                         højesterets dom
                       afsagt torsdag den 21. marts 2019
sag bs‐14283/2018‐hjr
(1. afdeling)
a
(advokat rené bjerre)
mod
skatteministeriet
(advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 2. afdeling den 16. marts
2018.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: thomas rørdam, marianne
højgaard pedersen, poul dahl jensen, henrik waaben og kurt rasmussen.
påstande
appellanten, a, har nedlagt påstand om, at indstævnte, skatteministeriet, skal
anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009 skal
genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for
indkomstårene 1999‐2002 hjemvises til fornyet behandling ved skattestyrelsen.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
anbringender
a har anført navnlig, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009
skal genoptages ekstraordinært som følge af, at skattemyndighedernes praksis
gennem perioden har været i strid med eu‐retten.
                                             2
der skal i første række ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skattefor‐
valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fordi skattemyndighedernes praksis om forde‐
lingen af bundfradraget ved lempelse i dobbeltbeskatningssituationer blev un‐
derkendt ved eu‐domstolens dom i sagen c‐385/00 (de groot) samt de efterføl‐
gende afgørelser i sag c‐234/01 (gerritse) og c‐169/03 (wallentin).
der foreligger den fornødne sammenlignelighed mellem disse domme fra eu‐
domstolen og de danske myndigheders praksis, og forpligtelsen for skattemyn‐
dighederne til at ændre sin praksis indtrådte derfor allerede den 12. december
2002 på tidspunktet for eu‐domstolens dom i sag c‐385/00 (de groot).
de danske skattemyndigheders og regeringens handlinger efter eu‐kommis‐
sionens åbningsskrivelse dokumenterer med klarhed, at eu‐domstolens prak‐
sis indebar en forpligtelse for danmark til at ændre praksis.
det krav om identitet mellem ordningerne i de enkelte medlemsstaters skatte‐
systemer, som landsretten lægger til grund ved fortolkning af § 27, stk. 1, nr. 7,
er et brud på danmarks loyalitetsforpligtelse efter eu‐retten. når der – som i
denne sag – er helt grundlæggende ligheder mellem de af eu‐domstolen be‐
dømte ordninger og dansk praksis, er danmark forpligtet til at efterleve eu‐
dommene.
der ses ikke i eu‐praksis tidligere at være taget stilling til loyalitetsforpligtel‐
sens rækkevidde inden for skatteområdet, hvor de enkelte medlemsstater har
procesautonomi, og til hvor langt loyalitetsforpligtelsen rækker, og højesteret
er derfor forpligtet til at forelægge loyalitetsforpligtelsens betydning for fortolk‐
ningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for eu‐domstolen.
hvis højesteret finder, at han ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse
af skatteansættelserne for indkomstårene 1999‐2009 i medfør af skatteforvalt‐
ningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse
efter lovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt.
det faktum, at konkrete, faktiske omstændigheder indebærer, at skatteansættel‐
sen for enkelte år kan genoptages efter § 27, stk. 1, nr. 7, medfører ikke i sig selv,
at de samme konkrete omstændigheder ikke kan udgøre særlige omstændighe‐
der i § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand og dermed føre til genoptagelse for yderligere
indkomstår. § 27, stk. 1, nr. 8, kan derfor finde anvendelse i et tilfælde som nær‐
værende, selv om skatteansættelserne for indkomstårene 2010‐13 blev genopta‐
get ekstraordinært efter § 27, stk. 1, nr. 7.
til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslo‐
vens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, samt at det er urimeligt at opretholde hans
                                           3
skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009, henvises til hans løbende indsi‐
gelser mod skattemyndighedernes praksis.
sag c‐385/00 (de groot) skabte en sådan tvivl om den danske praksis’ overens‐
stemmelse med fællesskabsretten, at skatteministeriet var forpligtet til at af‐
klare spørgsmålet hurtigst muligt.
