                              højesterets dom
                           afsagt mandag den 3. marts 2014
sag 170/2012
(1. afdeling)
a
(advokat christian falk hansen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat steffen sværke)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i helsingør den 10. november 2010 og af østre
landsrets 15. afdeling den 19. januar 2012.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: poul søgaard, poul dahl jensen, vibeke rønne,
lars hjortnæs og jan schans christensen.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
retsgrundlaget
i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 1, 4 og 5 hedder det bl.a.:
       ”§ 1. fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst
       efter reglerne i denne lov.
       …
       § 4. fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene
       side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen
       opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 a, jf. dog stk. 10.
       stk. 2. anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kon-
       tante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens
       gældsposter på anskaffelsestidspunktet.
       …
                                                - 2 -
       § 5.
       …
       stk.4. anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med
       1)     foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven,
              fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods af-
              skrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger
              og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som gen-
              vundne afskrivninger,
       2)     foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven,
              fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods af-
              skrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven, og værdifor-
              ringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23, på nedrevne bygninger og instal-
              lationer samt nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22,
       3)     tab efter afskrivningslovens § 21 og værdiforringelser fradraget efter afskriv-
              ningslovens § 23, der ikke er omfattet af nr. 2,
       4)     beløb, som er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som værdi-
              forringelse af ejendommen som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler og
              kalk m.v. på ejendommen, jf. afskrivningslovens § 38, eller som følge af nedgang
              i jordens landbrugsmæssige værdi ved den nævnte udnyttelse,
       5)     udgifter afskrevet efter afskrivningslovens § 27, og
       6)     vederlag, der modtages for afståelsen af en mælkekvote.
       …”
i forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 1 hedder det bl.a. (folketingstidende
1981-82, tillæg a, sp. 4795-4797):
       ”til § 1
       …
       i forslaget til ændring af afskrivningsloven er der foreslået ændrede regler om opgørel-
       sen af de genvundne afskrivninger, der beskattes efter lov om særlig indkomstskat § 2,
       nr. 2. der er peget på, at opgørelsesprincipperne i afskrivningsforslaget i visse tilfælde
       ikke harmonerer med de gældende regler om opgørelsen af fortjeneste, der skal beskat-
       tes efter § 2, nr. 13 …
       der peges endvidere på, at de gældende regler om avanceopgørelse ved salg af fast
       ejendom påtænkes ændret, så den pristalsregulerede anskaffelsessum også danner
       grundlag for beskatningen af den del af fortjenesten, der efter de gældende regler be-
       skattes efter § 2, nr. 13, i lov om særlig indkomstskat, og at der, såfremt der tages ud-
       gangspunkt i samme beløb, ikke vil ske nogen dobbeltbeskatning.
       i det nu foreliggende forslag om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom,
       tages der - ligesom i afskrivningsforslaget - udgangspunkt i en anskaffelsessum, der er
       omregnet til kontantværdi. herefter vil opgørelsesprincipperne efter afskrivningsforsla-
       get og efter dette lovforslag harmonere med hinanden.”
                                               - 3 -
bestemmelsen i lovens § 5, stk. 4, blev affattet ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 om ændring af
forskellige skattelove. i bemærkningerne til lovforslaget hedder det bl.a. (folketingstidende
1997-98, tillæg a, s. 2563-2564 og s. 2566-2567):
      ”lovforslaget skal således ses i sammenhæng med det samtidig hermed fremsatte for-
      slag til lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), hvor der foreslås en
      generel revision af afskrivningsloven og herunder overflytning af en række afskriv-
      ningsregler fra ligningsloven til afskrivningsloven.
      …
      det foreslås endvidere i ejendomsavancebeskatningsloven, at der indføres et generelt
      princip om, at anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven nedsættes i
      takt med, at en del af anskaffelsessummen allerede er fratrukket ved opgørelsen af den
      almindelige indkomst. det være sig i form af ikke-genvundne afskrivninger,
      tabsfradrag, nedrivningsfradrag, samt fradrag for værdiforringelse ved udnyttelse af
      jordforekomster m.v.
      formålet med denne ændring er at forhindre, at der opnås fradrag for den samme ud-
      gift/værdiforringelse to gange. ændringen skal også ses i sammenhæng med, at der efter
      det samtidig hermed fremsatte forslag til lov om skattemæssige afskrivninger (afskriv-
      ningsloven) foreslås indførelse af tabsfradrag. uden den foreslåede ændring ville der
      være mulighed for at fradrage det samme tab to gange.
      …
      formålet med ændringerne er at indføre samme beskatningsniveau, uanset hvor længe
      den afståede ejendom har været i den pågældende ejers besiddelse. herved opnås, at
      køb og salg af fast ejendom kan gennemføres under hensyntagen til markedsforholdene
      og på det for ejeren mest hensigtsmæssige tidspunkt, uden at det er nødvendigt at skele
      til skattemæssige forhold. ved de foreslåede ændringer opnås endvidere en større grad
      af tilnærmelse mellem reglerne for beskatning af genvundne afskrivninger og reglerne
      for beskatning af ejendomsavancer.
