title: Tiesas spriedums (pirmā palāta) 2009. gada 18.jūnijā.#Tiesvedība, ko ierosināja Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Korkein hallinto-oikeus - Somija.#Brīvība veikt uzņēmējdarbību - Direktīva 90/435/EEK - Sabiedrību ienākuma nodoklis - Dividenžu izmaksāšana - Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, kuras nav sabiedrības minētās direktīvas nozīmē - Atbrīvojums no nodokļa par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām rezidentēm.#Lieta C-303/07.

text:
      Lieta C‑303/07
      Tiesvedība, ko ierosinājusi
      Aberdeen      Property      Fininvest      Alpha Oy
      (Korkeinhallinto‑oikeus lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

      Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Direktīva 90/435/EEK – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividenžu izmaksāšana – Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, kuras nav sabiedrības
         minētās direktīvas nozīmē – Atbrīvojums no nodokļa par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām rezidentēm

      Sprieduma kopsavilkums
      Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividenžu
            aplikšana ar nodokli
      (EKL 43. un 48. pants; Padomes Direktīvas 90/435 2. panta a) punkts)
      EKL 43. un 48. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie nepieļauj tādus dalībvalsts tiesību aktus, kas no nodokļa ieturējuma
         ienākumu gūšanas vietā atbrīvo dividendes, kuras meitas sabiedrība, kas ir šīs valsts rezidente, izmaksājusi tajā pašā valstī
         dibinātai akciju sabiedrībai, bet kas paredz, ka šāds nodoklis ienākumu gūšanas vietā ir jāmaksā par līdzīgām dividendēm,
         kuras izmaksātas ieguldījumu sabiedrības ar mainīgu pamatkapitālu (SICAV) statusam atbilstošai mātes sabiedrībai, kas ir citas dalībvalsts rezidente un kas pastāv tādā juridiskā formā, kura pirmās
         valsts tiesībās nav pazīstama un kura nav iekļauta sabiedrību sarakstā, kas ietverts 2. panta a) punktā Direktīvā 90/435 par
         kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem [mātes uzņēmumiem] un meitasuzņēmumiem [meitas uzņēmumiem], kas atrodas
         dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2003/123, un kas ir atbrīvota no ienākuma nodokļa atbilstoši otras
         dalībvalsts tiesību aktiem.

      Šāds atšķirīgs dividendēm piemērojams nodokļu režīms mātes sabiedrībās atkarībā no to juridiskās adreses atrašanās vietas
         ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas principā aizliegts EKL 43. un 48. pantā, jo tas citās dalībvalstīs reģistrētām
         sabiedrībām padara mazāk pievilcīgu brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu, un līdz ar to tās var atteikties no meitas sabiedrības
         iegādāšanās, izveidošanas vai uzturēšanas dalībvalstī, kas ievieš šādu atšķirīgu režīmu.

      Protams, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai
         ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, akcionāri rezidenti, kas saņem dividendes,
         ne vienmēr atrodas salīdzināmā situācijā ar akcionāriem, kas saņem dividendes un ir citas dalībvalsts rezidenti. Tomēr, tiklīdz
         dalībvalsts vienpusēji vai, noslēdzot konvenciju, uzliek ienākuma nodokli ne tikai akcionāriem rezidentiem, bet – par dividendēm,
         kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī akcionāriem nerezidentiem, minēto akcionāru nerezidentu situācija tuvinās
         tai, kurā atrodas akcionāri rezidenti. Tādējādi, tā kā dalībvalsts ir izvēlējusies pasargāt mātes sabiedrības rezidentes no
         nodokļu vairākkārtējas uzlikšanas peļņai, ko izmaksā mātes sabiedrība rezidente, šis pasākums ir jāpiemēro arī mātes sabiedrībām
         nerezidentēm, kas atrodas līdzīgā situācijā, jo analoga nodokļu uzlikšana šīm sabiedrībām nerezidentēm izriet no tās nodokļu
         kompetences īstenošanas attiecībā uz šīm nerezidentēm.

      Tas, ka valsts tiesībās nepastāv tāda veida sabiedrības, kuru juridiskā forma būtu identiska saskaņā ar citas dalībvalsts
         tiesībām dibinātas SICAV formai, pats par sevi nevar pamatot atšķirīgu attieksmi, jo, tā kā dalībvalstu tiesības sabiedrību darbības jomā Kopienā
         nav pilnībā saskaņotas, brīvība veikt uzņēmējdarbību zaudētu jebkādu lietderīgo iedarbību. Turklāt apstāklis, ka SICAV ienākumi tās rezidences dalībvalstī netiek aplikti ar nodokli, neveido atšķirību starp SICAV un akciju sabiedrību rezidenti, kas pamatotu atšķirīgu attieksmi saistībā ar nodokli ienākumu gūšanas vietā par dividendēm,
         ko saņēmušas šo abu kategoriju sabiedrības, jo dalībvalsts, kurā dibināta sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir izvēlējusies
         neīstenot savu nodokļu uzlikšanas kompetenci attiecībā uz šādiem ienākumiem, ja tos saņem sabiedrības rezidentes. Turklāt
         vērā ņemams nav arī arguments, ka tāpēc, ka kāda dalībvalsts ar nodokli neapliek SICAV ienākumus, nodokļu vairākkārtēja uzlikšana skar nevis SICAV, bet gan tās akcionārus, un tā būtu jānovērš dalībvalstij, kurā šie akcionāri ir rezidenti, jo tieši attiecīgā dalībvalsts,
         pakļaujot nodokļu ienākumu gūšanas vietā iekasēšanai ienākumus, kas jau ir bijuši aplikti ar nodokļiem sabiedrībā, kas izmaksā
         dividendes, ir radījusi nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu, ko šī dalībvalsts ir vēlējusies novērst attiecībā uz dividendēm,
         kas izmaksātas sabiedrībām rezidentēm. Šajos apstākļos atšķirības, kas pastāv starp SICAV, kas dibināta saskaņā ar ārvalsts tiesību aktiem, un akciju sabiedrību, kura dibināta saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts tiesību
         aktiem, nav pietiekamas, lai tās objektīvi būtu nošķiramas nolūkā piemērot atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas vietā par
         saņemtajām dividendēm.

      Šādu nodokļu režīmu nevar pamatot ar iemesliem, kas saistīti ar izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanu, jo tas specifiski
         neattiecas uz pilnīgi fiktīviem mehānismiem, kam nav nekāda sakara ar saimniecisku realitāti un kas izveidoti tikai tāpēc,
         lai izvairītos no nodokļiem, kuri parasti jāmaksā par peļņu, kas gūta no valsts teritorijā veiktas darbības. Attiecībā uz
         argumentu par sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu ir jāatgādina, ka, tā kā dalībvalsts ir izvēlējusies neuzlikt
         nodokli sabiedrībām, kas saņem dividendes un kas ir dibinātas tās teritorijā, attiecībā uz šāda veida ienākumiem, tā nevar
         atsaukties uz vajadzību saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, lai pamatotu nodokļa
         uzlikšanu citā dalībvalstī dibinātām sabiedrībām, kas saņem dividendes. Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ko rada
         minētais tiesiskais regulējums, nevar pamatot vajadzība saglabāt nodokļu režīma konsekvenci. Tā kā atbrīvojumam no nodokļa
         ienākumu gūšanas vietā par dividendēm nav izvirzīts nosacījums, ka dividendes, ko saņēmusi akciju sabiedrība, tai ir jāizmaksā
         tālāk un ka to aplikšana ar nodokli, ko maksā minētās sabiedrības kapitāldaļu turētāji, ļauj kompensēt atbrīvojumu no nodokļa
         ienākumu gūšanas vietā, nepastāv tieša saikne starp atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas vietā un nodokļa iekasēšanu par
         minētajām dividendēm kā par ienākumiem, ko guvuši akciju sabiedrības kapitāldaļu turētāji.

      (sal. ar 41.–44., 50., 51., 54.–56., 65.–67. un 73.–76. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
      2009. gada 18. jūnijā (*)

      Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Direktīva 90/435/EEK – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividenžu izmaksāšana – Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, kuras nav sabiedrības
         minētās direktīvas nozīmē – Atbrīvojums no nodokļa par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām rezidentēm

      Lieta C‑303/07
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Korkein hallinto‑oikeus (Somija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2007. gada 27. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2007. gada 29. jūnijā, tiesvedībā,
         ko ierosinājusi

      Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy.

      TIESA (pirmā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Janns [P. Jann], tiesneši A. Ticano [A. Tizzano], E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], E. Levits (referents) un Ž. Ž. Kāzels [J.‑J. Kasel],

      ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],

      sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,

      ņemot vērā rakstveida procesu un 2008. gada 13. novembra tiesas sēdi,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      –        Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy vārdā – J. Lāksonens [J. Laaksonen], oikeustieteenkandidaatti, un M. Virolainens [M. Virolainen], kauppatieteidenmaisteri,

      –        Somijas valdības vārdā – J. Himmanena [J. Himmanen], pārstāve,

      –        Kipras valdības vārdā – E. Neofitu [E. Neofitou], pārstāve,

      –        Itālijas valdības vārdā – I. M. Bragulja [I. M. Braguglia], pārstāvis, kam palīdz P. Džentili [P. Gentili], avvocato dello Stato,

      –        Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un I. Koskinens [I. Koskinen], pārstāvji,

      noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2008. gada 18. decembra tiesas sēdē,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par EKL 43., 48., 56. un 58. panta interpretāciju.

      2        Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību, ko Korkeinhallinto‑oikeus (Augstākā administratīvā tiesa) ierosinājusi saskaņā ar Somijas tiesību aktiem dibināta sabiedrība AberdeenPropertyFininvestAlpha Oy (turpmāk tekstā – “Alpha”) par nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksājamas Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (turpmāk tekstā – “Nordic Fund SICAV”), ieguldījumu sabiedrībai ar mainīgu pamatkapitālu (SICAV), kas saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem dibināta Luksemburgā.

       Atbilstošās tiesību normas
       Kopienu tiesiskais regulējums
      3        Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem [mātes uzņēmumiem]
         un meitasuzņēmumiem [meitas uzņēmumiem], kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), kurā grozījumi ir izdarīti
         ar Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK (OV 2004, L 7, 41. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 90/435”), 2. pantā
         ir paredzēts:

      “1.      [..] Direktīvā [90/435] “dalībvalsts sabiedrība” ir ikviena sabiedrība:
      a)      kas pastāv kādā no šīs direktīvas pielikumā uzskaitītajām juridiskām formām;
      [..]
      c)      kam turklāt ir uzliekams kāds no šādiem nodokļiem bez izvēles tiesībām vai tiesībām saņemt atbrīvojumu no šā nodokļa:
      [..]
      –      impôt sur le revenu des collectivités Luksemburgā,

      [..]
      –      yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund Somijā,

      [..].”
      4        Direktīvas 90/435 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajā daļā ir noteikts, ka šīs direktīvas piemērošanas nolūkā mātes
         sabiedrības statusu attiecina vismaz uz jebkuru dalībvalsts sabiedrību, kas atbilst šīs direktīvas 2. pantā izklāstītajiem
         nosacījumiem un kam pieder vismaz 20 % kapitāldaļu citas dalībvalsts, kura atbilst tiem pašiem nosacījumiem, sabiedrības kapitālā.
         Saskaņā ar tā paša 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta trešo un ceturto daļu no 2007. gada 1. janvāra minimālais kapitāldaļu
         procentuālais īpatsvars ir 15 % un no 2009. gada 1. janvāra – 10 %.

      5        Saskaņā ar minētās direktīvas 5. pantu peļņu, ko meitas sabiedrība izmaksā mātes sabiedrībai, atbrīvo no nodokļiem ienākumu
         gūšanas vietā.

      6        Direktīvas 90/435 pielikuma i) un m) punkts ir formulēts šādi:

      “i)      sabiedrības, kas saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem ir “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société
         à responsabilité limitée”, “société coopérative”, “société coopérative organisée comme une société anonyme”, “association
         d’assurances mutuelles”, “association d’épargne-pension”, “entreprise de nature commerciale industrielle ou minière de l’Etat,
         des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, un citas
         sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem un uz kurām attiecas Luksemburgas uzņēmuma peļņas [sabiedrību
         ienākuma] nodoklis;

      m)      sabiedrības, kas saskaņā ar Somijas tiesību aktiem ir “osakeyhtiö/aktiebolag”, “osuuskunta/andelslag”, “säästöpankki/sparbank”
         un “vakuutusyhtiö/försäkringsbolag”.”

       Valsts tiesiskais regulējums
      7        Saskaņā ar 1992. gada 30. decembra likuma par ienākuma nodokli [Tuloverolaki (1535/1992)] 3. pantu ar “juridisku personu” saprot akciju sabiedrību, kooperatīvu, krājaizdevu sabiedrību un ieguldījumu
         fondu, kā arī ikvienu citu juridisku personu vai lietu kopumu, kas paredzēts īpašam mērķim un kas pielīdzināms šajā pantā
         paredzētajām juridiskajām personām.