de danske skattemyndigheder har tilsidesat forpligtelsen til at gennemføre ad‐
ækvate undersøgelser af dansk praksis i forhold til eu‐dommene c‐385/00 (de
groot), c‐234/01 (gerritse) og c‐169/03 (wallentin). der foreligger ingen doku‐
mentation for eller klar tilkendegivelse af, at de danske skattemyndigheder har
foretaget sådanne undersøgelser. skatteministeriet har derfor handlet ansvars‐
pådragende i relation til ligningen af hans skatteansættelser for indkomstårene
1999‐2009.
selv hvis højesteret måtte finde, at skattemyndighederne har befundet sig i en
retsvildfarelse vedrørende eu‐retten, vil skatteministeriets manglende reaktion
og manglende undersøgelse af eu‐rettens rækkevidde i sig selv udgøre en sær‐
lig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, idet
skattemyndighederne er nærmest til at bære risikoen for, at praksis var i strid
med eu‐retten.
uanset om skattemyndighedernes handlinger skal kvalificeres som ansvarspå‐
dragende eller ansvarsfrie, er det dokumenteret, at der gennem en periode på
mere end 13 år er gennemført en fejlligning af hans skatteansættelser til trods
for hans protester og løbende klager, og dette faktum udgør i sig selv en særlig
omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, som be‐
rettiger til ekstraordinær genoptagelse.
fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra den
23. december 2013, hvor skatteministeriet udsendte styresignal
skm2013.920.skat, og med hans anmodning af 10. februar 2014 om ekstraor‐
dinær genoptagelse er fristen overholdt.
under alle omstændigheder er han berettiget til ekstraordinær genoptagelse,
idet særlige omstændigheder taler for at behandle anmodningen om ekstraordi‐
nær genoptagelse uanset en eventuel fristoverskridelse, idet han løbende gen‐
nem alle indkomstårene har påklaget sine skatteansættelser, videreført sagerne
til højere retsinstanser og påberåbt sig, at skattemyndighedernes praksis var
fejlagtig.
skatteansættelserne for indkomstårene 1999‐2002 er ikke forældede, idet skatte‐
myndighederne har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national
ret i overensstemmelse med eu‐retten.
                                             4
skatteministeriet har anført navnlig, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
7 og 8, om ekstraordinær genoptagelse skal fortolkes strengt, eftersom de udgør
undtagelser til § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, som i modsat fald vil blive
udvandet.
afgørelsen af, om der skal ske genoptagelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 7, som
følge af en underkendende dom, beror ene og alene på, om det kan konstateres,
at den dom, som skatteyderen påberåber sig, angår den samme praksis, som
har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som ønskes genoptaget.
det bestrides ikke, at en dom fra eu‐domstolen, der angår en anden medlems‐
stats skattelovgivning, i princippet kan anses for at have underkendt en dansk
praksis, men henset til den snævre adgang, der er til genoptagelse, kan en dom
fra eu‐domstolen, som underkender en anden medlemsstats praksis, ikke an‐
ses for at have underkendt en dansk praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, med‐
mindre den danske praksis stort set er identisk med den udenlandske praksis.
for afgørelsen af den foreliggende sag er det tilstrækkeligt at konstatere, at in‐
gen af de eu‐domme, som a påberåber sig, angår en praksis, der svarer til den
praksis, som blev ændret ved styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat.
det kan ikke føre til et andet resultat, at dommene fra eu‐domstolen indgik i
grundlaget for skatteministeriets konklusion om, at eu‐domstolen – hvis det
kom til en traktatbrudssag – ville anse den omhandlede praksis for
traktatstridig. i øvrigt var retsstillingen ikke så afklaret med de tre nævnte eu‐
domme, som a nu hævder, jf. at eu‐domstolen langt senere fik forelagt endnu
en sag om skatteberegning i en dobbeltbeskatningssituation, jf. domstolens
dom af 28. februar 2013 i sag c‐168/11 (beker). denne dom indgik også i
grundlaget for at ændre praksis i december 2013.
