                                              dom
afsagt den 8. maj 2013 af østre landsrets 21. afdeling
(landsdommerne taber rasmussen, michael kistrup og julie skat rørdam (kst.)).
21. afd. nr. b-1588-12:
t. hansen gruppen a/s
(advokat claes wildfang)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat bodil marie søes petersen)
under denne sag er landsskatterettens afgørelse af 6. oktober 2011 i medfør af skattefor-
valtningslovens § 48 den 5. januar 2012 indbragt for retten i odense. sagen er ved kendelse
af 9. maj 2012 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226,
stk. 1. sagen angår spørgsmålet, om sagsøgeren, t. hansen gruppen a/s (i det følgende
betegnet t. hansen), var i god tro med hensyn til, om nogle cykler, som t. hansen havde
importeret i perioden 12. april 2007 til 25. juni 2008, var i overensstemmelse med
oprindelsescertifikater fra myndighederne i cambodia. disse certifikater angav, at cyklerne
var af cambodiansk oprindelse.
cykler, der opfyldte nogle nærmere af de eu fastsatte krav til oprindelse i et asean-land,
herunder cambodia, kunne ved fremlæggelse af et såkaldt oprindelsessertifikat importeres
toldfrit. skat meddelte ved et nyhedsbrev af 24. juni 2008, at skat havde modtaget
oplysning om uregelmæssigheder i forbindelse med import af cykler fra cambodia, og skat
tilsidesatte efterfølgende de cambodianske oprindelsescertifikater med tilbagevirkende kraft.
skat opkrævede derpå tarifmæssig told på 14% fra t. hansen.
                                              - 2 -
t. hansen har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at
opkrævning af told med 1.028.374 kr. er uberettiget, hvorfor skatteministeriet skal tilbage-
betale 1.028.374 kr. forrentet efter rentelovens § 5, stk. 1, fra t. hansens indbetaling af tolden
den 22. april 2010, til betaling sker.
t. hansens krav udgør den af t. hansen betalte told for cykler importeret fra cambodia ind
til skats meddelelse i nyhedsbrevet af 24. juni 2008.
skatteministeriet har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
t. hansen importerede fra april 2007 cykler fra cambodia. cyklerne blev leveret af eks-
portøren bestway industrial co. ltd. (i det følgende betegnet bestway), som er datterselskab i
asama-koncernen (i det følgende betegnet asama). moderselskabet er yuh jiun
industrial co. est. 1972, som er hjemmehørende i taiwan. fakturering af cykler, leveret af
bestway, foretoges af et andet datterselskab ved navn qualitech international limited (i det
følgende betegnet qualitech). asama producerer cykler på fabrikker i taiwan, vietnam og
cambodia. cyklerne indførtes med en præferencetoldsats på 0 % ved fremlæggelse af
oprindelsescertifikater form. a med angivet oprindelse i cambodia.
ved nyhedsbrev af 24. juni 2008 meddelte skat de danske importvirksomheder, at man
havde modtaget oplysning om uregelmæssigheder i forbindelse med import af cykler fra en
virksomhed i cambodia. de danske importører opfordredes derfor til at sikre sig, at cyklerne
også var af cambodiansk oprindelse. sagen vedrører - da t. hansen ikke har gjort et krav
gældende for tiden efter skats meddelelse i nyhedsbrevet - fortoldning af importerede
cykler fra cambodia i perioden 12. april 2007 til 25. juni 2008.
skats mistanke førte til en undersøgelse i eu-regi ved det europæiske kontor for be-
kæmpelse af svig, olaf. olaf besøgte to cambodianske eksportører, herunder bestway. i
en rapport fra olaf af 27. november 2009 anføres bl.a i en oversættelse, som parterne er
enige om:
                                          - 3 -
”4. missionsresultat
alle sendinger, der indføres i eu, var eksporter, der blev udført af [aktindsigt ikke
meddelt] og bestway industrial co. ltd. således var problemet, at man ikke
vidste, om disse selskaber havde fremstillet produktet eller i hvert fald havde
samlet det af lokale komponenter og/eller komponenter importeret fra tredjelande
og at afgøre, om de færdige cykler var berettiget til cambodjansk
præferenceoprindelse.
da alle oprindelsescertifikater formular a, der præsenteres i fællesskabet blev
udstedt ved brug af reglerne om regional kumulation (asean) var et andet
vigtigt element i kontrollen at verificere, at de dele, der benyttes i produktionen af
cykler med oprindelse i andre asean-lande var omfattet af oprindelsescer-
tifikater formular a, der beviser deres asean oprindelse.
4.1. det fælles verifikationsteams besøg hos bestway industrial co. ltd.
besøget hos selskabet fandt sted 24.-26. juni 2009. nærmere oplysninger om
besøget kan ses i besøgsrapporten (bilag 8). jessica whuang fra qualitech og lin
shiou fra bestway var selskabets hovedrepræsentanter under besøget.
bestway industrial co. ltd. er datterselskab af den taiwanske cykelproducent
yuhjiun. yuhjiun har fabrikker i taiwan, vietnam (asama) og cambodja
(bestway). der vedhæftes et dokument med beskrivelse af koncernstrukturen
(underbilag 1 til bilag 8).
den første dag indledtes besøget med en rundvisning på fabrikken. det kunne
konstateres, at fabrikken er et reelt cykelproduktionsanlæg, og at den råder over
alt det maskineri, der normalt er til stede på en moderne cykelfabrik.
opgørelser fra de cambodjanske myndigheder (bilag 7) bekræftede, at antallet af
oprindelsescertifikater formular a, der var blevet udstedt til bestway industrial
co. ltd., var som følger:
                                       2006: 415
                                       2007: 569
                                       2008: 939
                                       2009: 553
det blev fortalt, at selskabet blev stiftet i juni 2005, og at man begyndte at pro-
ducere i december 2005. selskabet fremstiller tusindvis af cykelmodeller, idet
man alene arbejder efter ordre og kundernes specifikationer.
fabrikken har fremstillet stel og hjul siden marts 2007. selskabet oplyste, at en
steltype normalt kan anvendes i 20-50 forskellige modeller. det blev konstateret,
at selskabet i øjeblikket også fremstiller plastikpedaler og har sit eget ma-
lingsanlæg. selskabet beskæftiger omkring 900-1.000 medarbejdere.
selskabet forklarede, at den væsentligste grund til at lægge fabrikken i cambodja
var de meget fordelagtige vilkår (midlertidig skattefrihed), som de cambodjanske
                                         - 4 -
myndigheder tilbyder, og at den særlige økonomiske zone ligger i et område,
hvorfra det er nemt at udnytte infrastrukturen i vietnam (ho chi minh city port).
det blev endvidere fortalt, at qualitech har to søsterselskaber, ace og asean
worldwide, som driver virksomhed med indkøb af dele til cykelproduktionen i
cambodja.
det er selskabet qualitech, der står for salgsforhandlingerne og faktureringen af
eu-kunderne. qualitech er indregistreret på de britiske jomfruøer, men driver
virksomhed fra samme adresse som yuhjiun i taiwan.
i en typisk handel modtager qualitech de tekniske specifikationer fra eu-kunden,
og på den baggrund foretager selskabet en omkostningsberegning og beslutter, om
det kan acceptere den målpris, som kunden har meddelt. når man er nået til en
aftale med kunden, anmoder qualitech bestway om at fremstille en prøvecykel,
som så sendes til kunden sammen med den endelige pris. når kunden har
accepteret prøven, bestiller qualitech alle de nødvendige dele gennem forskellige
mellemvirksomheder, herunder ace og asean worldwide, som er ejet af
qualitech. delene leveres direkte til bestway, og de går i gang med at fremstille
cyklerne. qualitech foretager til slut betaling for alle delene direkte til
leverandøren eller gennem sine søsterselskaber ace og asean worldwide.
det er qualitech, der modtager betaling for alle solgte varer. de eneste betalinger,
der modtages af bestway, er løbende (månedlige) overførsler fra qualitech, som
skal dække alle løn- og øvrige driftsomkostninger. overførslerne udgør ca.
$200.000 om måneden. selskabet fremlagde kontoudskrifter for 2007-2009
(underbilag 2 til bilag 8).
i forbindelse med bestways anmodning om oprindelsescertifikater ved eksport af
cykler til eu fremlægger selskabet en proformafaktura. af denne faktura fremgår
slutkundens navn og en pris, der svarer til prisen i den prisspecifikation (”cost
breakdown”), som er vedlagt anmodningen om oprindelsescertifikatet. den
pågældende bestway-faktura fremlægges for at opfylde de cambodjanske
toldregler og fremsendes aldrig til slutkunden i eu. slutkunden modtager i stedet
en faktura fra qualitech. prisen på proformafakturaen er ifølge selskabet prisen
mellem bestway og qualitech. der udstedes imidlertid ingen faktura til qualitech,
og der foretages ingen betaling mellem selskaberne (ud over det ovennævnte
månedlige engangsbeløb).
alle færdigproducerede cykler læsses på containere på fabrikken og fragtes til ho
chi minh port, hvorfra de sendes med skib til den europæiske kunde. fragten
forestås af qualitech.
selskabet forklarede, at de prisspecifikationer, som bestway indsender til han-
delsministeriet til brug for udstedelsen af oprindelsescertifikater formular a,
afspejler prisen mellem bestway og qualitech.
ifølge selskabet har de cambodjanske myndigheder pålagt selskabet i forbindelse
med dets anmodninger om oprindelsescertifikater formular a alene at fremlægge
                                         - 5 -
prisspecifikationer for den dyreste og billigste model på en given faktura.
fakturaerne omfatter i gennemsnit 8-10 forskellige modeller, alt efter kunden.
det fælles verifikationsteam konstaterede, at selskabet i sine prisspecifikationer
ofte angiver meget høje (op til 60 %) overskudsgrader. selskabets samlede
overskudsgrad blev beregnet på grundlag af de tal, som selskabet anførte i sine
årlige selvangivelser til det cambodjanske skatteministerium (underbilag 4, 5 og 6
til bilag 8), og udgjorde -0,18 % i 2006, 7,81 % i 2007 og 14 % i 2008
(nettooverskud i % af driftsindtægterne).
verifikationsteamet udvalgte 18 indførsler af materialer fra listen over alle sel-
skabets indførsler (underbilag 7 til bilag 8) og kontrollerede den foreliggende
underbyggende dokumentation. det kunne konstateres, at indførslerne fra andre
asean-lande næsten aldrig (kun i ét tilfælde) var vedlagt behørigt bevis for
asean-oprindelsesstatus (oprindelsescertifikat formular a). selskabet
forklarede, at det er næsten umuligt for selskabet at opnå oprindelsescertifikater
formular a for dele, der er importeret fra andre asean-lande. selskabet kunne
ikke forklare, hvorfor dette er tilfældet.
det fælles verifikationsteam udvalgte herefter en række oprindelsescertifikater
formular a, som var forelagt toldvæsenet i eu, og anmodede selskabet om at
fremskaffe den dokumentation, der lå til grund for disse oprindelsescertifikater.
ved at sammenholde oprindelsescertifikaterne med den foreliggende interne
regnskabsdokumentation samt underbyggende dokumentation, som selskabet lå
inde med, kunne det konstateres, at selskabet kun i sjældne tilfælde er i besiddelse
af oprindelsescertifikater formular a, der dokumenter asean-oprindelsen for de
dele, der importeres fra andre asean-lande. det kunne dog konstateres, at
værdien af de dele, der var anført i de prisspecifikationer, som selskabet havde
fremlagt med henblik på at opnå oprindelsescertifikater formular a, svarede til
den reelle pris for delene, der er anført i selskabets interne regnskaber og i
indførselsdokumentationen.
...
5.       afsluttende bemærkninger
5.1. generelle forhold
...
begge selskaber fremstiller cykelstel af aluminium og stål samt hjul og har deres
egne malingsanlæg.
endvidere kunne det konstateres, at selskaberne i stigende grad fremstiller flere og
flere dele til brug i deres egen samling af cykler.
produktionskapaciteten på begge fabrikker synes at være på niveau med de
mængder, der blev eksporteret til eu i perioden 2006-2009.
                                        - 6 -
det skal bemærkes, at missionstemaet ikke fandt tegn på, at selskaberne havde
foretaget genudførsel af cykler, som var indført fra andre lande.
5.2.     salgs- og købsaktiviteter
det blev konstateret, at ingen af de to cambodjanske eksportører hverken har en
salgs- eller en købsfunktion, og at de aldrig er involveret i en eventuel beslutning
om enten salg eller køb.
alle salg af cykler foretages af de taiwanske moderselskaber, der i begge sel-
skabers tilfælde opererer med helt anden produktionsomkostning end den, der
blev fundet hos de to cambodjanske eksportørers lokaliteter. indtægterne fra salg
af cykler er ikke overført til de cambodjanske fabrikker, som kun modtager et
månedligt bidrag fra de taiwanske moderselskaber til at dække de løbende
udgifter til fabrikkerne. derfor genereres der ingen profit af de cambodjanske
selskaber.
køb af dele håndteres udelukkende af de taiwanske selskaber og den reelle
kostpris af de dele, der anvendes af de cambodjanske fabrikker, var derfor ikke
tilgængelig på fabrikkerne.
i lyset af ovenstående kan det konkluderes, at omkostningerne ved cyklerne, der
er anført i omkostningsfordelingen, der udarbejdet af de cambodjanske fabrikker
ikke er de reelle omkostninger ved at producere cyklen.
