                             højesterets dom
                          afsagt tirsdag den 6. oktober 2015
sag 198/2013
(2. afdeling)
hovedstadens lokalbaner a/s
(advokat nikolaj bjørnholm)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 20. afdeling den 12. juni 2013.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: niels grubbe, marianne højgaard pedersen,
vibeke rønne, lars hjortnæs og kurt rasmussen.
påstande mv.
appellanten, hovedstadens lokalbaner a/s, har gentaget sin påstand og har yderligere subsi-
diært nedlagt påstand om, at det beløb, som indstævnte, skatteministeriet, skal betale, fast-
sættes til 4.837.956,40 kr. med renter.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
den principale betalingspåstand fremkommer som 25 % moms af de udgifter til løn mv. på
ca. 96,8 mio. kr., som lokalbanen har afholdt i den anførte periode til privatbanetjeneste-
mændene. den subsidiære påstand er opgjort således, at beløbet på ca. 96,8 mio. kr. anses for
at indeholde moms, hvorefter momskravet udgør 20 % af dette beløb svarende til 19.351.825
kr. da der allerede er betalt 24.189.782 kr., skal skatteministeriet tilbagebetale 4.837.956,40
kr.
                                                 - 2 -
anbringender
hovedstadens lokalbaner har i det væsentlige gentaget sine anbringender vedrørende den
principale påstand. hovedstadens lokalbaner har i den forbindelse bl.a. anført, at realiteten i
sagen er, at det alene skyldtes en retsvildfarelse, at privatbanetjenestemændene ikke også
formelt blev overdraget i 2002 fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen. der har således
ikke været nogen økonomisk hensigt eller driftsmæssige besparelser forbundet med at udlåne
disse medarbejdere i perioden frem til overdragelsen i 2005. i alle henseender har selskaberne
ageret, som om privatbanetjenestemændene allerede fra 2002 var ansat i lokalbanen, og det
vil derfor føre til et urimeligt resultat, hvis der på grund af den manglende formelle overdra-
gelse opkræves moms for perioden.
det overordnede synspunkt er derfor, at den momsmæssige kvalifikation skal ske ud fra sa-
gens realitet, og at udlånet efter en realitetsbedømmelse ikke var momspligtigt. der skal i
overensstemmelse med momslovens § 4 være et afgiftsobjekt, som er en leverance mod ve-
derlag. ydelsen/leverancen blev leveret en gang for alle i forbindelse med overdragelsen af
operatørvirksomheden i 2002, hvorefter der fra 2003-2005 ikke har været nogen ydelse. pri-
vatbanetjenestemændene blev således reelt overdraget sammen med de øvrige medarbejdere
samt de øvrige aktiver og passiver vedrørende operatørvirksomheden. der skal endvidere i
overensstemmelse med momslovens § 3 være et afgiftssubjekt. der skal således være en af-
giftspligtig person, hvilket vil sige en enhed, der driver økonomisk virksomhed. selv hvis
udlånet af privatbanetjenestemændene måtte anses for at indebære levering af ydelser løbende
i 2003-2005, så har disse ydelser ikke været udtryk for økonomisk virksomhed. en realitets-
bedømmelse fører herved også til, at der ikke er drevet økonomisk virksomhed.
det følger også ufravigeligt af virksomhedsoverdragelsesloven, at privatbanetjenestemændene
skulle overdrages til lokalbanen i 2002 sammen med de øvrige medarbejdere.
hovedstadens lokalbaners udlån af privatbanetjenestemændene er fuldt ud sammenligneligt
med en række udlån af tjenestemænd, som staten har foretaget i lignende omstruktureringstil-
fælde. hvis statens udlån i disse tilfælde ikke har været udtryk for økonomisk virksomhed,
kan hovedstadens lokalbaners udlån heller ikke være det, idet andet ville være udtryk for en
usaglig og ubegrundet forskelsbehandling. der er ikke alene tale om en administrativ praksis,
idet lovgiver har knæsat praksis direkte i forarbejderne til post danmark-loven.