      8        Minētā likuma par ienākuma nodokli 9. panta 1. punktā ir paredzēts:

      “Ienākuma nodokli uzliek:
      [..]
      2)      ikvienai fiziskai personai, kas nodokļu taksācijas gadā nedzīvoja Somijā, un ikvienai ārvalstu juridiskai personai – attiecībā
         uz Somijā gūtajiem ienākumiem (daļēja aplikšana ar nodokli).”

      9        Saskaņā ar minētā likuma 10. panta 6. punktu dividendes, ko izmaksājusi Somijas akciju sabiedrība, kooperatīvs vai jebkura
         cita juridiska persona, ir Somijā gūti ienākumi.

      10      1968. gada 24. jūnija Likumā par saimnieciskās darbības ienākumu aplikšanu ar nodokļiem (Lakielinkeinotulonverottamisesta (360/1968)), kas reglamentē nodokļu uzlikšanu dividendēm, ko saņēmušas Somijā dibinātas akciju sabiedrības, proti, tā 6.a pantā
         likuma 2004. gada 30. jūlija redakcijā ir noteikts:

      “Sabiedrības saņemtas dividendes nav ar nodokli apliekami ienākumi. Ievērojot otro daļu, tās tomēr ir apliekamas ar nodokli
         75 % apmērā un atbrīvojamas no nodokļa 25 % apmērā, ja:

      1)      dividendes ir saņemtas, pamatojoties uz akcijām, kas ietilpst aktīvos, un sabiedrība, kas tās izmaksā, nav ārvalstu sabiedrība
         Direktīvas [90/435] 2. panta nozīmē, un vismaz 10 % no tās pamatkapitāla dividenžu izmaksāšanas laikā tieši pieder dividenžu
         saņēmējam;

      2)      sabiedrība, kas izmaksā dividendes, nav ne Somijas sabiedrība, ne arī kādā Eiropas Savienības dalībvalstī dibināta sabiedrība,
         kas ir paredzēta 1) punktā, vai

      3)      sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir biržā kotēta sabiedrība likuma par ienākuma nodokli 33.a panta otrās daļas nozīmē un
         dividenžu saņēmējs ir biržā nekotēta sabiedrība, kam dividenžu izmaksāšanas laikā tieši nepieder vismaz 10 % no sabiedrības,
         kas izmaksā dividendes, pamatkapitāla.

      Ja nav konvencijas, kuras mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu, starp valsti, kurā ir nodibināta ārvalstu sabiedrība,
         kas izmaksā dividendes, kuras ir paredzētas pirmās daļas 2) punktā, un Somijas [Republiku], kas ir piemērojama dividendēm,
         kas izmaksātas attiecīgajā gadā, šīs dividendes ir pilnībā ar nodokli apliekams ienākums.

      [..]”
      11      Saskaņā ar 1978. gada 11. augusta Likuma par nodokļu maksātāju, kas ar nodokli apliekami daļēji, ienākumu aplikšanu ar nodokli
         (Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978)) 3. pantu nodokli ienākumu gūšanas vietā iekasē par dividendēm. Šī likuma noteikumi, kas ir piemērojami dividendēm,
         attiecas arī uz ieguldījumu fonda peļņas sadali.

      12      Saskaņā ar minētā likuma 3. panta piekto daļu likuma 2004. gada 30. jūlija redakcijā nodoklis ienākumu gūšanas vietā netiek
         iekasēts par dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībai, kuras domicils ir kādā Eiropas Savienības dalībvalstī un kurai tieši
         pieder vismaz 20 % no sabiedrības, kas izmaksā dividendes, kapitāla, ar nosacījumu, ka dividenžu saņēmējs ir sabiedrība Direktīvas 90/435
         2. panta nozīmē.

      13      Dividendēm, uz kurām neattiecas minētā 3. panta piektajā daļā paredzētais izņēmums, tiek piemērots nodoklis ienākumu gūšanas
         vietā, kura likmi nosaka nodokļu konvencija, kas noslēgta starp dalībvalsti, kurā dividenžu saņēmēja ir rezidente, un Somijas
         Republiku, bet, ja šādas konvencijas nav, šī likme ir 28 % no dividendes bruto summas.

       Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
      14      Konvencijā, kas 1982. gada 1. martā noslēgta starp Luksemburgu un Somiju, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu ienākuma
         nodokļa un kapitāla nodokļa jomā (Mémorial A 1982, 1966. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamata prāvā (turpmāk tekstā – “nodokļu konvencija”), nav paredzēti īpaši
         noteikumi par saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem dibinātām “SICAV” veida sabiedrībām, bet saskaņā ar Korkein hallinto‑oikeus judikatūru šāda sabiedrība šīs konvencijas piemērošanas nolūkā tiek uzskatīta par personu, kuras domicils ir Luksemburgā.

      15      Saskaņā ar nodokļu konvencijas 10. pantu dividendes, ko sabiedrība, kuras domicils ir kādā no līgumslēdzējām dalībvalstīm,
         izmaksā kādai personai, kuras domicils ir citā līgumslēdzējā valstī, šajā pēdējā valstī var tikt apliktas ar nodokli. Dividendes
         var aplikt ar nodokli arī tajā līgumslēdzējā dalībvalstī, kurā ir domicils sabiedrībai, kas izmaksā dividendes, ievērojot
         šīs valsts tiesību aktus. Tomēr, ja dividenžu saņēmējam ir ar dividendēm saistītas priekšrocības, nodoklis nedrīkst pārsniegt
         5 % no kopējām dividendēm, ja runa ir par sabiedrību, kurai tieši vai netieši pieder vismaz 25 % no sabiedrības, kas izmaksā
         dividendes, kapitāla.

       Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
      16      Alpha ir iesniegusi Keskusverolautakunta (Centrālā nodokļu komisija) lūgumu pieņemt iepriekšēju lēmumu par nodokļu uzlikšanu dividendēm, ko šī sabiedrība izmaksājusi
         Nordic Fund SICAV, par kuras meitas sabiedrību, kā tas izriet no šī lūguma, tai bija jākļūst, nododot 100 % savu kapitāldaļu. Sabiedrība Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, kas ir Aberdeen Property Investors grupas locekle, bija atbildīga par NordicFundSICAV pārvaldīšanu.

      17      Nordic Fund SICAV kapitāldaļas primāri bija paredzēts piedāvāt tādiem institucionāliem ieguldītājiem kā Vācijas apdrošināšanas sabiedrības
         un pensiju fondi. Nordic Fund SICAV mērķis bija veikt ieguldījumus nekustamo īpašumu nozarē Somijā, izmantojot Alpha starpniecību, kas iegādātos nekustamā īpašuma sabiedrību kapitāldaļas vai pat attiecīgā gadījumā tieši kļūtu par nekustamo
         īpašumu īpašnieci.

      18      Alpha jautāja Keskusverolautakunta, vai tai nodoklis par dividendēm, kas izmaksātas Nordic FundSICAV, bija jāiekasē ienākumu gūšanas vietā, ņemot vērā EKL 43. un 56. pantu, kā arī ņemot vērā, ka dividendes, kas izmaksātas
         Somijas akciju sabiedrībai, kura ir līdzīga SICAV veida sabiedrībai un kura nodarbojas ar ieguldījumu veikšanu nekustamajā īpašumā, vai kādai citai līdzvērtīga rakstura Somijā
         dibinātai juridiskai personai, nav saskaņā ar Somijas tiesību aktiem ar nodokli apliekams ienākums un nav arī apliekamas ar
         nodokli ienākumu gūšanas vietā.

      19      Keskusverolautakunta savā iepriekšējā 2006. gada 25. janvāra Lēmumā Nr. 2/2006 par nodokļa ienākumu gūšanas vietā atgūšanu par 2005. un 2006. gadu
         ir atzinusi, ka Alpha bija jāiekasē nodoklis par dividendēm, kas izmaksātas Nordic Fund SICAV.

      20      Pirmkārt, Keskusverolautakunta ir norādījusi, ka, tā kā SICAV nav iekļautas Direktīvas 90/435 pielikumā paredzētajā sarakstā un nemaksā ienākuma nodokli dalībvalstī, kurā tās ir dibinātas,
         Nordic Fund SICAV nevar uzskatīt par sabiedrību šīs direktīvas nozīmē un tādējādi tai izmaksātās dividendes nevar atbrīvot no nodokļa ienākumu
         gūšanas vietā.

      21      Otrkārt, Keskusverolautakunta ir norādījusi, ka, kaut arī NordicFundSICAV ir līdzīga Somijas akciju sabiedrībai (“osakeyhtiö”), šīm sabiedrībām ir vairākas atšķirības. Tās atšķiras, pirmkārt, ar
         to, ka Somijas akciju sabiedrības pamatkapitāls ir iesaldēts un ka sabiedrības darbības laikā to nevar atmaksāt akcionāriem.
         Šādas sabiedrības atšķiras, otrkārt, tāpēc, ka Somijas akciju sabiedrība ir apliekama ar nodokli valstī, kurā tā ir nodibināta,
         un, treškārt, ar to, ka tā ir uzskatāma par sabiedrību Direktīvas 90/435 nozīmē. Tādējādi šie divi sabiedrību veidi nav līdzīgi
         Kopienu tiesību nozīmē.

      22      Alpha apstrīdēja Keskusverolautakunta lēmumu iesniedzējtiesā. Uzskatot, ka tajā izskatāmā strīda risinājumam ir vajadzīga Kopienu tiesību interpretācija, Korkeinhallinto‑oikeus nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:

      “Vai EKL 43. un 48., kā arī EKL 56. un 58. pants ir interpretējami tādējādi, ka tajos garantēto pamatbrīvību īstenošanas nolūkā
         akciju sabiedrība vai ieguldījumu fonds, kas dibināti saskaņā ar Somijas tiesību aktiem, un SICAV [..], kas dibināta saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem, ir uzskatāmi par līdzīgiem, kaut arī Somijas tiesību aktos nepastāv
         tāda sabiedrības juridiskā forma, kas pilnībā atbilstu SICAV [..], vienlaikus ņemot vērā, ka SICAV [..], kas dibināta saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem, nav minēta to sabiedrību sarakstā, kuras ietvertas Direktīvas [90/435]
         2. panta a) punktā – kam ir atbilstoši šajā lietā piemērojamie Somijas tiesību akti par nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas
         vietā –, un ņemot vērā, ka SICAV [..] saskaņā ar Luksemburgas Lielhercogistes valsts nodokļu tiesisko regulējumu ir atbrīvota no ienākuma nodokļa? Vai, ņemot
         vērā šos apstākļus, ir pārkāpti iepriekš minētie EK līguma panti, ja Luksemburgā rezidējoša SICAV veida sabiedrība kā dividenžu saņēmēja Somijā nav atbrīvota no dividendēm piemērojamā nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas
         vietā?”

       Par prejudiciālo jautājumu
      23      Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43., 48., 56. un 58. pants pieļauj tādus dalībvalsts tiesību
         aktus, kuros no nodokļa ienākumu gūšanas vietā atbrīvotas dividendes, kuras šajā valstī rezidējoša meitas sabiedrība izmaksā
         tajā pašā valstī dibinātai akciju sabiedrībai vai ieguldījumu fondam, bet kuros paredzēts, ka šis nodoklis ienākumu gūšanas
         vietā ir piemērojams līdzīgām dividendēm, kuras izmaksātas SICAV veida mātes sabiedrībai, kas ir citas dalībvalsts rezidente un kas pastāv pirmās valsts tiesībās nepazīstamā juridiskā formā,
         kura nav iekļauta Direktīvas 90/435 2. panta a) punktā ietvertajā sabiedrību sarakstā, un kas ir atbrīvota no ienākuma nodokļa
         atbilstoši citas dalībvalsts tiesību aktiem.

      24      Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai arī tiešā aplikšana ar nodokļiem ir dalībvalstu kompetencē,
         tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (skat. it īpaši 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03
         Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 29. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑196/04 CadburySchweppes un CadburySchweppesOverseas, Krājums, I‑7995. lpp., 40. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Krājums, I‑11673. lpp., 36. punkts, un 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C‑379/05 Amurta, Krājums, I‑9569. lpp., 16. punkts).

      25      Turklāt ir arī jānorāda, ka, ja nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Kopienā, dalībvalstis saglabā kompetenci ar konvenciju
         vai vienpusējā ceļā definēt to nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, it īpaši attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas
         novēršanu (1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑336/96 Gilly, Recueil, I‑2793. lpp., 24. un 30. punkts; 1999. gada 21. septembra spriedums lietā C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 57. punkts; 2006. gada 7. septembra spriedums lietā C‑470/04 N, Krājums, I‑7409. lpp., 44. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Amurta, 17. punkts).

      26      Tikai izmaksājot dividendes, kas ietilpst Direktīvas 90/435 piemērošanas jomā, tās 5. pants liek dalībvalstīm no nodokļa ienākumu
         gūšanas vietā atbrīvot dividendes, kuras meitas sabiedrība izmaksājusi savai mātes sabiedrībai.