5.3. præferenceoprindelse
som nævnt under 2.4.2 ovenfor skal beviset for oprindelsesstatus for varer, der
eksporteres fra et asean-land til et andet, som skal anvendes ved yderligere
bearbejdning eller forarbejdning, være et oprindelsescertifikat formular a, der
udstedes i det første land.
de to cambodjanske selskaber var ikke i stand til at fremkomme med det nød-
vendige oprindelsesbevis formular a for de dele, der importeres fra andre
asean-lande og som anvendes i produktion af cykler, der eksporteres til eu.
...
det kunne konstateres, at de to selskaber fremlagde prisspecifikationer for de
cambodjanske myndigheder, som ikke afspejlede de reelle omkostninger til de
eksporterede cykler, idet fabrikkerne ikke var bekendt med den reelle pris, som de
taiwanske moderselskaber betalte for de forskellige cykeldele. herudover
hævdede begge selskaber, at de cambodjanske myndigheder krævede, at de ved
indgivelsen af anmodninger om udstedelse af oprindelsescertifikater formular a
fulgte en forenklet fremgangsmåde.
for så vidt angår bestway industrial co. ltd., kunne det konstateres, at selskabet i
sine prisspecifikationer anvendte overskudsgrader, der lå godt og vel over det
                                         - 7 -
samlede overskud, som de opgav i deres selvangivelser til de cambodjanske
myndigheder.
det kunne konstateres, at ingen af de to selskaber reelt skabte overskud i cam-
bodja, idet de eneste indtægter var bidragene fra deres taiwanske moderselskaber,
som alene dækkede fabrikkernes driftsomkostninger.
...
i relation til begge virksomheder kan det konkluderes, at:
1.   prisen på salgsfakturaerne for de færdige cykler, der blev fremlagt ved eks-
     port fra cambodja ligger godt under prisen til eu-kunden.
2. der er ikke genereret nogen profit af de cambodjanske fabrikker, der kun
     modtager en månedlig overførsel til at dække alle omkostninger.
3. selskaberne har ikke den nødvendige dokumentation for asean-oprindelsen
     af anvendte materialer.
     det følger, at omkostningsfordelingerne, der er udarbejdet af selskaberne,
     som dannede grundlag for oprindelsescertifikater formular a, og som viste, at
     cyklerne opfyldte reglerne for tildeling af cambodjansk præferenceoprindelse
     er urigtige. oprindelsescertifikater formular a, der er udstedt til begge
     selskaber, bør betragtes som ugyldige, da de er udstedt på grundlag af urigtige
     og vildledende oplysninger.
5.4. ikke-præferenceoprindelse
da det ikke var muligt at skaffe enten de reelle omkostningsfordelinger for cykler
solgt til eu eller de faktiske omkostninger ved de importerede cykeldele under det
fælles verifikationsbesøg til cambodja, er det umuligt på nuværende tidspunkt at
konkludere på ikke-præferenceoprindelsen for de cykler, der blev eksporteret fra
cambodja til eu.
…
6.        anbefalinger
6.1. opkrævningsprocedure
det vurderes, at de indsamlede beviser er tilstrækkelige til at fastslå, at oprin-
delsescertifikaterne formular a, der blev udstedt i forbindelse med eksporten af
cykler fra cambodja, er ugyldige. medlemsstaterne bør iværksætte administrative
toldinddrivelsesprocedurer. mængden af egne midler, der er i fare, anslås til eur
16 millioner. derfor er det vigtigt, at medlemsstaterne fastsætter opfølgende
kontroller og undersøgelser, hvor det måtte være relevant, af de involverede
importører og iværksætter en opkrævningsprocedure som en hastesag, hvis det
ikke allerede er sket.”
                                                 - 8 -
der er enighed mellem parterne om, at de oprindelsescertifikater, der blev udstedt af de
cambodianske myndigheder, var ugyldige. skat traf den 9. april 2010 afgørelse om efterop-
krævning af told og importmoms med 1.785.984,80 kr. der er enighed mellem parterne om, at
det omtvistede beløb for perioden 12. april 2007 til 25. juni 2008 kan opgøres til 1.028.374 kr.
t. hansen påklagede skats afgørelse til landsskatteretten
af landsskatterettens afgørelse af 6. oktober 2011 fremgår bl.a.:
      ”sagen drejer sig om efteropkrævning af told af cykler indført fra cambodja, da
      betingelserne for præferencetoldbehandling efterfølgende har vist sig ikke at være
      opfyldt.
      landsskatterettens afgørelse
      den påklagede afgørelse stadfæstes.
      sagens oplysninger
      selskabet driver handel detailhandel og postordrevirksomhed inden for autoudstyr
      og reservedele m.v.
      selskabet har i perioderne 12. april – 29. juni 2007 og 19. april – 6. august 2008
      foretaget henholdsvis 14 og 18 indfortoldninger af cykler fra cambodja og opnået
      præferencetoldbehandling med en toldsats på 0 % ved fremlæggelse af
      oprindelsescertifikater form. a med angivet oprindelse i cambodja.
      de pågældende cykler af leveret af eksportøren ”bestway industrial co. ltd.”.
      skat har i et nyhedsbrev til importvirksomheder af 24. juni 2008 anført føl-
      gende:
      ”skat har modtaget oplysninger om uregelmæssigheder i forbindelse med import af
      cykler (871200) fra en virksomhed i cambodja.
      cyklerne importeres under ledsagelse af præferencebeviser (gsp certifikater) fra
      cambodja hvorfor skat har mistanke om, at der sker unddragelse af tarifmæssig told og
      antidumping told, da skat ikke får svar fra de cambodjanske toldmyndigheder på
      anmodning om verifikation af oprindelsen på cyklerne.
      der er mistanke om at cyklerne fra virksomheden i cambodja har oprindelse i vietnam.
      cyklerne indføres med en præferencetoldsats på 0 % i stedet for den normale sats på
      14%. herudover kan der pålægges antidumpingtold på 34,5 %, hvis det viser sig at
      cyklerne har oprindelse i vietnam [1], i stedet for cambodja.
                                             - 9 -
på denne baggrund skal det meddeles, at der før varerne frigives kan stilles krav om
sikkerhed overfor danske importører, der importerer cykler produceret af virksomheden i
cambodja jf. art 94, stk. 2 og art 248, stk. 1 i kommissionens forordning nr. 2454/93.
danske importører af cykler fra cambodja bør derfor sikre sig, at cyklerne også er af
cambodjansk oprindelse.”
europa-kommissionens kontor for svigsbekæmpelse (olaf) har sammen med
repræsentanter fra medlemsstaterne, herunder danmark, i perioden 22. juni – 3.
juli 2009 foretaget en mission til cambodja med henblik på at undersøge rig-
tigheden af oplysninger i et antal oprindelsescertifikater form. a og den angivne
oprindelse heri vedrørende eksport af cykler til eu.
…
der er over for landsskatteretten fremlagt kopi af e-mail korrespondance mellem
selskabet og en ”theresa chou” med en mailadresse, der slutter med ”yu-
hjiun.com”.
det fremgår af selskabet e-mail af 28. april 2008 til den pågældende person, at:
”duing our meeting we talked about the gsp form a for the big bicycles made in
cambodia and you informed and confirmed that the bicycles was made
according to all the rules and laws so they could be exported with gsp form a.
you also informed and confirmed that your company would cover all ex-
penses if there will be problems with the gsp form a european og danish
authorities.
please by return email confirm this to us.”
i e-mail af 30. april 2008 har den pågældende person svaret således:
“we confirm we will supply cambodia gsp form a for the bikes we produce in
cambodia, but we can not cover the expenses if the form a is sometimes received later
than the ship arrived, due to the official delay at the cambodia gsp office.”
i e-mail af 30. april 2008 har selskabet anført følgende:
”you are not answering the question. it is not a question of when the gsp arrives, but a
question of its sincerity and that it is made according to the rules and law to be exported.
this you must confirm”.
det fremgår af e-mail af 5. maj 2008 fra den pågældende person til selskabet, at:
”do not worry that we confirm the sincerity of gsp, and that it is made according to the
rules and law to be exported”.
den pågældende person har gentaget dette i e-mail af 6. maj 2008.
                                          - 10 -
selskabet har desuden i e-mail af 30. april 2008 anmodet den pågældende person
om:
”..a complete list from you mentioning all the individual parts for making the x-game +
labour work and how you get to the price 84,60. please list all the parts with its origin
(vietnam, cambodia, taiwan etc.) so we can see where the parts are from. we believe
you have this information, as you use it for your own authorities also.”
i e-mail af 6. maj 2008 har vedkommende svaret følgende:
”we do not intend to release the break down information, because it is our business
confidential. if danish authority decide to bother the importation from cambodia, they
are entitled not to accept any documents provided by the private company.”
det fremgår af specifikationer vedrørende de enkelte dele, der indgår i frem-
stillingen af 6 forskellige cykelmodeller, at der for hver del er angivet en
”vender”. specifikationerne indeholder ikke oplysningerne om nationalitet af den
enkelte ”vender”, værdien eller oprindelsen af de pågældende dele.
selskabet har på et med skat den 30. april 2008 bl.a. forklaret, at ”bestway
industrial co. ltd.” producerer cyklerne, og at delene bl.a. kommer fra vietnam
og taiwan, samt at producenten er ejet af ”asama yuh jiun industrial co. ltd.”
i taiwan. selskabet har desuden forklaret på mødet, at de havde været på
virksomhedsbesøg i cambodja for at overvåge produktionen og kunne herud fra
fastlægge, at der ikke kun var tale om en simpel samling i cambodja, da bl.a.
stellet blev produceret her, cyklen blev m.v.
selskabet har videre forklaret, at selve faktureringen og betalingen af cyklerne
blev forestået af ”qualitech international limited” i taiwan, og at dette selskab
også er ejet af ”asama”.
det fremgår af et referat fra et møde mellem selskabet og skat den 23. marts
2010 forklaret, at:
”virksomheden har ikke nogen kontrakt eller andet skriftligt materiale, der kan doku-
mentere, at cyklerne fra cambodja kan opfylde præferencereglerne. der foreligger ingen
breakdown, der viser, hvor de enkelte dele har oprindelse og med hvilken værdi de indgår
i produktionen.
virksomheden informerede om, at de af leverandøren – inden produktionen startes op –
får at vide, hvilke komponenter, der anvendes i produktionen af en cykel, samt hvem
leverandøren er. en helt nøjagtig klarlæggelse af oprindelsen på komponenterne, får de
ikke.
virksomheden orienterede samtidig om, at gearene bliver købt i danmark og sendt til
cambodja, hvor de indgår i cykel-produktionen. virksomheden var af den opfattelse, at
da gearet er den dyreste komponent, er dette også en indikator for, at cyklerne har
oprindelse i cambodja.
virksomheden lagde stor vægt på at de havde billeder fra produktionen i cambodja, der
kan bekræfte, at der er en produktion på fabrikken i cambodja. disse billeder har skat
                                         - 11 -
tidligere modtaget en kopi af. samt blev der hele tiden sendt medarbejdere ud til
fabrikken for at tjekke produktionen.”
skat syddanmark indsats’ afgørelse
der er for perioden 12. april 2007 – 6. august 2008 opkrævet told med
1.428.787,90 kr.
for at selskabet kan opnå præferencetoldbehandling, skal der til toldangivelsen
vedlægges de dokumenter, der kræves for anvendelse af en præferencetoldordning
eller enhver anden foranstaltning, hvorved der afviges fra de almindelige regler,
der finder anvendelse på de angivne varer, jf. gennemførelsesbestemmelserne til
ef-toldkodeksens artikel 218, stk. l, litra c.
efter gennemførelsesbestemmelserne til ef-toldkodeksens artikel 80, er pro-
dukter med oprindelsesstatus i et udviklingsland (gsp-land) omfattet af told-
præference, såfremt der forelægges et oprindelsescertifikat formular a, hvortil
modellen findes i bilag 17 til gennemførelsesbestemmelserne til ef-toldko-
deksen.
i det konkrete tilfælde, hvor der er tale om import af cykler fra cambodja, skal der
derfor i forbindelse med fortoldningen fremlægges et gyldigt oprindelsescertifikat
form. a for toldmyndighederne i indførselsmedlemsstaten efter reglerne i ef-
toldkodeksens artikel 62, jf. gennemførelsesbestemmelserne til ef-
toldkodeksens artikel 84.
et oprindelsescertifikat form. a udstedes af de kompetente statslige myndigheder
i det præferenceberettigede land, hvis de produkter, der skal udføres, kan anses
som produkter med oprindelsesstatus, jf. gennemførelsesbestemmelserne til ef-
toldkodeksens artikel 8l, stk. 5.
det fremgår af olaf’s missionsrapport af 27. november 2009, at de 28 oprin-
delsescertifikater til er erklæret som værende ugyldige. derfor er betingelserne for
at opnå præferencetoldbehandling efter gennemførelsesbestemmelserne til ef-
toldkodeksens artikel 8l, stk. 5 ikke opfyldt.
ef-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b) om undladelse af efterfølgende
bogføring kan ikke finde anvendelse, da selskabet ikke kan anses for at have
opfyldt betingelsen om god tro og agtpågivenhed.
det skyldes for det første, at skat den 24. juni 2008 udsendte et nyhedsbrev til
importvirksomhederne med oplysninger om uregelmæssighederne i forbindelse
med import af cykler fra cambodja. der pointeres i skrivelsen, at de danske
importørvirksomheder burde sikre sig, at cyklerne har præferentiel oprindelse i
cambodja.
for det andet viser de fremlagte produktspecifikationer, at størstedelen af cy-
keldelene kommer fra virksomheder, der ikke har produktionssted i cambodja,
men i andre lande. der henvises i den forbindelse til oprindelsesreglerne, hvoraf
det fremgår, at alle anvendte materialer uden oprindelsesstatus ikke må overstige
40 %. dette bliver ikke bekræftet af specifikationerne.
