                             højesterets dom
                            afsagt tirsdag den 30. juni 2015
sag 202/2014
(2. afdeling)
viggo larsen
(advokat eduardo vistisen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat steffen sværke)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i kolding den 13. december 2013 og af vestre
landsrets 7. afdeling den 15. maj 2014.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: niels grubbe, vibeke rønne, hanne schmidt,
oliver talevski og jens kruse mikkelsen.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
anbringender
viggo larsen har navnlig anført, at selv om udbetaling af omkostningsgodtgørelse i skattesa-
ger som udgangspunkt forudsætter, at skatteyderen er forpligtet til at betale rådgiverens hono-
rar, så er kravet om betalingsforpligtelse begrundet i, at man samtidig med indførelsen af om-
kostningsgodtgørelse afskar adgangen til at fradrage omkostninger til rådgiverbistand i skatte-
sager som en driftsomkostning. denne kobling mellem fradrag og betalingsforpligtelse er ikke
til stede i denne sag, da grundejere som viggo larsen ikke kan fradrage udgift til rådgivere i
den kommunale grundskyld eller i øvrige skattepligtige indtægter. rafn & søn aps har heller
ikke fradragsret for tilskuddet til sagen, jf. ligningslovens § 7 q, stk. 2. kravet om en beta-
                                               - 2 -
lingsforpligtelse er derfor ikke beskyttelsesværdigt i denne sag, da lovgivers formål med kra-
vet ikke er til stede.
i anden række har viggo larsen anført, at han ved aftale har forpligtet sig til at betale advo-
katfirmaet adducos honorar. han havde mulighed for at indgå en sådan aftale senest ved an-
modningen om omkostningsgodtgørelse, og han har efterfølgende, den 16. februar 2012,
skriftligt bekræftet en sådan aftale. der er heller ikke noget i hans aftalegrundlag med rafn &
søn, som afskærer en sådan forpligtelse. hans underskrivelse af omkostningsgodtgørelses-
blanketten, hvor han godkender honoraret, samt det forhold, at adducos fakturaer er stilet til
ham, indikerer, at der foreligger en betalingsforpligtelse.
i tredje række har viggo larsen anført, at der i en række tilfælde ikke er nogen realitet i kra-
vet om betalingsforpligtelse, og at det derfor ikke bør tillægges afgørende betydning i denne
sag. det følger således af reglerne om omkostningsgodtgørelse, at skat dækker rådgiverens
honorar 100 %, hvis skatteyderen får overvejende medhold, at rådgiveren selv kan dække
skatteyderens egenbetaling, hvis denne ikke får medhold og derfor kun får 50 % af honoraret
dækket af skat, at skatteyderen ikke behøver at betale rådgiverens faktura, før der ansøges
om omkostningsgodtgørelse, og at rådgiveren kan få transport i skats udbetaling af om-
kostningsgodtgørelse. frem til den 1. januar 2015 kunne der endvidere indgås no-cure-no-
pay-aftaler.
endelig har viggo larsen henvist til, at myndighederne efter administrativ praksis ikke stiller
krav om en betalingsforpligtelse i tilsvarende sager, herunder navnlig mandatarsager. denne
praksis kan viggo larsen støtte ret på.
skatteministeriet har navnlig anført, at det er en betingelse for udbetaling af omkostnings-
godtgørelse, at den godtgørelsesberettigede er retligt forpligtet til at betale udgifterne til sag-
kyndig bistand, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt., og § 54, stk. 1.
der er ingen støtte i sagen for, at viggo larsen skulle være retligt forpligtet til at betale advo-
katfirmaet adducos honorar. viggo larsen har i forbindelse med sagens indledning den 22.