                                              - 3 -
til støtte for den subsidiære påstand har hovedstadens lokalbaner anført, at det følger af eu-
domstolens dom i de forenede sager c-249/12 og c-250/12 (tulică og plavoşin), at momsen
skal anses for indeholdt i det modtagne beløb, hvis parterne ikke har angivet moms. udlånet
af privatbanetjenestemændene fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen blev aftalt uden
nogen angivelse af moms i forbindelse med lokalbanens betaling af løn mv., idet selskaberne
var af den opfattelse, at udlånet var momsfrit. det ligger i momssystemet, at momsbelastnin-
gen bæres af den endelige forbruger, uanset om der er tale om momspligtigt salg eller om
momsfritaget salg. det kan derfor ikke tiltrædes, at momsen skal beregnes med 25 %, fordi
lokalbanen har betalt momsbeløbet til hovedstadens lokalbaner.
skatteministeriet har ligeledes i det væsentlige gentaget sine anbringender. skatteministeriet
har således anført bl.a., at hovedstadens lokalbaners udlån af privatbanetjenestemændene til
lokalbanen mod lokalbanens betaling af samtlige personalerelaterede omkostninger, bortset
fra pension, udgør økonomisk virksomhed i momsretlig henseende, jf. momslovens § 3. der
er tale om momspligtig levering af arbejdskraft (tilrådighedsstillelse af arbejdskraft) mod ve-
derlag, jf. momslovens § 4. vederlaget bestod i lokalbanens økonomiske friholdelse af ho-
vedstadens lokalbaner for alle forpligtelser til afholdelse af lønomkostninger mv., så længe
udlånsaftalen mellem selskaberne og mellem hovedstadens lokalbaner og de enkelte medar-
bejdere samt ansættelsesaftalerne var i kraft.
det er uden betydning for afgiftspligten efter momsloven, at selskaberne ikke mente at kunne
overdrage privatbanetjenestemændene, men valgte at udlåne disse i stedet, og at aktiviteten
ikke gav en fortjeneste for hovedstadens lokalbaner. det afgørende er, at hovedstadens lo-
kalbaner modtog indtægter i form af sparede lønomkostninger mv. resultatet er i overens-
stemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i sjette momsdirektiv og eu-domstolens
praksis på området.
virksomhedsoverdragelsesloven og direktivet har til formål at beskytte medarbejdere ved et
arbejdsgiverskifte, således at de hos den erhvervende arbejdsgiver opnår samme retsstilling
som hos den hidtidige arbejdsgiver. denne beskyttelse er ikke relevant, når ansættelsesforhol-
det bibeholdes hos den hidtidige arbejdsgiver, som tilfældet er i denne sag. regelsættet er
derfor ikke relevant for sagen.
                                               - 4 -
der foreligger ingen administrativ praksis, som hovedstadens lokalbaner kan støtte ret på,
hvorefter levering af arbejdskraft fra et selskab til et andet under de angivne omstændigheder
ikke er anset for momspligtig virksomhed af skattemyndighederne.
med hensyn til den subsidiære påstand bemærkes, at der ikke er støtte for synspunktet i
tulică-dommen, da en bærende forudsætning i den dom er, at leverandøren ikke har mulighed
for at opkræve den efteropkrævede moms hos erhververen. i den foreliggende sag har hoved-
stadens lokalbaner efteropkrævet og fået momsen betalt af lokalbanen, og da det alene er
hovedstadens lokalbaners afgiftssag, der er til pådømmelse, er der ikke støtte for den subsi-
diære påstand.
supplerende sagsfremstilling
i overdragelsesaftalen af 15. maj 2002 bestemmes, at den overdragne jernbanevirksomhed
overtages med virkning fra 1. juli 2001.
det fremgår af skattecentrets afgørelse af 2. juli 2007, at skattecentret i en agterskrivelse af
29. juni 2006 havde opgjort et krav på efteropkrævning af moms for perioden 1. januar 2003
til 30. august 2005. en indsigelse fra hovedstadens lokalbaner om, at kravet forud for 1. juni
2003 var forældet, blev imidlertid taget til følge i forbindelse med afgørelsen, der derfor blev
begrænset til den periode, der er omfattet af denne sag.
højesteret har ved kendelse af 4. juli 2014 (ufr 2014.3219) afslået at forelægge en række
præjudicielle spørgsmål for eu-domstolen.
retsgrundlag
danske regler om moms
den dagældende momslov (lovbekendtgørelse nr. 703 af 8. august 2003) bestemmer bl.a.:
       ”§ 1. erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i danmark er af-
       giftspligtig efter denne lov.
