title: Tiesas (sestā palāta) 2014. gada 17. jūlija spriedums.#Equoland Soc. coop. arl pret Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno.#Commissione tributaria regionale per la Toscana lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ‒ Pievienotās vērtības nodoklis ‒ Sestā direktīva 77/388/EEK ‒ Direktīva 2006/112/EK ‒ Preču, kurām paredzēts noliktavas režīms, kas nav muitas noliktavas režīms, ievešanas atbrīvojums no nodokļa ‒ Pienākums fiziski ievest preces noliktavā ‒ Neievērošana ‒ Pienākums maksāt PVN, neraugoties uz to, ka tas jau ir ticis samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā.#Lieta C‑272/13.

text:
               Puses
               Sprieduma pamatojums
               Rezolutīvā daļa

            Puses
            Lieta C‑272/13
            par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Commissione tributaria regionale per la Toscana  (Itālija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 25. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 21. maijā, tiesvedībā
            Equoland Soc. coop. arl
            pret
            Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno .
            TIESA (sestā palāta)
            šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs E. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], tiesneši E. Levits un F. Biltšens [ F. Biltgen ] (referents),
            ģenerāladvokāts N. Jēskinens [ N. Jääskinen ],
            sekretāre L. Karasko Marko [ L. Carrasco Marco ], administratore,
            ņemot vērā rakstveida procesu un 2014. gada 9. aprīļa tiesas sēdi,
            ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
            – Equoland Soc. coop. arl  vārdā – M. Turci , R. Vianello  un D. D’Alauro , avvocati ,
            – Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri , pārstāve, kurai palīdz G. Albenzio , avvocato dello Stato ,
            – Spānijas valdības vārdā – M. J. García‑Valdecasas Dorrego  un M. L. Banciella Rodríguez‑Miñón , pārstāvji,
            – Eiropas Komisijas vārdā – D. Recchia  un C. Soulay , pārstāvji,
            ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
            pasludina šo spriedumu.