marts 2004 indgået en uopsigelig aftale med rafn & søn, og det fremgår af aftalen, at han
ikke skal betale honorar til rafn & søn eller andre ud over en andel af, hvad der kan opnås i
                                                - 3 -
ejendomsskattebesparelse i forbindelse med en klagesagsbehandling. adducos procesfuld-
magt udspringer ikke af en aftale med viggo larsen, men af en aftale med rafn & søn. det er
udokumenteret og usandsynligt, at aftalen om, at viggo larsen ikke skulle betale honorar ud
over en del af en opnået ejendomsskattebesparelse, skulle være fraveget ved en senere aftale
med adduco.
skatteministeriet har endvidere anført, at der ikke er en fast administrativ praksis, hvorefter
skat udbetaler omkostningsgodtgørelse, uanset at den godtgørelsesberettigede skatteyder
ikke hæfter for betalingen til rådgiveren. der kan ikke lægges vægt på afgørelser, der ikke er
truffet af den øverste administrative instans, eller som ikke angår samme situation som den
foreliggende sag. eksempelvis omfatter den foreliggende sag ikke et mandatarforhold. ende-
lig kan der ikke lægges vægt på afgørelser i sager, hvor skat måtte have misforstået de fak-
tiske omstændigheder eller det retlige grundlag.
supplerende sagsfremstilling
viggo larsen har for højesteret fremlagt en række eksempler på, at der i administrativ praksis
er udbetalt omkostningsgodtgørelse i mandatarsager.
retsgrundlaget
skatteforvaltningsloven bestemmer bl.a.:
       ”§ 52. der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53
       ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i
       de sager, der er nævnt i § 55. dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende
       person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.
       stk. 2. …
       …
       § 53. godtgørelsesberettigede er fysiske og juridiske personer bortset fra dem, der er
       nævnt i stk. 2, som
       1) er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55,
       2) kan indbringe en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, for domstolene,
       3) i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55, eller
       4) inddrages i en sag omfattet af § 55 af en myndighed, fordi myndigheden skønner, at
           den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald.
       stk. 2. …
       …
                                                - 4 -
       § 54. godtgørelsesberettigede er følgende udgifter, når de ifølge regning skal betales
       eller er betalt:
       1) udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den
           godtgørelsesberettigede.
       2) retsafgifter bortset fra beløbet til landsskatteretten som nævnt i § 42 a.
       3) udgifter til syn og skøn.
       4) udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, i det omfang der ikke
           er tale om dokumentation for kontrollerede transaktioner efter skattekontrollovens
           § 3 b.
       5) pålagte sagsomkostninger.
       6) udgifter til en sagkyndigs udtalelse om, hvorvidt en afgørelse i en klage- eller rets-
           sag bør påklages eller prøves ved domstolene.
       stk. 2. …”
reglerne om omkostningsgodtgørelse fandtes oprindeligt i lov nr. 233 af 23. maj 1984 om
omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, der i § 1 bestemte: ”ud-
gifter betalt til bistand i skattesager dækkes …”.
ved lov nr. 238 af 2. april 1997 blev bestemmelserne overført til skattestyrelsesloven §§ 33
a-33 c, og den centrale tekst i § 33 a, stk. 1, blev affattet således: ”der ydes tilskud til dæk-
ning af udgifter, som den skattepligtige har betalt for sagkyndig bistand …”. i de almindelige
bemærkninger til lovforslaget anføres bl.a., at tilskudsberettiget er ”alene den skattepligtige,
som sagen vedrører …” (folketingstidende 1996-97, tillæg a, lovforslag nr. l 121, s. 2802),
og i de specielle bemærkninger til § 33 a anføres bl.a., at tilskuddet ”ydes alene til udgifter,
der er afholdt og betalt af den skattepligtige, som skattesagen vedrører” (folketingstidende
1996-97, tillæg a, lovforslag nr. l 121, s. 2807).
af betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen fremgår bl.a. (s. 179):
       ”kapitel 8. udvalgets overvejelser om kredsen af tilskudsberettigede
       tilskudsberettiget efter skattestyrelseslovens § 33 a, stk. 1 er den skattepligtige, som
       har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand, og som sagen vedrører.