§ 27, stk. 1, nr. 8’s ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmel‐
serne i nr. 1‐7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den fore‐
liggende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for ekstraor‐
dinær genoptagelse i nr. 7 er opfyldt. for det tilfælde, at a måtte få medhold i,
at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i forlængelse af nr. 7, foreligger der
ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes
ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7.
det kan ikke tilregnes skattemyndighederne som ansvarspådragende, at den i
sagen omhandlede praksisændring ikke blev foretaget tidligere end sket. eu‐
domstolens domme i sagerne c‐385/00 (de groot), c‐234/01 (gerritse) eller c‐
169/03 (wallentin) angår ikke en praksis, der svarer til den praksis, som blev
ændret ved styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat. præmisserne for
dommene gjorde det ikke så nærliggende at antage, at den omhandlede praksis
                                            5
var traktatstridig, at skattemyndighederne kan siges at have gjort sig skyldig i
en kvalificeret overtrædelse af eu‐retten ved ikke at have foretaget praksisæn‐
dringen på et tidligere tidspunkt end sket. der er heller ikke grundlag for at
fastslå, at skattemyndighederne har udvist en ansvarspådragende adfærd be‐
dømt efter dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar uden for kon‐
trakt.
a har på den anførte baggrund ikke godtgjort, at der foreligger særlige
omstændigheder, som kan begrunde, at han skal indrømmes ekstraordinær
genoptagelse i et videre omfang, end han allerede er blevet indrømmet i medfør
af nr. 7.
under alle omstændigheder var fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,
sprunget, da a den 10. februar 2014 fremsatte sin anmodning om genoptagelse.
as skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2002 kan endvidere ikke
genoptages, da et tilbagebetalingskrav for disse år er forældet.
det forhold, at a ikke er blevet indrømmet ret til genoptagelse i videre omfang
end sket, strider ikke mod eu‐retten. medlemsstaterne er beføjet til at fastsætte
processuelle regler, herunder fristregler, som – hvis de ikke iagttages – kan
afskære krav om tilbagebetaling af skatter, selv om skatterne er blevet opkrævet
i strid med eu‐retten.
sagen rejser ikke spørgsmål om forståelse af eu‐retten, som gør det nødvendigt
at stille præjudicielle spørgsmål til eu‐domstolen.
supplerende sagsfremstilling
i europa‐kommissionens åbningsskrivelse nr. 2012/4169 af 26. april 2013 hed‐
der det bl.a.:
          ”a. dansk lovgivning
          personfradrag
          §§ 9‐12 i den danske personskattelov (psl) indeholder bestemmelser
          om et personfradrag for personer, som er fuldt skattepligtige i dan‐
          mark. grundbeløbet for fradraget, som i 2012 var 42.900 dkk., nedsæt‐
          tes, hvis personen ikke er gift og endnu ikke er fyldt 18 år ved det rele‐
          vante indkomstårs udløb.
          skatteværdien af personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt
          rækkefølge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for disse
          skatter er beregnet. den pågældende skatteværdi beregnes ved, at
          grundbeløbet ganges med de forskellige skattesatser, der gælder for de
                                    6
enkelte skatter. de skatter, som det gælder for, og rækkefølgen for,
hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i § 9 i psl. hvis person‐
fradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i § 9
nævnte skatter, anvendes den ikke udnyttede del til nedsættelse af de
øvrige skatter (§ 12, stk. 2, i psl).
personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for personfradra‐
get i et givent år, svarer ikke skat.
skattelempelse ved modtagelse af udenlandsk indkomst
den beregningsmetode, der i danmark anvendes i henhold til både cre‐
ditmetoden og exemptionmetoden til at beregne skattelempelse ved
udenlandsk indkomst, er følgende:
(dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst
                                              global indkomst
ʺarbejdsmarkedsbidragʺ er en skat på lønindkomst. ʺdansk skatʺ er
nettoskatten efter anvendelse af personfradraget, hvorimod dette fra‐
drag ikke trækkes fra den globale indkomst i brøkens nævner. andre
fradrag, som af de danske myndigheder anses for at være knyttet til
den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, fratrækkes
imidlertid i nævneren.