       …
       kapitel 2
       afgiftspligtige personer
                                               - 5 -
     § 3. afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig
     økonomisk virksomhed
     stk. 2. som afgiftspligtig person anses endvidere:
     …
     2) offentlige forsyningsvirksomheder.
     3) andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer
         varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
     kapitel 3
     afgiftspligtige transaktioner
     leverancer
     § 4. der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. ved le-
     vering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt
     gode. levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
     …
     § 8. levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller
     delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. det samme gælder salg af ak-
     tiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. til levering mod vederlag kan dog
     ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller
     af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed…
     …
     § 27. ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud,
     der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften
     efter denne lov. finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller in-
     den faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.”
bestemmelsen i § 3, stk. 1, blev indføjet ved lov nr. 275 af 18. maj 1994. i lovforslagets be-
mærkninger til § 3, stk. 1, hedder det bl.a. (folketingstidende 1993-94, tillæg a, lovforslag nr.
l 124, sp. 4380-81):
     ”bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. udtrykkene ”afgifts-
     pligtig virksomhed” og ”erhvervsvirksomhed” i lovens § 2 a er erstattet af udtrykkene
     ”afgiftspligtig person” og ”økonomisk virksomhed” i overensstemmelse med 6. moms-
     direktiv. bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række
     punkter. der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gæl-
     dende retstilstand på området.
     efter stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selv-
     stændig økonomisk virksomhed.
                                               - 6 -
       bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4. selv om
       udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i loven fortsat blive
       anvendt udtrykket ”virksomhed” som synonymt hermed.
       da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig per-
       son derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selv-
       stændig erhvervsdrivende.
       som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også
       ikke-registrerede virksomheder. f.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer,
       selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af læge- og tandlægeydelser.
       den afgiftspligtige person skal drive selvstændig økonomisk virksomhed. med udtryk-
       ket ”selvstændig” undtages lønmodtagere og andre personer, der er forpligtede over for
       en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller lignende, som skaber et arbejdstager-
       /arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens an-
       svar.
       udtrykket ”økonomisk virksomhed” omfatter alle former for virksomhed som produ-
       cent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale
       og dermed ligestillede erhverv. som økonomisk virksomhed anses også transaktioner,
       der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik
       på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.
       økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere
       lejlighedsvise økonomiske transaktioner.
       økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet
       med eller resultatet af virksomheden.”
den 10. april 1997 (tfs1997.639) meddelte skatteministeriet, at en række domme fra høje-
steret og ef-domstolen førte til, at den hidtidige praksis, hvorefter vurderingen af begrebet
”erhvervsmæssig virksomhed” generelt var sammenfaldende ved skatte- og momsvurderin-
ger, ikke længere kunne opretholdes. skatteministeriet udtalte i den forbindelse bl.a.:
       ”det må derfor i fremtiden bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksom-
       heden er en økonomisk virksomhed, og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der er
       fradrag for driftsomkostninger m.v.”
eu-retlige regler og praksis om moms
i rådets direktiv 77/388/eøf, sjette momsdirektiv, hedder det bl.a.:
       ”afsnit iv
       afgiftspligtige personer
                                                - 7 -
     artikel 4
     stk. 1. som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver
     en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller re-
     sultatet af den pågældende virksomhed.
     stk. 2. de former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former
     for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og
     landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. som øko-
     nomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af
     materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig
     karakter.”
i eu-domstolens dom af 20. juni 2013 i sag c-219/12, finanzamt freistadt rohrbach urfahr
(fuchs), fremgår af præmisserne bl.a.:
     ”om det præjudicielle spørgsmål
     16 i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1, anses enhver, der selvstændigt og
     uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed
     uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, som afgifts-
     pligtig person. begrebet ”økonomisk virksomhed” er defineret i samme stk. 2 som
     omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjeneste-
     yder og bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle
     goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter (jf. domme af
     26.6.2007, sag c-284/04, t mobile austria m.fl., sml. i, s. 5189, præmis 33, og
     sag c-369/04, hutchison 3g m.fl., sml. i, s. 5247, præmis 27).
     17 det fremgår af domstolens faste praksis, at gennemgangen af definitionerne af
     begreberne afgiftspligtig person og økonomisk virksomhed viser det vide anven-
     delsesområde, der dækkes af begrebet økonomisk virksomhed, og dette begrebs
     objektive karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt
     af sit formål eller sine resultater (jf. dommen i sagen t mobile austria m.fl.,
     præmis 35, og dommen i sagen hutchison 3g m.fl., præmis 29).