       udvalget har overvejet om den nugældende retstilstand bør opretholdes, eller om kred-
       sen af tilskudsberettigede med fordel kan udvides til også at omfatte andre end den
       skattepligtige, som sagen vedrører.
       set i et retssikkerhedsmæssigt og administrativt perspektiv vil det være mest hensigts-
       mæssigt, at tilskudsordningen indrettes på samme måde som i dag, dvs. at kredsen af til-
       skudsberettigede forholdsvis nemt skal kunne afgrænses. dette fremmer borgernes
                                                - 5 -
     mulighed for at forudsige, om de vil kunne få omkostningsdækning til udgifter ved
     klage over en afgørelse, ligesom det letter administrationen af ordningen, jf. kapitel 3,
     afsnit 3.3.
     …
     udvalget har ved sine overvejelser lagt til grund, at det fortsat skal være en betingelse
     for, at den tilskudsberettigede kan få tilskud, at udgifterne til den sagkyndige bistand på-
     hviler den pågældende skatte- eller afgiftspligtige.”
af betænkningen s. 196-197 fremgår bl.a.:
     ”8.4. mulighed for at yde et skattefrit ikke fradragsberettigede tilskud til skatte- og af-
     giftspligtige, der fører en sag
     …
     der er, som beskrevet i kapitel 3, afsnit 3.5.3.1., mulighed for, at f.eks. en faglig for-
     ening støtter et medlem ved som mandatar at føre medlemmets sag, uden at dette får
     skattemæssige konsekvenser for medlemmet. i den situation kan der efter de gældende
     regler ikke ydes omkostningsdækning til medlemmet, fordi den pågældende ikke har
     afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand i sagen (det gør foreningen, som manda-
     tar), og der kan heller ikke ydes omkostningsdækning til foreningen, fordi foreningen
     ikke er det subjekt, som sagen vedrører.
     hvis foreningen i stedet for at optræde som mandatar, yder et tilskud til det pågældende
     medlem til betaling af udgifter for sagkyndig bistand i f.eks. en skattesag, kan medlem-
     met efter de gældende regler få omkostningsdækning, men foreningens tilskud er skat-
     tepligtigt for medlemmet, hvis der er tale om, at foreningen har betalt medlemmets pri-
     vate udgifter. tilskuddet fra foreningen fragår i beregningsgrundlaget for omkostnings-
     dækning”
af betænkningen s. 204-207 fremgår bl.a.:
     ”8.4.2. sammenfatning – mulighed for at yde et skattefrit ikke fradragsberettiget tilskud
     til en skatte- eller afgiftspligtig, der afholder udgifter til sagkyndig bistand i en sag
     omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at det skal være muligt for en tredjemand at
     yde et skattefrit ikke fradragsberettiget tilskud til en skatte- eller afgiftspligtig, der fører
     en sag, og som i den forbindelse afholder omkostningsdækningsberettigede udgifter til
     sagkyndig bistand. udvalget anbefaler, at et sådant tilskud ikke fragår i
     beregningsgrundlaget for omkostningsdækning. der skal selvsagt alene kunne ydes et
     tilskud, der dækker de udgifter til sagkyndig bistand, der resterer, efter at omkostnings-
     dækning er udbetalt.
     …
     konsekvensen af udvalgets anbefalinger kan illustreres ved følgende eksempler:
                                         - 6 -
eksempel 1
i eksemplet er der regnet med en omkostningsdækningsprocent på 50. se udvalgets
overvejelser herom i kapitel 11.
en skatteyder fører en skattesag, og afholder 100.000 kr. i udgifter til sagkyndig bi-
stand, der er omkostningsdækningsberettigede efter skattestyrelsesloven. skatteyderen
søger om omkostningsdækning, og får dækning for 50% af udgifterne, dvs. i alt kr.