            Sprieduma pamatojums
            Spriedums
            1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2006. gada 14. februāra Direktīvu 2006/18/EK (OV L 51, 12. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 16. panta, kā arī Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 154. un 157. panta interpretāciju.
            2. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Equoland Soc. coop. arl  (turpmāk tekstā – “ Equoland ”) un Agenzia delle Dogane  – Ufficio delle Dogane di Livorno  (Muitas dienests – Livorno Muitas birojs, turpmāk tekstā – “ Ufficio ”) par tā lēmumu, ar ko Equoland  tiek uzlikts pienākums maksāt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) par preču, kas nav fiziski ievestas akcīzes preču noliktavā, importu, lai arī tā jau bija samaksājusi šo nodokli apgrieztās iekasēšanas procedūrā.
            Atbilstošās tiesību normas
            Savienības tiesības
            3. Sestās direktīvas 10. panta 3. punktā ir paredzēts:
            “Nodokļus var uzlikt un sākt iekasēt, ja preces importē. Ja, ievedot Kopienā, uz precēm attiecas viens no pasākumiem, kas minēts 7. panta 3. punktā, darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt tikai tad, ja uz precēm vairs neattiecas šie pasākumi.
            Tomēr, ja uz ievestām precēm attiecas muitas nodokļa, lauksaimniecības nodokļa vai līdzīgas iedarbības maksājumi, kas noteikti atbilstīgi kopējai politikai, tad darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt, ja ir jāmaksā šie Kopienas nodokļi un tos var sākt iekasēt.
            Ja uz ievestām precēm neattiecas neviens no šīm Kopienas nodokļiem, tad saistībā ar to, kad notiek darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, un kad tos var sākt iekasēt, dalībvalstis piemēro spēkā esošos muitas nodokļu noteikumus.”
            4. Sestās direktīvas 16. panta 1. punktā, redakcijā, kas izriet no tās 28.c panta (turpmāk tekstā – “Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts”), ir noteikts:
            “Nepārkāpjot citus Kopienas nodokļu noteikumus, dalībvalstis atkarībā no 29. pantā paredzētajām konsultācijām drīkst veikt īpašus pasākumus, kas vērsti uz to, lai atbrīvotu no nodokļa visus vai dažus no turpmāk minētajiem darījumiem, ja tie nav paredzēti galīgai izlietošanai un/vai patēriņam, un [PVN] summa, kas maksājama, kad pārtrauc pasākumus gadījumos, kas minēti A–E punktā, atbilst nodokļa summai, kāda būtu maksājama, ja katram no šiem darījumiem būtu uzlikts nodoklis valsts teritorijā:
            A. Tādu preču ievešana, kurām paredzēts noliktavas režīms, kas nav muitas noliktavas režīms;
            B. Tādu preču ievešana, kuras paredzēts:
            a) uzrādīt muitai un vajadzības gadījumā novietot pagaidu glabāšanā;
            b) novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā;
            c) novietot saskaņā ar muitas noliktavas vai iekšējās apstrādes režīmu;
            [..]
            e) novietot valsts teritorijā saskaņā ar noliktavas režīmu, kas nav muitas noliktavas režīms.
            Šajā pantā par noliktavām, kas nav muitas noliktavas, uzskata:
            – ražojumiem, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, – vietas, kuras noteiktas kā nodokļu noliktavas Direktīvas 92/12/EEK 4. panta b) apakšpunktā [Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.)],
            – precēm, uz kurām neattiecas akcīzes nodoklis, – vietas, ko dalībvalstis noteikušas kā tādas. Tomēr dalībvalstis nedrīkst paredzēt noliktavas, kas nav muitas noliktavas, ja minētās preces paredzēts piegādāt mazumtirdzniecībā.
            [..]”
            5. Sestās direktīvas 17. pantā, redakcijā, kas izriet no tās 28.f panta, ir paredzēts:
            “1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
            2. Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
            [..]
            b) [PVN], kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par valsts teritorijā ievestām precēm;
            [..].”
            6. Direktīvas 92/12 4. panta b) punkta izpratnē akcīzes preču noliktava ir “vieta, kur apstiprināts noliktavas saimnieks, veicot savu darbību, ražo, apstrādā, glabā, saņem vai nosūta akcīzes preces nodokļu atlikšanas režīmā, ievērojot īpašus noteikumus, ko noteikušas tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā atrodas attiecīgā akcīzes preču noliktava”.
            Itālijas tiesības
            7. 1993. gada 30. augusta Dekrētlikuma Nr. 331 par tiesību normu saskaņošanu nodokļu par minerāleļļām, spirtu, alkoholiskiem dzērieniem un tabakas izstrādājumiem, kā arī PVN jomā, ar EEK direktīvu ieviestajām tiesību normām un par grozījumiem, kas izriet no šīs saskaņošanas, kā arī tiesību normām, kas attiecas uz apstiprinātiem fiskālās palīdzības centriem, nodokļu pārmaksas atlīdzināšanas procedūrām, uzņēmumu ienākumu izslēgšanu no ILOR [vietējais ienākuma nodoklis] līdz tiešo ar profesionālo darbību saistīto izdevumu apmēram, pārmēra patēriņa nodokļa par noteiktām precēm un citu noteikumu par nodokļiem ieviešanu līdz 1993. gadam (1993. gada 30. augusta GURI  Nr. 203), 50.a panta 4. punktā ir noteikts:
            “[PVN] nemaksā par šādiem darījumiem:
            [..]
            b) laišanas brīvā apgrozībā darījumi ar ārpuskopienas precēm, kuras paredzēts nogādāt uz PVN noliktavu pēc atbilstošas, ar nodokļa apmēru samērīgas garantijas iesniegšanas. Šī garantija nav jāiesniedz apstiprinātiem tirgus dalībniekiem [..] Regulas (EEK) Nr. 2454/1993 14.a panta izpratnē, nedz arī tiem, kuri ir atbrīvoti no nodokļa Republikas Prezidenta 1973. gada 23. janvāra Dekrētā Nr. 43 minētā konsolidētā teksta par leģislatīviem noteikumiem muitas jomā 90. panta izpratnē.”
            8. 1997. gada 18. decembra Leģislatīvā dekrēta Nr. 471 par tiešo nodokļu jomas nodokļu sankciju, kas nav kriminālsodi, reformu, par pievienotās vērtības nodokli un par nodokļu iekasēšanu atbilstoši 1996. gada 23. decembra Likuma Nr. 662 3. panta 133. daļas q) punktam (1998. gada 8. janvāra GURI  Nr. 5 kārtējais pielikums; turpmāk tekstā – “Leģislatīvais dekrēts Nr. 471/97”) 13. pantā ir noteikts:
            “1. Katrs, kas pilnībā vai daļēji noteiktajā termiņā nemaksā avansa, periodiskus, starpības vai kopsummas maksājumus par nodokli, kas izriet no deklarācijas pēc atskaitīšanas, šādā gadījumā periodisko un avansa maksājumu summām, pat ja tās nav samaksātas, ir piemērojams administratīvais sods līdz 30 % par katru nesamaksāto summu, pat tad, ja pēc būtisko vai aprēķina kļūdu, kas konstatētas ikgadējo deklarāciju pārbaudē, koriģēšanas izrādās, ka nodoklis ir lielāks, vai arī ja atskaitāmā nodokļu pārmaksa ir mazāka. Par maksājumiem saistībā ar kredītiem, kas tiek pilnībā garantēti faktiska vai personīga nodrošinājuma veidā, kas ir paredzēts likumā vai ko ir atzinusi finanšu pārvalde, kas ir veikti ar kavēšanos, kas nav ilgāka par 15 dienām, pirmajā teikumā paredzētais sods, papildus 1997. gada 18. decembra Leģislatīvā dekrēta Nr. 472 13. panta 1. punkta a) apakšpunkta noteikumiem, ir samazināms vēl – līdz apmēram, kas atbilst vienai piecpadsmitajai daļai par katru nokavēto dienu. Tāda pati sankcija ir piemērojama nodokļa, kam pieskaitīti procenti, samaksāšanas gadījumā saskaņā ar Republikas Prezidenta 1973. gada 29. septembra Dekrēta Nr. 600 36.a un 36.b pantu un Republikas Prezidenta 1972. gada 26. oktobra Dekrēta Nr. 633 54. pantu.
            2. Izņemot tiesību aktos ierakstīto nodokļu gadījumus, sods tāpat ir piemērojams visos nodokļa vai nodokļa daļas nemaksāšanas tam paredzētajā termiņā gadījumos.
            3. Šajā pantā paredzētie sodi nav piemērojami, ja maksājumi tika veikti laikus citam, nevis kompetentajam birojam, ofisam vai koncesionāram.”
            Pamatlietas fakti un prejudiciālie jautājumi
            9. Pamatojoties uz iesniedzējtiesas nolēmumu un apsvērumiem, ko iesniedza Equoland , Itālijas un Spānijas valdības, kā arī Eiropas Komisija, pamatlietas apstākļus var aprakstīt šādi.
            10. Equoland  2006. gada jūnijā Ufficio ieveda preču partiju, kuras izcelsme ir trešā valsts. Muitas deklarācijā bija norādīts, ka šīs preces saistībā ar PVN bija paredzēts nogādāt akcīzes preču noliktavā. Līdz ar to datumā, kad notika šī darbība, PVN par importu samaksa netika prasīta.
            11. Noliktavas, kurā bija paredzēts preces nogādāt, pārvaldnieks nākošajā dienā pēc ievešanas tās ierakstīja noliktavā ievesto preču reģistrā. Tomēr izrādījās, ka preces nekad nav bijušas fiziski ievestas noliktavā, bet tajā nogādātas tikai virtuāli, proti, tās ierakstot minētajā reģistrā. Līdz ar to preces nekavējoties tika izslēgtas no akcīzes preču noliktavas režīma un PVN tika samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā, ko veica Equoland .
            12. Uzskatot, ka, tā kā preces fiziski nebija nonākušas akcīzes preču noliktavā, priekšnosacījumi PVN par importu samaksas atlikšanai nebija izpildīti, Ufficio  uzskatīja, ka Equoland nebija samaksājusi nodokli, kas tai bija jāmaksā un kas no tās tika prasīts, piemērojot Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. pantu, PVN par importu maksājumu palielinot sankcijas apmērā, kas ir 30 % no tā summas.
            13. Equoland pārsūdzēja šo lēmumu Commissione tributaria provinciale di Livorno , norādot, ka tā bija sakārtojusi savu situāciju attiecībā uz PVN par importu apgrieztās iekasēšanas procedūrā, samaksājot minēto PVN Agenzia delle Entrate  (Ieņēmumu dienests) tā vietā, lai to maksātu Ufficio . Līdz ar to tādā gadījumā kā pamatlietā Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. pants neesot piemērojams.
            14. Tā kā tās prasība tika noraidīta, Equoland  iesniedza apelācijas sūdzību par Commissione tributaria regionale per la Toscana  noraidošo lēmumu, pastāvot uz savu viedokli, saskaņā ar ko akts par nodokļa uzlikšanas korekciju bija pamatots tikai ar faktu, ka preces nebija “fiziski” nogādātas akcīzes preču noliktavā, nepiemērojot nekādu PVN atskaitīšanu, jo nodošanas patēriņam laikā tā esot pati sev izsniegusi rēķinu par importēto preču saņemšanu un veikusi šādi koriģētā PVN samaksu. Turklāt Equoland  apgalvo, ka vairākās dalībvalstīs preču “virtuāla” nogādāšana akcīzes preču noliktavā ir atļauta prakse.
            15. Ufficio  vispirms norāda, ka obligātais nosacījums, lai piemērotu tiesisko regulējumu par noliktavām PVN jomā, ar ko aptur pienākumu samaksāt nodokli ievešanas brīdī un ļauj to iekasēt tikai regulāras deklarēšanas laikā, ir “fiziska” ievesto preču nogādāšana noliktavā. Valsts tiesību normas esot skaidras un paredzot “fizisku” minēto preču nogādāšanu noliktavā, jo PVN iekasēšanas atlikšana tiks nodrošināta tikai tad, ja tās saskaņā ar tiesību aktiem atradīsies apstiprinātā akcīzes preču noliktavā.
            16. Tālāk uz PVN neitralitātes principu, kurš attiecoties tikai uz šī nodokļa ekonomiskajām sekām uz patērētājiem, varot atsaukties, lai neievērotu pienākumu samaksāt PVN brīdī, kad iestājas darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis. Šajā lietā tas esot preces imports.
            17. Visbeidzot, PVN par importu kā nodoklis, kas ir saistīts ar robežas šķērsošanu, esot jāaprēķin a un jāiekasē muitas administrācijai, šajā gadījumā Ufficio , kas vispirms ļautu veikt pēc iespējas ātrāku iemaksu, kas pienākas Eiropas Savienībai, iekasēšanu.
            18. Iesniedzējtiesa norāda, ka Ufficio  ierosinātās interpretācijas rezultātā PVN būtu jāmaksā divas reizes formāli neizpildīta pienākuma dēļ. Šādu pienākuma neizpildīšanu varētu sodīt atsevišķi gadījumā, kad fiziska preču nogādāšana noliktavā tiktu uzskatīta par obligātu, bet par to nebūtu jāmaksā nodoklis, jo nav darbības, par kuru ir jāmaksā nodoklis.
            19. Šādos apstākļos Commissione tributaria regionale per la Toscana  nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
