                             højesterets dom
                           afsagt torsdag den 23. juni 2011
sag 469/2007
(1. afdeling)
bendt knutssøn
(advokat claus ulrik holberg, beskikket)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat kim lundgaard hansen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 14. afdeling den 24. september 2007.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: asbjørn jensen, jytte scharling, niels grubbe,
vibeke rønne og lars hjortnæs.
påstande
appellanten, bendt knutssøn, har gentaget sin påstand.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
supplerende sagsfremstilling
bendt knutssøn har for højesteret oplyst, at det navnlig var skattemyndighedernes krav om
sikkerhedsstillelse og bestemmelsen om det løbende tillæg, der var årsag til beslutningen om
likvidation af selskabet i forbindelse med hans fraflytning.
skatteministeriet har anført, at man ikke under denne sag vil bestride bendt knutssøns oplys-
ninger om, hvilke personlige overvejelser der dannede grundlag for hans beslutning om at
likvidere selskabet.
                                                  - 2 -
retsgrundlag
i generaladvokatens forslag til afgørelse i sag c-470/04 (n-sagen) hedder det bl.a.:
       ”100. den vurdering af bestemmelserne om skat ved fraflytning, jeg har givet udtryk for
       her, synes ved første øjekast at være i strid med de lasteyrie du saillant-dommen. i den
       dom afviste domstolen, at sikringen af fordelingen af beskatningskompetencen kunne
       udgøre en begrundelse. formålet med de på daværende tidspunkt omtvistede bestem-
       melser var ifølge den franske regering imidlertid alene at hindre skatteunddragelse og
       ikke ”generelt at sikre beskatningen af avancer i tilfælde, hvor en skattepligtigs hjem-
       sted flyttes fra frankrig, for så vidt som bestemmelsen vedrører avancer, der er opnået
       under den skattepligtiges ophold på fransk område”.
       101. de nederlandske bestemmelser har derimod ikke kun til formål at hindre skatte-
       unddragelse. formålet med dem er også faktisk at muliggøre en opkrævning af neder-
       landske skatter i henhold til den tilladte fordeling af skattekompetencen, der er aftalt
       mellem nederlandene og det forenede kongerige. hvis skatten ikke var ansat inden
       fraflytningen, skulle den fortjeneste, der var opnået under opholdet i nederlandene,
       nemlig have været beregnet efterfølgende. alt efter afståelsestidspunktet kunne det
       blive nødvendigt at beregne denne fortjeneste flere år senere, hvilket – som den tyske
       regering med rette har anført – ville være forbundet med betydelige praktiske vanske-
       ligheder.
       …
       125. inden besvarelsen af det fjerde spørgsmål skal det først bemærkes, at skatteansæt-
       telsen i tilknytning til fraflytningen fortsat har gyldighed og – som anført – også er lov-
       lig. den omstændighed, at der til skatteansættelsen oprindeligt var knyttet en forplig-
       telse til at stille sikkerhed, berører ikke lovligheden heraf. der må derimod klart sondres
       mellem selve skatteansættelsen og den omstændighed, at der kun blev ydet henstand
       med skattebetalingen mod sikkerhedsstillelse.”
højesterets begrundelse og resultat
det følger af eu-domstolens dom i sag c-470/04 (n-sagen), at en skatteordning, der er ud-
formet på en sådan måde, at den er egnet til at afholde personer fra at bruge deres ret til at
etablere sig i et andet eu-land, udgør en hindring i strid med ef-traktatens artikel 43 (nu
euf-traktatens artikel 49) (præmis 31-39). det fremgår endvidere af denne dom, at en
foranstaltning, der udgør en sådan hindring, dog kan tillades, hvis den forfølger et formål af
almen interesse, er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål, og ikke går ud over, hvad
der er nødvendigt for at opnå det formål, den forfølger (præmis 40). det fremgår yderligere af
dommen, at opretholdelse af en fordeling af beskatningskompetencen mellem
medlemsstaterne er et lovligt formål, at medlemsstaterne er kompetente til at fastlægge
kriterier for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem
overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at undgå dobbeltbeskatning, at det i den forbindelse
                                                - 3 -
kan være hensigtsmæssigt at beskatte fortjeneste ved afståelse af aktier efter en model, hvor
der skal betales skat af fortjeneste, der er konstateret, mens den skattepligtige boede i det
pågældende land, således at beløbet opgøres på fraflytningstidspunktet, og der bliver givet
henstand med betalingen, indtil aktierne faktisk sælges, og at en sådan ordning er egnet til at
virkeliggøre formålet (præmis 41-47).