50.000.
skatteyderens fagforening ønsker at støtte skatteyderen økonomisk, fordi det har vist
sig, at sagen har betydning for en lang række af foreningens medlemmer. fagforeningen
kan yde skatteyderen et skattefrit tilskud, der ikke er fradragsberettiget for foreningen,
på maksimalt 50.000 kr., der udgør den resterende del af skatteyderens regning for sag-
kyndig bistand i den pågældende sag.
efter de gældende regler ville et tilskud fra skatteyderens fagforening på 50.000 kr.
være skattepligtigt for skatteyderen, og det ville skulle fragå i beregningsgrundlaget for
omkostningsdækning, således at omkostningsdækningen skulle beregnes af 50.000 kr.
med den nuværende omkostningsdækningsprocent på 38 ville skatteyderen således
opnå omkostningsdækning på 19.000 kr.
eksempel 2
en fagforening indtræder som mandatar for et medlem i medlemmets skattesag ved
landsretten, fordi foreningen finder, at sagen har betydning for en lang række af for-
eningens medlemmer. foreningen afholder 100.000 kr. til sagkyndig bistand i sagen.
de 100.000 kr. er ikke skattepligtige for det medlem, hvis skattesag foreningen fører, jf.
kapitel 3, afsnit 3.5.3.1. der kan ikke efter de gældende regler, og heller ikke efter om-
kostningsdækningsudvalgets forslag, udbetales omkostningsdækning til medlemmet,
fordi medlemmet ikke selv har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand i sagen, og
der kan ikke udbetales omkostningsdækning til foreningen, fordi foreningen ikke er
klageberettiget, eller anerkendt som part i sagen. det skal i den forbindelse erindres om,
at en mandatar ikke er part i den sag, der føres. det er derimod den person, på hvis
vegne mandataren optræder.
8.5. sammenfatning
omkostningsdækningsudvalget anbefaler herefter, at kredsen af tilskudsberettigede
ændres, således at tilskudsberettigede bliver
1) den klageberettigede,
2) den, der anerkendes som part i en sag,
3) den kreds af skattepligtige med ensartede skattesager, der går sammen om at afholde
    udgifterne ved at få prøvet en af skattesagerne i det administrative system eller ved
    domstolene,
4) tredjemand, som landsskatteretten involverer i en sag.
det er forudsat, at der kun kan opnås tilskud i det omfang, udgifterne til den sagkyndige
bistand påhviler og afholdes af en af de nævnte personer.”
                                                - 7 -
udvalgets anbefalinger blev gennemført ved lov nr. 464 af 31. maj 2000. den centrale tekst i
skattestyrelseslovens § 33 a, stk. 1, blev affattet således: ”der ydes en godtgørelse på 50 pct.
af de udgifter, som en person omfattet af § 33 b har betalt til sagkyndig bistand m.v. …”. der
blev endvidere i ligningslovens § 7 q, stk. 1, nr. 2, indført en adgang til under visse betingel-
ser at yde et skattefrit tilskud til en godtgørelsesberettiget skatteyder. af de specielle bemærk-
ninger til denne bestemmelse fremgår bl.a. (jf. folketingstidende 1999-2000, tillæg a, lov-
forslag nr. l 267, s. 7485):
       ”det forekommer, at en faglig organisation eller forening indtræder som mandatar for
       et medlem i medlemmets skattesag, fordi foreningen finder sagen principiel og af be-
       tydning for den pågældende faggruppe. dette kan efter den gældende praksis ske uden
       skattemæssige konsekvenser for medlemmet. det skyldes, at foreningen i denne situa-
       tion varetager medlemmernes generelle interesse, og det kan bero på en tilfældighed, at
       netop dette medlems sag bliver ført som ”prøvesag”.
       efter de gældende regler er det alene medlemmet, hvis sag foreningen fører som man-
       datar, der er tilskudsberettiget og kun i relation til de bistandsudgifter, der påhviler
       medlemmet. foreningen som sådan er ikke tilskudsberettiget med hensyn til de udgifter,
       foreningen afholder som mandatar for et medlem.
