken.  c) In deze categorie komt ook een land voor, Nederland, dat een degressief tarief van de vennootschapsbelasting toepast met een tarief van 40 % voor de eerste 100 000 gulden winst en een tarief van 35 % op het bedrag daarboven. Deze tarieven moeten  vergeleken worden met het hoogste marginale tarief van de inkomstenbelasting (60 %) dat geldt voor inkomsten van meer dan 85 530 gulden. Dit stelsel berust op het streven een te grote dispariteit tussen de belastingregeling voor kapitaalvennootschappen  en die voor andere ondernemingsvormen te voorkomen.  - In de derde categorie landen, die Italië en Portugal omvat, zijn de verschillen tussen de tarieven van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting (hoogste schijf) gering genoeg om boven een bepaald niveau van winst te leiden tot een zekere  belastingneutraliteit tussen de rechtsvormen. Duitsland heeft zeer onlangs zijn belastingregeling in deze zin gewijzigd ten einde de ongeschreven regel in acht te nemen dat een vrijwel parallellisme moet bestaan tussen de hoogste marginale tarieven van  de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting. Sedert 1 januari 1994 is het tarief van de vennootschapsbelasting verlaagd van 36 % tot 30 % voor uitgekeerde winst en van 50 % tot 45 % voor niet uitgekeerde winst, zodat het verschil tussen dit  laatste tarief en het hoogste marginale tarief (53 %) van de inkomstenbelasting van drie punten zou zijn gestegen tot acht punten indien niet was besloten het tarief van de inkomstenbelasting voor inkomsten uit commerciële of industriële bron te  beperken tot 47 % ten einde een zeker parallellisme te handhaven in de belastingdruk op aan vennootschapsbelasting onderworpen ondernemingen en aan de inkomstenbelasting onderworpen ondernemingen.        Vergelijkende tabel van de tarieven van de vennootschapsbelastingen en de inkomstenbelastingen - Totale overheid* (1994)  "" ID="1">Duitsland> ID="2">19> ID="3">53 (47) (***)> ID="4">-  2> ID="5">30/451"> ID="1">België> ID="2">26,75 (25)> ID="3">59  (55)> ID="4">- 20> ID="5">39 % Verlaagde tarieven voor het MKB2: 28 % tussen 0 en 1 miljoen Bfr., 36 % op winst tussen 1 en 3,6 miljoen Bfr., 41 % op winst tussen 3,6 en 13 miljoen Bfr."> ID="1">Denemarken> ID="2">38(+ 5 punten sociale premie)> ID="3">58 (+ 5 %)> ID="4">- 24>  ID="5">34"> ID="1">Spanje> ID="2">20> ID="3">56> ID="4">- 21> ID="5">35"> ID="1">Frankrijk> ID="2">5> ID="3">56,8> ID="4">- 23,47> ID="5">33,33"> ID="1">Griekenland> ID="2">5> ID="3">40> ID="4">-  5> ID="5">353"> ID="1">Ierland> ID="2">27>  ID="3">48> ID="4">-  9> ID="5">40 % Verlaagd tarief: 10 % voor verwerkende industrie en bepaalde zones (Shannon, IFSC)"> ID="1">Italië> ID="2">10> ID="3">51> ID="4">+  1,2> ID="5">52,2 (36)4"> ID="1">Luxemburg> ID="2">10 (+ 2,5 % bijdrage Werkgelegenheidsfonds)> ID="3">50 (+ 2,5 %)> ID="4">-  9,17> ID="5">43,33 (33)5 Verlaagd tarief van 20 % voor winst van minder dan 0,4 miljoen Lfr. Progressief tarief tussen 20 en 30 % voor winst tussen 0,4 en 0,6 miljoen Lfr.; 30 % voor winst tussen 0,6 en 1 miljoen Lfr., 30-33 % tussen 1 en 1,312 miljoen Lfr. en 33 % boven 1,312  miljoen Lfr."> ID="1">Nederland> ID="2">136> ID="3">60> ID="4">- 25> ID="5">35 %, maar 40 % voor de eerste 100 000 Hfl. winst"> ID="1">Portugal> ID="2">15> ID="3">40> ID="4">-  0,4> ID="5">39,6 % (36)"> ID="1">Verenigd Koninkrijk> ID="2">257>  ID="3">40> ID="4">-  7> ID="5">33 % Verlaagd tarief: 25 % voor winst van minder dan 300 000 pond sterling""(*) De tussen haken vermelde tarieven zijn die welke worden toegepast door de centrale overheid. In de werkelijke tarieven zijn de door bepaalde Lid-Staten toegepaste plaatselijke  belastingen inbegrepen.  (**) Het vermelde cijfer betreft het verschil tussen het normale tarief van de vennootschapsbelasting dat wordt toegepast op niet-uitgekeerde winst en het hoogste marginale tarief van de inkomstenbelasting.  (***) Duitsland - Het tarief van de inkomstenbelasting betreffende commerciële of industriële inkomsten is sedert 1 januari 1994 beperkt tot 47 %; voor de andere inkomsten blijft het hoogste marginale tarief van 53 % gelden.  (1) Duitsland - Het belastingstarief is 36 % voor uitgekeerde winst en 50 % voor niet-uitgekeerde winst.  (2) België - Dit verlaagde tarief geldt voor kleine en middelgrote ondernemingen die de vorm van een vennootschap hebben en die voldoen aan de volgende cumulatieve voorwaarden:  a) het belastbare inkomen van vennootschappen is minder dan 13 miljoen Bfr;  b) de aandelen die hun vennootschapsrechten vertegenwoordigen mogen slechts voor minder dan de helft door een of meer vennootschappen worden aangehouden;  c) de venootschappen mogen geen deelnemingen aanhouden waarvan de beleggingswaarde hoger is dan 50 % van hun werkelijk volgestort maatschappelijk kapitaal;  d) hun uitgekeerde winst mag niet meer bedragen dan 13 % van hun werkelijk volgestort maatschappelijk kapitaal.  (3) Griekenland - Voor een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, het tarief van 35 % geldt voor de netto resterende winst na aftrek van de beloning van de drie voornaamste aandeelhouders die deelnemen aan de directie van de vennootschap.  (4) Italië - Indien de vennootschap niet meer dan drie werknemers heeft en indien de eigenaar en zijn gezinsleden in de onderneming werken is zij niet onderworpen aan de plaatselijke winstbelasting (ILOR).  (5) Luxemburg - Vennootschappen moeten een extra bijdrage betalen van 1 % voor het Werkgelegenheidsfonds, alsmede plaatselijke winstbelasting waarvan het gemiddelde tarief 10 % is.  (6) Nederland - Bij het laagste tarief van de inkomstenbelasting komt 25,55 % aan sociale premies, dat is een daadwerkelijk tarief van 38,55 %.  (7) Verenigd Koninkrijk - Onlangs werd een verlaagd tarief van 20 % ingevoerd in de tariefschaal van de inkomstenbelasting; dit betreft slechts een kleine schijf (de eerste 2 000 pond sterling, dat is ongeveer 1 500 ecu).  > BIJLAGE 2  Maatregelen tot verzachting van de fiscale consequenties van de omvorming tot kapitaalvennootschappen van eenmanszaken of personenvennootschappen Ongeacht de houding van de Lid-Staten in formeel juridisch opzicht (continuïteit of beëindiging van de onderneming) hebben de meeste Lid-Staten regels vastgesteld waarmede de fiscale consequenties van de omvorming kunnen worden verzacht.  Ten aanzien van de onmiddellijke belasting van de winst eisen de meeste Lid-Staten geen vervroegde aangifte van de winst voor de overgang van een eenmanszaak op een vennootschap, maar wachten zij de normale termijn van de inkomensaangifte af (Frankrijk  maakt hierop een uitzondering door te verlangen dat een aangifte wordt gedaan binnen 60 dagen na de omvorming, terwijl Griekenland vrijwel onmiddellijke betaling eist).  Ook is in de grote meerderheid van de Lid-Staten de overdracht van voorzieningen waarvan het doel behouden blijft, toegestaan. Deze regel draagt bij tot het verzekeren van een zekere belastingneutraliteit ten opzichte van verandering van rechtsvorm.  Daarentegen wordt het voordeel dat schuilt in de mogelijkheid verliezen over te dragen dikwijls tenietgedaan door de verandering van rechtsvorm wanneer van beëindiging van het bedrijf wordt uitgegaan. Dit geldt in het bijzonder wanneer een onderneming  een vennootschap wordt; niettemin bestaan er in bepaalde Lid-Staten (zoals Duitsland, Frankrijk, Ierland, Luxemburg, Verenigd Koninkrijk) regels die het mogelijk maken deze verliezen in aanmerking te nemen bij het persoonlijk inkomen van de ondernemer  (of de vennoten in het geval van een personenvennootschap).  Ten aanzien van de belasting op latente meerwaarden die zich voordoen wanneer een eenmanszaak een vennootschap wordt, staat de grote meerderheid van de Lid-Staten de onderneming een gunstige regeling toe die inhoudt ofwel een uitstel van  belastingheffing of een belastingheffing tegen een preferentieel tarief; andere geven de ondernemingen de mogelijkheid te kiezen tussen onmiddellijke belasting en uitgestelde belasting (in Frankrijk worden bij afschrijfbare goederen geconstateerde  latente meerwaarden bij de omvorming tot vennootschap automatisch belast, maar de ondernemer kan kiezen voor al dan niet onmiddellijke belastingheffing op latente meerwaarden bij immateriële activa). In de meeste Lid-Staten worden deze gunstige  behandelingen toegekend op voorwaarde dat bij de omvorming die plaatsvindt in de vorm van inbreng van activa de inbreng voornamelijk beloond wordt met aandeelhoudersrechten die de inbrenger gdurende een minimumaantal jaren moet behouden; en op  voorwaarde dat de activa in de boeken van de nieuwe onderneming worden opgenomen tegen een boekwaarde.  Opgemerkt zij dat met betrekking tot kapitaalrechten de belasting die verschuldigd is bij de omvorming van de onderneming verre van verwaarloosbaar is. Overdrachtsrechten worden veelal geheven bij inbreng tegen betaling van onroerende goederen,  zakelijke rechten en goodwill. De tarieven van deze rechten kunnen zeer hoog zijn in het bijzonder waar het gaat om inbreng tegen betaling (dat wil zeggen bij voorbeeld in geval van overneming door de vennootschap van de passiva van de inbrenger. In  deze omstandigheden geldt als beginsel dat de inbreng wordt gelijkgesteld aan de verkoop). Weliswaar biedt Richtlijn 69/335/EEG van de Raad (4) de Lid-Staten de mogelijkheid overdrachtsrechten te heffen op de inbreng van onroerende goederen in  kapitaalvennootschappen tegen een tarief dat hoger is dan het geharmoniseerde kapitaalrecht van maximaal 1 % dat geldt voor andere vormen van inbreng.  Enkele Lid-Staten (bij voorbeeld België, Frankrijk, Spanje) hanteren evenwel het beginsel dat meestal geldt bij belasting op bij de omvorming geconstateerde meerwaarden en dat inhoudt dat schorsing van de belastingheffing over deze meerwaarden wordt  toegestaan wanneer de inbrenger wordt beloond met aandeelhoudersrechten; overeenkomstig deze regel kunnen de overdrachtsrechten sterk verlaagd worden (toepassing van een forfaitair bedrag of een verlaagd tarief) wanneer de inbreng beloond wordt met  waardepapieren die de inbrenger bij voorbeeld voor een minimale periode moet behouden.      Land Inbreng Meerwaarden Onmiddellijke belastingvan de winst Overdracht van verliezen Overdracht van voorzieningen (*)   Fiscale behandeling in de Lid-Staten bij de omvorming van eenmanszaken of personenvennootschappen tot kapitaalvennootschappen  "" ID="1">België> ID="2">0,5 %1(inbreng van activa in een kapitaalvennootschap in ruil voor aandelen of vennootschapsrechten)> ID="3">16,5 % materiële vaste activa, 33 % immateriële vaste activa (maar tijdelijke vrijstelling indien de onderneming niet uitdrukkelijk heeft afgezien van  de  "continuïteit"-regeling)> ID="4">Neen> ID="5">Neen> ID="6">Ja"> ID="1">Denemarken> ID="2">Tarief 1 %> ID="3">Schorsing van de belasting indien beloning in de vorm van waardepapieren (ten belope van ten minste 75 % van de inbreng) en op voorwaarde  dat de waardepapieren door de inbrenger worden behouden> ID="4">Neen> ID="5">Neen> ID="6">Ja"> ID="1">Duitsland> ID="2">2 % (Grunderwerbsteuer) op de inbreng in de vennootschap van grond of gebouwen> ID="3">Schorsing van de belasting mogelijk (indien  de historische waarden worden overgenomen in de boeken van de vennootschap die de inbreng heeft ontvangen en indien de aandeelbewijzen door de inbrenger worden behouden)> ID="4">Neen> ID="5">Neen (maar in aanmerking te nemen bij de ondernemer of de  vennoten)> ID="6">Ja"> ID="1">Griekenland> ID="2">Tarief van het gemene recht 1 %, maar tarief van 3 tot 11 % voor de overdracht van een gebouw tegen beloning (frequent voor eenmanszaken)> ID="3">Geen belasting van niet-gerealiseerde meerwaarden  (behoudens meerwaarden van onroerende aard)> ID="4">Ja> ID="5">Ja (?)