b. procedure
den 11. juni 2012 rettede kommissionen en forespørgsel til de danske
myndigheder via eu pilot‐systemet på grundlag af en klage, den
havde modtaget vedrørende det forhold, at en i danmark hjemmehø‐
rende person, der modtager pensionsindkomst fra tyskland udover
vedkommendes indkomst fra danske kilder, mister en del af det danske
personfradrag. kommissionens tjenestegrene forhørte sig om, hvorvidt
de danske myndigheder kunne bekræfte, at det danske personfradrag
faktisk mindskes på grund af den tyske indkomst i et sådant tilfælde,
og hvorvidt og hvorfor de var af den opfattelse, at den gældende proce‐
dure er i overensstemmelse med eu‐retten, som den er fortolket af
domstolen i dommen i sag c‐385/00 de groot.
de danske myndigheder svarede den 17. september 2012. de underret‐
tede kommissionens tjenestegrene om de gældende procedurer og var
af den opfattelse, at de danske regler er i overensstemmelse med euʹs
lovgivning.
                                    7
de danske myndigheders holdning kan sammenfattes som følger.
de groot‐sagen er efter deres opfattelse ikke direkte sammenlignelig
med det spørgsmål, som kommissionen har rejst, da det danske person‐
fradrag principielt svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatnings‐
grundlaget og dermed er en del af den almindelige progression i skatte‐
systemet. dette fradrag er ikke individualiseret og kan derfor efter de
danske myndigheders opfattelse ikke henføres til den skattepligtiges
personlige og familiemæssige forhold eller til afholdte udgifter. det er
ikke et skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sik‐
rer sig en progression i beskatningen. efter de danske myndigheders
opfattelse giver det ingen mening at indregne personfradraget i lempel‐
sesbrøkens nævner, idet nævneren skal indeholde den skattepligtiges
globale indkomst og ikke den beregnede skat. de mener, at den bereg‐
nede skat skal indgå i brøkens tæller. indregnes det danske personfra‐
drag ikke i lempelsesbrøkens tæller, vil et højere skattebeløb indgå i
tælleren, og konsekvensen heraf vil ifølge myndighederne være, at dob‐
beltbeskatningsoverenskomsternes progressionsforbehold sættes ud af
kraft. ændring af lempelsesbrøken vil efter deres opfattelse undermi‐
nere et af de almindeligt anerkendte og helt grundlæggende principper
ved lempelse for dobbeltbeskatning, nemlig at bopælsstaten ved lem‐
pelsesberegningen kan lade den udenlandske indkomst indgå i pro‐
gressionsberegningen for den skattepligtiges øvrige indkomst.
c. juridisk analyse
ved beregningen af lempelsen af danske skatter ved udenlandsk ind‐
komst nedsættes den danske skat med følgende beløb:
(dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst
                                               global indkomst
personfradraget fratrækkes den danske skat på den globale indkomst,
som brøken ganges med, men trækkes ikke fra den globale indkomst i
nævneren i den pågældende brøk. dermed mistes en del af fradraget på
grund af modtagelse af udenlandsk indkomst.
ved beregningen af den skat, der skal betales i danmark, mister perso‐
ner, der er hjemmehørende i danmark, derfor en del af deres personfra‐
drag, fordi de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en an‐
den eu‐medlemsstat eller eøs‐stat, hvor den pågældende indkomst er
blevet beskattet, uden at deres personlige og familiemæssige forhold er
taget i betragtning.