      27      Kā norāda iesniedzējtiesa, pamata lietā aplūkojamā situācija neietilpst Direktīvas 90/435 piemērošanas jomā, jo SICAV veida sabiedrība neatbilst šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem.

      28      Tiesa jau ir atzinusi, ka dalībvalstīm ir tiesības attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru Direktīva 90/435 neattiecas, noteikt,
         vai un cik lielā mērā ir jānovērš ekonomiskā dubultā nodokļa uzlikšana sadalītajai peļņai, un šajā nolūkā vienpusēji vai ar
         konvencijām, ko tās noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest mehānismus, kuri ir paredzēti, lai novērstu vai samazinātu šo ekonomisko
         dubulto nodokļa uzlikšanu. Tomēr šis apstāklis vien tām neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā garantētajai aprites
         un pārvietošanās brīvībai (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 54. punkts, un lietā Amurta, 24. punkts).

      29      Tā kā iesniedzējtiesa savu jautājumu ir uzdevusi gan saistībā ar EKL 43. un 48. pantu, gan saistībā ar EKL 56. un 58. pantu,
         iepriekš ir jānoskaidro, vai un cik lielā mērā pamata lietā aplūkojamais valsts tiesiskais regulējums var ietekmēt šajos pantos
         garantētās brīvības.

       Par attiecīgo brīvību
      30      Jānorāda, ka valsts tiesību aktiem, saskaņā ar kuriem atbrīvojuma no nodokļa ienākumu gūšanas vietā piemērošana dividendēm,
         ko izmaksā kāda sabiedrība rezidente, ir atkarīga, pirmkārt, no tā, vai sabiedrība, kas saņem dividendes, ir sabiedrība rezidente
         vai nerezidente, un, otrkārt, – attiecībā uz sabiedrībām nerezidentēm, kas saņem dividendes, – no sabiedrībai, kas saņem dividendes,
         piederošās kapitāldaļas apmēra sabiedrībā, kas izmaksā dividendes, kā arī no tā, vai tā ir kvalificējama kā sabiedrība Direktīvas 90/435
         2. panta nozīmē, var būt piemērojams gan EKL 43. pants, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan EKL 56. pants, kas
         attiecas uz kapitāla brīvu apriti.

      31      Atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas vietā nevar saņemt ne sabiedrības nerezidentes, kurām piederošās kapitāldaļas apmērs
         sabiedrībā, kas izmaksā dividendes, ir mazāks par valsts tiesību aktos noteikto maksimālo robežu, kas laikā, kad radās pamata
         prāvā aplūkojamie fakti, atbilda 20 % no pamatkapitāla, ne arī sabiedrības, kas, kaut arī to kapitāldaļās apmērs būtu lielāks
         par šo maksimālo robežu, neatbilst sabiedrības definīcijai Direktīvas 90/435 2. panta nozīmē.

      32      Kā izriet no lēmuma uzdot prejudiciālu jautājumu, pamata lietā sabiedrībai, kas saņem dividendes, pieder 100 % sabiedrības,
         kas izmaksā dividendes, kapitāldaļu, bet tā netiek uzskatīta par sabiedrību minētās direktīvas 2. panta nozīmē.

      33      Tādējādi ir jākonstatē, ka pamata lieta ir tikai par pamata prāvā aplūkojamā valsts tiesiskā regulējuma ietekmi uz tādas sabiedrības
         rezidentes situāciju, kas ir izmaksājusi dividendes akcionāriem, kuriem pieder tās kapitāldaļas un kuriem tādējādi ir piešķirta
         zināma ietekme uz minētās sabiedrības lēmumiem un ļauts ietekmēt tās darbības (šajā sakarā skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu
         lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Krājums, I‑11753. lpp., 38. punkts, un 2008. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑284/06 Burda, Krājums, I‑4571. lpp., 72. punkts).

      34      Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja sabiedrībai pieder kapitāldaļas citā sabiedrībā, kas tai piešķir zināmu ietekmi
         uz tās lēmumiem un ļauj tai ietekmēt tās darbības, jāpiemēro Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību (skat. it īpaši
         iepriekš minētos spriedumus lietā CadburySchweppes un Cadbury SchweppesOverseas, 31. punkts, kā arī lietā Test Claimants in Class IV of the ACTGroupLitigation, 39. punkts; 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Krājums, I‑2107. lpp., 27. punkts; 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑231/05 Oy AA, Krājums, I‑6373. lpp., 20. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Burda, 69. punkts).

      35      Pieņemot, ka pamata lietā aplūkotajiem tiesību aktiem varētu būt ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme
         ir brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamo šķēršļu neizbēgamas sekas un līdz ar to tā neattaisno autonomu šo tiesību aktu
         pārbaudi no EKL 56. panta viedokļa (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā CadburySchweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 33. punkts, lietā TestClaimants in the Thin Cap Group Litigation, 34. punkts, kā arī lietā Oy AA, 24. punkts).

      36      Līdz ar to uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā tikai EKL 43. un 48. pantu.

       Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma esamību
      37      No Tiesas judikatūras izriet, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 43. pantā paredzēta Kopienu pilsoņiem un kas ietver
         arī tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem,
         kādus saviem pilsoņiem paredz tās dalībvalsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, atbilstoši EKL 48. pantam attiecībā
         uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība]
         vai galvenā uzņēmējdarbības vieta atrodas Eiropas Kopienā, ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas
         sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (2006. gada 23. februāra spriedums lietā C‑471/04 KellerHolding, Krājums, I‑2107. lpp., 29. punkts, kā arī 2006. gada 14. decembra spriedums lietā C‑170/05 Denkavit Internationaal un Denkavit France, Krājums, I‑11949. lpp., 20. punkts).

      38      Attiecībā uz sabiedrībām ir būtiski norādīt, ka to juridiskā adrese EKL 48. panta nozīmē ir paredzēta, lai noteiktu to piesaisti
         kādas dalībvalsts tiesību sistēmai, tāpat kā fiziskām personām šim nolūkam ir pilsonība. Pieļaut, ka rezidences dalībvalsts
         var brīvi piemērot atšķirīgu attieksmi tikai tādēļ, ka sabiedrības juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, nozīmētu padarīt
         EKL 43. pantu bezjēdzīgu. Tādējādi brīvības veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi
         kā pret šīs valsts sabiedrībām, aizliedzot jebkādu diskrimināciju atkarībā no sabiedrību juridiskās adreses atrašanās vietas
         (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 43. punkts, lietā DenkavitInternationaal un DenkavitFrance, 22. punkts, un lietā Burda, 77. punkts, kā arī 2008. gada 22. decembra spriedumu lietā C‑282/07 TruckCenter, Krājums, I‑0000. lpp., 32. punkts).

      39      Šajā gadījumā netiek apstrīdēts, ka akciju sabiedrība vai ieguldījumu fonds, kas dibināts saskaņā ar Somijas tiesību aktiem
         un kas saņem dividendes no citas sabiedrības, kuras juridiskā adrese arī atrodas šajā dalībvalstī, principā ir atbrīvoti no
         nodokļa par tām, bet par dividendēm, ko sabiedrība rezidente izmaksājusi sabiedrībai nerezidentei, kas netiek uzskatīta par
         sabiedrību Direktīvas 90/435 2. panta nozīmē, ir jāmaksā nodoklis ienākumu gūšanas vietā.

      40      Tā kā sabiedrības rezidentes izmaksātas dividendes vispirms tiek apliktas ar nodokli kā šīs sabiedrības gūtā peļņa, tad sabiedrībai
         nerezidentei, kas saņem dividendes un kas netiek uzskatīta par sabiedrību Direktīvas 90/435 2. panta nozīmē, tāpēc, ka tiek
         iekasēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā, par šīm dividendēm nodoklis tiek uzlikts vairākkārt, bet šāda nodokļu vairākkārtēja
         uzlikšana netiek piemērota dividendēm, ko saņem akciju sabiedrība rezidente vai ieguldījumu fonds rezidents.

      41      Šāds atšķirīgs dividendēm piemērojams nodokļu režīms mātes sabiedrībās atkarībā no to juridiskās adreses atrašanās vietas
         var būt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas principā aizliegts EKL 43. un 48. pantā, jo tas citās dalībvalstīs
         reģistrētām sabiedrībām padara mazāk pievilcīgu brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu, un līdz ar to tās var atteikties
         no meitas sabiedrības iegādāšanās, izveidošanas vai uzturēšanas dalībvalstī, kas ievieš šādu atšķirīgu režīmu (šajā sakarā
         skat iepriekš minēto spriedumu lietā DenkavitInternationaal un DenkavitFrance, 29. un 30. punkts).

      42      Protams, Tiesa jau ir nospriedusi, ka, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu
         vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, akcionāri rezidenti,
         kas saņem dividendes, ne vienmēr atrodas salīdzināmā situācijā ar akcionāriem, kas saņem dividendes un ir citas dalībvalsts
         rezidenti (iepriekš minētie spriedumi lietā DenkavitInternationaal un DenkavitFrance, 34. punkts, kā arī lietā Amurta, 37. punkts).

      43      Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai, noslēdzot konvenciju, uzliek ienākuma nodokli ne tikai akcionāriem rezidentiem,
         bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī akcionāriem nerezidentiem, minēto akcionāru nerezidentu
         situācija tuvinās tai, kurā atrodas akcionāri rezidenti (iepriekš minētie spriedumi lietās Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 68. punkts, lietā Denkavit Internationaal un DenkavitFrance, 35. punkts, kā arī lietā Amurta, 38. punkts).

      44      Tādējādi, tā kā dalībvalsts ir izvēlējusies pasargāt mātes sabiedrības rezidentes no nodokļu vairākkārtējas uzlikšanas peļņai,
         ko izmaksā mātes sabiedrība rezidente, šis pasākums ir jāpiemēro arī mātes sabiedrībām nerezidentēm, kas atrodas līdzīgā situācijā,
         jo analoga nodokļu uzlikšana šīm sabiedrībām nerezidentēm izriet no tās nodokļu kompetences īstenošanas attiecībā uz šīm nerezidentēm
         (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā DenkavitInternationaal un DenkavitFrance, 37. punkts).

      45      Somijas valdība tomēr uzskata, ka, tā kā valsts tiesību akti neļauj Somijā izveidot sabiedrības, kuru juridiskā forma būtu
         identiska saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem dibinātas SICAV formai, pēdējā minētā tās juridiskās formas un nodokļu režīma dēļ atrodas situācijā, kas objektīvi atšķiras no Somijā dibinātām
         sabiedrībām vai ieguldījumu fondiem.

      46      Minētā valdība norāda, ka atšķirībā no Somijas akciju sabiedrības SICAV nemaksā ienākuma nodokli dalībvalstī, kurā tā ir dibināta, jo Luksemburgā šāda sabiedrība maksā tikai kapitāla nodokli atbilstoši
         likmei 0,01 %, un peļņai, ko tā izmaksā kādai personai, kuras domicils ir kādā citā dalībvalstī, netiek piemērots nekāds nodoklis
         ieņēmumu gūšanas vietā. Savukārt dividendes, ko saņēmušas Somijas akciju sabiedrības, ir atbrīvotas no nodokļa tikai tāpēc,
         lai novērstu to vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli, izmaksājot peļņu akciju sabiedrībām, bet citi to ienākumi ir apliekami
         ar nodokli.

      47      Itālijas valdība šajā sakarā piebilst, ka SICAV, kas darbojas nekustamo īpašumu nozarē, uz kuru neattiecas Padomes 1985. gada 20. decembra Direktīva 85/611/EEK par normatīvo
         un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV L 375,
         3. lpp.), un kuras vienīgais darbības iemesls ir kolektīvie tādu līdzekļu ieguldījumi, kas iegūti, pārdodot savas akcijas
         publiski, ir pilnībā caurspīdīga struktūra, kuras mērķis ir ar kolektīvas pārvaldīšanas palīdzību sekmēt individuālo katra
         dalībnieka ieguldījumu, un kā tāda nav līdzīga parastai sabiedrībai. Šādas sabiedrības īpašais raksturs attaisno to, ka tā
         ir atbrīvota no ienākuma nodokļa dalībvalstī, kurā tā ir dibināta, jo vienīgie vērā ņemamie ienākumi faktiski ir katra dalībnieka
         ienākumi. Problēma, kas saistīta ar nodokļa vairākkārtēju uzlikšanu, līdz ar to skar nevis SICAV, bet gan tās dalībniekus, un tādējādi šis jautājums būtu jārisina attiecīgās dalībvalsts tiesībās.

