                             højesterets dom
                      afsagt torsdag den 16. november 2017
sag 282/2016
(1. afdeling)
a
(advokat christian falk hansen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat anders vangsø mortensen)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i glostrup den 10. februar 2015 og af østre
landsrets 11. afdeling den 14. april 2016.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, poul dahl jensen,
henrik waaben, jan schans christensen og kurt rasmussen.
sagen er behandlet sammen med højesterets sag 95/2017.
påstande
appellanten, a, har gentaget sin påstand, hvorefter indstævnte, skatteministeriet, skal aner-
kende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 skal nedsættes med hen-
holdsvis 496.525 kr. og 893.788 kr.
skatteministeriet har påstået, at landsrettens frifindende dom stadfæstes, subsidiært at ansæt-
telserne af as indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling ved
skat.
retsgrundlag
af skats juridiske vejledning 2017-2 fremgår:
                                         - 2 -
”c.c.3.3.4 fradragsbegrænsning. fradragskontoreglerne
…
regel
fradragsbegrænsningen gælder for deltagere (kommanditister), der hæfter begrænset i
kommanditselskaber (k/s) og partnerselskaber (p/s). fradragsbegrænsningen gælder
ikke, hvis deltagernes indkomst er omfattet af anpartsreglerne. ... fradragsbegrænsnin-
gen gælder heller ikke for komplementarer og interessenter, fordi de hæfter ubegrænset.
…
hjemmel til fradragsbegrænsningen
reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår
ikke af lovgivningen. hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis, jf. lands-
skatterettens kendelse af d. 7. januar 1974, lsrm 1974.38, og i en vedtagelse (anvis-
ning) fra ligningsrådet. fradragskontoreglerne blev accepteret af højesteret, jf. ufr
1983.8.h.
reglerne om fradragskontoen
for at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskriv-
ninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist.
på kontoen medregnes, efter ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der
udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommandi-
tistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. forskellen - saldoen på fra-
dragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved
opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
se skm2015.609.ølr vedrørende opgørelse af fradragskonti ved deltagelse i kom-
manditselskabskoncerner. afgørelsen er gengivet i afgørelsesskemaet nedenfor.
følgende beløb medtages på fradragskontoen:
      •   (a) indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. der medregnes både
          indbetalt og skyldigt indskud
          …
      •    (c) forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner
          for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt,
          uden regres over for andre deltagere
          …
praksis om, hvad der kan medregnes på fradragskontoen
dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan med-
tages på fradragskontoen, herunder:
                                               - 3 -
             •  ansvarlig indskudskapital. resthæftelse
             •  indbetalinger til dækning af underskud
             •  kautionsforpligtelser.
       hver afgørelse indeholder en henvisning til, hvilket af de ovenfor nævnte punkter a-k i
       fradragskontoreglerne, afgørelsen angår.
       ansvarlig indskudskapital. resthæftelse
       den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægts-
       bestemte indskudskapital. resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes
       på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk.
       …
       kautionsforpligtelser.
       reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for for-
       pligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyld-
       nerkautionist. det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten
       som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre
       selskabsdeltagere.
       selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren
       (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at
       kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). …”
højesterets begrundelse og resultat
i november 2005 tegnede a 23 kommanditandele i k/s taylor road. han tegnede for i alt 2,3
mio. kr. og indbetalte 690.000 kr., hvorefter hans resthæftelse udgjorde 1.610.000 kr.
kommanditselskabets formål var at købe og udleje en erhvervsejendom i england. som led i
finansieringen af ejendomskøbet optog selskabet bl.a. et banklån med 2. prioritet i ejendom-
men. af låneaftalen fremgår bl.a., at det var en betingelse for lånet, at banken skulle have
transport til sikkerhed i restbetalingerne fra kommanditisterne, og at kommanditisterne skulle
stille særskilte garantier (selvskyldnerkautioner) over for banken. dette blev udmøntet i en
aftale mellem banken og k/s taylor road, hvorefter selskabet transporterede restbetalingerne
fra kommanditisterne til banken til sikkerhed. af denne aftale fremgår, at betaling med fri-
gørende virkning alene kan ske til banken. endvidere blev der indgået særskilte aftaler mel-
lem banken og de enkelte kommanditister, hvorved kommanditisterne hver især påtog sig en
selvskyldnerkaution over for banken. af den selvskyldnerkaution, som a påtog sig, fremgår
                                                - 4 -
bl.a., at kautionen er begrænset til et beløb svarende til hans resthæftelse over for kommandit-
selskabet.
sagen angår, om a kan medtage selvskyldnerkautionsforpligtelsen på sin fradragskonto i k/s
taylor road for indkomstårene 2009 og 2010. afgørelsen af dette spørgsmål beror i første
række på, om han ved selvskyldnerkautionen påtog sig en forpligtelse til at betale beløb ud
over den vedtægtsmæssige resthæftelse, som ubestridt kan medtages og er medtaget på hans
fradragskonto.
parterne er enige om, at as betalingsforpligtelse over for banken maksimalt udgør et beløb
svarende til resthæftelsen over for kommanditselskabet, og at dette gælder, hvad enten beta-
lingen sker som afdrag på den resthæftelse, som banken har sikkerhed i, eller betalingen til
banken sker i henhold til selvskyldnerkautionen. parterne er endvidere enige om, at en beta-
ling til banken, der sker i form af et afdrag på resthæftelsen, har den virkning, at resthæftelsen
tilsvarende nedskrives i forholdet mellem kommanditselskabet og a. parterne er derimod
uenige om, hvorvidt en betaling fra a til banken i henhold til selvskyldnerkautionen også fø-
rer til, at der sker en tilsvarende nedskrivning af hans resthæftelse over for kommanditsel-
skabet. det er as synspunkt, at en sådan betaling til banken ikke reducerer hans resthæftelse
over for selskabet.
højesteret finder, at det samlede aftalekompleks må ses under ét ved fastlæggelsen af kom-
manditisternes samlede betalingsforpligtelser, og at aftalekomplekset – i mangel af udtrykke-
lig bestemmelse om andet – må forstås således, at as resthæftelse over for kommanditselska-
bet nedskrives i det omfang, han måtte indfri kautionsforpligtelsen over for banken helt eller
delvis. højesteret tiltræder herefter, at det ikke er godtgjort, at a ved aftalen med kommandit-
selskabet om resthæftelsen på 1.610.000 kr. og ved kautionen over for banken har påtaget sig
to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen overstiger resthæftelsen, der som nævnt
er medtaget på fradragskontoen.
allerede af den grund kan a ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af sin fra-
dragskonto.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                               - 5 -
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 60.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