                                     8
kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af
den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i
teuf og artikel 36 i eøs‐aftalen, i og med at det vil kunne afholde ar‐
bejdstagere fra at udføre lønnet arbejde i en anden eu‐medlemsstat el‐
ler eøs‐stat. da personfradraget anvendes for såvel skat af aktieind‐
komst og andre skatter på kapitalindkomst, udgør ovennævnte fra‐
dragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie bevægelighed
for kapital som sikret ved artikel 63 i teuf og artikel 40 i eøs‐aftalen,
da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i danmark, fra
at investere i en anden eu‐medlemsstat eller eøs‐stat og hindre virk‐
somheder fra andre eu‐medlemsstater eller eøs‐stater i at tiltrække ka‐
pital fra personer, der er hjemmehørende i danmark. endelig synes for‐
anstaltningen også at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed
for personer som sikret ved artikel 21 i teuf, da den vil kunne afholde
personer fra andre eu‐medlemsstater, der modtager både udenlandsk
og dansk indkomst, fra at flytte til danmark uden at udøve nogen øko‐
nomisk virksomhed.
en lignende situation blev af eu‐domstolen anset for at være uforene‐
lig med eu‐retten i sag c‐385/00 de groot.
de danske myndigheder har gennemført de groot‐dommen, for så vidt
som fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges
personlige og familiemæssige forhold, tages i betragtning i beregnings‐
metoden, således at de ikke delvis mistes. de er imidlertid af den opfat‐
telse, at de groot‐dommen ikke gælder for personfradraget, idet de
ikke anser dette fradrag for at være knyttet til den skattepligtiges per‐
sonlige og familiemæssige forhold.
kommissionen er af en anden opfattelse i denne henseende.
eu‐domstolen anførte i dommen i de groot‐sagen, at artikel 48 i ef
traktaten som nu er erstattet af artikel 45 i teuf ‐ er til hinder for be‐
stemmelser, ʺ ... hvorefter en skattepligtig med henblik på beregningen af sin
indkomstskat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkom‐
sten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skattefordele,
fordi han i det pågældende år også har lønindtægt i en anden medlemsstat, som
er blevet beskattet i denne anden medlemsstat, uden at der derved er taget hen‐
syn til hans personlige og familiemæssige forhold.ʺ
domstolen henviser i de groot således udtrykkeligt til den nederland‐
ske andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning. domstolen har
ligeledes fastslået, at de skattefrie bundfradrag i tysk lovgivning
(”grundfreibetrag”) og i svensk lovgivning (”grundavdrag”) afspejler
                                     9
et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.
begrundelsen for domstolens konklusioner i så henseende er, at så‐
danne fradrag forfølger et socialt formål, idet de sikrer den skatteplig‐
tige et indkomstskattefrit eksistensminimum. det bør bemærkes, at det
danske personfradrag på 42.900 dkk også er et skattefrit bundfradrag,
og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal betales skat af
indkomst, som ikke overstiger dette beløb. endvidere tages personlige
forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen
af grundbeløbet. kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfat‐
telse, at eu‐domstolens konklusioner i de groot bør gælde fuldt ud på
det danske personfradrag.
de danske myndigheder er af den opfattelse, at personfradrag ikke er et
skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sikrer sig
en progression i beskatningen.
kommissionen erkender, at det danske personfradrag i modsætning til
et ʺklassiskʺ fradrag ikke trækkes direkte fra den skattepligtige ind‐
komst. det tjener i stedet til at mindske skat på bruttoindkomst. men
det endelige resultat for skatteyderen i form af betalt skat er normalt det
samme, som hvis fradraget var trukket direkte fra den skattepligtige
indkomst.
de danske myndigheder har også tilkendegivet, at hvis det danske per‐
sonfradrag ikke indregnes i tælleren i den brøk, der anvendes til at be‐
regne den skattelempelse, der gælder for danske hjemmehørende for
indkomst optjent i andre medlemsstater, vil et højere skattebeløb indgå
i tælleren, og konsekvensen heraf vil være, at dobbeltbeskatningsover‐
enskomsternes progressionsforbehold sættes ud af kraft.