      48      Attiecībā uz SICAV, kas dibināta saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem, salīdzinājumu ar ieguldījumu fondu, kurš dibināts saskaņā ar Somijas
         tiesību aktiem, Somijas valdība uzsver, pirmkārt, ka pamata lietā aplūkojamajā laika posmā ar valsts tiesisko regulējumu šādam
         fondam, kas ir atbrīvots no nodokļa, bija aizliegts veikt tādus ieguldījumus nekustamajā īpašumā, kādi ir minēti lūgumā sniegt
         prejudiciālu nolēmumu. Otrkārt, SICAV izmaksātā peļņa Luksemburgā netika aplikta ar nodokli ienākumu gūšanas vietā pretēji peļņai, ko Somijas ieguldījumu fonds
         izmaksājis personai, kas ir citas dalībvalsts rezidente, ja vien kādā līgumā, kas noslēgts, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu,
         nav paredzēts citādi.

      49      Šai argumentācijai nevar piekrist.

      50      Pirmkārt, ir jānorāda – tas, ka Somijas tiesībās nepastāv tāda veida sabiedrības, kuru juridiskā forma būtu identiska saskaņā
         ar Luksemburgas tiesībām dibinātas SICAV formai, pats par sevi nevar pamatot atšķirīgu attieksmi, jo, tā kā dalībvalstu tiesības sabiedrību darbības jomā Kopienā
         nav pilnībā saskaņotas, brīvība veikt uzņēmējdarbību zaudētu jebkādu lietderīgo iedarbību.

      51      Otrkārt, Somijas valdības minētais apstāklis, ka Luksemburgā SICAV ienākumi netiek aplikti ar nodokli, pat pieņemot, ka tas ir pierādīts, neveido atšķirību starp SICAV un akciju sabiedrību rezidenti, kas pamatotu atšķirīgu attieksmi saistībā ar nodokli ienākumu gūšanas vietā par dividendēm,
         ko saņēmušas šo abu kategoriju sabiedrības.

      52      Proti, no vienas puses, kā norāda Somijas valdība, par dividendēm, ko kāda sabiedrība rezidente izmaksājusi citai sabiedrībai
         rezidentei, neiekasē nodokli, ne piemērojot nodokli ienākumu gūšanas vietā, ne arī kā daļai no ienākumiem, ko gūst sabiedrība,
         kura saņem dividendes. Tādējādi ar to, ka šīs kategorijas ienākumiem Luksemburgā netiek piemērots nodoklis, nevar pamatot,
         ka šie ienākumi tiek aplikti ar nodokli Somijā, jo tā ir izvēlējusies neīstenot savu nodokļu uzlikšanas kompetenci attiecībā
         uz šādiem ienākumiem, ja tos saņem Somijā dibinātas sabiedrības.

      53      No otras puses, Somijas valdība nav norādījusi, kādā veidā nodokļu režīms, kas piemērojams citu kategoriju ienākumiem, kurus
         gūst sabiedrības rezidentes un SICAV nerezidentes, ir piemērots, lai novērtētu šo divu veidu sabiedrību līdzību saistībā ar atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas
         vietā par saņemtajām dividendēm.

      54      Treškārt, vērā ņemams nav arī Itālijas valdības arguments, ka tāpēc, ka Luksemburgas Lielhercogiste ar nodokli neapliek SICAV ienākumus, nodokļu vairākkārtēja uzlikšana skar nevis SICAV, bet gan tās akcionārus, un tā būtu jānovērš dalībvalstij, kurā šie akcionāri ir rezidenti. Tieši Somijas Republika, pakļaujot
         nodokļu ienākumu gūšanas vietā iekasēšanai ienākumus, kas jau ir bijuši aplikti ar nodokļiem sabiedrībā, kas izmaksā dividendes,
         ir radījusi nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu, ko šī dalībvalsts ir vēlējusies novērst attiecībā uz dividendēm, kas izmaksātas
         sabiedrībām rezidentēm.

      55      Šajos apstākļos Somijas un Itālijas valdības norādītās atšķirības, kas pastāv starp SICAV, kas dibināta saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem, un akciju sabiedrību, kura dibināta saskaņā ar Somijas tiesību aktiem,
         nav pietiekamas, lai tās objektīvi būtu nošķiramas nolūkā piemērot atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas vietā par saņemtajām
         dividendēm. Tādējādi vairs nav jāpārbauda, kādā mērā minēto valdību norādītās atšķirības starp SICAV, kas dibināta saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem, un Somijas ieguldījumu fondu ir būtiskas, lai radītu šādu objektīvu
         situācijas atšķirību.

      56      No tā izriet, ka atšķirīga attieksme pret SICAV nerezidentēm un akciju sabiedrībām rezidentēm saistībā ar atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, ko
         tām izmaksā sabiedrības rezidentes, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas principā aizliegta EKL 43. un 48. pantā.

       Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma pamatojumu
      57      No Tiesas judikatūras izriet, ka ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību var pieļaut tikai tad, ja to pamato primāri vispārējo
         interešu iemesli. Tāpat šādā gadījumā ir nepieciešams, lai tas būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu
         to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. 2008. gada 15. maija spriedumu lietā C‑414/06 LidlBelgium, Krājums, I‑3601. lpp., 27. punkts, kā arī 2008. gada 23. oktobra spriedumu lietā C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, Krājums, I‑8061. lpp., 40. punkts un tajā minētā judikatūra).

      58      Somijas valdība šajā sakarā norāda, ka valsts režīms paredz novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, jo atbrīvojums no
         nodokļa ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībai, kura dibināta nevis Somijas Republikā, bet citā
         dalībvalstī, kas pati nemaksā nodokli par šo ienākumu un kurā ienākumu izmaksāšana netiek aplikta ar nodokli ienākumu gūšanas
         vietā, rada risku, ka varētu rasties mākslīgi veidojumi, kas paredzēti, lai izvairītos no ienākumu jebkāda veida aplikšanas
         ar nodokli.

      59      Turklāt pamata prāvā aplūkojamais nodokļu režīms paredz novērst tādu rīcību, kas varētu apdraudēt Somijas Republikas tiesības
         īstenot savu nodokļu uzlikšanas kompetenci saistībā ar darbībām, kas veiktas tās teritorijā. Nodokļa ienākumu gūšanas vietā
         piemērošana tādējādi būtu pamatota ar vajadzību saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu, par ko vienojusies
         šī dalībvalsts un Luksemburgas Lielhercogiste nodokļu konvencijā, saskaņā ar kuru valsts, kurā tiek gūti ienākumi, saglabā
         tiesības ienākumu gūšanas vietā iekasēt 5 % no tiem.

      60      Itālijas valdība piebilst, ka atbrīvojums no nodokļa ienākumu gūšanas vietā mudinātu sabiedrību grupas izveidot savas mātes
         sabiedrības valstīs, kur nodokļi ir zemāki vai pat to nav, un tas sabiedrību grupām pilnībā sniegtu tiesības izvēlēties, kur
         un kādā mērā dividendes, kas gūtas kādas dalībvalsts teritorijā, ir jāapliek ar nodokli, jo šai dalībvalstij tiktu atņemta
         kompetence uzlikt nodokļus par šīm dividendēm. Šī valdība arī uzskata, ka vajadzība novērst izvairīšanos no nodokļa maksāšanas
         un saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadali attaisno nodokļa ienākumu gūšanas vietā piemērošanu.

      61      Visbeidzot, Somijas valdība uzskata, ka pamata lietā aplūkojamo tiesisko regulējumu pamato vajadzība saglabāt Somijas nodokļu
         režīma konsekvenci, kura balstās uz principu, ka atbrīvojums no nodokļa ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, ko saņēmusi
         akciju sabiedrība rezidente un ieguldījumu fonds rezidents, tiek kompensēts, uzliekot nodokli atbilstošajiem ienākumiem, ko
         guvusi fiziska persona, kura saņem dividendes, jo akciju sabiedrības akcionārs maksā nodokli par šīm dividendēm un peļņa,
         ko izmaksājis ieguldījumu fonds, Somijā tiek uzskatīta par ienākumu no kapitāla, kas tiek aplikts ar nodokli atbilstoši 28 %
         likmei.

      62      Somijas un Itālijas valdību šādi norādīto pamatojumu nevar pieņemt.

      63      Vispirms attiecībā uz argumentu par izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanu ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru
         valsts pasākums, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, var būt pamatots, ja tas specifiski attiecas uz pilnīgi fiktīviem
         mehānismiem, kuru mērķis ir izvairīties no attiecīgās dalībvalsts tiesību aktu piemērošanas (šajā sakarā skat. 1998. gada
         16. jūlija spriedumu lietā C‑264/96 ICI, Recueil, I‑4695. lpp., 26. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Marks & Spencer, 57. punkts, lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 51. punkts, un lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 72. punkts).

      64      Lai brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu varētu pamatot ar cīņu pret ļaunprātīgām darbībām, konkrētajam šāda ierobežojuma
         mērķim ir jābūt radīt šķēršļus darbībām, ko raksturo pilnīgi fiktīvu mehānismu, kam nav nekāda sakara ar saimniecisku realitāti,
         izveide, lai izvairītos no nodokļiem, kas parasti jāmaksā par peļņu, kas gūta no valsts teritorijā veiktas darbības (iepriekš
         minētie spriedumi lietā Cadbury Schweppes un Cadbury SchweppesOverseas, 55. punkts, kā arī lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 74. punkts).

      65      Pietiek norādīt, ka pamata lietā aplūkojamais nodokļu režīms specifiski neattiecas uz šādiem pilnīgi fiktīviem mehānismiem,
         kam nav nekāda sakara ar saimniecisku realitāti un kas izveidoti tikai tāpēc, lai izvairītos no nodokļiem, kuri parasti jāmaksā
         par peļņu, kas gūta no valsts teritorijā veiktas darbības, un tādējādi to nevar pamatot ar iemesliem, kas saistīti ar izvairīšanās
         no nodokļu maksāšanas novēršanu.

      66      Turklāt attiecībā uz argumentu par sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu ir jāatgādina, ka šādu pamatojumu
         var pieņemt, ja attiecīgā režīma mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci
         nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (skat. 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C‑347/04 ReweZentralfinanz, Krājums, I‑2647. lpp., 42. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Oy AA, 54. punkts, un lietā Amurta, 58. punkts).

      67      Tomēr, ja dalībvalsts ir izvēlējusies neuzlikt nodokli sabiedrībām, kas saņem dividendes un kas ir dibinātas tās teritorijā,
         attiecībā uz šāda veida ienākumiem, tā nevar atsaukties uz vajadzību saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu
         starp dalībvalstīm, lai pamatotu nodokļa uzlikšanu citā dalībvalstī dibinātām sabiedrībām, kas saņem dividendes (iepriekš
         minētais spriedums lietā Amurta, 59. punkts).

      68      Šajā sakarā tam, ka nodokļu konvencijā Somijas Republikai ir paredzētas tiesības īstenot savu nodokļu uzlikšanas kompetenci
         attiecībā uz dividendēm, ko šajā dalībvalstī dibinātas sabiedrības izmaksājušas personām, kuras ir Luksemburgas rezidentes,
         nav nozīmes.

      69      Dalībvalsts nevar atsaukties uz konvenciju, kuras mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu, lai izvairītos no pienākumiem,
         kas tai ir jāpilda saskaņā ar Līgumu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā DenkavitInternationaal un Denkavit France, 53. punkts, kā arī lietā Amurta, 55. punkts).

      70      Turklāt, tā kā par dividendēm, ko izmaksājušas sabiedrības rezidentes, nodokļus kā par gūto peļņu maksā sabiedrības, kas tās
         izmaksā, atbrīvojums no nodokļa ienākumu gūšanas vietā par šīm dividendēm neliedz Somijas Republikai īstenot tiesības uzlikt
         nodokli par ienākumiem, kas attiecas uz tās teritorijā veiktajām darbībām.

      71      Visbeidzot, attiecībā uz argumentu par Somijas nodokļu režīma konsekvences saglabāšanu ir jāatgādina, ka Tiesa ir atzinusi,
         ka vajadzība saglabāt šādu konsekvenci var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežošanu (skat. 1992. gada
         28. janvāra spriedumus lietā C‑204/90 Bachmann, Recueil, I‑249. lpp., 28. punkts; lietā C‑300/90 Komisija/Beļģija, Recueil, I‑305. lpp., 21. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā KellerHolding, 40. punkts, un lietā Amurta, 46. punkts, un 2008. gada 28. februāra spriedumu lietā C‑293/06 Deutsche Shell, Krājums, I‑1129. lpp., 37. punkts).

      72      Lai pieņemtu argumentu, kas ir balstīts uz šādu pamatojumu, Tiesa tomēr prasa, lai pastāvētu tieša saikne starp attiecīgo
         nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļus (1995. gada 14. novembra spriedums lietā
         C‑484/93 Svensson un Gustavsson, Recueil, I‑3955. lpp., 18. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā ICI, 29. punkts, 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 42. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā KellerHolding, 40. punkts), un šīs saiknes tiešais raksturs ir jānovērtē, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (iepriekš minētie
         spriedumi lietā Manninen, 43. punkts, un lietā DeutscheShell, 39. punkts, kā arī 2008. gada 27. novembra spriedums lietā C‑418/07 Papillon, Krājums, I‑8947. lpp., 44. punkts).