> ID="6">Ja (behoudens bepaalde vormen van voorzieningen, bij voorbeeld voorzieningen voor dubieuze debiteuren)"> ID="1">Spanje> ID="2">Tarief van het gemene recht 1 %  (vennootschappen) maar 6 % voor overdracht van een gebouw tegen beloning> ID="3">Schorsing van de belasting (geval van inbreng van activa, . . .)> ID="4">Neen> ID="5">Neen> ID="6">Ja"> ID="1">Frankrijk> ID="2">Vast recht van 500 Ffr. indien de  inbrenger de in ruil voor de inbreng ontvangen aandelen gedurende vijf jaar behoudt (zo niet, speciaal recht van 8,6 % in geval van inbreng van onroerende goederen en goodwill)> ID="3">Mogelijkheid belasting uit te stellen  (meerwaarden/niet-afschrijfbare goederen) indien de als beloning voor de inbreng ontvangen aandelen worden behouden. Meerwaarden (afschrijfbare goederen (belasting bij de vennootschap die de inbreng heeft ontvangen) spreiding over vijf jaar van de  belastingbetaling> ID="4">Ja (maar winst op voorraden wordt niet belast bij de inbrenger indien tegen boekwaarde overgenomen door de nieuwe vennootschap)> ID="5">Neen (maar op het niveau van eenmanszaken en vennoten, het ingebrachte bedrijfstekort is  inbegrepen in het gedurende vijf jaar voor de inkomstenbelasting over te dragen totale tekort)> ID="6">Ja"> ID="1">Ierland> ID="2">Zegelrecht 1 %> ID="3">Schorsing van de belasting op meerwaarden indien beloning in de vorm van aandelen en onder  voorwaarde dat de inbrenger de aandelen behoudt> ID="4">Neen> ID="5">Neen (maar overdracht mogelijk in het kader van het uit hoofde van de inkomstenbelasting over te dragen totale tekort)> ID="6">Ja"> ID="1">Italië> ID="2">Inbreng van onroerende  goederen in vennootschappen (8 %)> ID="3">Schorsing van de belasting op meerwaarden (indien de goederen tegen de oorspronkelijke warde op de balans worden gehandhaafd)> ID="4">G.o.> ID="5">G.o.> ID="6">G.o."> ID="1">Luxemburg> ID="2">Inbreng van  roerende en onroerende goederen 1 %. Inbreng tegen beloning (geval van eenmanszaak) van 0,24 tot 6 % naar de aard van ingebracht goederen> ID="3">Geen belasting op meerwaarden indien de activa tegen hun boekwaarde in de boeken van de nieuwe vennootschap  worden overgenomen> ID="4">Neen> ID="5">Neen (maar aftrekbaar bij de persoon die het verlies heeft geleden, ook al is hij niet meer de ondernemer, zelfde voor vennoten van een personenvennootschap> ID="6">Ja"> ID="1">Nederland> ID="2">G.o.>  ID="3">G.o.> ID="4">G.o.> ID="5">N.d.> ID="6">N.d."> ID="1">Portugal> ID="2">Recht (gemeentelijke belasting  "sisa")/overdracht van onroerende goederen: 4 tot 10 % naar de aard en de bestemming van de onroerende goederen> ID="3">- belasting op  meerwaarden (voorraden envaste activa) (2) - geen belasting (belastingneutraliteit) (3)> ID="4">Neen (2)- (3)> ID="5">Neen (2)Ja (3)> ID="6">Neen (2)Ja (3)"> ID="1">Verenigd Koninkrijk> ID="2">zegelrecht 1 % (grond, gebouwen, enz.)> ID="3">In beginsel  belasting bij de vennootschap, maar verzachtende maatregelen (indien beloond met aandeelhoudersrechten> ID="4">Neen> ID="5">Ja (op toekomstig dividend)> ID="6">Ja""(1) Tijdelijke vrijstelling van het kapitaalrecht voor inbreng in vennootschappen die  worden gevestigd in een werkgelegenheidszone, in cooerdinatiecentra, in omschakelingsvennootschappen, in innoverende vennootschappen, in vennootschappen die zijn gevestigd in een ontwikkelingszone.  (*) Het gaat hier om de mogelijkheid voorzieningen over te dragen die hun doel behouden.  (2) Belastingregeling in het geval dat een eenmanszaak wordt omgezet in een vennootschap.  (3) Belastingregeling in het geval dat een personenvennootschap wordt omgezet in een kapitaalvennootschap.  > BIJLAGE 3    Vergelijkende cijfers over de omvang van de sector ondernemingen (De cijfers van deze tabel zijn gebaseerd op gegevens over 1989)  "" ID="1">België> ID="2">  225 640> ID="3">  9 938> ID="4">22,70> ID="5">44,3> ID="6">3,10"> ID="1">Denemarken> ID="2">    85 917> ID="3">  5 132> ID="4">16,74> ID="5">49,9> ID="6">2,00"> ID="1">Duitsland> ID="2">  404 195> ID="3"> 62 063> ID="4"> 6,50> ID="5">38,1> ID="6">1,91"> ID="1">Griekenland> ID="2">   70 824> ID="3"> 10 033> ID="4"> 7,05> ID="5">33,2>  ID="6">1,33"> ID="1">Spanje> ID="2">  655 491> ID="3"> 38 888> ID="4">16,86> ID="5">34,4> ID="6">2,06"> ID="1">Frankrijk> ID="2">  699 170> ID="3"> 56 423> ID="4">12,39> ID="5">43,8> ID="6">2,19"> ID="1">Ierland> ID="2">  110 418> ID="3">  3 515>  ID="4">31,41> ID="5">37,6> ID="6">1,50"> ID="1">Italië> ID="2">  300 000> ID="3"> 57 540> ID="4"> 5,21> ID="5">37,8> ID="6">3,40"> ID="1">Luxemburg> ID="2">   11 941> ID="3">    377> ID="4">31,67> ID="5">42,4> ID="6">7,21"> ID="1">Nederland> ID="2">   257 000> ID="3"> 14 846> ID="4">17,31> ID="5">46,0> ID="6">3,68"> ID="1">Portugal> ID="2">  171 919> ID="3">  9 793> ID="4">17,55> ID="5">35,1> ID="6">n.b."> ID="1">Verenigd Koninkrijk> ID="2">1 005 300> ID="3"> 57 236> ID="4">17,56> ID="5">36,5>  ID="6">4,02"> ID="1">Totaal> ID="2">3 997 815> ID="3">325 785> ID="4"" ID="5"" ID="6""" ID="1">Gemiddelde> ID="2"" ID="3"" ID="4">12,27> ID="5">39,9> ID="6">2,95"> BIJLAGE 4  Beschrijving van de  "bedrijfsregels" - Denemarken 1. Natuurlijke personen die zelfstandig werkzaam zijn (als enige eigenaar of als vennoot) kunnen kiezen voor de  "bedrijfsregels".  2. Het doel van deze regels is:  a) de rentebetalingen van het bedrijf volledig voor de belastingen aftrekbaar te maken (zoals het geval is met bedrijfsuitgaven);  b) te verzekeren dat dat deel van de bedrijfswinst dat een kapitaalopbrengst vormt op dezelfde wijze wordt belast als andere kapitaalopbrengsten;  c) aan cyclische werking;  d) belasting tegen 34 %, hetzelfde tarief als dat van de vennootschapsbelasting.  3.1. De zelfstandige moet bedrijfs- en persoonlijke financiën gescheiden houden in zijn boekhouding afzonderlijke rekeningen moeten worden bijgehouden voor bedrijfsinkomsten en persoonlijke financiën.  De bedrijfsinkomsten worden bepaald overeenkomstig de algemene regels van het belastingrecht.  