            “1) Vai saskaņā ar [Sestās direktīvas] 16. pantu un [PVN direktīvas] 154. un 157. pantu attiecībā uz precēm, kuras importētas noliktavas režīmā, nevis muitas noliktavas, proti, PVN preču noliktavas, režīmā, atbrīvojumu no PVN importam var piešķirt pat tad, ja preces ir ievestas tikai saskaņā ar dokumentiem, bet ne fiziski?
            2) Vai ar [Sesto direktīvu] un [PVN direktīvu] ir pieļauta prakse, saskaņā ar kuru dalībvalsts iekasē PVN par importu, lai arī tas jau ir ticis samaksāts – vai nu kļūdas vai nelikumīgas rīcības dēļ – apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un tajā pašā laikā ar iereģistrēšanu pirkumu un pārdevumu reģistrā?
            3) Vai tas, ka dalībvalstis pieprasa samaksāt PVN, kurš jau ir samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un tajā pašā laikā ar iereģistrēšanu pirkumu un pārdevumu reģistrā, pārkāpj PVN neitralitātes principu?”
            Par prejudiciālajiem jautājumiem
            20. Kā izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, preču imports pamatlietā notika 2006. gada jūnijā, līdz ar to Direktīva 2006/112, kas stājās spēkā tikai 2007. gada 1. janvārī, nav piemērojama laikā pamatlietā.
            21. Līdz ar to lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāuzskata par tādu, kas attiecas vienīgi uz Sestās direktīvas interpretāciju.
            Par pirmo jautājumu
            22. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts būtu jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar ko atbrīvojums no šajā regulējumā paredzētās PVN par importu maksas tiek pakārtots nosacījumam, ka ievestās preces, kuras ir paredzēts saistībā ar PVN uzglabāt akcīzes preču noliktavā, tajā tiek fiziski nogādātas.
            23. Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts, ciktāl tas ir noteikums par atkāpi no šīs pašas direktīvas 10. panta 3. punktā noteiktā principa, saskaņā ar ko darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un PVN par importu var iekasēt brīdī, kad preču imports ir noticis, ir interpretējams šauri.
            24. Papildus Savienības likumdevējs Sestās direktīvas 16. panta 1. punktā paredzēto dalībvalstu brīvību veikt pasākumus ir pakārtojis divu būtisko nosacījumu kopumam, proti, pirmkārt, ka prece, kuras ievešana ir jāatbrīvo no nodokļiem, nav paredzēta galīgai izlietošanai vai patēriņam un, otrkārt, PVN summa, kas maksājama, kad šī prece vairs neatrodas tai piemērotajā režīmā, atbilst PVN summai, kāda būtu maksājama, ja katram no šiem darījumiem būtu ieturēts nodoklis valsts teritorijā.
            25. Visbeidzot, piemērojot šādi atzītās dalībvalstu tiesības, tās var veikt īpašus pasākumus, lai piešķirtu iespēju izmantot Sestās direktīvas 16. panta 1. punktā paredzēto nodokļu atbrīvojumu.
            26. Šajos apstākļos un tā kā Sestajā direktīvā nav citu norāžu, principā dalībvalstu ziņā ir noteikt formalitātes, kuras jāizpilda nodokļu maksātājam, lai varētu saskaņā ar minēto tiesību normu izmantot PVN maksas atbrīvojumu.
            27. Tomēr ir jāpiebilst, ka, tiklīdz tās īsteno šādi atzītu kompetenci, dalībvalstīm ir pienākums ievērot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu (skat. spriedumu Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
            28. Šajā gadījumā, kā tas izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, Itālijas likumdevējs ir paredzējis, ka, lai varētu izmantot atbrīvojumu no PVN par importu maksāšanas, nodokļu maksātājam ir pienākums fiziski nogādāt ievesto preci akcīzes preču noliktavā; ar šo preču fizisko klātbūtni ir paredzēts garantēt vēlāku nodokļa iekasēšanu.
            29. Tomēr ir jākonstatē, ka šāds pienākums, neraugoties uz tā formālo raksturu, ir tāda veida, kas ļauj efektīvi sasniegt tā mērķus, proti, nodrošināt precīzu PVN saņemšanu, kā arī izvairīties no krāpšanas saistībā ar šo nodokli, un pats par sevi nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs tā mērķu sasniegšanai.
            30. Tādējādi uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz valsts tiesisko regulējumu, ar ko šajā tiesiskajā regulējumā paredzēto atbrīvojumu no PVN par importu maksas pakārto nosacījumam, ka ievestajām precēm, kurām PVN dēļ ir paredzēts akcīzes preču noliktavas režīms, ir jābūt tajā fiziski nogādātām.
            Par otro un trešo jautājumu
            31. Ar savu otro un trešo jautājumu, kurus ir jāizvērtē kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši PVN neitralitātes principam tā liedz valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot dalībvalsts pieprasa apmaksāt PVN par importu pat tad, ja tas jau ir tiesību aktos noteiktajā kārtībā samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā, kad sev tiek izrakstīts rēķins un reģistrēts nodokļu maksātāja pirkšanas vai pārdošanas reģistrā.
            32. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka tad, ja, īstenojot tām ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punktu piešķirto kompetenci, dalībvalstis ievieš pasākumus – tādus kā prasība ievesto preci fiziski nogādāt akcīzes preču noliktavā –, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām, ja nav tiesiskā regulējuma par piemērojamām sankcijām (šajā ziņā skat. spriedumu Rēdlihs, EU:C:2012:497, 44. punkts).
            33. Tādējādi dalībvalsts, lai nodrošinātu precīzu PVN par importu iekasēšanu un izvairītos no krāpšanās, savos valsts tiesību aktos var likumīgi noteikt piemērotas sankcijas, kuru mērķis ir sodīt par pienākuma fiziski nogādāt ievestās preces akcīzes preču noliktavā neievērošanu.
            34. Tomēr šādas sankcijas nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams šo mērķu sasniegšanai (šajā ziņā skat. spriedumus Ecotrade , C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 65.–67. punkts; EMS‑Bulgaria Transport , C‑284/11, EU:C:2012:458, 67. punkts, un Rēdlihs, EU:C:2012:497, 47. punkts).
            35. Lai izvērtētu, vai šāda sankcija atbilst samērīguma principam, tostarp ir jāņem vērā pārkāpuma, kuru iecerēts sodīt ar šo sankciju, raksturs un smagums, kā arī tās apmēra noteikšanas nosacījumi.
            36. Pirmkārt, attiecībā uz pārkāpuma raksturu un smagumu, no vienas puses, ir jāatgādina, ka pienākums fiziski nogādāt ievesto preci akcīzes preču noliktavā – kā tas atzīts šī sprieduma 29. punktā – ir formāla prasība.
            37. No otras puses, ir būtiski norādīt, kā ir uzsvērusi iesniedzējtiesa, ka šī pienākuma neievērošanas sekas vismaz šajā lietā nebija PVN par importu nemaksāšana, jo tas atbilstoši tiesību aktiem tika samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā, ko veica nodokļu maksātājs.
            38. Protams, varētu argumentēt, ka, ja ievestā prece netika fiziski nogādāta akcīzes preču noliktavā, PVN bija jāmaksā preču importa brīdī un ka līdz ar to apgrieztās iekasēšanas procedūrā veiktais maksājums ir šī PVN novēlota samaksa.
            39. Tomēr, kā izriet no Tiesas pastāvīgās judikatūras, novēlota PVN samaksa, nepastāvot krāpšanas mēģinājumam vai kaitējumam valsts budžetam, ir tikai formāls pārkāpums, kas nevar ietekmēt nodokļu maksātāja tiesības veikt atskaitīšanu. Katrā ziņā šāds novēlots maksājums pats par sevi nevar tikt pielīdzināts krāpšanai, kas nozīmē, pirmkārt, ka ar attiecīgo darījumu, neraugoties uz to, ka ir tikuši ievēroti nosacījumi, kas paredzēti atbilstošajās Sestās direktīvas un šo direktīvu transponējošo valsts tiesību aktu normās, ir iegūta nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana ir pretrunā šajās normās paredzētajam mērķim, un, otrkārt, ka no visiem objektīvajiem faktiem izriet, ka attiecīgā darījuma galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana (šajā ziņā skat. spriedumu Halifax  u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. un 75. punkts, kā arī EMS‑Bulgaria Transport , EU:C:2012:458, 74. punkts).
            40. Otrkārt, attiecībā uz sankcijas apmēra noteikšanas kārtību vispirms ir jākonstatē, ka prasība, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam papildus 30 % uzcenojumam ir no jauna jāsamaksā PVN par importu, neņemot vērā jau notikušo apmaksu, būtībā nozīmē liegt šim nodokļu maksātājam izmantot viņa tiesības veikt atskaitīšanu. Vienam un tam pašam darījumam divkārši uzliekot PVN, bet vienlaikus paredzot šī nodokļa atskaitīšanas iespēju tikai vienu reizi, atlikušais PVN gulstas uz nodokļu maksātāju.
            41. Šajā ziņā un nepastāvot vajadzībai izvērtēt šīs sankcijas daļas saderīgumu ar samērīguma principu, ir pietiekami vien atgādināt, ka, no vienas puses, Tiesa jau iepriekš ir atzinusi, ka, ņemot vērā atskaitīšanas tiesību dominējošo lomu kopējā PVN sistēmā, kas ir vērsta uz to, lai tiktu nodrošināta pilnīga neitralitāte attiecībā uz šī nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām, kas nozīmē, ka nodokļa maksātājs var atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts saistībā ar visu viņa saimniecisko darbību, tāda sankcija, kas ir atskaitīšanas tiesību atteikums, nav atbilstoša Sestajai direktīvai, ja nav konstatēta nedz krāpšana, nedz kaitējums valsts budžetam (šajā ziņā skat. spriedumu Sosnowska , C‑25/07, EU:C:2008:395, 23. un 24. punkts, kā arī EMS‑Bulgaria Transport , EU:C:2012:458, 68. un 70. punkts).
            42. No otras puses, no Tiesas judikatūras, pretēji tam, ko apgalvoja Itālijas valdība tiesas sēdē, izriet, ka Sestajā direktīvā paredzētā apgrieztās iekasēšanas sistēma ļauj cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kas ir novērots attiecībā uz dažiem darījumu veidiem (skat. spriedumu Véleclair , C‑414/10, EU:C:2012:183, 34. punkts).
            43. Tiktāl, ciktāl iesniedzējtiesas ieskatā pamatlietā nav nedz krāpšanas, nedz krāpšanas mēģinājuma, sankcijas daļa, kurā ir ietverta prasība no jauna samaksāt PVN, kas jau ir ticis samaksāts, neparedzot, ka šis otrais maksājums radītu tiesības uz atskaitījumu, nevar būt uzskatāma par saderīgu ar PVN neitralitātes principu.
            44. Turklāt attiecībā uz sankcijas daļu, ko veido nodokļa palielināšana saskaņā ar vienotu likmi procentos, ir pietiekami atgādināt, ka Tiesa jau ir atzinusi, ka šāds sankcijas apmēra noteikšanas veids, nepastāvot iespējai to samērīgi variēt, var pārsniegt to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu PVN iekasēšanu un izvairītos no krāpšanas (šajā ziņā skat. spriedumu Rēdlihs, EU:C:2012:497, 45. un 50.–52. punkts).
            45. Šajā gadījumā, ņemot vērā palielināšanai piemērojamo procentu apmēru, kas paredzēts valsts tiesību aktos, un neiespējamību to piemērot īpašiem konkrētā gadījuma apstākļiem, nav izslēgts, ka šīs sankcijas apmēra noteikšanas veids un tātad tās atbilstošā daļa var izrādīties nesamērīga (skat. spriedumu Rēdlihs, EU:C:2012:497, 52. punkts).
            46. Visbeidzot ir jāpiebilst, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai nokavējuma procentu samaksa var būt atbilstoša sankcija par formālu pārkāpumu, ja vien tā nepārsniedz to, kas vajadzīgs, lai sasniegtu mērķus – nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un izvairīties no krāpšanas (skat. spriedumu EMS‑Bulgaria Transport , EU:C:2012:458, 75. punkts).
            47. Tomēr, ja nodokļu maksātāja pieprasīto procentu kopējai summai būtu jābūt atbilstošai atskaitāmā nodokļa summai, tādējādi atņemot pēdējam minētajam tiesības uz atskaitīšanu, šāda sankcija būtu jāuzskata par nesamērīgu.
            48. Katrā ziņā galīgā vērtējuma par attiecīgās sankcijas samērīgumu sniegšana ir vienīgi iesniedzējtiesas kompetencē.
            49. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar PVN neitralitātes principu tā liedz valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot dalībvalsts pieprasa samaksāt PVN par importu, pat ja tas tiesību aktos paredzētajā kārtībā jau ir ticis veikts apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un ierakstīšanu nodokļu maksātāja pirkšanas vai pārdošanas reģistrā.
            Par tiesāšanās izdevumiem
            50. Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

