                                              dom
afsagt den 17. februar 2017 af østre landsrets 2. afdeling
(landsdommerne frosell, kaspar linkis og annette dam ryt-hansen).
2. afd. nr. b-1310-16:
a
(advokat claus fabricius nielsen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat per lunde nielsen)
københavns byrets dom af 4. maj 2016 (bs 44c-2353/2015) er anket af a med påstand om
frifindelse i forhold til den indankede doms bestemmelse om forhøjelse af hans
skatteansættelse for indkomståret 2005.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
a har for landsretten alene gjort gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 2, ikke er overholdt, og at han derfor skal frifindes.
retsgrundlaget
af skatteforvaltningsloven § 26 og § 27 fremgår blandt andet følgende:
       ”§ 26. told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk.
       1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller
       ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
       ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets
       udløb. denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af
       ansættelsen…
       …
                                                 - 2 -
      § 27. uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller
      ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige
      eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
      …
      2) ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige
           for et andet indkomstår…’
      …
      stk. 2. en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den
      varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes
      af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen
      henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der be-
      grunder fravigelsen af fristerne i § 26…
      …”
det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at skatteforvaltningslovens §
27 var en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. skattestyrelsesloven blev ophævet
ved ikrafttrædelsen af skatteforvaltningsloven.
lovforslag nr. l 175, som blev fremsat den 12. marts 2003, indeholder følgende al-
mindelige og specielle bemærkninger vedrørende forslaget til skattestyrelseslovens §
35, stk. 1 og 2, (ft 2002-03, tillæg a, side 4592 ff):
      ”…
      ekstraordinær skatteansættelse skattestyrelseslovens § 35
      betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse efter skattestyrelseslovens § 35
      foreslås ændret på nedenstående punkter. herudover indeholder forslaget mindre
      ændringer af overvejende redaktionel karakter.
      a. ansættelsesændringer som følge af en anden skatteansættelse, jf. forslaget til
      skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2.
      ifølge den gældende § 35, stk. 1, nr. 3, i skattestyrelsesloven kan en ansættelse
      foretages eller ændres, i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatte-
      ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. tilsvarende kan
      en ansættelse foretages eller ændres ifølge den gældende § 35, stk. 1, nr. 4, som
      følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtiges ægtefælle.
      det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, at § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, samles i
      en bestemmelse, og at bestemmelsen herudover udvides til også at finde an-
      vendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et
      selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige, i det indkomstår ansættelsen
      vedrører.
      …
      g. reaktionsfristen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 2.
      efter gældende ret, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, kan en ansættelse uden
      for de ordinære ansættelsesfrister kun foretages eller ændres, såfremt denne
      varsles eller anmodningen fremsættes inden rimelig tid efter, at den skattean-
      sættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om
                                           - 3 -
det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige frister. hvad der kan
anses for rimelig tid, beror på en konkret vurdering af omstændighederne, idet der
dog normalt skal reageres inden 6 måneder.
det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at bestemmelsen justeres, således at det
direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af en ekstraordinær
skatteansættelse skal ske inden 6 måneder. det foreslås endvidere, at skattemi-
nisteren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at
dispensere fra fristen.
…
forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr.
3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde
anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et
andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår,
ansættelsen vedrører.
det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder an-
vendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte
følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse).
bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer
en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et
sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der
ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. ligeledes vil
bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller
et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af
ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden
for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes.
bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatte-
ansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelses-
frister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et ind-
komstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister.
det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved
ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved
en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til
indkomståret 1997. i dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af
foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre
fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.
…
det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at an-
modningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6
måneder. det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den
skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.
der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder,
herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives di-
spensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne
er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab
om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.
”
                                                - 4 -
under folketingets behandling af lovforslag nr. l 175, blev der stillet spørgsmål til
ministeren. af ministerens besvarelse af spørgsmål 28 fremgår blandt andet:
     ”svar:
     formålet med ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven er at opstille tidsmæssige
     rammer for, hvor længe skatteansættelsen kan ændres for derved at skabe klarhed
     for såvel borgerne som myndighederne. indbygget i fristreglerne er dog samtidig,
     at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for
     fristerne kan gøres gældende. fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen
     bliver materielt forkert.
     …
     i sager vedrørende periodiseringsspørgsmål vil udgangspunktet være, at
     bestemmelsen vil give adgang til en korresponderende nedsættelse eller forhøjelse
     i tilfælde, hvor det under sagen må konstateres, at et fradrag eller en indkomst er
     periodiseret forkert, således at fradraget/indkomsten kan henføres til det rigtige år.
     dette gælder efter den nugældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk.
     1, nr. 3, og vil ligeledes gælde efter den tilsvarende bestemmelse i
     skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2. den i bemærkningerne anførte
     begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, der henvises til i spørgsmålet
     under a), vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det
     tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget
     under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. har myndighederne
     således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar
     2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig
     efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne
     forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev
     gennemført. fristen for indkomståret 1997 var med andre ord sprunget allerede på
     det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget. i disse tilfælde vil
     ansættelsen alene kunne ændres, hvis der foreligger en af de øvrige
     fristgennembrudsgrunde i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. havde forhøjelsen
     derimod vist sig med rette at skulle henføres til indkomståret 2000, ville
     forhøjelsen kunne være gennemført, da den forkerte forhøjelse for 2001 blev
     gennemført, og bestemmelsen vil i denne situation kunne finde anvendelse. det
     kan naturligvis altid diskuteres præcis hvor grænsen for, hvornår en ændring af en
     skatteansættelse, der har betydning for en skatteansættelse vedrørende et andet
     indkomstår eller en anden skattepligtig, skal drages. jeg mener dog, at
     udgangspunktet fortsat i disse tilfælde må være, at den almindelige
     ansættelsesfrist kun undtagelsesvis skal kunne tilsidesættes. udformningen af
     forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, bygger endvidere på fristudvalgets vurderinger af, i
     hvilke tilfælde det er rimeligt, at en ansættelsesændring kan give anledning til
     ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår eller et andet skattesubjekt.
     jeg finder ikke anledning til at ændre forslaget i forhold hertil.”
                                               - 5 -
procedure
parterne har for landsretten i det væsentlige procederet som for byretten i relation til
bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
landsrettens begrundelse og resultat
tvisten mellem parterne angår for landsretten alene, om skattemyndigheden har varslet den
ændrede ansættelse senest 6 måneder efter, at myndigheden er kommet til kundskab om det
forhold, der begrunder den ændrede skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,
jf. stk. 1, nr. 2.
efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og ordlyden af § 27, stk. 1, nr. 2,
sammenholdt med disse bestemmelsers forhistorie og forarbejder finder landsretten, at der i
den foreliggende sag ikke er grundlag for at regne fristen i § 27, stk. 2, fra noget tidligere
tidspunkt end byrettens dom af 4. maj 2016, hvorved det blev fastslået, at den maskerede
udlodning skulle henføres til indkomståret 2005.
landsretten stadfæster derfor byrettens dom.
a skal herefter betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med 35.000 kr.
beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af beløbet til
dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens
omfang og varighed, herunder at hovedforhandlingen i landsretten har haft en varighed af ½
retsdag.
                                    t h i k e n d e s f o r r e t:
byrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for landsretten skal a betale 35.000 kr. til skatteministeriet.
det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