Indien in een bepaald boekjaar een bedrijf winst maakt wordt deze verdeeld in toegerekende kapitaalopbrengst (dat is het rendement op het eigen kapitaal van het bedrijf) en overige winst. De kapitaalopbrengst wordt belast als inkomsten uit kapitaal,  zoals andere kapitaalopbrengsten. De rest van de winst wordt belast als persoonlijke inkomsten volgens een progressieve schaal. Alleen echter de aan het bedrijf onttrokken winst wordt belast.  De belastingplichtige kan echter afzien van het onttrekken van de winst of een deel daarvan en deze in het bedrijf houden. In dat geval moet een voorheffing van 34 % (dat is hetzelfde tarief als van de vennootschapsbelasting) betaald worden. Uitsluitend  wanneer de belastingplichtige de geaccumuleerde winst in een later jaar onttrekt wordt deze winst belast als persoonlijk inkomen. De bedrijfsvoorheffing wordt gecompenseerd met de belasting van de belastingplichtige of zijn echtgenote voor het betrokken  jaar en de vijf volgende jaren, maar kan niet worden terugbetaald.  Indien het bedrijf in een boekjaar een verlies maakt moet het verlies eerst worden gecompenseerd met eventueel geaccumuleerde winst. Bij gebreke van geaccumuleerde winst wordt het verlies afgetrokken van het inkomen van de belastingplichtige. Het  resterend verlies kan in de volgende vijf jaar worden gecompenseerd met bedrijfswinst of ander inkomen.  3.2. In het algemeen zijn er geen beperkingen naar de aard van de bedrijven die kunnen kiezen voor deze regeling. Indien het bedrijf evenwel aspecten heeft van een particuliere vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is deze keuzemogelijkheid niet  beschikbaar. Het inkomen van deze ondernemingen wordt belast als kapitaalopbrengsten. Ook insolvente bedrijven zijn uitgesloten van deze regeling.  3.3. Indien een belastingplichtige een aantal bedrijven heeft moeten zij alle belast worden volgens deze regeling. Al deze bedrijven worden dan behandeld als één bedrijf.  Indien de belastingplichtige gehuwd is en zijn of haar echtgeno(o)t(e) heeft zijn of haar eigen bedrijf moet de echtgeno(o)t(e) de bedrijfsregels of de  "kapitaalopbrengstregeling" op zijn/haar bedrijf toepassen.  3.4 De belastingplichtige kan elk jaar bepalen of zijn bedrijf onder de bedrijfsregels zal vallen.  Indien de belastingplichtige de bedrijfsregels niet meer toepast zonder zijn bedrijf over te dragen wordt geaccumuleerde winst belast als persoonlijke inkomsten in het boekjaar dat volgt op het boekjaar waarin de bedrijfsregels voor het laatst werden  toegepast.  Indien de belastingplichtige een of meer bedrijven beëindigt zonder het bedrijf over te dragen wordt ingehouden winst evenredig belast.  Een belastingplichtige die eerder de bedrijfsregels heeft toegepast met betrekking tot een bedrijf en die in de onmiddellijk volgende vijf boekjaren de toepassing van de regels hervat moet bij de opstelling van de kapitaalrekening van het bedrijf  onroerend goed waarderen tegen de waarde die geboekt werd toen de regels voor het laatst werden toegepast.  3.5. Indien de belastingplichtige het bedrijf overdraagt of zijn bedrijvigheid als een zelfstandige beëindigt, wordt geaccumuleerde winst belast als niet verdiend inkomen in hetzelfde boekjaar of, indien het onderscheid tussen de bedrijfsrekeningen en  die particuliere rekeningen van de belastingplichtige wordt gehandhaafd voor de rest van het jaar, in het volgende boekjaar. Indien de belastingplichtige voor het eind van het volgende boekjaar een ander bedrijf verwerft, mag hij de bedrijfsregels  ononderbroken toepassen, mits het onderscheid tussen de bedrijfsrekeningen en de persoonlijke rekeningen gedurende de gehele periode wordt gehandhaafd.  Indien de belastingplichtige de bedrijfsregels zonder onderbreking toepast worden op de aankoopprijs die wordt ontvangen bij de overdracht van het bedrijf de bedrijfsregels toegepast.  Wanneer een of meer bedrijven, een bedrijf dat werd gescheiden van een bestaand bedrijf, of een belangrijk deel van een bedrijf worden overgedragen, worden op de ontvangen verkoopprijs de bedrijfsregels toegepast. De belastingplichtige mag kiezen voor  overdracht buiten de bedrijfsregels om van een bedrag dat niet het netto ontvangen contante bedrag overtreft naar zijn persoonlijke financiën, mits in datzelfde boekjaar een overeenkomstig deel van eventueel geaccumuleerde winst wordt onttrokken en  belast als persoonlijke inkomsten.  3.6. Indien een belastingplichtige niet meer belastingplichtig wordt in Denemarken of in enig ander opzicht in het buitenland belastingplichtig wordt, wordt eventueel geaccumuleerde winst belast als persoonlijke inkomsten in het boekjaar waarin hij zijn  belastingplicht beëindigt of zijn fiscale woonplaats verandert.  3.7. Bedrijven waarop de bedrijfsregels worden toegepast mogen worden overgedragen of worden omgezet op dezelfde wijze als andere bedrijven. Indien het bedrijf wordt overgedragen en de belastingheffing wordt uitgesteld kan ook de belastingheffing op  geaccumuleerde winst worden uitgesteld.   (1) Dit tarief is vastgesteld op 30 % voor uitgekeerde winst.(2) Met betrekking tot de fiscale factor zal de ondernemer zijn algemene belastingsituatie in aanmerking nemen; al naar de hoogte van zijn huidige of verwachte totale inkomsten zal  hij al dan niet de voorkeur geven aan de vorming van een vennootschap. In ieder geval zal deze keuze door de ondernemer gedaan worden op grond van zijn persoonlijke parameters, zonder dat hij zich noodzakelijkerwijs bewust is van het effect van zijn  besluit op de kosten van latere investeringen en het groeipotentieel van de onderneming.(3) Ook in het Verenigd Koninkrijk bestaat een verlaagd tarief van 20 %, dat onlangs in de tariefschaal van de inkomstenbelasting werd opgenomen, maar dit betreft  slechts een zeer korte schijf (de eerste 2 000 pond, dat is ongeveer 1 500 ecu).(4) PB nr. L 249 van 3. 10. 1969, blz. 25.