                                          - 12 -
for det tredje har selskabet først på opfordring fra skat i en e-mail af 30. april
2008 forespurgt leverandøren om en breakdown.
derfor kan der ikke undlades efterfølgende opkrævning af den tarifmæssige told
for de indførte cykler efter ef-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b)
klagerens påstand og argumenter
der er nedlagt påstand om, at det efteropkrævede toldbeløb for perioderne 12.
april – 29. juni 2008 og 19. april – 6. august 2008 på i alt 1.428.787,90 kr. skal
nedsættes til 0 kr.
det er til støtte herfor anført, at det fremgår af eu-domstolens faste praksis
vedrørende ef-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), at debitor har et krav på,
at der ikke sker efteropkrævning, når de tre betingelser er opfyldt.
for det første skal afgiften være opkrævet som følge af en fejl, som de kompe-
tente myndigheder har begået. i den forbindelse kan der i nærværende sag ikke
sættes spørgsmålstegn ved, at der i olaf's ovennævnte missionsrapport er
konstateret myndighedsfejl, og at det er på grundlag af disse fejl, at importafgifter
ikke er opkrævet allerede på tidspunktet for varerne angivelse til fri omsætning i
eu. det skal for god ordens skyld bemærkes, at der ikke i nærværende sag er tale
om myndighedsfejl som følge af de af eksportøren fremlagte falske oplysninger,
men udelukkende på grund af mangler i de cambodjanske myndigheders
procedurer for kontrol eller tilsyn ved udstedelse af præferencecertifikater.
for det andet skal debitor have handlet i god tro. i den forbindelse har skat ved
sagens behandling afvist, at selskabet har påvist god tro og fornøden agt-
pågivenhed.
dette har skat begrundet med, at skat den 24. juni 2008 udsendte et ny-
hedsbrev til importvirksomhederne, herunder selskabet, med oplysninger om
uregelmæssighederne i forbindelse med import af cykler fra cambodja. der
pointeres i skrivelsen, at de danske importørvirksomheder burde sikre sig, at
cyklerne har præferentiel oprindelse i cambodja.
hertil er det bemærket, at selskabet allerede i april 2008 havde kontaktet sin
cambodjanske leverandør for at få en yderligere bekræftelse på gyldigheden af
præferencecertifikaterne.
dette forhold var bekræftet af leverandøren. skats brev fra den 24. juni 2008
kan således ikke anses for en dokumentation på virksomhedens onde tro angående
gyldigheden af præferencecertifikaterne, og under ingen omstændigheder kan det
støtte en konklusion, at virksomheden allerede var i ond tro angående importer,
som skete inden modtagelse af det ovennævnte brev.
skat har videre begrundet selskabets manglende gode tro med, at de produkt-
specifikationer som selskabet har fremlagt viser, at størstedelen af cykeldelene
kommer fra virksomheder, der ikke har produktionssted i cambodja, men i andre
                                        - 13 -
lande. skat har hertil henvist til præferencereglerne, hvor det fremgår, at det er
en betingelse for, at en cykel kan opnå præferentiel oprindelse i cambodja, at alle
anvendte materialer uden oprindelsesstatus ikke må overstige 40 %. dette bliver
dog ikke bekræftet af specifikationerne.
hertil er det bemærket, at de fremlagte produktspecifikationer ikke indeholder en
oversigt over de faktiske produktionssteder, kun en liste over navne på leve-
randørerne.
skats konklusion om, at cyklerne ikke kan have præferenceoprindelse i
cambodja, da produktspecifikationerne ikke bekræfter, at alle anvendte materialer
uden oprindelsesstatus ikke overstiger 40 %, er ubegrundet. specifikationerne
indeholder således ingen detaljer vedrørende oprindelsesstatus af de anvendte
materiale, og det er således uklart, hvordan skat på dette grundlag har kunnet
konkludere, at der overhovedet er anvendt materialer uden oprindelsesstatus i
produktionen.
det er derimod konstateret i både kommissionens missionsrapport og i materiale
fra den cambodjanske regering, at størstedelen af cykeldelene havde oprindelse i
andre asean-lande og dermed skulle anses for at have præferenceoprindelse i
cambodja under reglerne om regional kumulation. dog er det konstateret, at
cykeldelenes oprindelsesstatus i flere tilfælde ikke var støttet af op-
rindelsescertifikat form. a, men af derimod af et form. b og d, hvilket bl.a. også
er årsagen til, at de pågældende oprindelsescertifikater blev erklæret ugyldige.
der er ikke sat spørgsmålstegn ved, at cykeldelene i virkeligheden havde op-
rindelse i asean-iande, eller at oprindelsescertifikaterne form. d, som sådan
ville have været ugyldige.
de nævnte oprindelsescertifikater b og d anvendes, når asean-iandene sam-
handler indbyrdes, og det er således en fejl hos flere landes myndigheder, at disse
certifikater er anvendt i stedet for oprindelsescertifikat form. a, som udelukkende
i den interne asean-samhandel anvendes i særlige tilfælde, hvor den regionale
kumulation sættes i kraft.
det er i den gældende lovgivning ingen forpligtelse, at importøren skal skaffe
afgørende bevismateriale om præferenceoprindelse af hver enkelt komponent, der
indgår i produktionen af de importerede produkter. det vil også i praksis have
været umuligt og administrativt uforholdsmæssigt tungt for selskabet at
kontrollere, at alle komponenter, der indgik i produktionen i den cambodjanske
fabrik i virkeligheden var ledsaget af oprindelsescertifikat form. a fra de andre
asean-iande, i stedet for form b og d.
da der i praksis aldrig var tvivl om cykelkomponenternes oprindelse enten i
cambodja eller de øvrige asean-lande, havde selskabet heller ingen grund til at
forsøge at skaffe bevis på, at de enkelte komponenters oprindelsesdokumentation
svarer til alle formelle krav. i og med, at der tydeligvis indgik komponenter med
oprindelse i asean-iande (og eventuelt fra eu), havde selskabet heller ikke
grund til at betvivle, at andelen af komponenter fra ikke-asean lande, hvilket
                                        - 14 -
man har været viden om kunne forekomme, var af underordnet betydning i
forhold til præferenceoprindelsesreglerne.
endelig har skat begrundet selskabet manglende gode tro med, at selskabet først
på opfordring af skat i en e-mail af den 30. april 2008 har forespurgt le-
verandøren om en breakdown af priser mv. på de enkelte komponenter.
selskabet har siden starten af produktionen i cambodja i 2005 flere gange har
bedt leverandøren om at bekræfte, at cykler og alle dele dertil fremstiles i
cambodja i overensstemmelse med gældende krav, således at de kunne opfylde de
lovlige krav, og at der kunne opnås et gyldigt præferencecertifikat.
det har leverandøren altid bekræftet, hvilket i praksis også var støttet af udste-
delsen af oprindelsescertifikater af de cambodjanske myndigheder.
selskabet har også flere gange besøgt leverandørens fabrik i cambodja. det skete
dels i forbindelse med, at der skulle produceres nye modeller, idet man ville teste
produkter, inden større produktion blev igangsat, dels for at kunne gennemføre
kvalitetsundersøgelser for at sikre, at de leverede cykler levede op til de tekniske
og kvalitetsmæssige krav og endelig for at konstatere, at fabrikken har egne
produktionsfaciliteter, hvorved en stor del af cyklernes komponenter faktisk kan
fremstilles på stedet (f.eks. rammer, hjul, osv.).
de pågældende oprindelsescertifikaters ugyldighed skyldes flere procedurefejl fra
de cambodjanske myndigheders side, f.eks. ved, at der over en længere periode
var udstedt oprindelsescertifikater på basis af form. b eller d i stedet for form.
a. der er tale om procedurefejl, som selskabet ikke med rimelighed kunne have
opdaget. det følger således også af ovenstående, at selskabet hele tiden har
handlet i god tro med hensyn til gyldigheden af oprindelsescertifikaterne.
reglerne for opnåelse af præference i tilfælde, hvor der er tale om regional
kumulation er meget komplicerede og kræver en meget indgående viden om bl.a.
oprindelse af alle komponenter og dele, samt deres værdier; sidstnævnte er ofte et
meget omtåleligt punkt for producenter i sydøstasien.
det skyldes, som i den foreliggende sag, at den faktiske producent ikke opnår hele
fortjenesten ved en handel med en europæisk importør, fordi der er behov for, at
andre virksomheder hjælper producenterne med indkøb, med at få deres varer
markedsført, med at få ordrer og med at sørge for en lang række logistiske eller
forretningsmæssige dispositioner, som er nødvendige for at få varerne til
fremmede markeder. handler i asien, specielt i tidligere statshandelslande,
udføres derfor ofte i et kompliceret mønster, som er etableret af mange forskellige
årsager herunder valutarestriktioner og særlige forhold i de lande, som har haft
statsstyret økonomi.
selvom der efter den vedlagte rapport fra olaf kan være tvivl om, hvorvidt
værdioplysningerne afgivet af eksportøren ved udstedelse af certifikaterne svarer
til den faktiske produktionsomkostning, skal det understreges, at eksportøren
åbent og i overensstemmelse med den dagældende praksis i cambodja har
fremlagt sine oplysninger, hvorefter det er myndighedernes ansvar at forholde sig
                                            - 15 -
til disse og afvise at udstede certifikaterne, hvis de givne værdiforudsætninger i
oprindelsesreglerne ikke er opfyldt. selskabet kan ikke med rimelighed forventes
at skulle have eller få kendskab dertil, og som i nærværende sag, har det også i
praksis været umuligt for importøren at skaffe disse oplysninger.
der er i øvrigt vigtigt at bemærke i denne forbindelse, at der i sagen ingen op-
lysninger er, som indikerer, at de af eksportøren anvendte værdier ikke er korrekte
i forhold til de på de givne tidspunkter gældende regler for ansættelse af
toldværdier i cambodja.
for det tredje skal debitor har i forbindelse med toldangivelsen overholdt samtlige
bestemmelser i de gældende.
hertil kan der ikke sættes spørgsmålstegn ved, at selskabet i forbindelse med de
indsendte toldangivelser har overholdt samtlige bestemmelser i gældende
forskrifter, og det har skat heller ikke gjort.
sammenfattende skal betingelserne for at undlade efterfølgende bogføring efter
ef-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b) anses for opfyldt, og derfor skal det
opkrævede toldbeløb på 1.428.787,90 kr. nedsættes til 0 kr.
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
regler om oprindelse og toldpræference:
reglerne om den generelle præferenceordning og definition af begrebet pro-
dukter med oprindelsesstatus fremgår af artikel 67-97 i kommissionens for-
ordning (eøf) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser
til rådets forordning (eøf) om indførelse af en ef-toldkodeks (gennem-
førelsesbestemmelserne til ef-toldkodeksen) med senere ændringer.
det fremgår af gennemførelsesbestemmelserne til ef-toldkodeksens artikel 67,
at:
”ved anvendelse af bestemmelserne om de generelle toldpræferencer, som indrømmes af
fællesskabet for produkter med oprindelse i udviklingslande (i det følgende benævnt
»præferenceberettigede lande«) anses nedenstående produkter for at have oprindelse i et
præferenceberettiget land:
a) produkter, der fuldt ud er fremstillet i det pågældende land, jf. artikel 68
b) produkter, der er fremstillet i det pågældende præferenceberettigede land, og til hvis
fremstilling der er medgået andre produkter end dem, der er nævnt i litra a), på betingelse
af at produkterne har undergået en tilstrækkelig bearbejdning eller forarbejdning, jf.
artikel 69.”
det følger af gennemførelsesbestemmelserne til ef-toldkodeksens artikel 69, at
ved anvendelsen af artikel 67 anses produkter, som ikke er fuldt ud fremstillet i et
præferenceberettiget land eller i fællesskabet, for at have undergået tilstrækkelig
bearbejdning eller forarbejdning, når betingelserne på listen i bilag 15 er opfyldt.
ovennævnte betingelser angiver for alle produkter, der er omfattet af denne
afdeling, hvilken bearbejdning eller forarbejdning der skal foretages af de
materialer uden oprindelsesstatus, der anvendes til fremstillingen, og gælder kun
for disse materialer.