            Rezolutīvā daļa
            Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
            1) Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 2006. gada 14. februāra Direktīvu 2006/18/EK, 16. panta 1. punkts, redakcijā, kas izriet no tās 28.c panta, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz valsts tiesisko regulējumu, ar ko šajā tiesiskajā regulējumā paredzēto atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa par importu maksas pakārto nosacījumam, ka ievestajām precēm, kurām saistība ar šo nodokli ir paredzēts akcīzes preču noliktavas režīms, ir jābūt tajā fiziski nogādātām;
            2) Sestā direktīva 77/388, kas grozīta ar Direktīvu 2006/18, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes principam tā nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot dalībvalsts pieprasa samaksāt pievienotās vērtības nodokli par importu, pat ja tas tiesību aktos paredzētajā kārtībā jau ir ticis veikts apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un ierakstīšanu nodokļu maksātāja pirkšanas vai pārdošanas reģistrā.

    ---documentbreak---

         TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
      2014. gada 17. jūlijā (
            *1
         )
      “Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Pievienotās vērtības nodoklis — Sestā direktīva 77/388/EEK — Direktīva 2006/112/EK — Preču, kurām paredzēts noliktavas režīms, kas nav muitas noliktavas režīms, ievešanas atbrīvojums no nodokļa — Pienākums fiziski ievest preces noliktavā — Neievērošana — Pienākums maksāt PVN, neraugoties uz to, ka tas jau ir ticis samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā”
      Lieta C‑272/13
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Commissione tributaria regionale per la Toscana (Itālija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 25. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 21. maijā, tiesvedībā

            Equoland Soc. coop. arl

      pret

            Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno .

      TIESA (sestā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], tiesneši E. Levits un F. Biltšens [F. Biltgen] (referents),
      ģenerāladvokāts N. Jēskinens [N. Jääskinen],
      sekretāre L. Karasko Marko [L. Carrasco Marco], administratore,
      ņemot vērā rakstveida procesu un 2014. gada 9. aprīļa tiesas sēdi,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

               —

                  Equoland Soc. coop. arl vārdā – M. Turci, R. Vianello un D. D’Alauro, avvocati,

               —

               Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz G. Albenzio, avvocato dello Stato,

               —

               Spānijas valdības vārdā – M. J. García‑Valdecasas Dorrego un M. L. Banciella Rodríguez‑Miñón, pārstāvji,

               —

               Eiropas Komisijas vārdā – D. Recchia un C. Soulay, pārstāvji,

         ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
      pasludina šo spriedumu.

         Spriedums

               1

               Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2006. gada 14. februāra Direktīvu 2006/18/EK (OV L 51, 12. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 16. panta, kā arī Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 154. un 157. panta interpretāciju.

               2

               Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Equoland Soc. coop. arl (turpmāk tekstā – “Equoland”) un Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno (Muitas dienests – Livorno Muitas birojs, turpmāk tekstā – “Ufficio”) par tā lēmumu, ar ko Equoland tiek uzlikts pienākums maksāt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) par preču, kas nav fiziski ievestas akcīzes preču noliktavā, importu, lai arī tā jau bija samaksājusi šo nodokli apgrieztās iekasēšanas procedūrā.

         Atbilstošās tiesību normas

         Savienības tiesības

               3

               Sestās direktīvas 10. panta 3. punktā ir paredzēts:
               “Nodokļus var uzlikt un sākt iekasēt, ja preces importē. Ja, ievedot Kopienā, uz precēm attiecas viens no pasākumiem, kas minēts 7. panta 3. punktā, darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt tikai tad, ja uz precēm vairs neattiecas šie pasākumi.
               Tomēr, ja uz ievestām precēm attiecas muitas nodokļa, lauksaimniecības nodokļa vai līdzīgas iedarbības maksājumi, kas noteikti atbilstīgi kopējai politikai, tad darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt, ja ir jāmaksā šie Kopienas nodokļi un tos var sākt iekasēt.
               Ja uz ievestām precēm neattiecas neviens no šīm Kopienas nodokļiem, tad saistībā ar to, kad notiek darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, un kad tos var sākt iekasēt, dalībvalstis piemēro spēkā esošos muitas nodokļu noteikumus.”

               4

               Sestās direktīvas 16. panta 1. punktā, redakcijā, kas izriet no tās 28.c panta (turpmāk tekstā – “Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts”), ir noteikts:
               “Nepārkāpjot citus Kopienas nodokļu noteikumus, dalībvalstis atkarībā no 29. pantā paredzētajām konsultācijām drīkst veikt īpašus pasākumus, kas vērsti uz to, lai atbrīvotu no nodokļa visus vai dažus no turpmāk minētajiem darījumiem, ja tie nav paredzēti galīgai izlietošanai un/vai patēriņam, un [PVN] summa, kas maksājama, kad pārtrauc pasākumus gadījumos, kas minēti A–E punktā, atbilst nodokļa summai, kāda būtu maksājama, ja katram no šiem darījumiem būtu uzlikts nodoklis valsts teritorijā:

                        A.

                        Tādu preču ievešana, kurām paredzēts noliktavas režīms, kas nav muitas noliktavas režīms;

                        B.

                        Tādu preču ievešana, kuras paredzēts:

                                 a)

                                 uzrādīt muitai un vajadzības gadījumā novietot pagaidu glabāšanā;

                                 b)

                                 novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā;

                                 c)

                                 novietot saskaņā ar muitas noliktavas vai iekšējās apstrādes režīmu;

                           [..]

                                 e)

                                 novietot valsts teritorijā saskaņā ar noliktavas režīmu, kas nav muitas noliktavas režīms.Šajā pantā par noliktavām, kas nav muitas noliktavas, uzskata:

                                 —

                                 ražojumiem, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, – vietas, kuras noteiktas kā nodokļu noliktavas Direktīvas 92/12/EEK 4. panta b) apakšpunktā [Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.)],

                                 —

                                 precēm, uz kurām neattiecas akcīzes nodoklis, – vietas, ko dalībvalstis noteikušas kā tādas. Tomēr dalībvalstis nedrīkst paredzēt noliktavas, kas nav muitas noliktavas, ja minētās preces paredzēts piegādāt mazumtirdzniecībā.

                           [..]”

               5

               Sestās direktīvas 17. pantā, redakcijā, kas izriet no tās 28.f panta, ir paredzēts:
               “1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
               2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
               [..]

                        b)

                        [PVN], kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par valsts teritorijā ievestām precēm;

                  [..].”

               6

               Direktīvas 92/12 4. panta b) punkta izpratnē akcīzes preču noliktava ir “vieta, kur apstiprināts noliktavas saimnieks, veicot savu darbību, ražo, apstrādā, glabā, saņem vai nosūta akcīzes preces nodokļu atlikšanas režīmā, ievērojot īpašus noteikumus, ko noteikušas tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā atrodas attiecīgā akcīzes preču noliktava”.

         Itālijas tiesības

               7

               1993. gada 30. augusta Dekrētlikuma Nr. 331 par tiesību normu saskaņošanu nodokļu par minerāleļļām, spirtu, alkoholiskiem dzērieniem un tabakas izstrādājumiem, kā arī PVN jomā, ar EEK direktīvu ieviestajām tiesību normām un par grozījumiem, kas izriet no šīs saskaņošanas, kā arī tiesību normām, kas attiecas uz apstiprinātiem fiskālās palīdzības centriem, nodokļu pārmaksas atlīdzināšanas procedūrām, uzņēmumu ienākumu izslēgšanu no ILOR [vietējais ienākuma nodoklis] līdz tiešo ar profesionālo darbību saistīto izdevumu apmēram, pārmēra patēriņa nodokļa par noteiktām precēm un citu noteikumu par nodokļiem ieviešanu līdz 1993. gadam (1993. gada 30. augustaGURI Nr. 203), 50.a panta 4. punktā ir noteikts:
               “[PVN] nemaksā par šādiem darījumiem:
               [..]

                        b)

                        laišanas brīvā apgrozībā darījumi ar ārpuskopienas precēm, kuras paredzēts nogādāt uz PVN noliktavu pēc atbilstošas, ar nodokļa apmēru samērīgas garantijas iesniegšanas. Šī garantija nav jāiesniedz apstiprinātiem tirgus dalībniekiem [..] Regulas (EEK) Nr. 2454/1993 14.a panta izpratnē, nedz arī tiem, kuri ir atbrīvoti no nodokļa Republikas Prezidenta 1973. gada 23. janvāra Dekrētā Nr. 43 minētā konsolidētā teksta par leģislatīviem noteikumiem muitas jomā 90. panta izpratnē.”