i den forbindelse bemærker kommissionen, at skattefrie bundfradrag
altid sikrer progression. dette er ikke et specielt kendetegn ved det dan‐
ske personfradrag. dette var afgjort tilfældet med de nederlandske,
svenske og tyske skattefrie bundfradrag, der blev vurderet i henholds‐
vis de groot, gerritse og wallentin. domstolen har imidlertid konsekvent
fastholdt, at skatteyderne har ret til et fuldstændigt skattefrit bundfra‐
drag i deres bopælsland, også i de tilfælde, hvor der også modtages
indkomst fra en anden medlemsstat. domstolen er endda gået så langt
som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den pågældende
stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor resten
af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fra‐
drag. det fremgår således klart af domstolens retspraksis, at uanset
virkningerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et
fuldstændigt skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i
                                            10
         denne stat er tilstrækkelig til at tage personlige og familiemæssige for‐
         hold i betragtning, og at ingen del af det pågældende fradrag skal forta‐
         bes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat.
         følgelig må det forhold, at hjemmehørende i beregningen af den ind‐
         komstskat, der skal svares i danmark, mister en del af deres personfra‐
         drag i de tilfælde, hvor de i løbet af det pågældende år også har modta‐
         get indkomst i en anden eu‐medlemsstat eller eøs‐stat, og den pågæl‐
         dende indkomst der er blevet beskattet, uden deres personlige og fami‐
         liemæssige forhold er taget i betragtning, anses for at udgøre en be‐
         grænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved ar‐
         tikel 45 i teuf og artikel 36 i eøs‐aftalen, den frie bevægelighed for ka‐
         pital som sikret ved artikel 63 i teuf og artikel 40 i eøs‐aftalen og – i
         de tilfælde, hvor der modtages indkomst fra andre eu‐medlemsstater –
         den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i teuf.
         kommissionen mener, at de danske myndigheder ikke har fremlagt no‐
         gen gyldig begrundelse for denne begrænsning.
         d. konklusion
         europa‐kommissionen finder derfor, at kongeriget danmark har til‐
         sidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21, 45 og 63 i teuf og arti‐
         kel 36 og 40 i eøs‐aftalen.
         …”
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og problemstilling
på grundlag af styresignalet offentliggjort i skm.2013.920.skat genoptog skat‐
temyndighederne as skatteansættelser for årene 2010‐13 i medfør af
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. sagen angår, om skattemyndighe‐
derne har pligt til i medfør af § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, tillige at genoptage as
skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009.
indkomstårene 1999‐2002
det er en forudsætning for genoptagelse, at det tilbagebetalingskrav, som en
genoptagelse eventuelt kunne resultere i, ikke er forældet, jf. højesterets dom i
ufr 2000.2444. højesteret finder, at eventuelle krav for indkomstårene 1999‐
2002 vil være forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. alle‐
rede derfor har a ikke krav på at få genoptaget skatteansættelsen for disse
indkomstår, ligesom han ikke kan få medhold i sin subsidiære påstand om, at
hans skatteansættelser for disse indkomstår skal hjemvises til fornyet be‐
handling ved skattemyndighederne.
                                              11
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
efter § 27, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., kan skattemyndighederne efter anmodning fra
den skattepligtige ekstraordinært genoptage en skatteansættelse bl.a. i tilfælde,
hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom eller ved en praksisæn‐
dring offentliggjort af skatteministeriet. efter bestemmelsens 2. pkt. kan genop‐
tagelse ske til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har
været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis,
eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år
forud for underkendelsen af praksis. parterne er enige om, at en sådan endelig
underkendelse kan følge af en dom fra eu‐domstolen, som underkender en an‐
den medlemsstats praksis.
a har i første række anført, at den indtil 2013 gældende praksis for håndtering
af en skatteyders personfradrag i en situation som hans, hvor han havde bopæl
i danmark, men hvor indkomsten i det væsentlige var erhvervet i et andet
eøs/eu‐land (norge og sverige), må anses for endeligt underkendt allerede
ved eu‐domstolens domme af 12. december 2002 i sag c‐385/00 (de groot), 12.
juni 2003 i sag c‐234/01 (gerritse) og 1. juli 2004 i sag c‐169/03 (wallentin) og
ikke først ved styresignalet fra december 2013.
som anført af landsretten følger det af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, at gen‐
optagelsesadgangen kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet
anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.