     …
     23 hvad for det første angår spørgsmålet, om den omhandlede levering af elektri-
     citet har fundet sted med henblik på at opnå indtægter, bemærkes, at begrebet
     indtægter skal forstås som betaling som modydelse for den udøvede virksomhed.
     24 det fremgår i denne henseende for det første af forelæggelsesafgørelsen, at
     elektricitet produceret af det i hovedsagen omhandlede solcelleanlæg blev leveret
     til nettet, og for det andet, at disse leverancer i henhold til kontrakten om net-
     værksadgang fandt sted mod betaling.
     25 det fremgår således såvel af selve ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1,
     som af domstolens praksis, at det ved afgørelsen af, om driften af et rørligt eller
     ikke rørligt gode udøves med henblik på at opnå indtægter, er uden betydning, om
     denne drift tilsigter at generere gevinst.
                                                 - 8 -
       26 når det anlæg, der er placeret på taget af operatørens beboelsesejendom, pro-
       ducerer elektricitet, der leveres til nettet mod betaling, må det antages, at dette
       anlæg drives med henblik på at opnå indtægter herfra.
       …
       32 som følge deraf må den østrigske regerings argument om, at den omstændig-
       hed, at den ved solcelleanlægget producerede elektricitet ikke overstiger hushold-
       ningens eget behov, viser, at indtægterne fra levering af elektricitet til nettet er re-
       sultatet af, at operatøren søger at reducere sin elektricitetsregning, og at virksom-
       heden med drift af dette anlæg derfor ikke udøves af denne med henblik på at
       opnå indtægter, forkastes.”
i eu-domstolens dom i de forenede sager c-249/12 og c-250/12 (tulică og plavoşin) hedder
det i præmisserne bl.a.:
       ”om det præjudicielle spørgsmål
       27 den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den aftalte pris, henset til
       momsdirektivets artikel 73 og 78 – når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne
       uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person,
       der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion – skal anses for en
       pris, der allerede omfatter momsen, eller for en pris uden moms, som skal forhøjes med
       denne.
       28 det fremgår af de sagsakter, som domstolen er i besiddelse af, at sagsøgerne i ho-
       vedsagen, der er leverandører af fast ejendom, er pligtige at betale moms for de afgifts-
       pligtige transaktioner, som de har gennemført. det fremgår ligeledes af disse sagsakter,
       at aftaleparterne i hovedsagen ikke har fastsat noget om momsen, da de fastlagde prisen
       på de faste ejendomme, der er genstand for salget. derimod har den forelæggende ret
       ikke tilvejebragt nogen oplysninger vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt disse leveran-
       dører i henhold til national ret råder eller ikke råder over en mulighed for ud over den
       aftalte pris at få tilbagebetalt den moms, der kræves af skatteforvaltningen, af erhverve-
       ren.
       …
       33 i overensstemmelse med hovedreglen i momsdirektivets artikel 73 er afgiftsgrundla-
       get ved levering af varer eller tjenesteydelser mod vederlag den modværdi, som den af-
       giftspligtige faktisk har modtaget herfor. denne modværdi udgør en subjektiv værdi,
       dvs. den, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde, og ikke en værdi, der ansættes
       efter objektive kriterier (jf. bl.a. dom af 5.2.1981, sag 154/80, coöperatieve aardappe-
       lenbewaarplaats, sml. s. 445, præmis 13, og af 26.4.2012, forenede sager c-621/10 og
       c-129/11, balkan and sea properties og provadinvest, sml., eu:c:2012:248, præmis
       43).
       34 denne regel skal anvendes i overensstemmelse med det nævnte direktivs grundlæg-
       gende princip, som består i, at formålet med momsordningen alene er at beskatte den
       endelige forbruger (jf. bl.a. dommen i sagen elida gibbs, præmis 19, og kendelse af
       9.12.2011, sag c-69/11, connoisseur belgium, præmis 21).