               8

               1997. gada 18. decembra Leģislatīvā dekrēta Nr. 471 par tiešo nodokļu jomas nodokļu sankciju, kas nav kriminālsodi, reformu, par pievienotās vērtības nodokli un par nodokļu iekasēšanu atbilstoši 1996. gada 23. decembra Likuma Nr. 662 3. panta 133. daļas q) punktam (1998. gada 8. janvāraGURI Nr. 5 kārtējais pielikums; turpmāk tekstā – “Leģislatīvais dekrēts Nr. 471/97”) 13. pantā ir noteikts:
               “1.   Katram, kas pilnībā vai daļēji noteiktajā termiņā nemaksā avansa, periodiskus, izlīdzinošus vai nodokļa starpības maksājumus, kas izriet no deklarācijas, pēc periodisko un avansa maksājumu summu atskaitīšanas šādā gadījumā, pat ja tās nav samaksātas, ir piemērojams administratīvais sods 30 % apmērā par katru nesamaksāto summu, pat tad, ja pēc būtisko vai aprēķina kļūdu, kas konstatētas ikgadējo deklarāciju pārbaudē, koriģēšanas izrādās, ka nodoklis ir lielāks, vai arī ja atskaitāmā nodokļu pārmaksa ir mazāka. Par maksājumiem saistībā ar kredītiem, kas tiek pilnībā garantēti faktiska vai personīga nodrošinājuma veidā, kas ir paredzēts likumā vai ko ir atzinusi finanšu pārvalde, kas ir veikti ar kavēšanos, kas nav ilgāka par 15 dienām, pirmajā teikumā paredzētais sods, papildus 1997. gada 18. decembra Leģislatīvā dekrēta Nr. 472 13. panta 1. punkta a) apakšpunkta noteikumiem, ir samazināms vēl – līdz apmēram, kas atbilst vienai piecpadsmitajai daļai par katru nokavēto dienu. Tāda pati sankcija ir piemērojama nodokļa, kam pieskaitīti procenti, samaksāšanas gadījumā saskaņā ar Republikas Prezidenta 1973. gada 29. septembra Dekrēta Nr. 600 36.a un 36.b pantu un Republikas Prezidenta 1972. gada 26. oktobra Dekrēta Nr. 633 54. pantu.
               2.   Izņemot tiesību aktos ierakstīto nodokļu gadījumus, sods tāpat ir piemērojams visos nodokļa vai nodokļa daļas nemaksāšanas tam paredzētajā termiņā gadījumos.
               3.   Šajā pantā paredzētie sodi nav piemērojami, ja maksājumi tika veikti laikus citam, nevis kompetentajam birojam, ofisam vai koncesionāram.”

         Pamatlietas fakti un prejudiciālie jautājumi

               9

               Pamatojoties uz iesniedzējtiesas nolēmumu un apsvērumiem, ko iesniedza Equoland, Itālijas un Spānijas valdības, kā arī Eiropas Komisija, pamatlietas apstākļus var aprakstīt šādi.

               10

                  Equoland 2006. gada jūnijā Ufficio ieveda preču partiju, kuras izcelsme ir trešā valsts. Muitas deklarācijā bija norādīts, ka šīs preces saistībā ar PVN bija paredzēts nogādāt akcīzes preču noliktavā. Līdz ar to datumā, kad notika šī darbība, PVN par importu samaksa netika prasīta.

               11

               Noliktavas, kurā bija paredzēts preces nogādāt, pārvaldnieks nākošajā dienā pēc ievešanas tās ierakstīja noliktavā ievesto preču reģistrā. Tomēr izrādījās, ka preces nekad nav bijušas fiziski ievestas noliktavā, bet tajā nogādātas tikai virtuāli, proti, tās ierakstot minētajā reģistrā. Līdz ar to preces nekavējoties tika izslēgtas no akcīzes preču noliktavas režīma un PVN tika samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā, ko veica Equoland.

               12

               Uzskatot, ka, tā kā preces fiziski nebija nonākušas akcīzes preču noliktavā, priekšnosacījumi PVN par importu samaksas atlikšanai nebija izpildīti, Ufficio uzskatīja, ka Equoland nebija samaksājusi nodokli, kas tai bija jāmaksā un kas no tās tika prasīts, piemērojot Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. pantu, PVN par importu maksājumu palielinot sankcijas apmērā, kas ir 30 % no tā summas.

               13

                  Equoland pārsūdzēja šo lēmumu Commissione tributaria provinciale di Livorno, norādot, ka tā bija sakārtojusi savu situāciju attiecībā uz PVN par importu apgrieztās iekasēšanas procedūrā, samaksājot minēto PVN Agenzia delle Entrate (Ieņēmumu dienests) tā vietā, lai to maksātu Ufficio. Līdz ar to tādā gadījumā kā pamatlietā Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. pants neesot piemērojams.

               14

               Tā kā tās prasība tika noraidīta, Equoland iesniedza apelācijas sūdzību par Commissione tributaria regionale per la Toscana noraidošo lēmumu, pastāvot uz savu viedokli, saskaņā ar ko akts par nodokļa uzlikšanas korekciju bija pamatots tikai ar faktu, ka preces nebija “fiziski” nogādātas akcīzes preču noliktavā, nepiemērojot nekādu PVN atskaitīšanu, jo nodošanas patēriņam laikā tā esot pati sev izsniegusi rēķinu par importēto preču saņemšanu un veikusi šādi koriģētā PVN samaksu. Turklāt Equoland apgalvo, ka vairākās dalībvalstīs preču “virtuāla” nogādāšana akcīzes preču noliktavā ir atļauta prakse.

               15

                  Ufficio vispirms norāda, ka obligātais nosacījums, lai piemērotu tiesisko regulējumu par noliktavām PVN jomā, ar ko aptur pienākumu samaksāt nodokli ievešanas brīdī un ļauj to iekasēt tikai regulāras deklarēšanas laikā, ir “fiziska” ievesto preču nogādāšana noliktavā. Valsts tiesību normas esot skaidras un paredzot “fizisku” minēto preču nogādāšanu noliktavā, jo PVN iekasēšanas atlikšana tiks nodrošināta tikai tad, ja tās saskaņā ar tiesību aktiem atradīsies apstiprinātā akcīzes preču noliktavā.

               16

               Tālāk uz PVN neitralitātes principu, kurš attiecoties tikai uz šī nodokļa ekonomiskajām sekām uz patērētājiem, varot atsaukties, lai neievērotu pienākumu samaksāt PVN brīdī, kad iestājas darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis. Šajā lietā tas esot preces imports.

               17

               Visbeidzot, PVN par importu kā nodoklis, kas ir saistīts ar robežas šķērsošanu, esot jāaprēķina un jāiekasē muitas administrācijai, šajā gadījumā Ufficio, kas vispirms ļautu veikt pēc iespējas ātrāku iemaksu, kas pienākas Eiropas Savienībai, iekasēšanu.