      73      Atbilstoši pamata lietā aplūkojamam nodokļu režīmam atbrīvojumam no nodokļa ienākumu gūšanas vietā par dividendēm nav izvirzīts
         nosacījums, ka dividendes, ko saņēmusi akciju sabiedrība, tai ir jāizmaksā tālāk un ka to aplikšana ar nodokli, ko maksā minētās
         sabiedrības kapitāldaļu turētāji, ļauj kompensēt atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas vietā.

      74      Tādējādi šī sprieduma 72. punktā minētās judikatūras nozīmē nepastāv tieša saikne starp atbrīvojumu no nodokļa ienākumu gūšanas
         vietā un nodokļa iekasēšanu par minētajām dividendēm kā par ienākumiem, ko guvuši akciju sabiedrības kapitāldaļu turētāji.

      75      No tā izriet, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ko paredz pamata lietā aplūkojamais tiesiskais regulējums, nevar
         pamatot vajadzība saglabāt Somijas nodokļu režīma konsekvenci.

      76      Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild tā, ka EKL 43. un 48. pants ir interpretējami tādējādi, ka
         tie nepieļauj tādus dalībvalsts tiesību aktus, kas no nodokļa ienākumu gūšanas vietā atbrīvo dividendes, kuras meitas sabiedrība,
         kas ir šīs valsts rezidente, izmaksājusi tajā pašā valstī dibinātai akciju sabiedrībai, bet kas paredz, ka šāds nodoklis ienākumu
         gūšanas vietā ir jāmaksā par līdzīgām dividendēm, kuras izmaksātas SICAV veida mātes sabiedrībai, kas ir citas dalībvalsts rezidente un kas pastāv tādā juridiskā formā, kura pirmās valsts tiesībās
         nav pazīstama un kura nav iekļauta Direktīvas 90/435 2. panta a) punktā ietvertajā sabiedrību sarakstā, un kas ir atbrīvota
         no ienākuma nodokļa atbilstoši otras dalībvalsts tiesību aktiem.

       Par tiesāšanās izdevumiem
      77      Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
         izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
         izdevumi, nav atlīdzināmi.

      Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
      EKL 43. un 48. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie nepieļauj tādus dalībvalsts tiesību aktus, kas no nodokļa ienākumu
            gūšanas vietā atbrīvo dividendes, kuras meitas sabiedrība, kas ir šīs valsts rezidente, izmaksājusi tajā pašā valstī dibinātai
            akciju sabiedrībai, bet kas paredz, ka šāds nodoklis ienākumu gūšanas vietā ir jāmaksā par līdzīgām dividendēm, kuras izmaksātas
            ieguldījumu sabiedrības ar mainīgu pamatkapitālu (SICAV) statusam atbilstošai mātes sabiedrībai, kas ir citas dalībvalsts rezidente un kas pastāv tādā juridiskā formā, kura pirmās
            valsts tiesībās nav pazīstama un kura nav iekļauta sabiedrību sarakstā, kas ietverts 2. panta a) punktā Padomes 1990. gada
            23. jūlija Direktīvā 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro [mātes uzņēmumiem] un [meitas uzņēmumiem], kas atrodas
            dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK, un kas ir atbrīvota
            no ienākuma nodokļa atbilstoši otras dalībvalsts tiesību aktiem.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – somu.


title: Tiesas spriedums (trešā palāta) 2008. gada 11.septembrī.#D. M. M. A. Arens-Sikken pret Staatssecretaris van Financiën.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande.#Kapitāla brīva aprite - EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi - EKL 56. un 58. pants) - Mantojuma nodokļa un nodokļa par īpašuma tiesību maiņu valsts tiesiskais regulējums, kas, aprēķinot minētos nodokļus, nepieļauj atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas saistīti ar augšupejoša radinieka atstātā mantojuma testamentāro sadali, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī nav dzīvojusi dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas ir mantojuma priekšmets - Ierobežojums - Pamatojums - Neesamība - Divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu neesamība - Minētās personas dzīvesvietas dalībvalstī paredzēta mazāka apmēra ieskaita nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai ietekme uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumu aizliegumu.#Lieta C-43/07.

text:
      Lieta C‑43/07
      D. M. M. A. Arens‑Sikken
      pret
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

      Kapitāla brīva aprite – EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi – EKL 56. un 58. pants) – Mantojuma nodokļa un nodokļa par īpašuma tiesību maiņu valsts tiesiskais regulējums, kas, aprēķinot minētos nodokļus, nepieļauj
         atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas saistīti ar augšupejoša radinieka atstātā mantojuma testamentāro sadali,
         ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī nav dzīvojusi dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas
         ir mantojuma priekšmets – Ierobežojums – Pamatojums – Neesamība – Divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu neesamība – Minētās personas dzīvesvietas dalībvalstī paredzēta mazāka apmēra ieskaita nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai ietekme
         uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumu aizliegumu

      Sprieduma kopsavilkums
      Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Mantojuma nodoklis
      (EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi – EKL 56. un 58. pants))
      EK līguma 73.b pants un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi – EKL 56. un 58. pants) ir interpretējami tādējādi, ka tiem
         ir pretrunā valsts tiesiskais regulējums par mantojuma un īpašuma tiesību maiņas nodokļu aprēķinu par nekustamo īpašumu dalībvalstī,
         ja ar to, aprēķinot šos nodokļus, nav paredzēta iespēja atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas radušies mantojuma
         testamentārās sadales rezultātā, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī nedzīvoja šajā valstī, bet gan
         citā dalībvalstī, tomēr šāds atskaitījums būtu pieļaujams, ja attiecīgā persona tobrīd būtu dzīvojusi valstī, kurā atrodas
         nekustamais īpašums, kas ir mantojuma priekšmets, tiktāl, ciktāl ar šo tiesisko regulējumu tiek piemērota progresīva nodokļa
         likme, un ja, neņemot vērā minētos parādus un piemērojot šo progresīvo likmi, mantiniekiem, kuriem uz šādu atskaitījumu nav
         tiesību, varētu rasties lielāka maksājamo nodokļu nasta.

      Kapitāla brīvas aprites ierobežojuma rezultātā, kurš izriet no šāda tiesiskā regulējuma, kombinējot to ar progresīvo nodokļa
         likmi, rodas atšķirīga attieksme nodokļu nastas sadalījumā starp tādas personas mantiniekiem, kura savas nāves brīdī bija
         attiecīgās dalībvalsts rezidente un tādas personas mantiniekiem, kura savas nāves brīdī nebija attiecīgās dalībvalsts rezidente.

      Šo atšķirīgo attieksmi nepamato iemesls, ka tā attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas. Ja valsts tiesiskais
         regulējums sakarā ar attiecīgajā dalībvalstī esoša nekustamā īpašuma mantošanas aplikšanu ar nodokļiem nostāda vienādā situācijā
         gan personas, kura savas nāves brīdī ir bijusi rezidente, mantiniekus, gan personas, kura tobrīd nav bijusi rezidente, mantiniekus,
         tad tas, neradot diskrimināciju, šī paša nodokļa uzlikšanas ietvaros nevar attiekties uz šiem mantiniekiem citādāk saistībā
         ar minētā nekustamā īpašuma apgrūtinājumiem. Piemērojot vienādu attieksmi šo divu kategoriju personu mantojumam mantojuma
         nodokļa sakarā, izņemot parādu atskaitīšanu, valsts likumdevējs ir atzinis, ka starp to objektīvajām situācijām attiecībā
         uz šīs nodokļu aplikšanas noteikumiem un nosacījumiem nepastāv tādas atšķirības, kas varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi.

      Minēto vērtējumu neietekmē apstāklis, ka saskaņā ar dalībvalsts, kurā savas nāves brīdī ir dzīvojusi persona, kuras mantojums
         ir atklājies, tiesisko regulējumu vienpusēji ir paredzēta iespēja piešķirt nodokļa atlaidi, pamatojoties uz mantojuma nodokli,
         kas maksājams citā dalībvalstī par šīs citas valsts teritorijā esošajiem nekustamajiem īpašumiem. Dalībvalsts, kurā atrodas
         nekustamais īpašums, lai pamatotu no tās tiesiskā regulējuma izrietošu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, nevar atsaukties
         uz no tās gribas neatkarīgu iespēju, ka nodokļu atbrīvojums var tikt piešķirts citā dalībvalstī, kurā mantojuma atstājējs
         dzīvoja savas nāves brīdī, ar ko pilnībā vai daļēji varētu kompensēt šīs personas mantinieku ciestos zaudējumus sakarā ar
         to, ka dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, aprēķinot nodokli par īpašuma tiesību maiņu, netiek ņemti vērā mantojuma
         daļu pārsniedzošie parādi, kuri radušies pēc augšupejošā radinieka atstātā mantojuma testamentārās sadales.

      (sal. ar 46., 54., 57., 60., 65. un 67. punktu un rezolutīvās daļas 1) un 2) punktu)
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
      2008. gada 11. septembrī (*)

      Kapitāla brīva aprite − EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi – EKL 56. un 58. pants) – Mantojuma nodokļa un nodokļa par īpašuma tiesību maiņu valsts tiesiskais regulējums, kas, aprēķinot minētos nodokļus, nepieļauj
         atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas saistīti ar augšupejoša radinieka atstātā mantojuma testamentāro sadali,
         ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī nav dzīvojusi dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas
         ir mantojuma priekšmets – Ierobežojums − Pamatojums − Neesamība − Divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu neesamība − Minētās
         personas dzīvesvietas dalībvalstī paredzēta mazāka apmēra ieskaita nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai ietekme uz kapitāla
         brīvas aprites ierobežojumu aizliegumu

      Lieta C‑43/07
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
      ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2007. gada 12. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2007. gada 2. februārī, tiesvedībā

      D. M. M. A. Arens‑Sikken
      pret
      Staatssecretaris van Financiën.

      TIESA (trešā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodrigues], J. Klučka [J. Klučka], A. O’Kīfs [A. Ó Caoimh] (referents) un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev],

      ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],

      sekretāre M. Fereira [M. Ferreira], galvenā administratore,

      ņemot vērā rakstveida procesu un 2007. gada 13. decembra tiesas sēdi,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      –        Nīderlandes valdības vārdā – K. Viselsa [C. Wissels] un M. de Mola [M. de Mol], pārstāves,

      –        Beļģijas valdības vārdā – L. van den Bruka [L. Van den Broeck], pārstāve, kurai palīdz A. Heltermans [A. Haelterman], advocaat,

      –        Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal], A. Veimārs [A. Weimar] un. R. Trousterss [R. Troosters], pārstāvji,

      noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2008. gada 13. marta tiesas sēdē,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EK līguma 73.b un 73.d pantu (jaunajā redakcijā attiecīgi –
         EKL 56. un 58. pants), kas saistīti ar kapitāla brīvu apriti.

      2        Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Arensu‑Sikenu [Arens‑Sikken], Nīderlandes pilsoņa, kurš miris Itālijā, sievu, un Staatssecretaris van Financiën (Finanšu ministrs) par nodokļa par matojuma atstājējam Nīderlandē piederējuša nekustamā īpašuma tiesību maiņu aprēķinu.

       Atbilstošās tiesību normas
       Kopienu tiesiskais regulējums
      3        Saskaņā ar 1. pantu Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvā 88/361/EEK par Līguma 67. panta [pēc grozījumiem – EK līguma 67. pants,
         atcelts ar Amsterdamas līgumu] īstenošanu (OV L 178, 5. lpp.):

      “1.      Neietekmējot turpmākos noteikumus, dalībvalstis atceļ kapitāla aprites ierobežojumus personām, kas ir dalībvalstu rezidenti.
         Lai sekmētu šīs direktīvas piemērošanu, kapitāla aprites klasificē saskaņā ar I pielikumā ietverto nomenklatūru.

      2.      Pārvedumus, kas attiecas uz kapitāla apriti, veic saskaņā ar tiem pašiem noteikumiem par valūtas kursiem, kuri attiecas uz
         maksājumiem saistībā ar kārtējiem darījumiem.”

      4        Direktīvas 88/361 I pielikumā uzskaitīto kapitāla aprites tipu vidū ir arī XI sadaļa ar nosaukumu “Personīga kapitāla aprite”,
         kas ietver mantojumus un novēlējumus.

       Valsts tiesiskais regulējums
      5        Nīderlandes tiesībās par jebkuru mantojumu ir maksājams nodoklis. 1956. gada 28. jūnija Likuma par mantojumiem (Successiewet, Stb. 1956, Nr. 362, turpmāk tekstā – “SW 1956”) 1. panta 1. punkts nodala situācijas atkarībā no tā, vai mirusī persona, kuras mantojums ir atklājies, ir dzīvojusi Nīderlandē
         vai ārzemēs.