                                              - 9 -
     35 når en salgsaftale er indgået, uden at momsen nævnes, i det tilfælde, hvor leverandø-
     ren ifølge national ret ikke kan få den moms tilbagebetalt af erhververen, som senere
     kræves af skatteforvaltningen, har medregningen af hele prisen – uden fradrag af mom-
     sen – som udgørende det grundlag, momsen finder anvendelse på, til følge, at momsen
     påhviler denne leverandør og derfor støder imod princippet om, at momsen er en afgift
     på forbrug, som skal bæres af den endelige forbruger.
     36 en sådan medregning støder desuden mod den regel, hvorefter skatteforvaltningen
     ikke som moms kan opkræve et beløb, der er højere end det, den afgiftspligtige har op-
     krævet (jf. bl.a. dommen i sagen elida gibbs, præmis 24, dom af 3.7.1997, sag c-
     330/95, goldsmiths, sml. i, s. 3801, præmis 15, samt dommen i sagen balkan and sea
     properties og provadinvest, præmis 44).
     37 det forholder sig derimod anderledes i det tilfælde, hvor leverandøren ifølge national
     ret har mulighed for at tilføje et supplement til den aftalte pris, der svarer til den afgift,
     der finder anvendelse på transaktionen, og få tilbagebetalt dette fra erhververen af va-
     ren.
     38 det skal endvidere fremhæves, at et af momsens væsentlige kendetegn beror på den
     omstændighed, at denne afgift er nøjagtigt proportional med prisen på de omhandlede
     varer og ydelser. dette indebærer, at alle leverandørerne bidrager til betaling af momsen
     i samme forhold i henseende til hele det beløb, der er opkrævet for de solgte varer.
     39 i det foreliggende tilfælde tilkommer det den nationale ret at efterprøve, om ru-
     mænsk ret giver leverandørerne mulighed for at få tilbagebetalt den moms, der senere
     opkræves af skatteforvaltningen, af erhververne.
     …
     43 på baggrund af de ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares
     med, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når pri-
     sen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leve-
     randøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den af-
     giftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har
     mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhverve-
     ren, anses for allerede at omfatte momsen.”
post danmark-loven
ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 blev post danmark omdannet til et aktieselskab. om de tjene-
stemænd, der hidtidigt havde været ansat i post danmark, hedder det i lovens § 10:
     ”de tjenestemænd, der ved stiftelsen af selskabet er ansat i den selvstændige offentlige
     virksomhed post danmark, er forpligtet til at gøre tjeneste i post danmark a/s med be-
     varelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til staten er
     forpligtet til at beskæftige disse.
     stk. 2. til disse tjenestemænd udbetaler staten løn m.v. og afholder udgifter til pension
     efter bestemmelserne i tjenestemandspensionslovgivningen, jf. dog stk. 3.
                                              - 10 -
      stk. 3. ved opløsningen af den selvstændige offentlige virksomhed post danmark
      overtager post danmark a/s pligten til at refundere staten løn m.v. for udlånte tjene-
      stemænd.”
i lovforslagets bemærkninger til § 10 hedder det bl.a. (folketingstidende 2001-02, 2. samling,
tillæg a, lovforslag nr. l 185, s. 5071):
      ”efter den foreslåede bestemmelse i stk. 1 er de tjenestemænd, der ved stiftelsen af sel-
      skabet er ansat i post danmark, forpligtet til at gøre tjeneste i post danmark a/s med
      bevarelse af deres ansættelsesforhold i staten (”udlån”). dette gælder også for tjeneste-
      mænd på orlov eller med tjenestefrihed uden løn, hvis disse genoptager arbejdet uden at
      acceptere et tilbud om overenskomstansættelse. selskabet vil efter forslaget i forhold til
      staten være forpligtet til at beskæftige disse.
      tjenestemændene overføres i personaleadministrativ henseende til trafikministeriet,
      men med et indholdsmæssigt uændret ansættelsesområde dækkende det samme funktio-
      nelle område som det tidligere post danmark.
      tjenestemænd, der opretholder deres ansættelsesforhold til staten har ikke som følge af
      omdannelsen krav på ventepenge, rådighedsløn eller pension. den omstændighed, at de
      rent personaleadministrativt overføres fra post danmark til trafikministeriet, medfører
      heller ikke krav på ventepenge, rådighedsløn eller pension, idet deres ansættelsesom-
      råde funktionelt er det samme.
      videre avancement for udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i
      selskabet. der kan dog ske generelle og gruppevise omklassificeringer samt opryknin-
      ger i automatiske lønforløb samtidig med, at de pågældende opretholder deres tjeneste-
      mandsansættelse.
      dette udlån af tjenestemænd er ikke momspligtigt, idet udlånet på de her givne betin-
      gelser kan sidestilles med en ansættelse i post danmark a/s og ikke anses for at være
      en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig hen-
      seende.”