               18

               Iesniedzējtiesa norāda, ka Ufficio ierosinātās interpretācijas rezultātā PVN būtu jāmaksā divas reizes formāli neizpildīta pienākuma dēļ. Šādu pienākuma neizpildīšanu varētu sodīt atsevišķi gadījumā, kad fiziska preču nogādāšana noliktavā tiktu uzskatīta par obligātu, bet par to nebūtu jāmaksā nodoklis, jo nav darbības, par kuru ir jāmaksā nodoklis.

               19

               Šādos apstākļos Commissione tributaria regionale per la Toscana nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

                        “1)

                        Vai saskaņā ar [Sestās direktīvas] 16. pantu un [PVN direktīvas] 154. un 157. pantu attiecībā uz precēm, kuras importētas noliktavas režīmā, nevis muitas noliktavas, proti, PVN preču noliktavas, režīmā, atbrīvojumu no PVN importam var piešķirt pat tad, ja preces ir ievestas tikai saskaņā ar dokumentiem, bet ne fiziski?

                        2)

                        Vai ar [Sesto direktīvu] un [PVN direktīvu] ir pieļauta prakse, saskaņā ar kuru dalībvalsts iekasē PVN par importu, lai arī tas jau ir ticis samaksāts – vai nu kļūdas vai nelikumīgas rīcības dēļ – apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un tajā pašā laikā ar iereģistrēšanu pirkumu un pārdevumu reģistrā?

                        3)

                        Vai tas, ka dalībvalstis pieprasa samaksāt PVN, kurš jau ir samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un tajā pašā laikā ar iereģistrēšanu pirkumu un pārdevumu reģistrā, pārkāpj PVN neitralitātes principu?”

         Par prejudiciālajiem jautājumiem

               20

               Kā izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, preču imports pamatlietā notika 2006. gada jūnijā, līdz ar to Direktīva 2006/112, kas stājās spēkā tikai 2007. gada 1. janvārī, nav piemērojama laikā pamatlietā.

               21

               Līdz ar to lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāuzskata par tādu, kas attiecas vienīgi uz Sestās direktīvas interpretāciju.

         Par pirmo jautājumu

               22

               Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts būtu jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar ko atbrīvojums no šajā regulējumā paredzētās PVN par importu maksas tiek pakārtots nosacījumam, ka ievestās preces, kuras ir paredzēts saistībā ar PVN uzglabāt akcīzes preču noliktavā, tajā tiek fiziski nogādātas.

               23

               Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts, ciktāl tas ir noteikums par atkāpi no šīs pašas direktīvas 10. panta 3. punktā noteiktā principa, saskaņā ar ko darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un PVN par importu var iekasēt brīdī, kad preču imports ir noticis, ir interpretējams šauri.

               24

               Papildus Savienības likumdevējs Sestās direktīvas 16. panta 1. punktā paredzēto dalībvalstu brīvību veikt pasākumus ir pakārtojis divu būtisko nosacījumu kopumam, proti, pirmkārt, ka prece, kuras ievešana ir jāatbrīvo no nodokļiem, nav paredzēta galīgai izlietošanai vai patēriņam un, otrkārt, PVN summa, kas maksājama, kad šī prece vairs neatrodas tai piemērotajā režīmā, atbilst PVN summai, kāda būtu maksājama, ja katram no šiem darījumiem būtu ieturēts nodoklis valsts teritorijā.

               25

               Visbeidzot, piemērojot šādi atzītās dalībvalstu tiesības, tās var veikt īpašus pasākumus, lai piešķirtu iespēju izmantot Sestās direktīvas 16. panta 1. punktā paredzēto nodokļu atbrīvojumu.

               26

               Šajos apstākļos un tā kā Sestajā direktīvā nav citu norāžu, principā dalībvalstu ziņā ir noteikt formalitātes, kuras jāizpilda nodokļu maksātājam, lai varētu saskaņā ar minēto tiesību normu izmantot PVN maksas atbrīvojumu.

               27

               Tomēr ir jāpiebilst, ka, tiklīdz tās īsteno šādi atzītu kompetenci, dalībvalstīm ir pienākums ievērot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu (skat. spriedumu Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).

               28

               Šajā gadījumā, kā tas izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, Itālijas likumdevējs ir paredzējis, ka, lai varētu izmantot atbrīvojumu no PVN par importu maksāšanas, nodokļu maksātājam ir pienākums fiziski nogādāt ievesto preci akcīzes preču noliktavā; ar šo preču fizisko klātbūtni ir paredzēts garantēt vēlāku nodokļa iekasēšanu.

               29

               Tomēr ir jākonstatē, ka šāds pienākums, neraugoties uz tā formālo raksturu, ir tāda veida, kas ļauj efektīvi sasniegt tā mērķus, proti, nodrošināt precīzu PVN saņemšanu, kā arī izvairīties no krāpšanas saistībā ar šo nodokli, un pats par sevi nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs tā mērķu sasniegšanai.

               30

               Tādējādi uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz valsts tiesisko regulējumu, ar ko šajā tiesiskajā regulējumā paredzēto atbrīvojumu no PVN par importu maksas pakārto nosacījumam, ka ievestajām precēm, kurām PVN dēļ ir paredzēts akcīzes preču noliktavas režīms, ir jābūt tajā fiziski nogādātām.

         Par otro un trešo jautājumu

               31

               Ar savu otro un trešo jautājumu, kurus ir jāizvērtē kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši PVN neitralitātes principam tā liedz valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot dalībvalsts pieprasa apmaksāt PVN par importu pat tad, ja tas jau ir tiesību aktos noteiktajā kārtībā samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā, kad sev tiek izrakstīts rēķins un reģistrēts nodokļu maksātāja pirkšanas vai pārdošanas reģistrā.

               32

               Šajā ziņā ir jāatgādina, ka tad, ja, īstenojot tām ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punktu piešķirto kompetenci, dalībvalstis ievieš pasākumus – tādus kā prasība ievesto preci fiziski nogādāt akcīzes preču noliktavā –, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām, ja nav tiesiskā regulējuma par piemērojamām sankcijām (šajā ziņā skat. spriedumu Rēdlihs, EU:C:2012:497, 44. punkts).

               33

               Tādējādi dalībvalsts, lai nodrošinātu precīzu PVN par importu iekasēšanu un izvairītos no krāpšanās, savos valsts tiesību aktos var likumīgi noteikt piemērotas sankcijas, kuru mērķis ir sodīt par pienākuma fiziski nogādāt ievestās preces akcīzes preču noliktavā neievērošanu.

               34

               Tomēr šādas sankcijas nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams šo mērķu sasniegšanai (šajā ziņā skat. spriedumus Ecotrade, C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 65.–67. punkts; EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 67. punkts, un Rēdlihs, EU:C:2012:497, 47. punkts).

               35

               Lai izvērtētu, vai šāda sankcija atbilst samērīguma principam, tostarp ir jāņem vērā pārkāpuma, kuru iecerēts sodīt ar šo sankciju, raksturs un smagums, kā arī tās apmēra noteikšanas nosacījumi.

               36

               Pirmkārt, attiecībā uz pārkāpuma raksturu un smagumu, no vienas puses, ir jāatgādina, ka pienākums fiziski nogādāt ievesto preci akcīzes preču noliktavā – kā tas atzīts šī sprieduma 29. punktā – ir formāla prasība.