                                            - 16 -
de indførte cykler er tariferet under kn 8712.00.30.00, men oprindelseskriteriet i
bilag 15 for varer under kn-position ex 8712 finder ikke anvendelse, da cyklerne
ikke kan anses at være omfattet af beskrivelsen ”cykler uden kuglelejer”.
oprindelseskriteriet skal derfor findes i oprindelseskriteriet for varer under ex
kapitel 87, hvorefter kriteriet er fremstilling, ved hvilken værdien af alle anvendte
materialer ikke overstiger 40 % af produktets pris ab fabrik.
efter gennemførelsesbestemmelserne til ef-toldkodeksens artikel 81, stk. 1, kan
produkter med oprindelsesstatus for så vidt som de er blevet transporteret direkte
til fællesskabet som defineret i artikel 78, indføres i fællesskabet med de
toldpræferencer, der er omhandlet i artikel 67, såfremt der forelægges et op-
rindelsescertifikat formular a, der er udstedt enten af toldmyndighederne eller
andre kompetente statslige myndigheder i det præferenceberettigede land, for-
udsat at dette land har givet kommissionen de i artikel 93 fastsatte oplysninger,
og bistår fællesskabet ved at lade medlemsstaternes toldmyndigheder verificere
dokumentets ægthed eller nøjagtigheden af oplysningerne om de pågældende
produkters virkelige oprindelse.
det fremgår af bestemmelsens stk. 5, at certifikatet udstedes af den kompetente
statslige myndighed i det præferenceberettigede land, hvis de produkter, der skal
udføres, kan anses som produkter med oprindelsesstatus i henhold til un-
derafdeling 1.
regler om oprindelsesbevis ved regional kumulation:
det fremgår af gennemførelsesbestemmelserne til ef-toldkodeksens artikel 72a,
stk. 1, at:
”når varer med oprindelsesstatus i et land, der er medlem af en regional sammenslutning,
bearbejdes eller forarbejdes i et andet land i den samme regionale sammenslutning, anses
disse for at have oprindelse i det land i den regionale sammenslutning, hvor den sidste
bearbejdning eller forarbejdning har fundet sted, når:
a) den merværdi, der er fremkommet i dette land, og som er defineret i stk. 3, er højere
end den højeste toldværdi af de anvendte produkter med oprindelse i et af de øvrige lande
i den regionale sammenslutning, og
b) den bearbejdning eller forarbejdning, der har fundet sted i dette land, er mere vidt-
gående end den i artikel 70 fastsatte, og, for så vidt angår tekstilvarer, end de bear-
bejdninger, der er anført i bilag 16.”
det fremgår videre, af bestemmelsens stk. 4, at når varer udføres fra et land i en
regional sammenslutning til et andet land i den samme regionale sammenslutning
med henblik på at blive anvendt ved yderligere bearbejdning eller forarbejdning
eller med henblik på at blive genudført uden yderligere bearbejdning eller
forarbejdning, bevises varernes oprindelsesstatus ved hjælp af et i det førstnævnte
land udstedt oprindelsescertifikat formular a.
regler om efterfølgende bogføring og undladelse heraf:
det fremgår af ef-toldkodeksens artikel 220, stk. 1, at hvis det afgiftsbeløb, som
følger af en toldskyld, ikke er bogført i henhold til artikel 218 og 219 eller er
bogført for lavt i forhold til det efter lovgivningen skyldige beløb, skal bog-
føringen af det afgiftsbeløb, der skal opkræves eller efteropkræves, ske senest to
dage efter det tidspunkt, hvor toldmyndighederne er blevet klar over situationen
                                                - 17 -
     og kan beregne det efter lovgivningen skyldige beløb og fastslå, hvem der er
     debitor (efterfølgende bogføring).
     efter bestemmelsens stk. 2, litra b) skal der ikke foretages der ikke efterfølgende
     bogføring, når:
     ”det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af en fejl,
     som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med rimelighed kunne
     forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har
     handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.
     er præferencebehandlingen af varen indrømmet på grundlag af et administrativt sam-
     arbejde med myndighederne i et tredjeland, anses et ukorrekt certifikat udstedt af disse
     myndigheder for en fejl, som ikke med rimelighed kunne forventes opdaget, jf. første
     afsnit.
     udstedelse af et ukorrekt certifikat anses dog ikke for en fejl, når certifikatet er baseret på
     eksportørens ukorrekte fremstilling af de faktiske forhold, medmindre det er klart, at de
     udstedende myndigheder var bekendt med eller burde have været bekendt med, at varen
     ikke var berettiget til præferencebehandling.
     debitor kan påberåbe sig at have handlet i god tro, når han kan påvise, at han i den pe-
     riode, hvor de pågældende forretningsaktiviteter har fundet sted, har udvist omhu for at
     sikre sig, at samtlige betingelser for præferencebehandling er opfyldt.
     når kommissionen har offentliggjort en meddelelse i de europæiske fællesskabers
     tidende om, at der foreligger begrundet tvivl om, at det præferenceberettigede land har
     anvendt præferenceordningen korrekt, kan debitor dog ikke påberåbe sig at have handlet i
     god tro.”
     det bemærkes, at selskabet ikke har fremlagt nogen dokumentation for, at sel-
     skabet i forbindelse med indgåelsen af aftalen om levering af de pågældende
     cykler eller senere har taget skridt til at sikre sig, at leverandøren har kendskab til
     de gældende oprindelsesregler for cykler og er i besiddelse af dokumentation for
     opfyldelsen heraf.
     retten finder herefter, at selskabet uanset dets henvendelser af henholdsvis 28. og
     30. april 2008 til leverandøren og løbende besøg på fabrikken for at overvåge
     produktionen, ikke i tilstrækkelig grad har påvist at have udvist den fornødne
     omhu til at sikre sig, at cyklerne for hele perioden 12. april 2007 – 6. august 2008
     opfyldte de gældende regler om oprindelse af cykler i cambodja. det er således
     berettiget, at skat ikke har fundet grundlag for at undlade efterfølgende
     bogføring af det skyldige toldbeløb efter ef-toldkodeksens artikel 220, stk. 2,
     litra b).
     den påklagede afgørelse om efteropkrævning af 1.428.787,90 kr. stadfæstes
     derfor.”
forklaringer
                                               - 18 -
der er under sagen afgivet forklaring af direktør bent jensen og indkøbschef torben jensen.
bent jensen har forklaret bl.a., at han er direktør for og ejer af t. hansen. han begyndte
virksomheden i 1991. i dag består virksomheden af 77 butikker. virksomheden begyndte som
postordrevirksomhed. virksomheden begyndte med cykelimport allerede i 1993-1994. det
viste sig imidlertid besværligt at handle med cykler som postordre – der var for mange skader
mv., hvorfor han opgav cyklerne igen. virksomheden genoptog cykelimport i 2004, hvor man
ansatte en tidligere medarbejder hos winther, per willumsen, som kendte til reglerne om
import, fordi han havde erfaring med import af cykler fra kina. der var reelt to
cykelproducenter, hvoraf den ene var asama, som t. hansen fik kontakt med på en messe i
friedrichshafen. han kendte asama, fordi han tidligere havde besøgt asama i taiwan,
der dengang ikke var interesseret i et samarbejde, da asama beskyttede eksisterende
kunder. kontakten fulgtes op med et besøg i taiwan med henblik på at få en aftale i stand.
der var ikke kapacitet i taiwan, så t. hansen blev tilbudt cykler, der blev produceret i
vietnam. kort efter indførtes antidumpingtold på cykler fra vietnam. theresa chou fra
asama tilbød derfor i 2005 t. hansen at vælge, om man ville have cykler fra taiwan, hvor
der var kapacitetsproblemer, eller fra cambodia, hvor asama var ved at etablere en ny
fabrik. t. hansen foretrak cykler fra taiwan, som man kendte og var tilfredse med. t. hansen
prøvede første gang cyklerne fra cambodia i januar 2007. indkøbschef torben jensen besøgte
fabrikkerne i vietnam og cambodia som indledning til samarbejdet. han besøgte selv
fabrikkerne i april 2008 sammen med torben jensen og den medarbejder, der er ansvarlig for
cyklerne. de boede i vietnam og besøgte fabrikken i cambodia. det var en helt almindelig
fabrik, hvor der var mange ansatte. der var reel produktion – han så bl.a., at der stod cykler til
mange aftagere, herunder danske. da han under sit besøg fik besked hjemmefra om skats
besøg, spurgte han til de problemstillinger, som skat havde rejst. skat troede, at der var
tale om reimport. han vidste, at alt foregik helt reelt, men han fik lejlighed til at sige, at de
skulle have 100 % styr på det. han har set mange af fabrikkerne, der producerer dele osv., så
han er ikke i tvivl om, at det foregik helt reelt. han fulgte besøget op med en
mailkorrespondance med theresa chou, asama. han forlangte her, at asama skulle
betale, hvis toldfriheden faldt bort. det kom der ikke rigtig noget ud af. han var ikke i tvivl
om, at asama havde styr på det og ikke omgik reglerne. t. hansen fik således mange gange
at vide, at de ikke kunne få bestemte cykler pga. reglerne om oprindelse. han vidste, at der
                                               - 19 -
krævedes en form. a, og at form. a var meget vigtig. han kendte også problemstillingen
vedrørende oprindelse fra sin import af fælge til biler mv. t. hansen betalte speditionsfirma
og revisor for at have styr på reglerne. de holdt fast i at få cyklerne fra taiwan så længe som
muligt – asama ville gerne levere fra den nye fabrik i cambodia, hvor der var ledig
kapacitet. t. hansen modtog specifikationer fra asama, men kunne ikke få fuldstændige
specifikationer af cyklernes dele. t. hansen fortsatte alligevel samarbejdet, da man ellers ikke
havde cykler på programmet. theresa chou fra asama ville ikke diskutere spørgsmålet om
oprindelse med ham – hun mente jo også, at asama havde gjort alt, som de skulle. han
mener, at t. hansen efter 2007, hvor virksomheden begyndte med de cambodianske cykler,
stadig fik nogle racercykler fra taiwan. t. hansen importerer stadig cykler fra taiwan og
cambodia.
torben jensen har forklaret bl.a., at han har været indkøbschef hos t. hansen i 20 år. sel-
skabet begyndte på cykelimport i ca. 2004. han fik på en messe kendskab til, at der ville
komme antidumpingtold på cykler fra vietnam, hvilket betød, at asama overvejede at
etablere en fabrik i cambodia. antidumpingtold ville gøre cyklerne dyrere. han tog til
taiwan i september 2005 for at tilrettelægge cykelkøbet. fabrikken i cambodia var ved at
blive etableret. t. hansen besluttede at vente med at købe cykler fra cambodia, da man ville
være sikker på, at alt var i orden. året efter besluttede t. hansen under besøg i taiwan at
prøve cyklerne fra cambodia. han besøgte derfor vietnam og cambodia i 2007, da
produktionen skulle påbegyndes. han besøgte først leverandører af cykeldele i vietnam. de
ligger i samme område som cykelfabrikken dér. han besøgte allonga, som laver bremsedele
mv., foaming, som laver sadler, tsai yarn, som laver metaldele, kurve mv., shinning, som
laver fælge, bor yueh, som laver bagagebærere, og nuvo, som laver støtteben, ringeklokker
og andre småting. herefter besøgte han fabrikken i cambodia. der var blevet lavet en prøve
af de cykler, t. hansen havde bestilt, som han kunne besigtige. han kunne ikke ved besøget
på fabrikken se, hvor de enkelte dele til cyklerne kom fra. i cambodia produceres cyklerne
helt fra bunden. han gennemgik produktionen og sikrede sig, at det gjordes rigtigt med brug
af fedt osv., så cyklerne kan holde til det danske vejr. han havde ingen grund til at tro, at dele
til cyklerne ikke skulle komme fra fabrikkerne i vietnam – det var jo netop derfor, at
asama var flyttet til vietnam. processen foregår således, at han spørger asama, om
asama kan lave en cykel med nogle nærmere detaljer. asama laver så en specifikation.
fra man går i gang med en ny model, går der ca. 12 måneder til levering. når der på en
                                              - 20 -
specifikation under ”vender” står asama, vil det være den lokale asama fabrik, der laver
delen. når cyklen er fra cambodia, er den pågældende del fra cambodia, altså bestway. han
ved ikke, hvorfor der på nogle specifikationer står både asama og bestway. bortset fra de
fabrikker, han har besøgt, ved han ikke, hvor de øvrige fabrikker er beliggende. næste skridt i
processen er, at han måske kan komme med ønsker om andre dele. nogle gange er det ikke
muligt at opfylde ønsket, fordi delen ikke laves under omstændigheder, der gør, at cyklen kan
importeres toldfrit, og så vil konsekvensen være, at der ikke kan opnås form a. således
kunne f.eks. cyklen ”phantom” ikke fås toldfrit med de ønskede specifikationer. ofte er
problemet ikke aktuelt, da t. hansen ikke sælger dyrere cykler. på en specifikation, dateret
30. marts 2007, er i højre spalte anført priser på enkelte dele, som han har kunnet presse
asama til at give, når det har været nødvendigt, for at han kunne vælge mellem eksempelvis
flere mulige sadler og for at kunne bedømme pris på reservedele. han har spurgt til et pris-
break-down for cykler, men kunne ikke få et fuldstædigt break-down, fordi det var en
forretningshemmelighed. efter hans opfattelse har ca. 70-75 % af den enkelte cykel
oprindelse i asean- lande. bedømmelsen støttes på hans generelle kendskab til de enkelte
deles pris. han har ikke været i tvivl om, at delene stammede fra asean-lande. han har jo
set fabrikkerne. han har været på fabrikken i cambodia 6 gange. han mener at kunne huske,
at cyklerne fra cambodia var 2 $ dyrere end cyklerne fra taiwan. theresa chou fra asama
forklarede, at cyklerne skulle transporteres fra cambodia til vietnam, hvor der var adgang til
en havn. der skulle således betales for transport og told mellem cambodia og vietnam. t.