       hvis medlemmet selv afholder udgifterne til sagkyndig bistand m.v., men foreningen
       yder et tilskud til medlemmet, er dette tilskud efter de gældende regler skattepligtigt for
       medlemmet og fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning.
       det findes ikke rimeligt, at der er forskel på den skattemæssige behandling af den støtte,
       som en forening yder til et medlem, når foreningen optræder som mandatar, og den
       støtte, foreningen yder, når den økonomisk støtter et medlem, der selv har afholdt ud-
       giften til sagkyndig bistand.
       forslaget ophæver denne forskelsbehandling. samtidig får foreningen ”del” i omkost-
       ningsgodtgørelsen på den måde, at den godtgørelse, der udbetales til medlemmet, vil
       have betydning for størrelsen af det tilskud, foreningen skal udbetale til medlemmet for
       at holde den pågældende skadesløs.”
ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 blev omkostningsgodtgørelsen forhøjet til 100 %, hvis skatte-
yderen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, og den centrale tekst i skatte-
styrelseslovens § 33 a, stk. 1, blev affattet således: ”der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de
udgifter, som en person omfattet af § 33 b ifølge regning skal betale eller har betalt til sag-
kyndig bistand m.v. …”. af de specielle bemærkninger til ændringen af skattestyrelseslovens
§ 33 a fremgår bl.a. (jf. folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg a, lovforslag nr. l 54,
s. 1402):
                                                 - 8 -
       ”efter de gældende regler kan omkostningsgodtgørelse alene ydes, såfremt den skatte-
       eller afgiftspligtige kan godtgøre, at denne har betalt de godtgørelsesberettigede udgifter
       til sagkyndig bistand mv.
       efter forslaget er det ikke længere en betingelse, at udgifterne faktisk er betalt. efter
       forslaget er det tilstrækkeligt, at det kan dokumenteres, at udgifterne skal betales ifølge
       regning. baggrunden for denne ændring af godtgørelsesordningen er, at det ikke fore-
       kommer rimeligt at påføre den skatte- eller afgiftspligtige udgifter til og eventuelt be-
       svær med finansiering af udgifterne til den sagkyndige bistand mv., når disse udgifter –
       som udgangspunkt – alligevel vil blive godtgjort – i hvert fald med 50 pct.”
ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne om omkostningsgodtgørelse overført
uændret fra skattestyrelseslovens §§ 33 a-33 c til skatteforvaltningslovens §§ 52-54.
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om viggo larsen opfylder betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter
skatteforvaltningslovens § 52 for advokatfirmaet adducos honorar.
det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 52, at omkostningsgodtgø-
relse er betinget af, at den skattepligtige ”skal betale eller har betalt” rådgiverhonoraret.
forarbejderne understøtter klart bestemmelsens ordlyd. dette gælder også for så vidt angår
mandatarsager, hvorom det fremgår, at det er en betingelse, at udgifterne til rådgiverbistand
påhviler den skattepligtige og ikke mandataren, jf. betænkning nr. 1382/2000 om
omkostningsdækningsordningen, s. 204-207, og folketingstidende 1999-2000, tillæg a, lov-
forslag nr. l 267, s. 7485.
det er således en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at den skattepligtige hæfter for
udgifterne til rådgiverbistand.
det, som viggo larsen har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatarsa-
ger, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede
fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betin-
gelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.
                                             - 9 -
højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at viggo larsen ikke hæftede for
betaling af advokatfirmaet adducos honorar for at behandle hans klagesag ved landsskatte-
retten.
viggo larsen opfylder derfor ikke betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skat-
teforvaltningslovens § 52, og skat er berettiget til at kræve den udbetalte omkostningsgodt-
gørelse tilbagebetalt.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal viggo larsen betale 30.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.
sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.
