                             højesterets dom
                         afsagt tirsdag den 12. oktober 2010
sag 23/2009
(1. afdeling)
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat steffen sværke)
mod
tandlægeforeningen (tidligere dansk tandlægeforening)
som mandatar for ringkøbing-viborg amters tandlægeforening
(advokat håkun djurhuus)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 9. afdeling den 1. december 2008.
i pådømmelsen har deltaget ni dommere: børge dahl, peter blok, lene pagter kristensen,
jytte scharling, marianne højgaard pedersen, poul dahl jensen, jens peter christensen,
henrik waaben og michael rekling.
påstande
appellanten, skatteministeriet, har påstået frifindelse.
indstævnte, tandlægeforeningen som mandatar for ringkøbing-viborg amters tandlægefor-
ening, har påstået stadfæstelse.
retsgrundlag
den dagældende lønsumsafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 739 af 3. september 2002, inde-
holdt bl.a. følgende bestemmelser:
       ”§ 1. der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer va-
       rer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr.
       3, nr. 5
                                                - 2 -
       og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder
       med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er af-
       giftspligtige efter merværdiafgiftsloven. der betales tillige afgift af virksomheder, der
       udgiver eller importerer aviser.
       …
       § 2. virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og
       skatteregionen, jf. dog stk. 2.
       …
       stk. 4. virksomheder omfattet af § 1, stk. 1, 1. pkt., der opgør afgiftsgrundlaget efter §
       4, stk. 2, skal kun anmeldes til registrering, hvis de beskæftiger lønnet arbejdskraft.
       …
       § 4.
       …
       stk. 2. afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende
       virksomheder:
       …
       4) organisationer, fonde, foreninger, herunder almennyttige boligselskaber, loger m.v.”
§ 3, stk. 1, i den dagældende bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999 om afgift af lønsum m.v.
havde følgende ordlyd:
       ”til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte
       har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog
       lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer m.v. i ud-
       landet, og for hvilke virksomheden betaler atp-bidrag, skal medregnes i lønsummen.”
det fremgår af forarbejderne til de nævnte bestemmelser, jf. forslag til lov om ændring af lov
om lønsumsafgift inden for den finansielle sektor (folketingstidende 1991-92, l 124, tillæg
a, sp. 2662), at bestemmelserne om registrering af virksomheder, fritagelse for registrering af
en række virksomheder mv. svarer til bestemmelserne i arbejdsmarkedsbidragsloven.
i bemærkningerne til § 4 og § 5 i lovforslaget om lønsumsafgift for virksomheder inden for
den finansielle sektor (folketingstidende 1989-90, l 86, tillæg a, sp. 2268) er anført bl.a.:
       ”bestemmelserne indeholder de nærmere regler for afgiftssatsen og afgiftsgrundlaget.
       …
                                                - 3 -
      væsentlige hensyn til både virksomhedernes og told- og skatteforvaltningens admini-
      stration taler for, at afgiftsgrundlaget svarer til bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkeds-
      bidragsloven. ifølge denne lov er bidragsgrundlaget virksomhedens samlede lønsum
      med tillæg af 90 pct. der foreslås derfor i § 5 det samme afgiftsgrundlag.
      svarende til afgrænsningen af lønsummen i arbejdsmarkedsbidragsloven indgår i løn-
      summen enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perio-
      den for afregning af afgift, dvs. års-, måneds-, 14-dages-, uge-, dag- eller timeløn, ak-
      kordfortjeneste, gratialer, honorarer, bonus, pensionsbidrag og andre former for veder-
      lag. det samme gælder alle former for tillæg til lønnen, som f.eks. takstregulering, anci-
      ennitet, alders- og dyrtidstillæg o.lign.
      en persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er a-indkomst og hvis
      modtageren er omfattet af atp. det er ikke afgørende, om der indeholdes a-skat, hvor-
      for f.eks. løn, der noteres på frikort, skal medregnes til lønsummen. løn til ansatte, der
      er beskæftigede i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler atp-bi-
      drag, skal også medregnes i lønsummen. det gælder endvidere, at såfremt en person
      ikke er omfattet af atp, men er lønnet under ferie eller berettiget til feriepenge, skal
      lønnen medregnes til lønsummen.
      …”
af bemærkningerne til §§ 3-5 i forslag til lov om arbejdsmarkedsbidrag (folketingstidende
1987-88, l 118, tillæg a, sp. 2416 og 2420) fremgår bl.a.:
      ”for visse virksomheder er det dog ikke muligt at opgøre værdien af et almindeligt salg
      for de momsfrie aktiviteter. det er her foreslået, at bidragsgrundlaget udgør virksomhe-
      dens samlede lønsum med et tillæg på 80 pct. i lønsummen indgår enhver form for løn-
      udgift.