hansen ville jo helst have cyklerne fra taiwan, som havde højere kvalitet, så der ville ikke
være mening i at skifte til cykler fra cambodia, hvis man ikke kunne spare på tolden.
cyklerne fra cambodia er også solgt til bl.a. dansk supermarked, harald nyborg, biltema og
til finland. det sidste ved han, fordi han mødte den finske importør flere gange. denne var på
fabrikken i cambodia for at sikre sig, at man fik cyklerne i rette tid og kvalitet. én gang havde
finnen været der i en måned. finnerne har haft samme problem som t. hansen i denne sag.
han ved ikke, om finnerne har gjort andet eller mere end t. hansen for at sikre sig. da
problemet opstod i 2008, stillede t. hansen spørgsmålstegn ved, om man skulle starte næste
sæsons produktion op. derfor bad han om priser for både cambodia og taiwan, hvilket ses
nederst i specifikationen, dateret 13. juni 2008, hvor der er anført både cambodia og taiwan
priser. der er også anført pris for frontwheel, fordi han har bedt om en reservedelspris. i 2009
fik t. hansen cykler fra både cambodia og taiwan. de mere komplicerede cykler fra taiwan
og de enkle fra cambodia. der var på det pågældende tidspunkt et problem med cykler med
                                               - 21 -
indvendige gear, da disse ikke blev lavet i østen. t. hansen leverede derfor gearet til de
modeller, der havde indvendige gear. han var klar over 60 % - reglen. han bad ikke om
specifikation af priser på delene, da han jo selv kendte priserne. endvidere fik han jo ofte den
besked, at man ikke kunne få denne eller hin del af hensyn til toldpræferencereglerne, så det
vidste de jo meget mere om. han mener, at ca. 40 % af modelprogrammet i den relevante
periode havde gear, der kom fra europa. i disse tilfælde mener han, at 60-65 % af cyklen
havde oprindelse i asean-lande. for de resterende cyklers vedkommende, hvor gearet var
fra asean-lande, var det 70-75 % af cyklen, der havde oprindelse i asean-lande.
procedure
der var under hovedforhandlingen enighed mellem parterne om, at de kompetente cambo-
dianske myndigheder begik en fejl, som t. hansen ikke med rimelighed kunne forventes at
have opdaget. det afgørende er herefter, hvorvidt t. hansen har handlet i god tro i fælles-
skabsrettens forstand i forbindelse med toldangivelsen.
t. hansen har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 27. februar 2013,
hvor det bl.a. anføres:
      ”...
      t. hansen gruppen skal ... – helt på linje med importøren i finland jf. rec
      01/2011– have tolden tilbagebetalt, hvis det findes påvist, at t. hansen gruppen
      har været i god tro om, at cyklerne havde oprindelse i cambodja.
      det skal i relation til god tro indledningsvist bemærkes, at myndighederne i
      cambodja anerkendte at have begået en formel fejl, idet de fejlagtigt havde fundet
      oprindelsen af de enkelte cykeldele dokumenteret ved form b eller d certifikater
      frem for form a certifikater.
      de cambodjanske myndigheder fastholdt imidlertid, at hvis den korrekte pro-
      cedure havde været fulgt, så ville langt hovedparten af cyklerne fortsat have været
      kvalificeret til at opnå præferentiel oprindelse i cambodja, jf. rec01/2011,
      præmis 23 …
      landsretten skal derfor forenklet set vurdere, om t. hansen gruppen kan anses
      for at have været i ond tro om cyklernes cambodjanske oprindelse i en situation,
      hvor de cambodjanske myndigheder ganske vist har begået en formel fejl, men
      dog fastholdt, at cyklerne materielt set var af præferentiel oprindelse i cambodja.
                                        - 22 -
… god tros kriteriet og baggrunden herfor
t. hansen gruppen kan ifølge toldkodeks artikel 220, stk. 2, litra b), 4. afsnit
påberåbe sig god tro, når t. hansen gruppen har udvist omhu for at sikre sig, at
samtlige betingelser for præferencebehandling er opfyldt ...
formuleringen ”udvise omhu” blev indarbejdet fordi der som beskrevet af
skatteministeriet i svarskriftet side 8 … gennem tiden kunne konstateres at være
begået et foruroligende antal uregelmæssigheder i relation til oprindelsessystemet.
formuleringen ”udvise omhu” blev derfor valgt for muliggøre bekæmpelse af svig
samtidig med, at den nødvendige tillid til oprindelsessystemet blev opretholdt.
hensigten bag formuleringen er beskrevet i c 101 12/04/1999 side 6-12 ..., punkt
4.21, hvoraf fremgår:
”af hensyn til sondringen mellem på den ene side bedrageri og på den anden side
det nødvendige tillidshensyn bør toldkodeksens artikel 220 supplerende med
endnu et stykke, hvori fastlægges, at der ikke finder efterfølgende bogføring sted,
når manglende medregning af et lovpligtigt afgiftsbeløb skyldes mangelfuld
dokumentation fra eksportlandets eller en medlemsstats side.”
hensigten med formuleringen er således at ramme de importører, der har haft
kendskab til – eller burde have kendskab til - at betingelserne for at opnå op-
rindelsesbehandling ikke var opfyldt.
eu-kommissionen har haft lejlighed til at tage stilling til kravene til udvisning af
omhu.
eu-kommissionen har blandt andet i rec 03/2010 i relation til toldkodeks artikel
220, stk. 2, litra b) i præmis 27… fastslået, at det afgørende er, om der er udvist
åbenbar forsømmelighed eller om samhandlen på anden vis afviger negativt fra
normal kommerciel praksis rec 01/2011, præmis 28 (m82):
m90:
”det må derfor anerkendes, at selskabet ikke har gjort sig skyldig i åbenbar
forsømmelse”
m82:
”der er intet i sagsakterne, der indikerer, at den måde, hvorpå det foretog den
pågældende import, afgiver[afviger] fra normal handelspraksis.
det må derfor konkluderes, at sagsøgeren har handlet i god tro”
kravet om, at importøren skal have været i god tro skal således anses for opfyldt,
hvis importøren; konkret t. hansen gruppen, ved importen af cyklerne har
handlet i overensstemmelse med normal kommerciel praksis og hermed ikke
handlet åbenbart forsømmeligt.
…tidspunktet for vurderingen af god tro
                                        - 23 -
eu-domstolen har i sag c-552/08, præmis 55 (m55) fastslået, at god tro skal
foreligge på importtidspunktet. ethvert kendskab til faktiske forhold, der opnås
efter importen er således uden relevans for vurderingen.
…vurderingen af god tro i den konkrete sag
t. hansen gruppen har samarbejdet med en af de mest professionelle cykel
producenter i verden; nemlig asama-koncernen, hvis erfaring med handel på
tværs af toldunioner går langt tilbage.
t. hansen gruppens valg af samarbejdspartner er i sig selv udtryk for udvisning
af omhu.
t. hansen gruppen har forud for opstarten af importen fra cambodja haft en
dialog med asama omkring toldbehandlingen af cyklerne, herunder omkring
kravet om, at cyklerne skal have oprindelse i cambodja for at opnå adgang til
import til eu med lav toldsats.
t. hansen gruppen har i overensstemmelse med t. hansen gruppens sædvanlige
praksis besøgt fabrikken i cambodja og forholdt sig til produktionen og kvaliteten
af produktionen.
t. hansen gruppen har imidlertid ikke blot besøgt bestways fabrik i cambodja,
men tillige besøgt en række af bestways underleverandør af dele til de cykler,
som t. hansen gruppen ønskede produceret af bestway.
t. hansen gruppen havde således forud for importen kendskab til bestways
primære underleverandører og kendskab til, at disse underleverandører produ-
cerede inden for asama, således som det er påkrævet for at opnå oprindelse i
cambodja.
det er ikke praksis i t. hansen gruppen at kræve, at asama – eller for den sags
skyld andre leverandører - udleverer cost break down på de varer, som t. hansen
gruppen køber af koncernen, idet udlevering af et sådanne cost break down reelt
afdækker den avance, som asama har ved salg af cyklerne til t. hansen
gruppen. det er t. hansen gruppens opfattelse meget usædvanligt, at stille et
sådan krav, med mindre den, der stiller kravet har betydelig position på markedet.
t. hansen gruppen har i enhver henseende handlet i overensstemmelse med
sædvanlig praksis og har ikke haft anledning til at tvivle på, at cyklerne havde
oprindelse i cambodja, helt i overensstemmelse med de oprindelsescertifikater,
som myndighederne i cambodja udstedte og afstemplede.
t. hansen gruppen er tværtom blevet understøttet i, at oprindelsescertifikaterne er
udstedt korrekt, da asama fx valgte at undlade at producere phantom
cyklen i cambodja, fordi stellet ikke kunne produceres lokalt, hvilket samlet set
indebar, at kriterierne for opnåelse af oprindelse i cambodja ikke kunne opfyldes
(e61).
                                              - 24 -
      det gøres som på baggrund af ovenstående gældende, at t. hansen gruppens
      import af cykler fra cambodja ikke har afveget fra sædvanlig praksis, ligesom det
      gøres gældende, at t. hansen gruppen ikke har udvist åbenbar forsømmelighed
      ved importen.
      t. hansen gruppen har udvist omhu ved importen og har – helt på linje med den
      finske importør - ikke haft en chance for opdage den fejl, som myndighederne i
      cambodja begik.”
skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 22. februar
2013, hvor det bl.a. anføres:
      ”…
      det er ubestridt, at de af de cambodianske myndigheder udstedte oprindelses-
      certifikater var ugyldige. betingelserne for at opnå præferencebehandling var
      derfor ikke opfyldt, og varerne skulle derfor være pålagt almindelig tarifmæssig
      told på 14 %, jf. herved dommene i sag c-293/04, beemsterboer, pr. 34-35, og
      sag c-409/10, afasia knits, pr 44.
      af toldkodeksens artikel 218, stk. 1, følger, at beløbet svarende til en opstået
      toldskyld skal bogføres, så snart det er beregnet, eller senest andendagen efter den
      dag, hvor varerne er blevet frigivet. såfremt det afgiftsbeløb, der følger af
      toldskylden, ikke er bogført i henhold til artikel 218, skal bogføringen af det
      afgiftsbeløb, der skal opkræves, ske senest to dage efter det tidspunkt, hvor
      toldmyndighederne er blevet klar over situationen og kan beregne det skyldige
      beløb og fastslå, hvem der er debitor, jf. artikel 220, stk. 1.
      toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, 1. pkt., indeholder en undtagelse til
      kravet om efterfølgende bogføring. herefter kan dette undlades, når det skyldige
      afgiftsbeløb ikke er bogført [1] som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv
      har begået, og [2] som debitor ikke med rimelighed kunne forventes at have
      opdaget, [3] hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet
      i god tro og [4] overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.
      god tros-begrebet er nærmere defineret i bestemmelsens 4. pkt. en debitor kan
      påberåbe sig at have handlet i god tro, når han kan påvise, at han i den periode,
      hvor de pågældende forretningsaktiviteter har fundet sted, har udvist omhu for at
      sikre sig, at samtlige betingelser for præferencetoldbehandling er opfyldt. det er
      således klart, at bevisbyrden for, at god tro foreligger, påhviler debitor.
      det er efter indholdet af undtagelsesbestemmelsen i toldkodeksens artikel 220 stk.
      2, litra b, også klart, at bestemmelsen ikke er opfyldt alene under henvisning til, at
      toldmyndighederne har begået en fejl, som debitor ikke med rimelighed kunne
      forventes at have opdaget. bestemmelsen pålægger således herudover debitor en
      selvstændig forpligtelse til udvise omhu for at sikre sig, at samtlige betingelser for
      præferencetoldbehandling er opfyldt.
                                          - 25 -
det bemærkes herved, at bestemmelsen i artikel 220, stk. 2, litra b, i sin nuvæ-
rende form er indført ved europa-parlamentets og rådets forordning nr.