       …
      til nr. 8
      som anført i de almindelige bemærkninger foreslås det at indføre et generelt og over-
      ordnet princip om, at anskaffelsessummen for en fast ejendom i afståelsesåret skal ned-
      sættes med de af skatteyderen efter afskrivningsloven foretagne fradrag for afskrivnin-
      ger (der ikke beskattes som genvundne afskrivninger), nedrivningsfradrag, tabsfradrag
      m.v. på ejendommen.
      dermed sikres, at den værdiforringelse, som eksempelvis afskrivninger m.v. er udtryk
      for - og som skatteyderen allerede ved den almindelige indkomstopgørelse er givet fra-
      drag for - ikke påvirker avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven.
      fastsættelsen af dette princip skal også ses i sammenhæng med, at forslaget til den nye
      afskrivningslov som nævnt indeholder forslag om, at der skal være adgang til at fra-
      trække tab ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, når afskrivningsberettigede
      bygninger og installationer sælges til et beløb, der er lavere end den nedskrevne værdi.
      tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres som forskellen mellem købe-
      summen og salgssummen, og tabet efter afskrivningsloven opgøres som forskellen
      mellem den nedskrevne værdi og salgssummen. hvis der foreligger et tab på en afskriv-
      ningsberettiget bygning m.v., vil der tillige foreligge et skattemæssigt tab efter ejen-
      domsavancebeskatningslovens regler, og der vil i et eller andet omfang være tale om det
      samme tab. nedsættelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslo-
                                             - 4 -
     ven med ikke genvundne afskrivninger, tabsfradrag m.v. har således bl.a. den virkning,
     at der ikke gives fradrag to gange for det samme tab.”
i skats meddelelse gengivet i tfs 2008,744 hedder det bl.a.:
     ”opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter
     …
     10. køb af brugte anparter
     ved ”brugte anparter” forstås i dette afsnit, anparter, der købes af en investor efter at
     have været ejet af en anden ekstern investor. ved at lade det indgå i definitionen, at der
     skal være tale om anparter, der købes fra en ekstern investor, afgrænses begrebet såle-
     des, at der ikke er tale om køb af brugte anparter, når en investor køber anparter i et
     kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne.
     …
     … skat administrerer reglerne således, at køber af en brugt anpart kan afskrive på
     hele det beløb, der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. dette kan forklares
     med, at etableringsomkostningerne én gang for alle er blevet betalt af den oprindelige
     investor. efterfølgende erhververe køber en anpart i en igangværende virksomhed og
     skal derfor ikke afholde etableringsomkostninger. skat har ikke kendskab til afgørel-
     ser, hvor skattemyndighederne har nægtet investorer, der har købt brugte anparter, fuldt
     ud at afskrive på den aftalte købesum.”
den praksis, som er beskrevet i meddelelsen gengivet i tfs 2008,744, er ændret ved skats
meddelelse gengivet i tfs 2009, 542, hvori er anført bl.a.:
     ”opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter ii – styresignal
     …
     2. ændring af praksis vedrørende ”brugte anparter”
     …
     i stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern
     investor eller ikke) forekommer det efter skats opfattelse bedre stemmede med reg-
     lerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven – og giver tillige større
     sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i prak-
     sis – hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over.
     hvad har investor reelt betalt for? i det omfang, der i realiteten betales for værdien af
     den overordnende strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situatio-
     nen bedømmes i overensstemmelse hermed. så er der tale om betaling for at indtræde i
     en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed – og dermed en etable-
     ringsudgift. det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken.
     denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller
     for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.”
                                               - 5 -
højesterets begrundelse og resultat
efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af
fast ejendom som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, opgjort i
overensstemmelse med bestemmelserne i loven, jf. § 1 og § 4.
spørgsmålet i sagen er, om det projektudbyderhonorar, som k/s lewisham har betalt til
dansk ejendoms investering a/s, skal indgå i anskaffelsessummen for kommanditselskabets
ejendom ved opgørelsen af as avance i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 efter
kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2003.
for så vidt angår opgørelsen af anskaffelsessummen efter afskrivningsloven har højesteret
fastslået, at der – udover købesummen – alene kan medtages udgifter, som kan henføres til
berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet. angår udgiften f.eks. den overord-
nede strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt, kan den derimod ikke indgå i
anskaffelsessummen og dermed i afskrivningsgrundlaget, jf. bl.a. højesterets dom af 25. no-
vember 2008 (ufr 2009 s. 449).
højesteret finder, at der ikke er holdepunkter for at anlægge en anden bedømmelse af, hvad
der indgår i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven end af, hvad der ind-
går efter afskrivningsloven.
a købte sig ind i k/s lewisham, som havde erhvervet den faste ejendom. som følge af sin
indtræden som kommanditist påtog han sig bl.a. at tage del i udgifterne til gennemførelsen og
berigtigelsen af ejendomskøbet, og han påtog sig at tage del i udgiften til honorar til dansk
ejendoms investering for udvikling og udbud af investeringsprojektet. højesteret lægger til
grund, at honoraret til dansk ejendoms investering ikke kan henføres til berigtigelsen og
gennemførelsen af selve ejendomskøbet, og tiltræder herefter, at honoraret dermed heller ikke
kan indgå i anskaffelsessummen ved avanceopgørelsen efter ejendoms-
avancebeskatningslovens § 4.
                                               - 6 -
a erhvervede ikke sine anparter fra en ekstern investor i kommanditselskabet og er derfor
ikke omfattet af skattemyndighedernes dagældende praksis vedrørende ”brugte anparter”, jf.
pkt. 10 i meddelelsen i tfs 2008,744.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 40.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