      6        Šis noteikums laika posmā no 1992. gada 1. janvāra līdz 2001. gada 31. decembrim bija šāds:

      “Piemērojot šo likumu, tiek iekasēti šādi nodokļi:
      1.      Mantojuma nodokļi par īpašuma kopējo vērtību, kas tiek nodots atbilstoši mantojuma tiesībām pēc tādas personas nāves, kura
         nāves iestāšanās brīdī dzīvoja Nīderlandē. [..]

      2.      Īpašuma tiesību pārejas nodokļi par 5. panta 2. punktā uzskaitīto līdzekļu vērtību, kas tiek saņemti kā dāvinājums vai mantojums
         pēc tādas personas nāves, kas šī dāvinājuma laikā vai šīs nāves iestāšanās brīdī nedzīvoja Nīderlandē.

      3.      Dāvinājuma nodokļi [..].”
      7        SW 1956 5. panta 2. punkts, redakcijā, kas bija spēkā no 1995. gada 8. decembra līdz 2000. gada 31. decembrim, paredz šādi:

      “Īpašuma tiesību pārejas nodokli piemēro par šādu vērtību:
      1.      1964. gada 16. decembra Likuma par mantojuma nodokli [Wet op de vermogensbelasting] [(Stb. 1964, Nr. 529, turpmāk tekstā – “WB 1964”)] 13. pantā minētie iekšzemes īpašumi, pēc tam, kad ir tikuši atskaitīti visi šajā pantā minētie parādi;

      [..].”
      8        WB 1964 13. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā, redakcijā, kas bija spēkā no 1992. gada 1. janvāra līdz 2000. gada 31. decembrim,
         “iekšzemes īpašumi” tiek definēti tādējādi, ka tajos ietilpst “nekustamais īpašums, kas atrodas Nīderlandē, vai ar to saistītās
         tiesības” (ciktāl šis īpašums nepieder Nīderlandes uzņēmumam).

      9        WB 1964 13. panta 2. punkta b) apakšpunktam atskaitīt var tikai parādus, kas ir nodrošināti ar Nīderlandē esoša nekustamā īpašuma
         ķīlu, ciktāl procenti un izdevumi, kas ir saistīti ar šiem parādiem, tiek ņemti vērā, noteicot kopējos iekšzemes ienākumus
         atbilstoši 1964. gada 16. decembra Likuma par ienākuma nodokli (Wet op de Inkomstenbelasting, Stb. 1964, Nr. 519) 49. pantam.

      10      Starp Nīderlandes Karalisti un Itālijas Republiku nav noslēgta konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu mantojuma
         nodokļu jomā.

      11      No Nīderlandes valdības apsvērumiem izriet, ka mantojuma nodokļu likme ir dubulti progresīva. Pirmkārt, tā ir atkarīga no
         saiknes nodokļa maksātāja un matojuma atstājēja starpā. Otrkārt, tā mainās atkarībā no mantojuma vērtības.

      12      No minētajiem apsvērumiem vēl izriet, ka sākot ar 1985. gada 1. janvāri nodokļa par īpašuma tiesību maiņu likme 6 % apmērā
         tika atcelta un aizstāta ar mantojuma un dāvinājuma nodokļa progresīvo likmi. Nodoklis par īpašuma tiesību maiņu ir piemērojams
         ar dubulti progresīvo likmi, kas tiek noteikta, ņemot vērā saikni nodokļa maksātāja un matojuma atstājēja starpā un, sākot
         no minētā datuma, atbilstoši mantojuma vērtībai.

       Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
      13      Arensas‑Sikenas vīrs nomira 1998. gada 8. novembrī. Savas nāves brīdī viņš jau vairāk nekā desmit gadu nebija dzīvojis Nīderlandē,
         bet gan Itālijā.

      14      Matojuma atstājējs bija uzrakstījis testamentu, novēlot savu īpašumu vienādās daļās Arensai‑Sikenai un viņu laulībā dzimušajiem
         četriem bērniem.

      15      Tomēr augšupejošā radinieka mantojuma testamentārā sadalījuma rezultātā kādreizējā Nīderlandes Civillikuma 1167. panta izpratnē
         viss mantojums – visi aktīvi un visi pasīvi – tika piešķirti pārdzīvojušajai laulātajai, proti, Arensai‑Sikenai.

      16      Saskaņā ar iesniedzējtiesas lēmumu un Nīderlandes valdības apsvērumiem prasītāja pamata prāvā šī sadalījuma rezultātā saņēma
         aktīvus un pasīvus, kuru vērtība pārsniedza viņai pēc šī likuma pienākošos mantojuma daļu. Tādējādi viņa saņēma vairāk. Viņas
         bērni savukārt saņēma mazāk, jo viņi nesaņēma nevienu mantojuma masā ietilpstošo īpašumu. Atbilstoši augšupejošā radinieka
         mantojuma testamentārajai sadalei prasītājai pamata prāvā saviem bērniem to mantojuma daļas bija jāizmaksā naudā. Tādējādi
         viņa uzņēmās ar pārsniegumu saistītu parādu pret katru no saviem bērniem un tie tādēļ, ka tiem tika piešķirts mazāk, kļuva
         par prasītājas kreditoriem.

      17      Testatora atstātajā mantojumā it īpaši ietilpa nekustamais īpašums Nīderlandē, kura vērtība bija NLG 475 000.

      18      Mantojuma atstājēja mantinieki uzrakstīja nodokļa par īpašuma tiesību maiņu deklarāciju, par pamatu ņemot katra no viņiem
         saņemto vērtību NLG 95 000 apmērā, proti, piekto daļu no nekustamā īpašuma, kura vērtība bija NLG 475 000.

      19      Tomēr nodokļu administrācija uzskatīja, ka prasītāja pamata prāvā ir saņēmusi visu mantojumā ietilpstošo nekustamo īpašumu
         un lūdza viņai samaksāt nodokli par īpašuma tiesību maiņu, par pamatu ņemot vērtību NLG 475 000 apmērā. No Arensas‑Sikenas
         bērniem nodoklis par īpašuma tiesību maiņu netika pieprasīts.

      20      Pēc tam, kad prasītāja pamata prāvā iesniedza sūdzību, nodokļu administrācijas lēmums tika apstiprināts.

      21      Arensa‑Sikena cēla prasību par minētās administrācijas apstiprinošo lēmumu Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (Hertogenbosas apelāciju tiesa). Šajā prasībā viņa norādīja, ka viņai nebija pienākuma maksāt nodokli par īpašuma tiesību
         maiņu, kas aprēķināts, par pamatu ņemot vērtību NLG 475 000 apmērā, bet ka bija vienošanās šo summu samazināt mantojuma daļu
         pārsniedzošo parādu dēļ.

      22      Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch atzina, ka nodoklis par īpašuma tiesību maiņu prasītājas pamata prāvā gadījumā ir uzliekams nekustamā īpašuma iegūšanai mantošanas
         kārtībā. Augšupejošā radinieka mantojuma testamentārās sadales sakarā tā atzina, ka prasītājai piešķirtā mantojuma daļa atspoguļo
         matojuma atstājēja daļu attiecīgajā nekustamajā īpašumā.

      23      Prasītāja par Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa). Iesniedzējtiesas nolēmumā pēdējā minētā norāda, ka Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch ir pareizi atzinusi, ka attiecībā uz īpašuma tiesību maiņas nodokli prasītāja pamata prāvā atbilstoši Nīderlandes mantojuma
         tiesībām bija mantojusi visu viņai piešķirto nekustamo īpašumu kopā. Šī tiesa norāda, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesisko regulējumu
         nodoklim par īpašuma tiesību maiņu prasītāja, nodokļa aprēķina bāzes noteikšanai, nevar atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos
         parādus (tāpat kā nedrīkst atskaitīt proporcionālu daļu no visiem mantojuma parādiem). Turpretim, ka Arensas‑Sikenas laulātais
         savas nāves brīdī būtu dzīvojis Nīderlandē, viņa mantojuma daļu pārsniedzošos parādus varētu ņemt vērā (gluži kā visus ar
         mantojumu saistītos parādus), aprēķinot šādā gadījumā maksājamā mantojuma nodokļa bāzi.

      24      Šādos apstākļos iesniedzējtiesa vēlas uzzināt atbildi uz jautājumu, vai, nodokļa īpašuma tiesību maiņai aprēķina bāzes noteikšanas
         ietvaros mantojuma daļu pārsniedzošo parādu neatskaitāmība ir neatļauts kapitāla brīvas aprites ierobežojums. Šajā sakarā
         tā arī vaicā, vai pastāv pietiekama saikne starp mantojuma daļu pārsniedzošajiem parādiem un attiecīgo nekustamo īpašumu Tiesas
         judikatūras izpratnē, kura izriet no 2003. gada 12. jūnija sprieduma lietā C‑234/01 Gerritse (Recueil, I‑5933. lpp.) un 2003. gada 11. decembra sprieduma lietā C‑364/01 Barbier (Recueil, I‑15013. lpp.).

      25      Uzskatot, ka iztiesājamā prāva ir saistīta ar Kopienu tiesību interpretāciju, Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

      “1)      Vai Līguma [..] 73.b un 73.d pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem dalībvalstij ir aizliegts, pamatojoties uz nekustamā
         īpašuma vērtību, iekasēt mantojuma nodokļus par šajā dalībvalstī esošu, atbilstoši nekustamā īpašuma mantošanas kārtībai mantotu
         nekustamu īpašumu, kas ietilpst personas, kura savas nāves brīdī ir dzīvojusi citā dalībvalstī, mantojumā, neņemot vērā mantinieka
         mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas radušies saskaņā ar testamentāro mantojuma sadalījumu?

      2)      Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir apstiprinoša un turklāt, veicot salīdzinājumu, ir jānosaka, vai un cik lielā apmērā
         jāņem vērā mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, kāda salīdzināšanas metode [..] ir jāizmanto gadījumā kā šis, lai noskaidrotu,
         vai mantojuma nodoklis, kas būtu jāiekasē, ja testators savas nāves brīdī būtu dzīvojis Nīderlandē, būtu bijis zemāks nekā
         nodoklis par īpašuma tiesību maiņu?

      3)      Vai dalībvalsts, kurā atrodas nekustamais īpašums, iespējamā pienākuma, kas izriet no [EK] līguma un paredz daļēji vai pilnībā
         atļaut mantojuma daļu pārsniedzošo parādu atskaitīšanu, vērtējumam ir būtiski, vai šādas atskaitīšanas rezultātā tiek īstenots
         ieskaits mazākā apmērā, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokli dalībvalstī, kas uzskata, ka ir pilnvarota veikt
         nodokļa iekasēšanu, pamatojoties uz testatora dzīvesvietu?”

       Par prejudiciālajiem jautājumiem
       Par pirmo un otro jautājumu
      26      Ar šiem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Līguma 73.b un 73.d pants ir interpretējami tādējādi, ka
         ar tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā par mantojuma un īpašuma tiesību maiņas nodokļu aprēķinu
         par nekustamo īpašumu šajā dalībvalstī, ja ar to nav paredzēta iespēja atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas
         radušies mantojuma testamentārās sadales rezultātā, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī nedzīvoja
         tajā valstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, bet gan citā dalībvalstī, tomēr šāds atskaitījums ir paredzēts, ja attiecīgā
         persona savas nāves brīdī būtu dzīvojusi valstī, kurā atrodas minētais nekustamais īpašums.

      27      Gadījumā, ja atbilde uz šo jautājumu būtu apstiprinoša un ņemot vērā iepriekš minētos spriedumus lietās Gerritse un Barbier, tā vaicā, kāda salīdzinājuma metode ir jālieto tādā gadījumā kā pamata prāvā apskatāmais, lai noteiktu, vai gadījumā, kad
         persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī bija dzīvojusi Nīderlandē, maksājamā mantojuma nodokļa apmērs būtu
         bijis mazāks par nodokli par īpašuma tiesību maiņu.

      28      Ar EKL 56. panta 1. punktu vispārīgā veidā ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā (2007. gada
         6. decembra spriedums apvienotajās lietās C‑463/04 un C‑464/04 Federconsumatori u.c., Krājums, I‑10419. lpp., 19. punkts un tajā minētā judikatūra).

      29      Tā kā EK līgumā jēdziens “kapitāla aprite” EKL 56. panta 1. punkta nozīmē nav definēts, Tiesa iepriekš ir atzinusi par vērtīgu
         norādi Direktīvas 88/361 pielikumā pievienoto nomenklatūru, kaut arī tā ir tikusi pieņemta, pamatojoties uz EEK līguma 69. pantu
         un 70. panta 1. punktu (pēc grozījumiem – EK līguma 69. pants un 70. panta 1. punkts, kas atcelti ar Amsterdamas līgumu) un
         šajā nomenklatūrā ietvertais saraksts nav izsmeļošs (skat. it īpaši 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑513/03 vanHilten‑van der Heijden, Krājums, I‑1957. lpp., 39. punkts, un 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C‑452/04 Fidium Finanz, Krājums, I‑9521. lpp., 41. punkts; iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Federconsumatori u.c., 20. punkts, kā arī 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā C‑256/06 Jäger, Krājums, I‑123. lpp., 24. punkts).