2700/2000, artikel 1, nr. 16. i kommissionsforslaget (kom(1998) 222 endelig
udg.), afsnit vi, pkt. 3, betegnes præferencetoldordningerne som et problem, der
er "ofre for en slap forvaltning, også fra tredjelandes side, og for et foruroligende
antal uregelmæssigheder". den førnævnte definition af debitors gode tro ("udvist
omhu for at sikre sig…") er indføjet på baggrund af forslaget hertil i rådets fælles
holdning nr. 31/2000.
den selvstændige forpligtelse, der pålægges debitor, skal naturligvis også ses i
lyset af, at præferencetoldbehandlingen er en undtagelsesordning i forhold til
sædvanlig toldbehandling, og at denne undtagelsesordning, som er begrundet i og
dermed baseret på nogle helt afgørende forudsætninger, er økonomisk særdeles
gunstig for de eksportører og importører, der kan benytte en sådan præfe-
rencetoldbehandling.
konsekvensen af, at der i henhold til toldkodeksens artikel 220, stk. 1, efterføl-
gende sker bogføring af afgiftsbeløbet, er således alene, at der sker toldbehandling
i overensstemmelse med de sædvanligt gældende regler. i denne sag indebærer det
blot, at de omhandlede cykler fortoldes med den sædvanlige sats for cykler på 14
%.
det bemærkes, at domstolen i sag c-409/10, pr. 55, har fastslået, at importøren
ikke kan anfægte en efteropkrævning af importafgift ved at påberåbe sig, at det
ikke er udelukket, at visse af de pågældende varer reelt havde den pågældende
præferenceoprindelse.
det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at selskabet har været i god tro om, at de
importerede cykler fra bestway i cambodja opfyldte betingelserne for at opnå
præferencebehandling. det gøres i den forbindelse gældende, at undtagelsesbe-
stemmelsen i toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, skal fortolkes restriktivt.
sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde. sagsøgeren har således ikke godtgjort
at have udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at samtlige betingelser for
præferencebehandling var opfyldt, jf. toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b.
præferencereglerne er økonomisk fordelagtige undtagelsesbestemmelser, der er
knyttet uløseligt op på såvel materielle som formelle gyldighedsbetingelser.
sagsøgeren skal som importør sikre sig, at disse betingelser er opfyldt, jf. ud-
trykkeligt art. 220, stk. 2, litra b. sagsøgeren har oplyst, jf. bilag a, at det ude-
lukkende var for at opnå toldmæssige fordele, at cyklerne blev importeret fra
bestway i cambodja. så meget desto mere påhviler der sagsøgeren et skærpet
krav til at sikre, at betingelserne for den tilsigtede toldmæssige fordel rent faktisk
er opfyldt.
sagsøgeren har været bekendt med selskabsstrukturen i asama-koncernen, og det
forhold, at faktureringen skete via qualitech, jf. bilag a, mens produktion af
                                       - 26 -
cyklerne og kontakten med de cambodianske myndigheder blev varetaget af
bestway. sagsøgeren var endvidere bekendt med baggrunden for, at produktionen
som følge af anti-dumpingtold i vietnam fremover skulle finde sted i cambodja.
rådets forordning (ef) 1095/2005, artikel 1, indførte således en antidumpingtold
på 34,5 % på import af cykler med oprindelse i vietnam.
denne positive viden gav sagsøgeren yderligere anledning til at sikre sig, at de
fornødne oprindelsescertifikater formular a også forelå i relation til de enkelte
ikke-cambodianske leveradører af cykelkomponenterne, og at de var udstedt på
korrekt grundlag.
sagsøgeren har ikke sikret sig, at betingelserne for regional kumulation, eller at
kravene til forarbejdning mv. af varer fra ikke-præferenceberettigede lande, var
opfyldt, selvom sagsøgeren utvivlsomt var bekendt med, at en ikke uvæsentlig del
af cykelkomponenterne ikke blev produceret af bestway selv, jf. bilag b.
sagsøgeren har således ikke modtaget en prisspecifikation fra asama-koncernen,
og der er først sket forespørgsel vedrørende disse forhold i 2008, jf. bilag 4, side
7, efter at kontrollen var påbegyndt af skat.
det er ikke tilstrækkeligt, at "hovedparten af delene til cyklen, herunder særligt de
værditunge dele, blev produceret i eu og asean-landene", som anført af
sagsøgeren. betingelserne er kun opfyldt, hvis dette gælder mindst 60 % af
cyklens værdi ab fabrik. sagsøgeren har ikke kunnet sikre sig dette "via valget af
samarbejdspartner, dialogen med samarbejdspartner, besøg på fabrikken samt
besøg ved fabrikkens leverandører i asean-landene", som hævdet [..].
det bemærkes herved, at gearet, som ifølge sagsøgeren er den mest værditunge
del, slet ikke påvirker cyklens værdi ab fabrik, da gearet … ikke indgår i den
faktura, som sagsøgeren modtager fra bestway.
en sikring af, at betingelsen er opfyldt kan alene ske ved en beregning, og en
importør af varer under præferenceordningen kan ikke udvise omhu for at sikre
sig, at betingelserne for at anvende præferencereglerne er opfyldt, uden at kende
resultatet af en sådan beregning.
i nærværende sag er det end ikke givet, at der er foretaget en sådan beregning på
baggrund af de reelle priser for cykeldelene, da de breakdowns, som told-
myndighederne er blevet præsenteret for, er produceret på baggrund af fiktive
priser. sagsøgeren har tilsyneladende slet ikke forespurgt - eller modtaget op-
lysning om - den præcise procentmæssige fordeling af delene produceret hen-
holdsvis i og udenfor asean-landene.
sagøgeren må som importør under præferenceordningen ved indgåelse af aftale
om en leverance med præferencetold betinge sig tilstrækkelige oplysninger til at
kunne konstatere, at 60 % - kravet er opfyldt. det bemærkes herved, at det må
være helt naturligt, at sagsøgeren som importør kender producenterne af de dele,
der indgår i den cykel, der produceres på bestilling. under alle omstændigheder
kan sagsøgeren naturligvis modtage oplysning om delenes oprindelsesland. det
bemærkes herved, at den finske importør, som kommissionens afgørelse af
c(2012)8694 af 30. novenber 2012 handler om, netop betingede sig - og fik - en
                                        - 27 -
omkostningsberegning med en fordeling - for hver enkelt sending - i forhold til
det cambodianske selskabs egen produktion og arbejdskraft, komponentdele
erhvervet fra andre lande, hvilke lande de kom fra og værdien af købet, jf.
afgørelsens præmis 7 og 8.
det bemærkes endvidere, at en cost breakdown som minimum kan udleveres til
importøren med angivelse af den procentvise vægt, hvormed værdien af de en-
kelte dele på cyklen indgår i den samlede produktionspris. herved afslører eks-
portøren ikke sin avance.
betingelsen om at udvise fornøden omhu, jf. toldkodeksens artikel 220, stk. 2,
litra b in fine, kan ikke "overvæltes" på eksportøren og anses for opfyldt ved blot
at anmode eksportøren om bekræftelse på, at betingelserne for præferencetold er
opfyldt.
det bestrides endvidere, at asama-koncernen havde kendskab til de eu-retlige
oprindelsesregler og efterlevede dem, … det forhold, at koncernen ikke opfyldte
betingelserne, er klart udtryk for det modsatte. bestway var jo - i sagens natur -
helt klar over, at man ikke var i besiddelse af de rigtige certifikater. tilmed havde
bestway ikke selv kendskab til værdien af de medgåede dele, og udstedelsen af
oprindelsescertifikaterne formular a blev derfor baseret på fiktive fakturaer og
ikke-retvisende prisspecifikationer ("cost breakdowns").
hertil kommer, at ikke er afgørende, om asama-koncernen havde kendskab til
reglerne, eller om sagsøgeren havde grund til at mene, at koncernen havde
kendskab til reglerne. det afgørende er derimod, om sagsøgeren sikrede sig, at
koncernen opfyldte betingelserne.
på baggrund af ovenstående kan sagsøgeren ikke anses for at have været i god tro,
og det er derfor med rette, at skat har efteropkrævet told på kr. 1.428.787,90, …
sagsøgeren har gjort gældende, at olaf i sin rapport har konkluderet, at fa-
brikken ved opgørelsen af de omkostninger, der er afholdt af fabrikken ved
produktion af cyklerne, har taget udgangspunkt i fabrikkens indkøbs og pro-
duktionspris for de enkelte dele. på den baggrund gør sagsøgeren gældende, at
cyklerne materielt set har præferentiel oprindelse i cambodia efter toldkodeks
artikel 27.
det bemærkes herved for det første, at uanset om cyklerne måtte have præfe-
rentiel oprindelse i cambodia, så ændrer dette ikke på, at betingelserne for an-
vendelse af præferenceordningen ikke var opfyldt, og at opkrævning af sædvanlig
told kun kan undlades, hvis betingelserne i artikel 220, stk. 2, litra b, er opfyldt, jf.
herved igen sag c-409/10.
det er endvidere et faktum, at den præferentielle oprindelse ikke har kunnet
fastslås, og sagsøgeren er heller ikke i besiddelse af materiale, der hverken
godtgør eller sandsynliggør, at cyklerne faktisk har præferentiel oprindelse i
cambodia.
                                              - 28 -
      rapporten beskriver observationer gjort af olaf ved besøg hos bestway, som
      har produceret cyklerne, og som har produceret proformafakturaer udelukkende
      med det formål at præsentere disse for de cambodianske toldmyndigheder. disse
      fakturaer er således ikke sendt til de europæiske kunder, som i stedet har modtaget
      fakturaer fra det koncernforbundne selskab qualitech. det er også qualitech, der
      indkøber delene til produktion af cykler, og de "cost breakdowns", som
      præsenteres for de cambodianske toldmyndigheder, reflekterer alene "prisen"
      mellem qualitech og bestway, svarende til prisen i proformafakturaerne.
      det af sagsøgeren fremhævede viser blot, at den værdi af de enkelte cykeldele,
      som indgår i de for myndighederne præsenterede "cost breaksowns", stemmer
      overens med den bogføring og købsdokumentation, som findes hos bestway.
      dette afspejler imidlertid netop ikke de reele indkøbspriser for delene og dermed
      heller ikke de priser, der danner grundlag for den pris for cyklerne, som de
      europæiske aftagere betaler.
      det er således helt utvivlsomt, at olaf ikke var i stand til at fastslå, om cyklerne
      faktisk opfyldte betingelserne for at være af cambodiansk oprindelse, og dette
      skyldes, at olaf ikke kunne få de reelle cost breakdowns for cyklerne, da
      eksportøren ganske enkelt ikke var i besiddelse af dem - eller havde kendskab til
      de reelle indkøbspriser for cykeldelene.
      der er heller intet belæg for at hævde, at en stillingstagen til cyklernes materielle
      oprindelse ikke var afgørende for olafs mission, … det fremgår klart af
      rapporten, at olaf i allerhøjeste grad har søgt at fastslå cyklernes præferentielle
      oprindelse.
      det er heller ikke på nogen måde fastslået, at der alene er tale om en "formel fejl".
      rapporten konkluderer som følge af proceduren med proformafakturaer og
      proforma-break-downs, at de af myndighederne til bestway udstedte formularer a
      er ugyldige, da de er udstedt på baggrund af ukorrekte og vildledende
      oplysninger.”
retsgrundlag
eu har med henblik på at yde støtte til visse u-lande, herunder cambodia, oprettet en præ-
ferencetoldordning, som betyder, at cykler med oprindelse i bl.a. cambodia kan indføres med
en præferencetoldsats på 0 % i stedet for den normale toldsats på 14 %. definition af begrebet
produkter med oprindelsesstatus fremgår af kommissionens forordning nr. 2454/93, art. 67 og
69:
      ”artikel 67
      1. ved anvendelse af bestemmelserne om de generelle toldpræferencer, som
      indrømmes af fællesskabet for produkter med oprindelse i udviklingslande (i det
                                               - 29 -
      følgende benævnt »præferenceberettigede lande«) anses nedenstående produkter
      for at have oprindelse i et præferenceberettiget land:
      a) produkter, der fuldt ud er fremstillet i det pågældende land, jf. artikel 68
      b) produkter, der er fremstillet i det pågældende præferenceberettigede land, og til
      hvis fremstilling der er medgået andre produkter end dem, der er nævnt i litra a),
      på betingelse af at produkterne har undergået en tilstrækkelig bearbejdning eller
      forarbejdning, jf. artikel 69.
      …
      artikel 69
      ved anvendelsen af artikel 67 anses produkter, som ikke er fuldt ud fremstillet i et
      præferenceberettiget land eller i fællesskabet, for at have undergået tilstrækkelig
      bearbejdning eller forarbejdning, når betingelserne på listen i bilag 15 er opfyldt.
      ovennævnte betingelser angiver for alle produkter, der er omfattet af denne af-
      deling, hvilken bearbejdning eller forarbejdning der skal foretages af de materialer
      uden oprindelsesstatus, der anvendes til fremstillingen, og gælder kun for disse
      materialer.
      hvis et produkt, som har opnået oprindelsesstatus, fordi de på listen angivne
      betingelser er opfyldt, anvendes til fremstilling af et andet produkt, gælder de
      betingelser, som er angivet for det produkt, i hvilket det indarbejdes, ikke for det,
      og der skal ikke tages hensyn til de materialer uden oprindelsesstatus, som
      eventuelt er anvendt ved fremstillingen af det.”
af den omtalte liste, bilag 15, fremgår, at der er et krav om, at værdien af de anvendte
materialer under oprindelsesstatus ikke må overstige 40% af produktets pris ab fabrik, hvis
produktet skal kunne anses for at hidrøre fra et præferenceberettiget land.
som en undtagelse til reglen om oprindelse i artikel 67 findes reglerne i forordningen om
regional kumulation:
      ” artikel 72
      1. som undtagelse fra artikel 67 skal det med henblik på at bestemme, om et
      produkt, som er fremstillet i et præferenceberettiget land, der er medlem af en
      regional sammenslutning, har oprindelse dér, som defineret i nævnte artikel,
      gælde, at produkter, der har oprindelse i et land i den regionale sammenslutning,
      og som anvendes ved fremstillingen af førnævnte produkt i et andet land i
      sammenslutningen, behandles, som om de havde oprindelse i dette produkts
      fremstillingsland (regional kumulation).