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om der skal betales moms i forbindelse med hovedstadens lokalbaner a/s’
udlån til lokalbanen a/s af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår (privatbane-
tjenestemænd) i perioden fra den 1. juni 2003 til den 30. august 2005. hvis der skal betales
moms, angår sagen dernæst, hvordan momsen skal beregnes.
sagens baggrund
                                              - 11 -
som beskrevet af landsretten blev der i maj 2002 indgået aftaler mellem bl.a. hovedstadens
lokalbaner, lokalbanen, privatbanetjenestemændene og deres organisationer. aftalerne blev
indgået i fortsættelse af lov nr. 1317 af 20. december 2000 om amtskommunernes overtagelse
af de statslige ejerandele i privatbanerne. driften af banerne blev ved aftalerne med virkning
fra 1. juli 2001 udskilt fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen, således at hovedstadens
lokalbaner herefter var infrastrukturselskab, og lokalbanen var operatørselskab.
med hensyn til privatbanetjenestemændene befandt parterne sig ved aftalernes indgåelse i
2002 i den retsvildfarelse, at ansættelsesforholdene ikke kunne overføres til lokalbanen ved
virksomhedsoverdragelse. som følge heraf blev aftalerne om medarbejderne delt op, således
at privatbanetjenestemændene blev udlånt til lokalbanen fra 17. maj 2002, mens de øvrige
medarbejdere pr. 1. juli 2001 blev overdraget i medfør af virksomhedsoverdragelsesloven.
det er for højesteret ubestridt, at hovedstadens lokalbaner i 2002 ville have overdraget pri-
vatbanetjenestemændene i lighed med de øvrige medarbejdere, såfremt aftaleparterne ikke
havde været i denne vildfarelse. privatbanetjenestemændene blev da også i august 2005 over-
draget pr. 1. september 2005, efter at hovedstadens lokalbaner var blevet klar over, at det var
muligt at overdrage dem til lokalbanen. forinden havde der i slutningen af 2004 og første
halvdel af 2005 været brevveksling mellem bl.a. hur, trafikministeriet og skatteministeriet
om muligheden for at foretage overdragelsen med tilbagevirkende kraft til 2002, men skatte-
ministeriet havde ved brevet af 27. maj 2005 afvist, at udlånsaftalen momsmæssigt blev om-
gjort med tilbagevirkende kraft.
realitetsbedømmelse af aftaleforholdet
hovedstadens lokalbaner har anført, at den momsmæssige kvalifikation skal ske ud fra sa-
gens realitet, og at privatbanetjenestemændene i 2002 reelt er overdraget en gang for alle til
lokalbanen ved virksomhedsoverdragelsen og ikke udlånt. dette indebærer, at der er tale om
momsfri overdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og ikke om momspligtig levering af
ydelser i 2003-05, jf. § 4, stk. 1.
højesteret tiltræder under henvisning til de momenter, som landsretten har fremhævet, at pri-
vatbanetjenestemændene ikke i 2002 blev overdraget fra hovedstadens lokalbaner til lokal-
banen. højesteret lægger således til grund, at disse medarbejdere ikke var omfattet af den
virksomhedsoverdragelse, der blev gennemført i 2002, idet hovedstadens lokalbaner fortsat
                                               - 12 -
var arbejdsgiver. lokalbanen har da heller ikke betalt lønsumsafgift for privatbanetjeneste-
mændene, hvilket lokalbanen havde været forpligtet til, hvis disse medarbejdere fra 2002 var
ansat hos lokalbanen.
det, som hovedstadens lokalbaner har anført om, at virksomhedsoverdragelsesloven er ufra-
vigelig, således at overdragelsen skulle omfatte alle ansatte, kan ikke føre til et andet resultat,
idet det følger af virksomhedsoverdragelsesloven og eu-domstolens praksis vedrørende rå-
dets direktiv om virksomhedsoverførsel (2001/23/ef), at lovens regler kun finder anvendelse,
hvis overførslen indebærer et arbejdsgiverskifte.
højesteret finder på denne baggrund, at hovedstadens lokalbaner i 2003-05 udlånte privat-
banetjenestemændene til lokalbanen, og at der således var tale om levering af ydelser, jf.
momslovens § 4, stk. 1.