      30      Šajā sakarā Tiesa, it īpaši atgādinādama, ka mantošanai, ko veido īpašuma, ko mirusī persona atstājusi, nodošana vienai vai
         vairākām personām vai, citiem vārdiem, dažāda veida īpašuma, tiesību utt., no kā sastāv šis mantojums, nodošana mantiniekiem,
         kam ir piemērojama Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļa ar nosaukumu “Personīgā kapitāla aprite”, nosprieda, ka mantojumi
         ir uzskatāmi par kapitāla apriti EKL 56. panta izpratnē, izņemot gadījumus, kad to sastāvdaļas atrodas vienas dalībvalsts
         teritorijā (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Barbier, 58. punkts, van Hilten‑van der Heijden, 42. punkts, un Jäger, 25. punkts).

      31      Situācija, kurā persona, kuras dzīvesvieta tās nāves brīdī bija Itālijā, citām personām, kuru dzīvesvieta ir Itālijā vai,
         attiecīgā gadījumā, citās dalībvalstīs, atstāj mantojumā nekustamo īpašumu Nīderlandē, par kuru jāaprēķina nodoklis par īpašuma
         tiesību maiņu Nīderlandē, nekādi nav uzskatāma par pilnībā iekšēju situāciju.

      32      Līdz ar to attiecīgais mantojums pamata prāvā ir uzskatāms par kapitāla apriti EKL 56. panta 1. punkta izpratnē.

      33      Vispirms ir jāizvērtē, vai, kā to norāda Eiropas Kopienu Komisija, tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata prāvā rada
         šķērsli kapitāla apritei.

      34      Šajā sakarā vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesisko regulējumu gadījumā, ja persona, kuras mantojums ir atklājies,
         savas nāves brīdī dzīvo citā dalībvalstī, nevis Nīderlandes Karalistē, mantojuma daļu pārsniedzošo parādu, kas saistīti ar
         augšupejošā radinieka mantojuma testamentāro sadali, kuri radušies Arensai‑Sikenai pamata lietā, nevar atskaitīt, aprēķinot
         nodokli par īpašuma tiesību maiņu mantojumā atstātajam nekustamajam īpašumam. Tādējādi tas nodoklis par īpašuma tiesību maiņu,
         kurš jāmaksā prasītājai sakarā ar mantoto nekustamo īpašumu, ir jāaprēķina, par pamatu ņemot vērtību NLG 475 000 apmērā, proti,
         minētā īpašuma kopējo vērtību.

      35      Turpretim, ja tā pati persona savas nāves brīdī dzīvo Nīderlandē, aprēķinot mantojuma nodokli par šāda nekustamā īpašuma mantošanu,
         šos parādus var atskaitīt. Tādā situācijā, kādā atrodas prasītāja pamata prāvā, kurā ir vēl četri mantinieki un mantojumā
         atstāts nekustamais īpašums NLG 475 000 vērtībā, mantojuma nodoklis, par kuru laulātajai radušies mantojuma daļu pārsniedzošie
         parādi, ir jāaprēķina, par pamatu ņemot vērtību NLG 95 000 apmērā, kas ir piektā daļa no minētā īpašuma vērtības.

      36      No Tiesas judikatūras izriet, ka valsts tiesību normas, kas nosaka nekustamā īpašuma vērtību, mantojuma saņemšanas gadījumā
         aprēķinot maksājamā nodokļa summu, var ne tikai atturēt kādas dalībvalsts iedzīvotāju no tāda nekustamā īpašuma pirkšanas,
         kas atrodas citā attiecīgajā dalībvalstī, kā arī šādu īpašumu atsavināšanas citas personas labā, bet arī samazināt tās dalībvalsts
         iedzīvotāja mantojuma vērtību, kurš nedzīvo valstī, kurā atrodas minētie īpašumi (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus
         lietās Barbier, 62. punkts, un Jäger, 30. punkts).

      37      Attiecībā uz mantojuma gadījumu judikatūrā ir apstiprināts, ka pie EKL 56. panta 1. punktā aizliegtajiem pasākumiem, kas rada
         kapitāla aprites ierobežojumus, pieder tie, kuri samazina mantojuma vērtību tās dalībvalsts iedzīvotājam, kurā neatrodas attiecīgie
         īpašumi un kura apliek minētos īpašumus ar nodokli (iepriekš minētie spriedumi lietās van Hilten‑van der Heijden, 44. punkts, un Jäger, 31. punkts).

      38      Protams, tādā situācijā kā pamata prāvā apskatītā, lai piemērotu valsts tiesisko regulējumu, mantojumā atstātā nekustamā īpašuma
         ar nodokli apliekamā vērtība paliek tāda pati, neraugoties uz to, vai, sadalot augšupejošā radinieka mantojumu testamentāri,
         atskaitījumi tiek pieļauti, vai nē. Tomēr, kā pareizi norādījusi Komisija, attiecībā uz metodi, kas izmantojama faktiski maksājamā
         nodokļa noteikšanai, Nīderlandes tiesiskajā regulējumā ir nošķirtas personas, kuras savas nāves brīdī ir dzīvojušas Nīderlandē,
         un personas, kuras attiecīgajā dalībvalstī nav dzīvojušas.

      39      Kā izriet no šī sprieduma 34. un 35. punkta, ja rezidents pieciem mantiniekiem ir atstājis mantojumā nekustamo īpašumu Nīderlandē
         un ir uzrakstījis testamentu, kopējā ar šo nekustamo īpašumu saistītā nodokļu nasta ir jāizdala uz visiem mantiniekiem, bet,
         ja ir miris nerezidents, kā prasītājas pamata prāvā laulātais, tad kopējā nodokļu nasta ir jāuzņemas vienam mantiniekam. Kā
         to konstatējusi Komisija, pirmajā gadījumā ir vairāki mantinieki un katra no tiem saņemtā summa, ņemot vērā attiecīgā nekustamā
         īpašuma vērtību, varbūt nepārsniegtu robežvērtību, sākot no kuras jāpiemēro augstāka nodokļa likme. Turpretim, ja ar nodokli
         apliktu visa nekustamā īpašuma vērtību un tas būtu jāmaksā vienam mantiniekam, kuram radies mantojuma daļu pārsniedzošs parāds
         sakarā ar augšupejoša radinieka mantojuma sadali, varētu piemērot, tas ir, nenovēršami būtu jāpiemēro, augstāka nodokļa likme.

      40      No tā izriet, ka nodokļa uzlikšanas progresīvo posmu dēļ, kuri paredzēti Nīderlandes tiesiskajā regulējumā, kurš, kā tiesas
         sēdē norādījusi Komisija, pats par sevi nav kritizējams, saskaņā ar tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata prāvā apskatāmais,
         nerezidenta atstātais mantojums varētu tikt aplikts ar lielāku kopējo nodokļu nastu.

      41      Šo secinājumu neatspēko Nīderlandes valdības arguments, ka Nīderlandē piemērotais tiesiskais regulējums neietver nekādus ierobežojumus,
         jo prasītājas pamata prāva norādītā atšķirīgā attieksme izriet no nodokļu kompetences sadalījuma dalībvalstu starpā. Šis apstāklis
         nav attiecināms uz kritērijiem, kuri izriet no šī sprieduma 36. un 37. punktā minētajiem kritērijiem. Turklāt atšķirība saistībā
         ar mantojuma daļu pārsniedzošo parādu ņemšanu vērā izriet tikai no attiecīgā Nīderlandes tiesiskā regulējuma piemērošanas
         (šajā sakarā skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Jäger, 34. punkts).

      42      Nīderlandes valdība katrā ziņā norāda, ka ar mantojuma daļu pārsniedzošie parādi nav uzskatāmi par tieši saistītiem ar nekustamo
         īpašumu, kā tas ir iepriekš minēto spriedumu lietās Barbier un Gerritse izpratnē. Šie parādi neesot mantojumā ietilpstošie parādi, bet gan parādi, kas rodas pārdzīvojušajam laulātajam pēc attiecīgās
         personas nāves, izpildot šīs personas atstāto testamentu. Minētie parādi neapgrūtina nekustamo īpašumu un pārdzīvojuša laulātā,
         kuram šie parādi radušies, kreditori uz šo nekustamo īpašumu nevar izvirzīt nekādas tiesības.

      43      Šajā sakarā jāatgādina, ka iepriekš minētajos spriedumos lietās Gerritse un Barbier uzdotais jautājums bija par nodokļa aprēķināšanu dalībvalstī esoša nekustamā īpašuma mantošanas gadījumā un par to, vai –
         šī īpašuma vērtības noteikšanas mērķiem – ņemt vērā šī īpašuma faktiskā turētāja beznosacījuma pienākumu nodot to trešai personai,
         kurai uz šī īpašuma atrodas saimniecisks īpašums. Tādējādi šis parāds bija tieši saistīts ar nekustamo īpašumu, kas bija mantojuma
         priekšmets.

      44      Tāpat arī EKL 49. un 50. panta ietvaros Tiesa ir norādījusi, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kas nodokļu jomā nerezidentiem
         liedz atskaitīt profesionālos izdevumus, kas ir tieši saistīti ar darbību, kas radījusi ar nodokli apliekamos ienākumus attiecīgajā
         dalībvalstī, turpretim rezidentiem šāda iespēja tiek sniegta, principā var būt nelabvēlīgs citu dalībvalstu pilsoņiem un ir
         pretrunā minētajiem pantiem (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gerritse, 27. un 28. punkts).

      45      Katrā ziņā pamata lietā, ja ir tiesa, kā to norāda iesniedzējtiesa pati, ka mantojuma daļu pārsniedzošie parādi ir saistīti
         ar attiecīgo nekustamo īpašumu tiktāl, ciktāl tie rodas no tā, ka minēto īpašumu augšupejošā radinieka mantojuma testamentārās
         sadales rezultātā visu ir ieguvusi prasītāja pamata prāvā, tad, lai konstatētu ar EKL 56. panta 1. punktu principā aizliegto
         ierobežojumu, nav jāpārbauda, vai pastāv tieša saikne starp mantojuma daļu pārsniedzošajiem parādiem un nekustamo īpašumu,
         kas ir mantojuma priekšmets. Pretstatā iepriekš minētajām lietām, šajā lietā attiecībā uz mantiniekiem runa ir par citādākām
         sekām, kuras izriet no valsts tiesiskā regulējuma, saskaņā ar kuru, sadalot nodokļa aprēķina bāzi pēc augšupejošā radinieka
         mantojuma testamentārās sadales, tiek nošķirti gadījumi, vai persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī dzīvoja
         attiecīgajā dalībvalstī, vai nē.

      46      Šajā lietā, kā tas izriet no šī sprieduma 38.–40. punkta, tāda kapitāla brīvas aprites ierobežojuma rezultātā, kurš izriet
         no tāda tiesiskā regulējuma kā pamata lietā, kombinējot to ar progresīvo nodokļa likmi, rodas atšķirīga attieksme nodokļu
         nastas sadalījumā starp tādas personas mantiniekiem, kura savas nāves brīdī bija attiecīgās dalībvalsts rezidente un tādas
         personas mantiniekiem, kura savas nāves brīdī nebija attiecīgās dalībvalsts rezidente.

      47      Tiesas sēdē Nīderlandes valdība piekrita, ka tādā situācijā kā pamata lietā, neņemot vērā citu nerezidenta mantinieku prasījumus,
         kas rodas sakarā ar to, ka viņiem piešķirts mazāk, varētu radīt lielāku nodokļu nastu, jo nodoklis par īpašuma tiesību pāreju
         tiek pieprasīts tikai no pārdzīvojušās laulātās.

      48      Ir arī jāatzīst, ka tādā situācijā, kāda ir pamata prāvā, ierobežojums, kurš izriet no fakta, ka pārdzīvojušajai laulātajai
         ir jāmaksā nodoklis par īpašuma tiesību maiņu par visu nekustamā īpašuma vērtību, neņemot vērā mantojuma daļu pārsniedzošos
         parādus, tiek vēl pastiprināts, jo, kā izriet no šī sprieduma 12. punkta un Komisijas rakstiskajiem apsvērumiem Tiesai, nodoklis
         par īpašuma tiesību maiņu tiek aprēķināts ne tikai atkarībā no mantojuma vērtības, bet arī ņemot vērā saikni nodokļa maksātāja
         un mantojuma atstājēja starpā. Komisija uzskata, ka parasti būtisks ir atbrīvojums no nodokļa pārdzīvojušajiem laulātajiem,
         pretstatā atbrīvojumam, ko piemēro bērniem.

      49      Vēl ir jāizvērtē, vai tādējādi konstatētais kapitāla brīvas aprites ierobežojums var tikt pamatots, ņemot vērā Līguma tiesību
         normas.