      2. det færdige produkts oprindelsesland bestemmes i henhold til artikel 72a.
                                              - 30 -
     3. regional kumulation finder anvendelse på fire særskilte regionale sammen-
     slutninger af præferenceberettigede lande:
     a) sammenslutningen af ►c6 sydøstasiatiske ◄ lande (asean) (brunei-
     darussalam, cambodja (1), indonesien, laos, malaysia, filippinerne, singapore,
     thailand, vietnam)
     …
     artikel 72a
     1. når varer med oprindelsesstatus i et land, der er medlem af en regional
     sammenslutning, bearbejdes eller forarbejdes i et andet land i den samme regi-
     onale sammenslutning, anses disse for at have oprindelse i det land i den regionale
     sammenslutning, hvor den sidste bearbejdning eller forarbejdning har fundet sted,
     når:
     a) den merværdi, der er fremkommet i dette land, og som er defineret i stk. 3, er
     højere end den højeste toldværdi af de anvendte produkter med oprindelse i et af
     de øvrige lande i den regionale sammenslutning, og
     b) den bearbejdning eller forarbejdning, der har fundet sted i dette land, er mere
     vidtgående end den i artikel 70 fastsatte, og, for så vidt angår tekstilvarer, end de
     bearbejdninger, der er anført i bilag 16.
     2. når betingelsen i stk. 1, litra a) og b), ikke er opfyldt, anses produkterne for at
     have oprindelse i det land i den regionale sammenslutning, som tegner sig for den
     højeste toldværdi af de anvendte produkter med oprindelsesstatus, som hidrører
     fra de øvrige lande i den regionale sammenslutning.
     3. ved »merværdi« forstås prisen ab fabrik minus toldværdien af hvert af de
     anvendte produkter, som har oprindelse i et andet land i den regionale sam-
     menslutning.
     4. når varer udføres fra et land i en regional sammenslutning til et andet land i
     den samme regionale sammenslutning med henblik på at blive anvendt ved
     yderligere bearbejdning eller forarbejdning eller med henblik på at blive genudført
     uden yderligere bearbejdning eller forarbejdning, bevises varernes op-
     rindelsesstatus ved hjælp af et i det førstnævnte land udsted oprindelsescertifikat
     formular a.
     …”
præferencetoldbehandling forudsætter således fremlæggelse af oprindelsescertifikater form.
a.
                                               - 31 -
når betingelserne for præferencetoldbehandling viser sig ikke at være opfyldt, efteropkræves
told, med mindre betingelserne for at undlade efteropkrævning i ef-toldkodeks, råds-
forordning nr. 2913/92, art. 220 er opfyldt. af art. 220 fremgår:
      ”art. 220
      stk.1. hvis det afgiftsbeløb, som følger af en toldskyld, ikke er bogført i henhold
      til artikel 218 og 219 eller er bogført for lavt i forhold til det efter lovgivningen
      skyldige beløb, skal bogføringen af det afgiftsbeløb, der skal opkræves eller
      efteropkræves, ske senest to dage efter det tidspunkt, hvor toldmyndighederne er
      blevet klar over situationen og kan beregne det efter lovgivningen skyldige beløb
      og fastslå, hvem der er debitor (efterfølgende bogføring). denne frist kan
      forlænges efter artikel 219.
      stk.2. bortset fra de tilfælde, der er nævnt i artikel 217, stk. 1, andet og tredje
      afsnit, foretages der ikke efterfølgende bogføring, når
      a)den oprindelige beslutning om ikke at bogføre afgifterne eller at bogføre et
      lavere beløb end det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb er truffet på
      grundlag af generelle bestemmelser, som senere er fundet ugyldige ved en rets-
      afgørelse
      b)det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af
      en fejl, som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med
      rimelighed kunne forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbin-
      delse med toldangivelsen har handlet i god tro og overholdt samtlige bestem-
      melser i de gældende forskrifter.
      er præferencebehandlingen af varen indrømmet på grundlag af et administrativt
      samarbejde med myndighederne i et tredjeland, anses et ukorrekt certifikat udstedt
      af disse myndigheder for en fejl, som ikke med rimelighed kunne forventes
      opdaget, jf. første afsnit.
      udstedelse af et ukorrekt certifikat anses dog ikke for en fejl, når certifikatet er
      baseret på eksportørens ukorrekte fremstilling af de faktiske forhold, medmindre
      det er klart, at de udstedende myndigheder var bekendt med eller burde have være
      bekendt med, at varen ikke var berettiget til præferencebehandling.
      debitor kan påberåbe sig at have handlet i god tro, når han kan påvise, at han i
      den periode, hvor de pågældende forretningsaktiviteter har fundet sted, har udvist
      omhu for at sikre sig, at samtlige betingelser for præferencebehandling er opfyldt.
      når kommissionen har offentliggjort en meddelelse i de europæiske fælles-
      skabers tidende om, at der foreligger begrundet tvivl om, at det præferencebe-
      rettigede land har anvendt præferenceordningen korrekt, kan debitor dog ikke
      påberåbe sig at have handlet i god tro.
                                                - 32 -
      c)de bestemmelser, der er vedtaget efter udvalgsproceduren, fritager toldmyn-
      dighederne for efterfølgende bogføring af afgiftsbeløb, der er lavere end et fastsat
      beløb.”
art. 220 fik dette indhold ved rådets forordning nr. 2700/2000. om forslaget til ændringen
anfører kommissionen i kom(1998) 226 endelig udg., 98/0134 (cod) bl.a.:
      ”toldpræferenceordningerne er et andet problem. de er ofre for en slap forvalt-
      ning, også fra tredjelandes side, og for et foruroligende antal uregelmæssigheder,
      sådan som kommissionen har understreget det i en af sine meddelelser (kom(97)
      402 af 23.7.1997). kommissionen har i den forbindelse gjort det klart, at hele
      problemet omkring ”god tro” hos importørerne kun kan løses i en bredere politisk
      ramme omfattende toldpræferenceordningerne i alle deres komponenter. det er
      imidlertid klart, at her som i tilfældet med fællesskabsforsendelser vil problemet
      generelt ikke kunne løses alene via lovgivningen, men det kræver også en
      væsentlig forbedring af forvaltningen af de instrumenter, som de pågældende
      ordninger er afhængige af.”
i det økonomiske og sociale udvalgs udtalelse om forslaget hedder der bl.a. (i en over-
sættelse, som parterne er enige om).:
      ”4.21.3. efter øsu’s mening bør kun konstaterede tilfælde af bedrageri falde ind
      under anvendelsesområdet for denne supplerende bestemmelse. det nye afsnit 3
      indeholder ikke en entydig definition af dette begrænsede anvendelsesområde.
      øsu skal derfor anmode kommissionen om at foretage en klarerer afgrænsning
      af anvendelsesområdet. efter øsu’s opfattelse skal det utvetydigt fremgå, at det
      nye afsnit kun finder anvendelse i tilfælde af bedrageri og ikke ved beskyttelse af
      en debitor i god tro.”
i rådets fælles holdning (ef) nr. 31/2000 med henblik på vedtagelse af europa-parlamentets
og rådets forordning (ef) om … 2000 om ændring af rådets forordning (eøf) nr. 291/92
om indførelse af en ef-toldkodeks (2000/c 208/01) anføres i betragtning 11:
      ”i de særlige tilfælde, hvor der er tale om præferenceordninger, er det nødvendigt
      at definere, hvad der forstås ved fejl fra toldmyndighedernes side og ved god tro
      fra den afgiftspligtiges side; den afgiftspligtige bør ikke holdes ansvarlig for en
      funktionsfejl i systemet på grund af en fejl begået af myndighederne i tredjeland.
      sådanne myndigheders udstedelse af et ukorrekt certifikat bør imidlertid ikke
      anses for en fejl, hvis certifikatet er baseret på en ansøgning, som indehlder
      ukorrekte oplysninger. karakteren af de oplysninger, eksportøren anfører i sin
      ansøgning, skal vurderes på grundlag af de faktiske forhold i i denne ansøgning.
                                              - 33 -
      den afgiftspligtige kan påberåbe sig at have handlet i god tro, når han kan påvise,
      at han har udvist den nødvendige omhu, undtagen når en meddelelse om, at der
      foreligger begrundet tvivl, har været offentliggjort i de europæiske fællesskabers
      tidende.”
endvidere anføres bl.a.:
      ”ii…mål
      5. kommissionens forslag udgør anden del af en vigtig revision af ef-toldko-
      deksen, som trådte i kraft i 1994, efter at første del vedrørende reformen af ekstern
      forsendelse blev vedtaget i april 1999.
      formålet med dette forslag er primært at indføre ændringer i ef-toldodeksen, som
      tager hensyn til behovet for at gøre handelen lettere ved en forenkling af
      toldregler og -procedurer samt for at indføre juridiske instrumenter, der gør det
      muligt at forebygge og bekæmpe svig, samtidig med at de økonomiske beslut-
      ningstagere får en større sikkerhed.
      iii. analyse af den fælles holdning
      …
      10. med hensyn til ændring nr. 13, som vedrører ændringen af artikel 220, stk. 2,
      litra b), om problemet i forbindelse med de økonomiske beslutningstageres »gode
      tro«, som har været en meget alvorlig anstødssten i processen til revision af
      kodeksen, har rådet indført en ny tekst, som i vidt omfang overtager den
      fremgangsmåde, der er fulgt i europa-parlamentets ændring. den valgte affattelse
      supplerer imidlertid europa-parlamentets fremgangsmåde, idet der indføres en
      mere præcis definition af udtrykket toldmyndighedernes »fejl« og af udtrykket
      den afgiftspligtiges »gode tro«, som begge findes i artikel 220, stk. 2, første afsnit,
      litra b).”
kommissionen har i en meddelelseaf 23. juli 1997 (kom(97) 402 endelig udg.) vedrørende
forvaltningen af toldpræferenceordningerne bl.a. anført:
      ” 4. aktørerne i toldpræferenceordningerne
      4.1 de økonomiske aktører
      eftersom præferencebehandling er en facilitet, som tilbydes inden for
      rammerne af samhandelen med visse lande, indrømmes den ikke automatisk,
      men forudsætter et frivilligt skridt fra de økonomiske aktørers side:
      eksportøren skal foreslå eller acceptere at forsyne sin kunde med et certifikat,
      som giver ret til præferencen, og importøren skal beslutte at forelægge dette
      certifikat for toldmyndighederne, når varerne indføres.
      …
      importøren er ansvarlig for, at alle oplysninger i indførselsangivelsen (art,
      oprindelse, værdi, mængde, ansøgning om præferencebehandling osv.) er
                                         - 34 -
nøjagtige og bærer således over for medlemsstaternes myndigheder det
juridiske ansvar for konsekvenserne af enhver form for unøjagtige
oplysninger heri.
4.1.3 importører i god tro og kommerciel risiko
af åbenlyse handelsmæssige og tekniske grunde (eftersalgsservice, sanitære
spørgsmål osv.) forsikrer importøren sig som regel om produkternes
karakteristika før indgåelsen af kontrakter og under gennemførelsen heraf,
hvilket betyder, at han uundgåeligt vil komme i besiddelse af relevante
oplysninger med hensyn til disse produkters oprindelsesstatus.
importørens kendskab på dette område kan være passivt (oplysninger modtaget
fra eksportøren) eller aktivt (når han kræver af sin leverandør, at der anvendes
specifikke dele eller råvarer eller selv fremskaffer disse).
kommissionen minder i den forbindelse om, at det i overensstemmelse med
ef-domstolens retspraksis forholder sig sådan, at tilliden til et
oprindelsescertifikats gyldighed normalt ikke er beskyttet, idet dette element
udgør en almindelig "kommerciel risiko".
importøren kan således kun påberåbe sig god tro, såfremt de myndigheder,
der er kompetente for udstedelsen af oprindelsescertifikater, har begået en
aktiv fejl, dvs. hvis det er de kompetente myndigheder selv, som har skabt
grundlaget for den begrundede forventning (se ef-domstolens dom af 14.
maj 1996, sag nr. c 153/94 og c204/94 - "feroe - seafood").
i den sammenhæng bør det bemærkes, at de reelle situationer med " god tro",
som importørerne regelmæssigt påberåber sig for derefter at søge at undgå at
blive opkrævet afgifter, kun sjældent forekommer. i disse specifikke tilfælde
udelukker selve begrebet " kommerciel risiko", at importørerne fritages fra at
opfylde de forpligtelser, der er fastlagt i ef-toldkodeksen.
endvidere kan importørerne ganske udmærket - hvilket de også ofte gør -
indsætte beskyttelsesklausuler i deres kontrakter, således at det er deres
leverandører, der bærer ansvaret for de finansielle konsekvenser af eventuelle
urigtige oprindelsesangivelser, ligesom det er tilfældet for mange andre
elementer i transaktionen (kvalitet, kvalitet, leveringsbetingelser osv.).