økonomisk virksomhed
hovedstadens lokalbaner har endvidere gjort gældende, at leveringen ikke har udgjort øko-
nomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.
hovedstadens lokalbaner har i denne forbindelse bl.a. henvist til, at udlånet er fuldt sammen-
ligneligt med en række udlån af medarbejdere foretaget af staten i forbindelse med lignende
omstruktureringer, f.eks. den ordning, der blev etableret vedrørende udlån af tjenestemænd fra
dsb og post danmark. statens udlån blev ikke anset som økonomisk virksomhed, og dette
må derfor også gælde for udlånet i denne sag, idet andet ville være en usaglig og ubegrundet
forskelsbehandling. der er ikke alene tale om en administrativ praksis, idet lovgiver har knæ-
sat praksis direkte i forarbejderne til post danmark-loven.
efter momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der
driver selvstændig økonomisk virksomhed. bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 375 af 18.
maj 1994. det fremgår af forarbejderne bl.a., at bestemmelsens definition af afgiftspligtig
person svarer til artikel 4 i rådets sjette momsdirektiv (77/388/eøf). efter denne bestemmel-
ses stk. 1 er afgiftspligtige personer afgrænset som enhver, der selvstændigt og uanset stedet
udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller
resultatet af den pågældende virksomhed. efter stk. 2 omfatter økonomisk virksomhed alle
former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. det fremgår endvidere af
                                             - 13 -
forarbejderne, at udtrykket ”økonomisk virksomhed” omfatter alle former for virksomhed
som producent, handlende eller leverandør af ydelser uanset formålet med eller resultatet af
virksomheden (folketingstidende 1993-94, tillæg a, lovforslag nr. l 124, sp. 4380-81).
aftalen med lokalbanen indebar som anført, at hovedstadens lokalbaner udlånte privatba-
netjenestemændene til lokalbanen mod vederlag i form af sparede lønomkostninger mv. ord-
ningen skulle gælde, så længe hovedstadens lokalbaner havde privatbanetjenestemændene
ansat og aftalen med lokalbanen bestod.
højesteret tiltræder herefter, at hovedstadens lokalbaners udleje af privatbanetjenestemæn-
dene i 2003-05 er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1. det er således uden
betydning, at vederlaget ikke blev betalt direkte til hovedstadens lokalbaner, men blev betalt
ved, at lokalbanen friholdt hovedstadens lokalbaner for betalinger til privatbanetjeneste-
mændene. det har som nævnt heller ikke betydning, at der ikke var tilsigtet eller blev opnået
et overskud for hovedstadens lokalbaner ved udlejningen.
det er ubestridt, at de udlån, som blev foretaget af staten til f.eks. giro bank a/s og post
danmark a/s, ikke har været momsbelagt. højesteret skal ikke tage stilling til berettigelsen af
og hjemlen for den momsretlige behandling af disse udlån, og det har højesteret heller ikke
grundlag for. højesteret finder, at behandlingen af disse udlån under alle omstændigheder
ikke kan føre til, at hovedstadens lokalbaner uanset den nævnte forståelse af momslovens §
3, stk. 1, ikke skal betale moms af udlejningen af privatbanetjenestemændene.
beregning af momsen
i aftalen mellem hovedstadens lokalbaner og lokalbanen om udlejning af privatbanetjene-
stemændene var der ikke bestemmelser om moms. det må anses for forudsat af aftaleparterne,
at hovedstadens lokalbaner ikke skulle afregne moms, således at selskabets lønomkostninger
vedrørende privatbanetjenestemændene blev dækket fuldt ud ved ordningen. det vederlag,
som lokalbanen udredte, udgjorde således hele udgiften til løn mv. efter at myndighederne
havde afkrævet moms af hovedstadens lokalbaner, har selskabet faktureret og fået betalt
momsen af lokalbanen i overensstemmelse hermed.
                                              - 14 -
på denne baggrund finder højesteret, at momsen med rette er beregnet som sket i medfør af
momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. herved også eu-domstolens dom i de forenede sager c-
249/12 og c-250/12 (tulică og plavoşin).
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal hovedstadens lokalbaner a/s betale 500.000 kr. til
skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