               37

               No otras puses, ir būtiski norādīt, kā ir uzsvērusi iesniedzējtiesa, ka šī pienākuma neievērošanas sekas vismaz šajā lietā nebija PVN par importu nemaksāšana, jo tas atbilstoši tiesību aktiem tika samaksāts apgrieztās iekasēšanas procedūrā, ko veica nodokļu maksātājs.

               38

               Protams, varētu argumentēt, ka, ja ievestā prece netika fiziski nogādāta akcīzes preču noliktavā, PVN bija jāmaksā preču importa brīdī un ka līdz ar to apgrieztās iekasēšanas procedūrā veiktais maksājums ir šī PVN novēlota samaksa.

               39

               Tomēr, kā izriet no Tiesas pastāvīgās judikatūras, novēlota PVN samaksa, nepastāvot krāpšanas mēģinājumam vai kaitējumam valsts budžetam, ir tikai formāls pārkāpums, kas nevar ietekmēt nodokļu maksātāja tiesības veikt atskaitīšanu. Katrā ziņā šāds novēlots maksājums pats par sevi nevar tikt pielīdzināts krāpšanai, kas nozīmē, pirmkārt, ka ar attiecīgo darījumu, neraugoties uz to, ka ir tikuši ievēroti nosacījumi, kas paredzēti atbilstošajās Sestās direktīvas un šo direktīvu transponējošo valsts tiesību aktu normās, ir iegūta nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana ir pretrunā šajās normās paredzētajam mērķim, un, otrkārt, ka no visiem objektīvajiem faktiem izriet, ka attiecīgā darījuma galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana (šajā ziņā skat. spriedumu Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. un 75. punkts, kā arī EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, 74. punkts).

               40

               Otrkārt, attiecībā uz sankcijas apmēra noteikšanas kārtību vispirms ir jākonstatē, ka prasība, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam papildus 30 % uzcenojumam ir no jauna jāsamaksā PVN par importu, neņemot vērā jau notikušo apmaksu, būtībā nozīmē liegt šim nodokļu maksātājam izmantot viņa tiesības veikt atskaitīšanu. Vienam un tam pašam darījumam divkārši uzliekot PVN, bet vienlaikus paredzot šī nodokļa atskaitīšanas iespēju tikai vienu reizi, atlikušais PVN gulstas uz nodokļu maksātāju.

               41

               Šajā ziņā un nepastāvot vajadzībai izvērtēt šīs sankcijas daļas saderīgumu ar samērīguma principu, ir pietiekami vien atgādināt, ka, no vienas puses, Tiesa jau iepriekš ir atzinusi, ka, ņemot vērā atskaitīšanas tiesību dominējošo lomu kopējā PVN sistēmā, kas ir vērsta uz to, lai tiktu nodrošināta pilnīga neitralitāte attiecībā uz šī nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām, kas nozīmē, ka nodokļa maksātājs var atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts saistībā ar visu viņa saimniecisko darbību, tāda sankcija, kas ir atskaitīšanas tiesību atteikums, nav atbilstoša Sestajai direktīvai, ja nav konstatēta nedz krāpšana, nedz kaitējums valsts budžetam (šajā ziņā skat. spriedumu Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, 23. un 24. punkts, kā arī EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, 68. un 70. punkts).

               42

               No otras puses, no Tiesas judikatūras, pretēji tam, ko apgalvoja Itālijas valdība tiesas sēdē, izriet, ka Sestajā direktīvā paredzētā apgrieztās iekasēšanas sistēma ļauj cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kas ir novērots attiecībā uz dažiem darījumu veidiem (skat. spriedumu Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, 34. punkts).

               43

               Tiktāl, ciktāl iesniedzējtiesas ieskatā pamatlietā nav nedz krāpšanas, nedz krāpšanas mēģinājuma, sankcijas daļa, kurā ir ietverta prasība no jauna samaksāt PVN, kas jau ir ticis samaksāts, neparedzot, ka šis otrais maksājums radītu tiesības uz atskaitījumu, nevar būt uzskatāma par saderīgu ar PVN neitralitātes principu.

               44

               Turklāt attiecībā uz sankcijas daļu, ko veido nodokļa palielināšana saskaņā ar vienotu likmi procentos, ir pietiekami atgādināt, ka Tiesa jau ir atzinusi, ka šāds sankcijas apmēra noteikšanas veids, nepastāvot iespējai to samērīgi variēt, var pārsniegt to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu PVN iekasēšanu un izvairītos no krāpšanas (šajā ziņā skat. spriedumu Rēdlihs, EU:C:2012:497, 45. un 50.–52. punkts).

               45

               Šajā gadījumā, ņemot vērā palielināšanai piemērojamo procentu apmēru, kas paredzēts valsts tiesību aktos, un neiespējamību to piemērot īpašiem konkrētā gadījuma apstākļiem, nav izslēgts, ka šīs sankcijas apmēra noteikšanas veids un tātad tās atbilstošā daļa var izrādīties nesamērīga (skat. spriedumu Rēdlihs, EU:C:2012:497, 52. punkts).

               46

               Visbeidzot ir jāpiebilst, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai nokavējuma procentu samaksa var būt atbilstoša sankcija par formālu pārkāpumu, ja vien tā nepārsniedz to, kas vajadzīgs, lai sasniegtu mērķus – nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un izvairīties no krāpšanas (skat. spriedumu EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, 75. punkts).

               47

               Tomēr, ja nodokļu maksātāja pieprasīto procentu kopējai summai būtu jābūt atbilstošai atskaitāmā nodokļa summai, tādējādi atņemot pēdējam minētajam tiesības uz atskaitīšanu, šāda sankcija būtu jāuzskata par nesamērīgu.

               48

               Katrā ziņā galīgā vērtējuma par attiecīgās sankcijas samērīgumu sniegšana ir vienīgi iesniedzējtiesas kompetencē.

               49

               Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar PVN neitralitātes principu tā liedz valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot dalībvalsts pieprasa samaksāt PVN par importu, pat ja tas tiesību aktos paredzētajā kārtībā jau ir ticis veikts apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un ierakstīšanu nodokļu maksātāja pirkšanas vai pārdošanas reģistrā.

         Par tiesāšanās izdevumiem

               50

               Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

               Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

                        1)

                           Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 2006. gada 14. februāra Direktīvu 2006/18/EK, 16. panta 1. punkts, redakcijā, kas izriet no tās 28.c panta, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz valsts tiesisko regulējumu, ar ko šajā tiesiskajā regulējumā paredzēto atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa par importu maksas pakārto nosacījumam, ka ievestajām precēm, kurām saistībā ar šo nodokli ir paredzēts akcīzes preču noliktavas režīms, ir jābūt tajā fiziski nogādātām;

                        2)

                           Sestā direktīva 77/388, kas grozīta ar Direktīvu 2006/18, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes principam tā nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot dalībvalsts pieprasa samaksāt pievienotās vērtības nodokli par importu, pat ja tas tiesību aktos paredzētajā kārtībā jau ir ticis veikts apgrieztās iekasēšanas procedūrā ar sev izsniegtu rēķinu un ierakstīšanu nodokļu maksātāja pirkšanas vai pārdošanas reģistrā.

                     [Paraksti]

            (
            *1
         )	Tiesvedības valoda – itāļu.


Vispārējās tiesas spriedums (piektā palāta) 2015. gada 7. oktobrī. # CBM Creative Brands Marken GmbH pret Iekšējā tirgus saskaņošanas biroju (preču zīmes, paraugi un modeļi) (ITSB). # Lieta T-228/14.