eu-domstolen fandt i n-sagen, at den pågældende beskatningsordning gik videre, end hvad
der var nødvendigt for at opnå sit formål, fordi ordningen var udformet sådan, at der skulle
stilles sikkerhed for at få bevilget henstand med betaling af skatten, og at der ikke fuldt ud
blev taget hensyn til kurstab på aktierne, der måtte være indtrådt efter, at den skattepligtige
var flyttet ud af landet (præmis 51-55).
på et spørgsmål om, hvorvidt hindringen, der var i strid med ef-traktatens artikel 43 (nu
euf-traktatens artikel 49), kunne ophæves med tilbagevirkende kraft alene ved at frigive den
sikkerhed, der var blevet stillet for at opnå henstand med betaling af skatten, svarede eu-
domstolen benægtende med henvisning til, at der normalt er omkostninger forbundet med en
sikkerhedstillelse (præmis 56-57). eu-domstolen anførte, at det tilkommer national ret at
regulere spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales morarenter til udligning af eventuelle
omkostninger i forbindelse med sikkerhedsstillelsen (præmis 59-61).
efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a skal der ved ophør af en persons
skattepligt bl.a. ved fraflytning ske en beskatning af fortjeneste på aktier m.v., som vedkom-
mende ejer på fraflytningstidspunktet, i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette
tidspunkt.
i den foreliggende sag skal der tages stilling til, om beskatning i medfør af den dagældende
aktieavancebeskatningslovs § 13 a er pålagt bendt knutssøn med urette, mens der som anført
af landsretten ikke skal tages stilling til, om kravet om sikkerhedsstillelse og eventuelle andre
eu-retsstridige elementer i beskatningsordningen kan give anledning til andre krav, herunder
om erstatning.
det første spørgsmål er, om beskatningsordningen efter lovens § 13 a forfølger et formål af
almen interesse.
                                               - 4 -
det fremgår af de specielle bemærkninger til § 13 a i lovforslaget til lov nr. 310 af 25. maj
1987 om ændring af avancebeskatningsloven m.v. (folketingstidende 1986-87, tillæg a, sp.
4461), at formålet med denne ændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskat-
ning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her i landet. det
fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger om lovens formål, at det med forslaget
tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her, og at de ændrede regler
tillige skal begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i
de enkelte landes skatteregler (sp. 4451). under bemærkningerne om lovforslagets provenu-
mæssige virkninger er det anført, at forslaget antages at modvirke ikke ubetydelige provenu-
tab, og at lovforslagets væsentligste formål er at imødegå skattetænkning (sp. 4454).
på den anførte baggrund finder højesteret, at beskatningsordningen efter den dagældende
aktieavancebeskatningslovs § 13 a forfølger et formål af almen interesse og er egnet til at
sikre virkeliggørelsen af dette formål, jf. herved også præmis 41-47 i eu-domstolens dom i
n-sagen.
det næste spørgsmål er, om beskatningsordningen er udformet sådan, at den går ud over,
hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, den forfølger.
skatteministeriet har anerkendt, at reglen om, at skatteyderen skal søge om tilladelse og stille
sikkerhed for at kunne få henstand med betaling af skatten, går videre, end det er nødvendigt,
og at det samme gælder reglen om betaling af et tillæg, når der er givet henstand.
der må herefter tages stilling til, om det forhold, at beskatningsordningen således på visse
punkter går videre, end det er nødvendigt, medfører, at hele beskatningsordningen skal til-
sidesættes, eller om det kun er de punkter, som er for vidtgående, der skal tilsidesættes.
højesteret finder, at det forhold, at den i øvrigt lovlige beskatningsordning indeholder visse
retsstridige elementer, ikke kan medføre, at hele ordningen bliver ugyldig, men kun, at de
retsstridige elementer tilsidesættes. dette resultat må fastholdes, selv om skatteyderen for at
undgå sikkerhedsstillelse og skattetillæg vælger at afstå aktierne, her ved likvidation. eu-
                                              - 5 -
domstolens dom i n-sagen bygger da også på en forudsætning om, at en i øvrigt lovlig be-
skatningsordning ikke skal tilsidesættes.
det forhold, at der muligt er andre ulemper knyttet til beskatningsordningen – f.eks. i hen-
seende til omstrukturering og succession – kan ikke føre til et andet resultat for så vidt angår
beskatningen af bendt knutssøn, der ikke efter det oplyste har været berørt af sådanne mulige
ulemper.
højesteret stadfæster herefter dommen.
under hensyn til sagens baggrund, herunder at skatteministeriet har anerkendt, at beskat-
ningsordningen indeholder eu-retsstridige elementer, skal ingen af parterne betale sagsom-
kostninger for højesteret til den anden part.
                                    thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for højesteret til den anden part.