29 . 6 . 62           PUBLIKATIEBLAD VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN                             1545/62
            EUROPESE ECONOMISCHE GEMEENSCHAP
                                            COMMISSIE
                                          MEDEDELINGEN
                                   AANBEVELINGEN EN ADVIEZEN
                   Aanbeveling van de Commissie, gericht aan de Lid-Staten betreffende
                   de datum die in aanmerking dient te worden genomen voor het
                   bepalen van de hoogte van het invoerrecht dat op tot verbruik
                                    aangegeven goederen toepasselijk is
      Om de rechten van het gemeenschappelijk          van artikel 23 van het Verdrag op de Lid-Staten
 douanetarief in alle Lid-Staten in gelijke mate       rustende verplichtingen, bevat een aantal regels
 hun invloed te doen gelden, dient men te komen        die in de gehele Gemeenschap in de plaats
 tot een eenvormige toepassing van deze rechten        zouden moeten treden van de ter zake geldende
 in de gehele Gemeenschap. Reeds gedurende de          nationale regelingen, die van Lid-Staat tot Lid
 overgangsperiode is de toepassing van uniforme        Staat sterk uiteenlopen.
 regels op douanegebied gewenst teneinde in het
 handelsverkeer tussen de Lid-Staten sommige
 ongelijkheden weg te werken in de douane                 De Commissie zou het zeer op prijs stellen
 rechtenlast die op de goederen drukt naargelang       indien deze bepalingen, die zowel met de al
 van de Lid-Staat waar zij worden ingevoerd,           gemene economische belangen van de Gemeen
 ongelijkheden die niet normaal voortvloeien uit       schap als met de specifieke behoeften van de
 de toepassing van de artikelen 14 en 23 van het       handel rekening houden, zo spoedig mogelijk in
 Verdrag betreffende de geleidelijke afschaffing       ieder van de Lid-Staten in werking zouden
 van de douanerechten tussen de Lid-Staten en
                                                       treden. De toepassing ervan is immers juist
  de geleidelijke aanpassing van de nationale          gedurende de overgangsperiode bijzonder be
  tarieven aan het gemeenschappelijk douane           langrijk wegens de veelvuldige wijzigingen die
  tarief.
                                                       de Lid-Staten dienen aan te brengen in de ta
                                                        rieven voor de goederen die zij invoeren hetzij
      Daar met de inklaring van tot verbruik
                                                       uit andere Lid-Staten (geleidelijke afschaffing
  aangegeven goederen vaak meer dan één dag            van de invoerrechten), hetzij uit derde landen
  gemoeid is en de hoogte van het douanerecht
                                                        (geleidelijke aanpassing van de nationale ta
  toepasselijk op deze goederen inmiddels wijzi        rieven aan het gemeenschappelijk douanetarief).
  gingen kan ondergaan, dient met name nauw
  keurig te worden vastgesteld welke datum in
  aanmerking dient te worden genomen voor het
  bepalen van de hoogte van het op de betrokken             Om deze redenen en krachtens de artikelen
  goederen toe te passen douanerecht.                   27 en 155 van het Verdrag beveelt de Commissie
                                                        de Lid-Staten aan de volgende voorschriften in
       De onderhavige aanbeveling, die niet voor       hun wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen
  uit wil lopen op de interpretatie van de op grond     op douanegebied op te nemen.
 ---pagebreak--- 1546/62               PUBLIKATIEBLAD VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN                          29 . 6 . 62
I.    Behoudens toepassing van het bepaalde in     een lager invoerrecht gold op de datum waarop
lid II en lid III wordt op tot verbruik aange     het doorzendingsdocument door het eerste
geven goederen een invoerrecht toegepast ter       douanekantoor is afgegeven, aanspraak maken
hoogte van het recht dat geldt op de datum         op toepassing van dat lagere recht. Deze bepaling
waarop de douane-autoriteiten de verklaring        is echter slechts van toepassing voor zover op
aanvaarden waarbij de aangever het voornemen       de bedoelde datum alle voorwaarden aanwezig
te kennen geeft de betrokken goederen in te        waren om bij het eerste douanekantoor tot
willen voeren.                                     invoer van de betrokken goederen over te gaan.
     De bovengenoemde verklaring mag in geen       IV.   Het feit dat de aangever op grond van
geval aanvaard worden voordat de goederen op       het bepaalde in aantekening 4 van afdeling XVI
de door de douane-autoriteiten voor de inklaring   van het gemeenschappelijk douanetarief heeft
aangewezen plaats zijn aangekomen en voordat       verkregen dat op een in deelzendingen inge
de documenten, waarvan de overlegging vereist      voerde machine het voor gemonteerde machines
is voor de invoer, zijn overgelegd.                geldende douanetarief wordt toegepast, doet in
                                                   genen dele afbreuk aan de bepalingen van lid I
II .   Wanneer een verlaging van het invoerrecht   en lid II, die worden toegepast bij de invoer
dat op tot verbruik aangegeven goederen toe       van ieder van de delen der machine.
passelijk is, plaatsvindt na de in lid I hierboven
bedoelde datum maar voordat de douane-auto        V. De in deze aanbeveling vervatte bepalingen
riteiten machtiging hebben verleend om de          zijn van toepassing op goederen die tot verbruik
betrokken goederen weg te halen, 'kan de aan      worden aangegeven bij directe invoer uit het
gever aanspraak maken op toepassing van dat        buitenland of bij uitslag uit entrepot.
verlaagde recht.
III.    Wanneer goederen ten aanzien waarvan
het toe te passen invoerrecht wordt vastgesteld        Brussel, 25 mei 1962.
op grond van seizoenfactoren, van het douane
kantoor waarover zij in het douanegebied                                     Voor de Commissie
binnenkomen worden doorgezonden naar een
                                                                                De Voorzitter
ander douanekantoor, waar zij tot verbruik
aangegeven worden, kan de aangever, ingeval                                      W. HALLSTEIN