      50      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar EKL 56. panta 1. punkta a) apakšpunktu “56. pants neskar dalībvalstu tiesības [..]
         piemērot atbilstošas to nodokļu tiesību normas, kas paredz atšķirību starp nodokļu maksātājiem atšķirīgās situācijās [..]
         vietas, kurā viņu kapitāli ir ieguldīti, dēļ”.

      51      To precizējot, ir jāatzīmē, ka EKL 58. pants kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Tādējādi
         šī tiesību norma nevar tikt interpretēta tādā nozīmē, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuri ietver atšķirību starp nodokļu
         maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar
         Līgumu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Jäger, 40. punkts).

      52      Pašu EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, kas paredz, ka šā panta 1. punktā
         minētās valsts tiesību normas “nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla un maksājumu brīvu
         apriti, ko nosaka 56. pants” (skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98 Verkooijen, Recueil, I‑4071. lpp., 44. punkts; 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 28. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Jäger, 41. punkts). Turklāt, lai atšķirīgā attieksme saistībā ar mantojuma nodokli un nodokli par īpašuma tiesību maiņu par Nīderlandes
         Karalistē esošu nekustamo īpašumu pret personu, kura savas nāves brīdī dzīvoja šajā dalībvalstī, un personu, kura tobrīd tur
         nedzīvoja, būtu pamatota, tā nedrīkst pārsniegt attiecīgā tiesiskā regulējuma paredzētā mērķa sasniegšanai nepieciešamo (šajā
         sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 29. punkts).

      53      Tādējādi ir jānošķir nevienlīdzīga attieksme, kas ir atļauta saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu, no patvaļīgas
         diskriminācijas, kas ir aizliegta saskaņā ar šā paša panta 3. punktu. Tomēr no judikatūras izriet, ka, lai tāds valsts nodokļu
         tiesiskais regulējums kā pamata prāvā, kas mantojuma nodokļa aprēķinam paredz atšķirību starp mantojuma daļu pārsniedzošo
         parādu atskaitīšanu, gadījumā, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī dzīvoja šajā vai citā dalībvalstī,
         varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma tiesību normām par kapitāla brīvu apriti, šai atšķirīgajai attieksmei ir jāattiecas
         uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai jābūt pamatotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (skat. iepriekš
         minētos spriedumus lietās Verkooijen, 43. punkts; Manninen, 29. punkts, un Jäger, 43. punkts).

      54      Šajā sakarā ir jāatzīst, ka, pretēji tam, kā uzskata Nīderlandes valdība, šo atšķirīgo attieksmi nepamato iemesls, ka tā attiecas
         uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas.

      55      Faktiski pamata prāvā testatora mantinieku situācija ir pielīdzināma jebkura cita mantinieka situācijai, kura mantojumā ietilpst
         nekustamais īpašums Nīderlandē, kuru mantojumā atstājusi persona, kura savas nāves brīdī dzīvojusi šajā pašā valstī.

      56      Saskaņā ar Nīderlandes tiesisko regulējumu kā rezidentu, tā arī nerezidentu mantinieki šo personu nāves brīdī tiek uzskatīti
         par nodokļu maksātājiem mantojuma nodokļu un/vai nodokļa par īpašuma tiesību maiņu par Nīderlandē esošu nekustamo īpašumu
         iekasēšanas mērķiem. Tikai attiecībā uz mantojuma daļu pārsniedzošo parādu atskaitīšanu pēc augšupejošā radinieka mantojuma
         testamentārās sadales tiek nošķirts rezidentu un nerezidentu atstātais mantojums.

      57      Ja valsts tiesiskais regulējums sakarā ar attiecīgajā dalībvalstī esoša nekustamā īpašuma mantošanas aplikšanu ar nodokļiem
         nostāda vienādā situācijā gan personas, kura savas nāves brīdī ir bijusi rezidente, mantiniekus, gan personas, kura tobrīd
         nav bijusi rezidente, mantiniekus, tad tas, neradot diskrimināciju, šī paša nodokļa uzlikšanas ietvaros, nevar attiekties
         uz šiem mantiniekiem citādāk saistībā ar minētā nekustamā īpašuma apgrūtinājumiem. Piemērojot vienādu attieksmi šo divu kategoriju
         personu mantojumam mantojuma nodokļa sakarā, izņemot parādu atskaitīšanu, valsts likumdevējs ir atzinis, ka starp to objektīvajām
         situācijām attiecībā uz šīs nodokļu aplikšanas noteikumiem un nosacījumiem nepastāv tādas atšķirības, kas varētu attaisnot
         atšķirīgu attieksmi (skat. pēc analoģijas saistībā ar tiesībām veikt uzņēmējdarbību 1986. gada 28. janvāra spriedumu lietā
         270/83 Komisija/Francija, Recueil, 273. lpp., 20. punkts, kā arī 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑170/05 Denkavit Internationaal un Denkavit France, Krājums, I‑11949. lpp., 35. punkts; kā arī sakarā ar kapitāla brīvu apriti un mantojuma nodokli skat. ar šo spriedumu vienā
         dienā pasludināto spriedumu lietā C‑11/07 Eckelkamp u.c., Krājums, I‑0000. lpp., 63. punkts).

      58      Attiecībā uz jautājumu, vai kapitāla aprites ierobežojumi, kas izriet no tāda valsts tiesiskā regulējuma kā pamata prāvā,
         var objektīvi tikt pamatoti ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ir jāatzīst, ka, neskarot trešā prejudiciālā jautājuma
         ietvaros izvirzītos argumentus, Nīderlandes valdība nevienu šādu pamatojumu nav norādījusi.

      59      Attiecībā uz otro jautājumu ir jāatgādina, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir faktā, ka, nodokļa par īpašuma tiesību
         maiņu aprēķinā netiek ņemti vērā mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, kam pievienojas aplikšanas ar nodokli posmu progresīvais
         raksturs, var radīt lielāku kopējo maksājamo nodokļu nastu nekā tā, kas būtu maksājama, aprēķinot mantojuma nodokli. Turklāt
         iesniedzējtiesa šo jautājumu uzdod, atsaukdamās uz iepriekš minētajiem spriedumiem lietās Gerritse un Barbier, kuri, kā izriet arī no šī sprieduma 45. punkta, uz šo lietu nav attiecināmi. Šajos apstākļos uz otro jautājumu nav jāatbild.

      60      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Līguma 73.b pants un 73.d pants ir interpretējami tādējādi,
         ka ar tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā par mantojuma un īpašuma tiesību maiņas nodokļu aprēķinu
         par nekustamo īpašumu dalībvalstī, ja ar to, aprēķinot šos nodokļus, nav paredzēta iespēja atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos
         parādus, kas radušies mantojuma testamentārās sadales rezultātā, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī
         nedzīvoja šajā valstī, bet gan citā dalībvalstī, tomēr šāds atskaitījums būtu pieļaujams, ja attiecīgā persona tobrīd būtu
         dzīvojusi valstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas ir mantojuma priekšmets, tiktāl, ciktāl ar šo tiesisko regulējumu
         tiek piemērota progresīva nodokļa likme un ja, neņemot vērā minētos parādus un piemērojot šo progresīvo likmi, mantiniekiem,
         kuriem uz šādu atskaitījumu nav tiesību, varētu rasties lielāka maksājamo nodokļu nasta.

       Par trešo jautājumu
      61      Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai atbilde uz pirmo jautājumu varētu izrādīties citādāka, ja dalībvalsts,
         kurā savas nāves brīdī ir dzīvojusi persona, kuras mantojums ir atklājies, saskaņā ar tās teritorijā piemērojamu tiesisko
         regulējumu par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu piešķir nodokļa atlaidi, pamatojoties uz mantojuma nodokli, kas maksājams
         citā dalībvalstī par šīs citas valsts teritorijā esošajiem īpašumiem.

      62      No Tiesas judikatūras izriet, ka dubultās nodokļu uzlikšanas novēršana ir tikai viens no Eiropas Kopienas mērķiem, kura īstenošana
         atbilstoši EKL 293. panta otrajam ievilkumam ir atkarīga no dalībvalstīm. Ja nepastāv Kopienas vienādošanas vai saskaņošanas
         pasākumi, kas vērsti uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem,
         lai novērstu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, nodokļu dubulto uzlikšanu, ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā
         dalībvalstis divpusējo konvenciju ietvaros var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā
         (skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C‑336/96 Gilly, Recueil, I‑2793. lpp., 24. un 30. punkts; 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 57. punkts; 2006. gada 19. janvāra spriedumu lietā C‑265/04 Bouanich, Krājums, I‑923. lpp., 49. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Denkavit Internationaal un Denkavit France, 43. punkts).

      63      Attiecībā uz tādējādi sadalīto nodokļu uzlikšanas kompetenci dalībvalstis tomēr nevar atkāpties no Kopienu tiesību normu ievērošanas
         (iepriekš minētie spriedumi lietās Saint‑Gobain ZN, 58. punkts; Bouanich, 50. punkts, kā arī Denkavit Internationaal un Denkavit France, 44. punkts).

      64      Katrā ziņā, pat tad, ja šāda divpusēja konvencija starp dalībvalsti, kurā savas nāves brīdī dzīvoja mantojuma atstājējs un
         valsti, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas ir mantojuma priekšmets, varētu novērst kapitāla brīvas aprites ierobežojuma
         ietekmi pirmā jautājuma ietvaros, tomēr jāatzīst, ka Nīderlandes Karalistes un Itālijas Republikas starpā nav noslēgta divpusēja
         konvencija par mantojuma nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu.

      65      Šādos apstākļos pietiek vien atzīt, ka dalībvalsts, kurā atrodas nekustamais īpašums, lai pamatotu no tās tiesiskā regulējuma
         izrietošu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, nevar atsaukties uz no tās gribas neatkarīgu iespēju, ka nodokļu atbrīvojums
         var tikt piešķirts citā dalībvalstī, kurā mantojuma atstājējs dzīvoja savas nāves brīdī, ar ko pilnībā vai daļēji varētu kompensēt
         šīs personas mantinieku ciestos zaudējumus sakarā ar to, ka dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, aprēķinot nodokli
         par īpašuma tiesību maiņu, netiek ņemti vērā mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, kuri radušies pēc augšupejošā radinieka
         atstātā mantojuma testamentārās sadales (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Eckelkamp u.c., 68. punkts).

      66      Līdz ar to dalībvalsts nevar atsaukties uz priekšrocību, kuru vienpusēji ir piešķīrusi cita dalībvalsts, šajā gadījumā – dalībvalsts,
         kurā attiecīgā persona dzīvoja savas nāves brīdī ,– lai izvairītos no pienākumiem, kurus tai uzliek Līgums un it īpaši tā
         noteikumi par kapitāla brīvu apriti (šajā sakarā skat. 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C‑379/05 Amurta, Krājums, I‑9569. lpp., 78. punkts).

      67      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka uz pirmo jautājumu sniegto atbildi neietekmē apstāklis,
         ka saskaņā ar dalībvalsts, kurā savas nāves brīdī ir dzīvojusi persona, kuras mantojums ir atklājies, tiesisko regulējumu
         vienpusēji paredz iespēju piešķirt nodokļa atlaidi, pamatojoties uz mantojuma nodokli, kas maksājams citā dalībvalstī par
         šīs citas valsts teritorijā esošajiem nekustamajiem īpašumiem.

       Par tiesāšanās izdevumiem
      68      Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
         izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
         izdevumi, nav atlīdzināmi.

      Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
      1)      EK līguma 73.b  un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi – EKL 56. un 58. pants) ir interpretējami tādējādi, ka ar tiem
            ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā par mantojuma un īpašuma tiesību maiņas nodokļu aprēķinu par
            nekustamo īpašumu dalībvalstī, ja ar to, aprēķinot šos nodokļus, nav paredzēta iespēja atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos
            parādus, kas radušies mantojuma testamentārās sadales rezultātā, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī
            nedzīvoja šajā valstī, bet gan citā dalībvalstī, tomēr šāds atskaitījums būtu pieļaujams, ja attiecīgā persona tobrīd būtu
            dzīvojusi valstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas ir mantojuma priekšmets, tiktāl, ciktāl ar šo tiesisko regulējumu
            tiek piemērota progresīva nodokļa likme un ja, neņemot vērā minētos parādus un piemērojot šo progresīvo likmi, mantiniekiem,
            kuriem uz šādu atskaitījumu nav tiesību, varētu rasties lielāka maksājamo nodokļu nasta;
      2)      šī sprieduma rezolutīvās daļas 1) punktā sniegto atbildi neietekmē apstāklis, ka saskaņā ar dalībvalsts, kurā savas nāves
            brīdī ir dzīvojusi persona, kuras mantojums ir atklājies, tiesisko regulējumu vienpusēji paredz iespēju piešķirt nodokļa atlaidi,
            pamatojoties uz mantojuma nodokli, kas maksājams citā dalībvalstī par šīs citas valsts teritorijā esošajiem nekustamajiem
            īpašumiem.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – holandiešu.