      …
      bidragspligtig virksomhed i foreninger, fonde m.v. udføres undertiden af medlem-
      merne, bestyrelsen eller andre uden vederlag. det er i § 8, stk. 2, foreslået, at bidraget af
      visse virksomheder, herunder de nævnte foreninger m.v., skal beregnes på grundlag af
      lønsummen. på denne baggrund er der i § 3, stk. 4, foreslået indsat en regel om, at for-
      eninger fonde, m.v., der leverer momsfrie ydelser, kun skal registreres, hvis de beskæf-
      tiger lønnet arbejdskraft.”
i told- og skattestyrelsens meddelelse af 26. september 2001 (tfs 2001, 847 skm) om krav
om tilbagebetaling af lønsumsafgift – bestyrelseshonorarer er bl.a. anført:
      ”told- og skattestyrelsen udsender hermed retningslinier om konsekvenserne af en ikke
      offentliggjort landsskatteretskendelse af 14. december 1999.
      …
                                               - 4 -
     konsekvenser af kendelsen
     det har siden 1988 været praksis, at bestyrelsesmedlemmer i selskaber og foreninger
     normalt ikke anses for ansatte, og at honorarer til disse ikke skal medregnes til afgifts-
     grundlaget.
     en forening spurgte i 1988, om forskellige honorarer, herunder foreningens faste hono-
     rarer til formænd og viceformænd, skulle indgå i foreningens lønsum ved opgørelse af
     bidragsgrundlaget efter § 8, stk. 1, nr. 2, i lov om arbejdsmarkedsbidrag. der blev truk-
     ket a-skat af honorarerne, men der blev ikke indeholdt atp, ligesom honorarerne ikke
     gav ret til feriepenge efter ferieloven.
     direktoratet for toldvæsenet svarede, at ved afgørelsen af, hvilke personers løn og ho-
     norarer, der skal indgå i lønsummen vil der blive lagt afgørende vægt på, om der skal
     trækkes a-skat og atp hos den pågældende. desuden lægges der vægt på, om lønnen
     eller honoraret giver ret til feriepenge eller ferie med løn, og om forholdet er omfattet af
     en arbejdskontrakt eller lignende. da honorarerne efter det oplyste kun opfyldte kriteriet
     om a-skat, kunne de holdes uden for foreningens lønsum efter lovens § 8, stk. 1, nr. 2.
     distriktstoldkamrene blev orienteret om svaret i rettelse af 28. april 1988, f 4347/88,
     ambi nr. 9.
     landsskatterettens kendelse af 14. december 1999 stadfæster således denne praksis.
     de kriterier, der lægges til grund ved vurderingen af, hvilke personers løn og honorarer,
     der skal indgå i lønsummen, er således ikke ændret, bortset fra, at der i dag ud over a-
     skat tillige skal indeholdes am-bidrag og sp-bidrag ved udbetaling af honorarer.
     det kan herefter lægges til grund, at er en person, som modtager honorarer, i fuldt om-
     fang omfattet af atp på lige vilkår med de ansatte, og modtager personen fuld løn un-
     der ferie på lige vilkår med ansatte, skal de omhandlede honorarer, der er udbetalt til de
     valgte bestyrelsesmedlemmer, indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslo-
     vens § 4. der skal således ikke ske tilbagebetaling af lønsumsafgift vedrørende disse
     honorarer.
     det beror dog altid på en konkret vurdering i den enkelte sag, om honorarerne skal
     indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget.
     …”
af skats vejledning af 15. januar 2008 om lønsum (2008-1) fremgår bl.a.:
     ”d.1 begrebet lønsum - bek. § 3, stk. 1
     til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte
     har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt. for natu-
     ralier gælder dog særlige regler, se afsnit d.4.
     …
     en persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er a-indkomst og hvis
     modtageren er omfattet af atp. det er dog ikke afgørende, om der indeholdes a-skat,
     hvorfor f.eks. løn, der noteres på frikort, skal medregnes til lønsummen. der kan endvi-
     dere være tilfælde, hvor modtageren ikke er omfattet af atp, og hvor lønnen skal med-
     regnes til lønsummen, jf. afsnit d.2.