title: Aanbeveling nr. H1 van 19 juni 2013 betreffende de toepassing van de uitspraak in de zaak-Gottardo, volgens welke de voordelen voor de nationale werknemers van een bilaterale overeenkomst inzake sociale zekerheid tussen een lidstaat en een derde staat ook moeten worden toegekend aan de werknemers die onderdaan zijn van andere lidstaten  Voor de EER en voor de overeenkomst Europese Gemeenschap/Zwitserland relevante tekst

text:
               27.9.2013

               NL

               Publicatieblad van de Europese Unie

               C 279/13

         AANBEVELING Nr. H1
   van 19 juni 2013
   betreffende de toepassing van de uitspraak in de zaak-Gottardo, volgens welke de voordelen voor de nationale werknemers van een bilaterale overeenkomst inzake sociale zekerheid tussen een lidstaat en een derde staat ook moeten worden toegekend aan de werknemers die onderdaan zijn van andere lidstaten
   (Voor de EER en voor de overeenkomst Europese Gemeenschap/Zwitserland relevante tekst)
   2013/C 279/07
   DE ADMINISTRATIEVE COMMISSIE VOOR DE COÖRDINATIE VAN DE SOCIALEZEKERHEIDSSTELSELS,
   Gezien artikel 72, onder a), van Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels (1), uit hoofde waarvan de Administratieve Commissie verantwoordelijk is voor de behandeling van alle vraagstukken van administratieve of interpretatieve aard die voortvloeien uit de bepalingen van Verordening (EG) nr. 883/2004 en Verordening (EG) nr. 987/2009 (2),
   Gezien artikel 72, onder c), van Verordening (EG) nr. 883/2004, op grond waarvan zij belast is met het bevorderen en verder ontwikkelen van de samenwerking tussen de lidstaten en hun organen op het gebied van de sociale zekerheid,
   Handelend overeenkomstig artikel 71, lid 2, van Verordening (EG) nr. 883/2004,
   Overwegende hetgeen volgt:

               (1)

               Het beginsel van non-discriminatie op grond van nationaliteit is een essentiële garantie voor de verwezenlijking van het vrije verkeer van werknemers waarin artikel 21, lid 1, en artikel 45, lid 1, van het VWEU voorzien. Het houdt de afschaffing in van elke discriminatie tussen onderdanen van lidstaten.

               (2)

               In de zaak-Gottardo (3) heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op dit beginsel, zoals uiteengezet in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), met betrekking tot de situatie van een persoon die in de Europese Unie verbleef en in Frankrijk, Italië en Zwitserland had gewerkt. Aangezien deze persoon niet over voldoende rechten beschikt om in Italië een pensioen te ontvangen, heeft zij gevraagd dat het samentellingsbeginsel waarin de bilaterale overeenkomst tussen Italië en Zwitserland voor de nationale onderdanen voorziet, zou worden toegepast op de tijdvakken die zij in Zwitserland en in Italië heeft vervuld.

               (3)

               Het Hof heeft in deze zaak voor recht verklaard dat wanneer een lidstaat met een derde staat een bilaterale internationale overeenkomst inzake sociale zekerheid sluit waarin is bepaald dat de in die derde staat vervulde verzekeringstijdvakken in aanmerking worden genomen voor de vaststelling van het recht op ouderdomsuitkeringen, deze lidstaat overeenkomstig het fundamentele beginsel van gelijke behandeling verplicht is de onderdanen van de andere lidstaten dezelfde voordelen te verlenen als die welke zijn eigen onderdanen krachtens deze overeenkomst genieten, tenzij hij een objectieve rechtvaardiging voor zijn weigering kan aanvoeren (4).

               (4)

               In dat verband volgt uit het oordeel van het Hof dat zijn uitlegging van het begrip „wetgeving” in artikel 1, onder l), van Verordening (EG) nr. 883/2004 niet tot gevolg kan hebben dat wordt afgedaan aan de verplichting voor elke lidstaat om het in artikel 45, lid 2, van het EG-Verdrag neergelegde beginsel van gelijke behandeling na te leven.

               (5)

               In deze zaak heeft het Hof geoordeeld dat het verstoren van het evenwicht en de wederkerigheid van een bilaterale overeenkomst tussen een lidstaat en een derde staat voor de lidstaat die partij is bij die overeenkomst geen objectieve rechtvaardiging is voor een weigering om de voordelen die deze overeenkomst voor de eigen onderdanen inhoudt, tot de onderdanen van de overige lidstaten uit te breiden.