højesteret finder, at afgørelsen af, om der ved en dom fra eu‐domstolen er sket
endelig underkendelse af dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis
reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen.
med hensyn til eu‐domstolens dom i de groot‐sagen bemærker højesteret, at
sagen angik de groots fradragsberettigede underholdsbidrag til sin tidligere
ægtefælle. i danmark udgør personfradraget et bundfradrag i beskatnings‐
grundlaget, mens der ved underholdsbidrag gives et individuelt fradrag i den
skattepligtiges indkomst. herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har
anført, tiltræder højesteret, at der ved de anførte afgørelser fra eu‐domstolen
ikke reelt er sket en underkendelse af den danske praksis frem til 2013 i skatte‐
forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand. dette gælder, selv om dommene
indgik i grundlaget for skatteministeriets beslutning om at ændre praksis efter
eu‐kommissionens åbningsskrivelse i april 2013.
højesteret tiltræder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i
medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for årene 2003‐09 ikke er
opfyldt.
                                              12
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
efter § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne ekstraordinært give tilladelse
til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
som det fremgår af højesterets dom i ufr 2017.1570, må bestemmelsen antages
at have et snævert anvendelsesområde.
som anført i landsrettens dom fremgår det af forarbejderne til den tidligere be‐
stemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, som skatteforvaltningslo‐
vens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører (folketingstidende 2002‐03, tillæg a, lov‐
forslag nr. l 175, s. 4609, sammenholdt med folketingstidende 2004‐05, tillæg
a, lovforslag nr. l 130, s. 3573), at nr. 8 finder anvendelse i tilfælde, hvor der fo‐
religger særlige omstændigheder ”uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan
foretages efter de objektive grunde i bestemmelsen”, dvs. nu efter bestemmel‐
serne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1‐7.
det er ovenfor fastslået, at der ikke allerede ved eu‐domstolens domme af 12.
december 2002, 12. juni 2003 og 1. juli 2004 reelt er sket en underkendelse af den
danske praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, og at genoptagelse efter denne be‐
stemmelse derfor først kan ske på grundlag af styresignalet fra 2013 med virk‐
ning fra og med indkomståret 2010. højesteret finder, at det herefter ikke alene
med henvisning til disse domme kan statueres, at der foreligger sådanne sær‐
lige omstændigheder, at genoptagelse for tidligere indkomstår i stedet kan ske
efter § 27, stk. 1, nr. 8. hvis nr. 8 kunne anvendes alene med henvisning hertil,
ville det indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat
i nr. 7, 2. pkt.
med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten,
tiltræder højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan
føre til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
8.
eu‐retten
spørgsmålet er herefter, om det er i strid med eu‐retten, at a i medfør af
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, alene har opnået genoptagelse af sin
skatteansættelse fra og med indkomståret 2010.
det følger af eu‐domstolens faste praksis, at eu‐retten ikke i almindelighed er
til hinder for, at en medlemsstat under henvisning til almindelige nationale fri‐
ster for forældelse og omgørelse mv. afskærer tilbagebetalingskrav vedrørende
skatter og afgifter, der er opkrævet i strid med eu‐retten. endvidere følger det
af eu‐domstolens faste praksis, at eu‐retten ikke bevirker, at sådanne nationale
frister suspenderes som følge af, at de nationale administrative og judicielle
myndigheders afgørelser er baseret på en retsopfattelse, der viser sig at måtte
anses for urigtig efter eu‐retten. der henvises herom i det hele til højesterets
                                          13
dom i ufr 2018.3761 og den praksis fra eu‐domstolen, der er redegjort for i
dommen.
højesteret finder på den baggrund, at det ikke er i strid med eu‐retten, at skat‐
temyndighederne efter praksisændringen i december 2013 afslog at genoptage
as skatteansættelser for indkomstårene før 2010.
samlet konklusion
højesteret stadfæster landsrettens dom.
efter sagens principielle karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostnin‐
ger til den anden part for højesteret.
                         thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.