     …
     bestyrelseshonorarer og andre honorarer, som udbetales til personer, der modtager ve-
     derlag for udført arbejde, men hvor honorarmodtageren hverken kan anses som løn-
                                         - 5 -
modtager eller som selvstændig erhvervsdrivende, skal ikke medregnes til afgifts-
grundlaget.
…
d.2 ansatte
der skal betales lønsumsafgift af enhver form for løn til ansatte, jf. bekendtgørelsens §
3, stk. 1. vederlag til personer, der ikke kan betragtes som ansatte, kan dermed holdes
uden for lønsummen.
ansat i virksomhed?
ved afgørelsen af om en person er ansat i virksomheden, lægges der vægt på, om den
pågældende:
• skal have indeholdt a-skat af lønnen, det vil sige at lønnen er a-indkomst.
• skal have indeholdt am-bidrag af lønnen.
det er ikke afgørende, om der rent faktisk betales a-skat.
pligt til at indeholde a-skat
pligten til at indeholde a-skat i henhold til kildeskattelovens bestemmelser afhænger
blandt andet af, om den pågældende:
• er underlagt virksomhedens instrukser, tilsyn og kontrol.
• i overvejende grad arbejder for virksomheden.
• har en aftale om løbende arbejdsydelser.
• er omfattet af anden lovgivning, der regulerer lønmodtagerforhold, f.eks. ferieloven,
    lov om arbejdsløshedsforsikring og lov om atp.
omfattet af atp-loven
for at være omfattet af lov om atp skal den ansatte være mellem 16 og 66 år og ar-
bejde mindst 9 timer pr. uge, 18 timer pr. 14. dag eller 39 timer pr. måned.
det forhold, at en person ikke er omfattet af ferieloven og atp, er dog ikke altid ens-
betydende med, at den pågældende ikke kan anses for at være ansat. eksempelvis kan
atp ikke anvendes som kriterium, hvis årsagen til, at en person ikke er omfattet af
atp, er, at en social konvention regulerer forholdet. endvidere er det uden betydning,
at der ikke indbetales atp for de pågældende, når det alene skyldes, at de ansattes ar-
bejdsforpligtelse er af begrænset omfang. det samme gælder manglende udbetaling af
feriepenge, når dette beror på selskabets egen misfortolkning af reglerne i ferieloven, jf.
tfs 1993, 313.
ferieloven
ferieloven kan f.eks. ikke anvendes som kriterium, hvis den pågældende er ansat som
direktør. der kan forekomme sådanne ledende stillingskategorier, som f.eks. direktører,
at de ikke anses for at være i et tjenesteforhold, og derfor heller ikke er omfattet af fe-
rieloven. i forhold til lønsumsafgiftsloven betragtes direktører dog som ansatte, hvorfor
deres løn mv. skal medregnes til lønsummen.
løn til indehaveren af en virksomhed skal kun medregnes til lønsummen, hvis virksom-
heden ikke er personligt ejet. indehavere af personligt ejede virksomheder, herunder
interessentskaber, betragtes ikke som ansatte i virksomheden, jf. afsnit d.1.
bestyrelsesmedlemmer
bestyrelsesmedlemmer i selskaber og foreninger anses normalt ikke som ansatte.
                                                - 6 -
       …”
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om en forening skal betale lønsumsafgift af vederlag udbetalt til medlemmer,
der er valgt af foreningen til at bestride bestyrelseshverv eller andre tillidshverv.
efter lønsumsafgiftsloven skal der betales afgift af enhver form for løn til ansatte. der skal
derfor af de grunde, der er anført af landsretten, kun betales afgift af de vederlag, der er ud-
betalt af ringkøbing-viborg amters tandlægeforening til bestyrelsesformanden, kassereren
og foreningsmedlemmer valgt til varetagelse af hverv i klagenævn mv., hvis de pågældende
ved varetagelsen af deres hverv må anses som lønmodtagere i foreningen, f.eks. fordi arbejdet
udføres på vilkår vedrørende aflønning, atp, opsigelse, ferie osv. svarende til sædvanlige
ansættelsesforhold.
af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder højesteret, at der ud fra en helhedsbe-
dømmelse ikke er grundlag for at anse hverken bestyrelsesformanden, kassereren eller klage-
nævnsmedlemmer mv. for ansatte i foreningen.
højesteret stadfæster derfor dommen.
ved fastsættelsen af sagsomkostninger er der taget hensyn til sagens principielle karakter.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal skatteministeriet betale 75.000 kr. til tandlægefor-
eningen som mandatar for ringkøbing-viborg amters tandlægeforening.
sagsomkostningsbeløbene skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og
forrentes efter rentelovens § 8 a.