               (6)

               Het Hof accepteerde evenmin de tegenwerpingen met betrekking tot de eventuele hogere financiële kosten of de administratieve problemen bij de samenwerking met de bevoegde autoriteiten van de betrokken derde staat als rechtvaardiging van de niet-naleving van de verplichtingen die uit het Verdrag voortvloeien door de lidstaat die partij is bij de bilaterale overeenkomst.

               (7)

               Het is van belang dat alle noodzakelijke consequenties worden getrokken uit dit arrest, dat van essentieel belang is voor de onderdanen van de EU die hun recht op vrij verkeer naar een andere lidstaat hebben uitgeoefend.

               (8)

               Daarom moet worden gepreciseerd dat bilaterale overeenkomsten inzake sociale zekerheid tussen een lidstaat en een derde staat aldus moeten worden uitgelegd dat de voordelen voor de onderdanen van de verdragsluitende lidstaat in principe ook moeten worden toegekend aan burgers van een andere lidstaat die zich objectief gezien in dezelfde situatie bevinden.

               (9)

               Onafhankelijk van de uniforme toepassing van de jurisprudentie in de zaak-Gottardo op bijzondere situaties, dienen de bestaande bilaterale overeenkomsten in principe te worden onderzocht. Ten aanzien van eerder gesloten overeenkomsten schrijft artikel 351 van het VWEU voor dat de betrokken lidstaat of lidstaten gebruik maakt of maken „van alle passende middelen om de vastgestelde onverenigbaarheid op te heffen”, en bepaalt artikel 4, lid 3, van het Verdrag betreffende de Europese Unie dat de lidstaten „alle algemene en bijzondere maatregelen (treffen) die geschikt zijn om de nakoming van de uit de Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen te verzekeren”.

               (10)

               Wat betreft nieuwe bilaterale overeenkomsten inzake sociale zekerheid die tussen een lidstaat en een derde staat worden gesloten, dient eraan te worden herinnerd dat deze overeenkomsten een uitdrukkelijke verwijzing dienen te bevatten naar het beginsel van non-discriminatie op grond van nationaliteit van de onderdanen van een andere lidstaat die het recht op vrij verkeer hebben uitgeoefend in de lidstaat die verdragsluitende partij is bij de desbetreffende overeenkomst.

               (11)

               De toepassing van het Gottardo-arrest hangt in individuele gevallen grotendeels af van de samenwerking met derde landen, aangezien die een verklaring over de door de betrokkene vervulde tijdvakken van verzekering moeten opstellen.

               (12)

               De Administratieve Commissie dient deze kwestie te regelen, aangezien het Gottardo-arrest betrekking heeft op de toepassing van het principe van gelijke behandeling op het gebied van de sociale zekerheid,

         BEVEELT de bevoegde instellingen en organen AAN:

               1.

               In overeenstemming met het beginsel van non-discriminatie tussen de nationale onderdanen van een staat en onderdanen van andere lidstaten die gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer op grond van artikel 21, lid 1, en artikel 45, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, zouden de bepalingen in het kader van een verdrag over de sociale zekerheid met een derde land in principe ook van toepassing moeten zijn op onderdanen van andere lidstaten die zich in dezelfde situatie bevinden als de eigen onderdanen van de staat.

               2.

               De nieuwe bilaterale socialezekerheidsovereenkomsten die tussen een lidstaat en een derde staat worden gesloten, zouden een uitdrukkelijke verwijzing moeten bevatten naar het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit van staatsburgers van een andere lidstaat die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer in de lidstaat die overeenkomstsluitende partij is.

               3.

               De lidstaten zouden de instellingen van de staten waarmee zij socialezekerheidsovereenkomsten hebben gesloten die enkel voor de eigen burgers gelden, op de hoogte moeten brengen van de gevolgen van deze aanbeveling. Lidstaten die met eenzelfde derde land bilaterale overeenkomsten hebben gesloten, kunnen gezamenlijk een initiatief nemen om die samenwerking aan te vragen. Die samenwerking is uiteraard onmisbaar wanneer het EU-recht moet worden toegepast.

               4.

               Aanbeveling P1 wordt ingetrokken met ingang van de datum van toepassing van deze aanbeveling.

               5.

               Deze aanbeveling wordt bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie. Zij is van toepassing met ingang van de eerste dag van de tweede maand na de bekendmaking ervan.

            De voorzitster van de Administratieve Commissie

         Anne McMANUS

      (1)  PB L 166 van 30.4.2004, blz. 1.

      (2)  PB L 284 van 30.10.2009, blz. 1.

      (3)  Arrest van 15 januari 2002 in zaak C-55/00, Elide Gottardo/Istituto nazionale della previdenza sociale, Jurispr. 2002, blz. I-413 e.v.

      (4)  Arrest van 15 januari 2002 in zaak C-55/00, Elide Gottardo /Istituto nazionale della previdenza sociale, Jurispr. 2002, blz. I-413, punt 34.


Avis juridique important

|

31981H0560

81/560/EEG: Aanbeveling van de Raad van 13 juli 1981 betreffende het expresvervoer van lichte luchtvracht

Publicatieblad Nr. L 203 van 23/07/1981 blz. 0051 - 0051 Bijzondere uitgave in het Spaans: Hoofdstuk 07 Deel 3 blz. 0013  Bijzondere uitgave in het Portugees: Hoofdstuk 07 Deel 3 blz. 0013

AANBEVELING VAN DE RAAD van 13 juli 1981 betreffende het expresvervoer van lichte luchtvracht (81/560/EEG) DE RAAD VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,  Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, inzonderheid op artikel 84, lid 2,  Indachtig zijn conclusies van 6 december 1979 waarbij hij akte nam van het Memorandum van de Commissie betreffende de bijdragen van de Europese Gemeenschappen aan de ontwikkeling van het luchtvervoer,  BEVEELT AAN  dat de Lid-Staten het expresvervoer van lichte luchtvracht via de bestaande diensten vergemakkelijken, en aanvragen voor de invoering van nieuwe diensten zo gunstig mogelijk ontvangen, in overeenstemming met de situatie van de markt;  VERZOEKT  de Commissie deze kwestie verder te bestuderen en te gelegener tijd verslag uit te brengen aan de Raad.  Gedaan te Brussel, 13 juli 1981.  Voor de Raad  De Voorzitter  Lord CARRINGTON


Avis juridique important

|

31982K1545

Aanbeveling nr. 1545/82/EGKS van de Commissie van 11 juni 1982 tot afwijking van Aanbeveling nr. 1399/82/EGKS betreffende het communautair toezicht op de invoer van sommige onder het EGKS-Verdrag vallende ijzer- en staalprodukten van oorsprong uit derde landen

Publicatieblad Nr. L 171 van 17/06/1982 blz. 0026 - 0026

*****AANBEVELING  Nr. 1545/82/EGKS VAN DE COMMISSIE  van 11 juni 1982  tot afwijking van Aanbeveling nr. 1399/82/EGKS betreffende het communautair toezicht op de invoer van sommige onder het EGKS-Verdrag vallende ijzer- en staalprodukten van oorsprong uit derde landen  DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE  GEMEENSCHAPPEN,  Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal, inzonderheid op artikel 74,  Gezien Besluit 82/221/EGKS van de Vertegenwoordigers van de Regeringen van de Lid-Staten van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal, in het kader van de Raad bijeen, van 16 april 1982 houdende schorsing van de invoer van alle produkten van oorsprong uit Argentinië (1), welke schorsing laatstelijk is verlengd bij Besluit 82/324/EGKS (2),  Overwegende dat Aanbeveling nr. 1399/82/EGKS van de Commissie (3) de importeurs verplicht zich vóór elke invoer van onder het EGKS-Verdrag vallende ijzer- en staalprodukten een invoerdocument te verschaffen en dat de afgifte van dit document door de bevoegde autoriteit uiterlijk binnen vijf dagen na de indiening van het verzoek dient plaats te vinden;  Overwegende dat bij bovengenoemde besluiten van de Vertegenwoordigers van de Regeringen werd overgegaan tot schorsing van elke invoer van de onder het EGKS-Verdrag vallende produkten van oorsprong uit Argentinië met het oog op het in het vrije verkeer brengen daarvan in een Lid-Staat van de Gemeenschap;  Overwegende dat deze in algemene termen gestelde besluiten vergezeld moeten gaan van praktische bepalingen, gezien het bestaan van de bepalingen van bovengenoemde Aanbeveling nr. 1399/82/EGKS; dat de automatische afgifte van invoervergunningen voor produkten van oorsprong uit Argentinië derhalve moet worden geschorst,  DOET DE VOLGENDE AANBEVELING:  Artikel 1  Artikel 1, lid 1, van Aanbeveling nr. 1399/82/EGKS wordt ten opzichte van alle onder het EGKS-Verdrag vallende ijzer- en staalprodukten van oorsprong uit Argentinië geschorst voor zover het het voorschrift inzake de afgifte van het vereiste invoerdocument betreft. Geen enkel invoerdocument zal door de Lid-Staten voor een dergelijk produkt worden afgegeven behalve:  - indien het produkt moet worden ingevoerd ter uitvoering van een invoercontract dat vóór de datum van inwerkingtreding van Besluit 82/221/EGKS werd gesloten, of  - indien het produkt op dezelfde datum reeds onderweg is naar de Gemeenschap.  Artikel 2  Deze aanbeveling wordt ter kennis gebracht van de Lid-Staten en wordt bekendgemaakt in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen.  Zij treedt in werking op de dag van haar bekendmaking. Zij is van toepassing zolang Besluit 82/221/EGKS van kracht blijft.  Gedaan te Brussel, 11 juni 1982.  Voor de Commissie  Wilhelm HAFERKAMP  Vice-Voorzitter  (1) PB nr. L 102 van 16. 4. 1982, blz. 3.  (2) PB nr. L 146 van 25. 5. 1982, blz. 4.  (3) PB nr. L 157 van 8. 6. 1982, blz. 5.


title: AANBEVELING VAN DE RAAD van 20 maart 1989 inzake de aan de Commissie te verlenen kwijting voor de uitvoering van de verrichtingen van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF) voor het begrotingsjaar 1987 #

text:
Avis juridique important

|

31989H0213

AANBEVELING VAN DE RAAD van 20 maart 1989 inzake de aan de Commissie te verlenen kwijting voor de uitvoering van de verrichtingen van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF) voor het begrotingsjaar 1987  -

Publicatieblad Nr. L 080 van 23/03/1989 blz. 0082 - 0082

*****AANBEVELING  VAN DE RAAD  van 20 maart 1989  inzake de aan de Commissie te verlenen kwijting voor de uitvoering van de verrichtingen van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF) voor het begrotingsjaar 1987  (89/213/EEG)  DE RAAD VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,  Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, inzonderheid op artikel 206 ter,  Gelet op de derde ACS-EEG-Overeenkomst ondertekend te Lomé op 8 december 1984,  Gelet op Besluit 86/283/EEG van de Raad van 30 juni 1986 betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Economische Gemeenschap (1),  Gelet op het Intern Akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap (2), ondertekend te Brussel op 19 februari 1985, gewijzigd bij Besluit 86/281/EEG (3), inzonderheid op artikel 29, lid 3,  Gelet op het Financieel Reglement van 11 november 1986 van toepassing op het zesde Europees Ontwikkelingsfonds (4), inzonderheid op de artikelen 66 tot en met 73,  Na onderzoek van de jaarrekening en de balans betreffende de verrichtingen van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF), die op 31 december 1987 zijn vastgesteld, alsmede van het verslag van de Rekenkamer over het begrotingsjaar 1987 waaraan de antwoorden van de Commissie zijn gehecht (5),  Overwegende dat krachtens artikel 29, lid 3, van het Intern Akkoord aan de Commissie voor het beheer van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF) kwijting wordt verleend door het Europese Parlement op aanbeveling van de Raad;  Overwegende dat de uitvoering van de verrichtingen van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF) door de Commissie gedurende het begrotingsjaar 1987 over het geheel genomen bevredigend is geweest,  BEVEELT het Europese Parlement AAN:  de Commissie kwijting te verlenen voor de uitvoering van de verrichtingen van het Europees Ontwikkelingsfonds (1984) (zesde EOF) voor het begrotingsjaar 1987.  Gedaan te Brussel, 20 maart 1989.  Voor de Raad  De Voorzitter  F. FERNANDEZ ORDOÑEZ  (1) PB nr. L 175 van 1. 7. 1986, blz. 1.  (2) PB nr. L 86 van 31. 3. 1986, blz. 210.  (3) PB nr. L 178 van 2. 7. 1986, blz. 13.  (4) PB nr. L 325 van 20. 11. 1986, blz. 42.  (5) PB nr. C 316 van 12. 12. 1988, blz. 173 en 303.