…
5.3.2 fællesskabets erhvervsdrivende
importørerne, som er ansvarlige for, at oplysningerne i deres angivelser til
toldvæsenet er nøjagtige, formodes at kende oprindelsesreglerne, ligesom de
også skal kende toldnomenklaturen og de øvrige toldforskrifter.
som kommissionen for nylig har understreget det, medfører den omstændighed,
at der fremlægges et oprindelsescertifikat sammen med indførselsangivelsen
(hvilket er en frivillig handling fra importørens side), at importøren pålægges
ansvaret som skyldner for den told, der eventuelt ikke betales ved indførslen.
det påhviler importøren, som ved dette, at træffe de fornødne forholdsregler
for at kunne opfylde dette ansvar, især i forbindelse forhandlingerne om
                                                - 35 -
      kontrakter. importøren kan f.eks. også, endog før en handelskontrakt
      afsluttes, anmode fællesskabets toldmyndigheder om at vurdere det
      pågældende produkts oprindelse ved hjælp af den nye procedure med
      bindende oprindelsesoplysninger. ved at anvende dette instrument vil han
      udover at kunne sikre sin handelstransaktion også kunne bruge det som
      afgørende bevis for at have været i god tro, hvis der under toldbehandlingen
      opstår uoverensstemmelser.
      …”
af eu-domstolens kendelse af 1. oktober 2009i sagen agrar-invest-tatschl gmbh (c-552/08
p) fremgår bl.a.
      ”53. godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter, der kun kan
      indrømmes under visse forudsætninger og i bestemte, særlige situationer, udgør en
      undtagelse til den normale import- og eksportordning, og bestemmelserne, hvori
      der er fastsat en sådan godtgørelse eller fritagelse, skal følgelig fortolkes snævert.
      da »god tro« er en ufravigelig betingelse for at ansøge om godtgørelse af eller
      fritagelse for import- eller eksportafgifter, følger det heraf, at dette begreb skal
      fortolkes således, at antallet af godtgørelses- eller fritagelsestilfælde forbliver
      begrænset (jf. i denne retning dom af 11.11.1999, sag c-48/98, söhl & söhlke,
      sml. i, s. 7877, præmis 52, og af 20.11.2008, sag c-38/07 p, heuschen &
      schrouff oriëntal foods trading mod kommissionen, endnu ikke trykt i samling
      af afgørelser, præmis 60).
      54. dette gælder så meget desto mere, når kommissionen som i den foreliggende
      sag har offentliggjort en meddelelse til importører i de europæiske fællesskabers
      tidende .
      55. ifølge toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), fjerde afsnit, kan debitor
      nemlig påberåbe sig at have handlet i god tro, når han kan påvise, at han i den
      periode, hvor de pågældende forretningsaktiviteter har fundet sted, har udvist
      omhu for at sikre sig, at samtlige betingelser for præferencebehandling var op-
      fyldt.
      …
      60. agrar-invest-tatschl har ligeledes anfægtet rettens fortolkning af toldko-
      deksens artikel 220, stk. 2, litra b), i den appellerede doms præmis 47, hvorefter
      den erhvervsdrivendes gode tro skal vurderes henset til den periode, der ligger
      forud for eller er samtidig med indførslerne. herom skal bemærkes, at det
      udtrykkeligt følger af bestemmelsens fjerde afsnit, at beviset for, at den er-
      hvervsdrivende har været i god tro, når et sådant bevis tillades, vedrører den
      pågældendes adfærd ”i den periode, hvor de pågældende forretningsaktiviteter har
      fundet sted.”
endvidere udtaler af eu-domstolens dom i sagen hauptzollamt hamburg-hafen mod afasia
knits deutschland gmbh af 15. december 2011(c-409/10) bl.a.:
                                               - 36 -
      ”henset til ovenstående bemærkninger skal det andet spørgsmål besvares med, at
      toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), skal fortolkes således, at importøren i
      tilfælde af, at de eur.1-certifikater, som er udstedt for indførsel af varerne i
      unionen, er blevet erklæret ugyldige som følge af, at udstedelsen af disse
      certifikater var behæftet med uregelmæssigheder, og at præferenceoprindelsen
      som angivet på disse certifikater ikke har kunnet bekræftes under en efterfølgende
      kontrol, ikke kan anfægte en efteropkrævning af importafgift ved at påberåbe sig,
      at det ikke er udelukket, at visse af disse varer reelt havde den pågældende
      præferenceoprindelse.”
i ef-domstolens dom i sagen lagura vermögensverwaltung gmbh mod hauptzollamt
hamburg-hafen af 8. november 2012 (c-438/11) tages også stilling til toldkodeksens art.
220, stk. 2, litra b:
      ” 14 den forelæggende ret har rejst spørgsmålet om, hvem det påhviler at bevise,
      at oprindelsescertifikatet er baseret på eksportørens korrekte eller ukorrekte
      fremstilling af de faktiske forhold. den forelæggende ret har i denne forbindelse
      anført, at domstolen i dom af 9. marts 2006, beemsterboer coldstore services
      (sag c-293/04, sml. i, s. 2263), har fastslået, at det påhviler debitor at bevise, at
      det certifikat, der er blevet udstedt af tredjelandets myndigheder, var baseret på en
      korrekt fremstilling af de faktiske forhold, uanset de traditionelle regler om
      fordeling af bevisbyrden, hvorefter bevisbyrden påhviler den toldmyndighed, som
      gør toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), tredje afsnit, indledningen,
      gældende. under henvisning til præmis 43 i dommen i sagen beemsterboer
      coldstore services, hvoraf det fremgår, at unionen ikke bærer de skadelige følger
      af ukorrekt adfærd hos importørernes leverandører, ønsker den forelæggende ret
      oplyst, om bevisbyrden kun skal påhvile debitor i det tilfælde, hvor eksportøren
      har begået et dadelværdigt forhold.
      …
      26 det skal i denne forbindelse understreges, at omstændighederne i nærværende
      sag er anderledes end dem, der gav anledning til dommen i sagen beemsterboer
      coldstore services, idet præferencebehandlingen ikke er blevet indført i henhold
      til en frihandelsaftale mellem et tredjeland og unionen, men ensidigt af denne
      sidstnævnte i henhold til forordning nr. 980/2005.
      27 denne forordning indeholder, til forskel fra den frihandelsaftale, der var
      genstand for dommen i sagen beemsterboer coldstore services, ikke nogen
      forpligtelse for eksportøren til at opbevare støttedokumenter, idet unionen ikke
      har mulighed for ensidigt at pålægge de erhvervsdrivende fra tredjelande for-
      pligtelser.
      28 hvad således angår argumentet om, at bevisbyrden i det foreliggende tilfælde
      ikke påhviler debitor, idet eksportøren ikke kan foreholdes at have tilsidesat
      forpligtelsen til at opbevare støttedokumenter, skal det fastslås, at eftersom der
                                         - 37 -
ikke gælder en sådan forpligtelse i den relevante lovgivning i det foreliggende
tilfælde, er det klart, at den ikke kunne tilsidesættes.
29 den manglende forpligtelse for eksportøren kan imidlertid ikke i sig selv
medføre, at debitor fritages for enhver forpligtelse til at udvise omhu eller er
frigjort fra enhver risiko for så vidt angår undersøgelsen og fastsættelsen af varers
oprindelse under en efterfølgende kontrol.
30 som domstolen gentagne gange har fastslået, påhviler det de erhvervsdrivende
selv i deres kontraktforhold at træffe de foranstaltninger, der er nødvendige for at
undgå risikoen for en efteropkrævningssag (pascoal & filhos-dommen, præmis
60, kendelse af 9.12.1999, sag c-299/98 p, cpl imperial 2 og unifrigo mod
kommissionen, sml. i, s. 8683, præmis 38, og dommen i sagen beemsterboer
coldstore services, præmis 41).
31 den omstændighed, at debitor i forbindelse med eller efter indgåelsen af
aftalen fra den anden kontraherende part indhenter alle de beviser, der bekræfter,
at varerne hidrører fra et land, der er omfattet af arrangementet med generelle
toldpræferencer, herunder de dokumenter, der fastslår oprindelsen, kan bl.a.
udgøre et middel til at forebygge risikoen for en efteropkrævningssag.
…
38 det følger af det ovenstående, at under omstændigheder som de i hovedsagen
foreliggende påhviler bevisbyrden for, at oprindelsescertifikatet er baseret på
eksportørens korrekte fremstilling af de faktiske forhold, debitor.
39 den omstændighed, at debitor bliver pålagt en sådan bevisbyrde, kan ganske
vist være til ulempe for denne, bl.a. når debitor i god tro har indført varer fra et
land, der er omfattet af de generelle toldpræferencer, og hvis oprindelse senere er
blevet draget i tvivl under den efterfølgende kontrol på grund af eksportørens
påståede urigtige erklæringer.
40 det bemærkes imidlertid, at en påpasselig erhvervsdrivende, der kender de
gældende regler, samtidig med, at han vurderer, hvilket udbytte en handel med
præferenceberettigede varer kan indbringe, må kunne bedømme, hvilke risici der
findes på det pågældende marked, og indkalkulere dem som normale ulemper i
forbindelse med handelen (jf. dom af 11.12.1980, sag 827/79, acampora, sml. s.
3731, præmis 8, pascoal & filhos-dommen, præmis 59, og kendelsen i sagen cpl
imperial 2 og unifrigo mod kommissionen, præmis 37).
41 henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det præjudicielle spørgsmål
besvares med, at toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), skal fortolkes således,
at når et tredjelands kompetente myndigheder ikke under en efterfølgende kontrol
har mulighed for at efterprøve, om det oprindelsescertifikat formular a, de har
udstedt, er baseret på eksportørens korrekte fremstilling af de faktiske forhold
fordi eksportøren har indstillet sin produktion, påhviler bevisbyrden for, at dette
certifikat er baseret på eksportørens korrekte fremstilling af de faktiske forhold,
debitor.
                                           - 38 -
     …”
kommissionen har i en afgørelse af 30. november 2012 c(2012) 8694 taget stilling til
spørgsmålet om efteropkrævning af told, hvor en finsk importør havde importeret cykler fra
samme fabrik i cambodia og under lignende omstændigheder, som i den foreliggende sag. i
en oversættelse af kommissionens afgørelse, som parterne er enige om, anføres bl.a.:
     ”…
     (2)     i perioden mellem13. maj 2008 og 7. juli 2009 besluttede et finsk selskab
     (sagsøgeren) at supplere sin indenlandske produktion af cykler ved at importere
     cykler fra cambodja til finland.
     …
      (5)    før den første ordre blev afgivet i 2008, anmodede sagsøgeren under for-
     handlingerne med det cambodjanske selskab om bekræftelse på, at betingelserne
     for præferencetoldbehandling, der skulle gives til de cykler, der blev importeret
     fra cambodja, var opfyldt. under forhandlingerne var sagsøgeren også i kontakt
     med det finske toldvæsen med henblik på at klarlægge betingelserne for
     præferencetoldbehandling.
     (6)     hertil kommer, at direktøren for det cambodjanske selskab før den første
     sending blev bestilt i 2008 etablerede en toldkontrolpost, hvor en tolder
     kontrollerer de leverancer, der ankommer til fabrikken, og disses overens-
     stemmelse med oprindelsesreglerne.
     (7)     sagsøgerens repræsentant i cambodja gennemgik betingelserne for opnå-
     else af præferenceoprindelse og den relevante dokumentation med den
     cambodjanske producent og var opmærksom på omkostningsberegningen for
     produktet, herunder lønomkostningerne og fremstillingslandende for alle kom-
     ponenterne for at sikre, at også de oprindelseskriterier, der giver ret til præfe-
     rencebehandling, var opfyldt i forhold til de komponenter, der var fremstillet
     andetsteds. sagsøgerens repræsentant førte tilsyn med kvalitetskontrol, over-
     holdelse af tidsplan og med oprindelsesreglerne og forsøgte at opnå oprindel-
     sescertifikater form a, der beviste præferenceoprindelsen på de bestilte varer og
     kontrollerede, at disse certifikater faktisk var udstedt af de cambodjanske
     myndigheder.
     (8)     for hver sending lavede det cambodjanske selskab en omkostningsbereg-
     ning med en fordeling i forhold til dets egen produktion og arbejdskraft,
     komponentdele erhvervet fra andre lande, hvilke lande de kom fra, og værdien af
     købet.
     …
                                       - 39 -
(19) domstolen for den europæiske union har konsekvent fastslået, at den be-
rettigede forventning hos en erhvervsdrivende kun er beskyttet, hvis de
kompetente myndigheder selv har givet anledning til forventningerne. derfor er
det kun fejl, som kan tilskrives disse myndigheder, der giver adgang til, at der
undlades efteropkrævning af told ... det er derfor et spørgsmål om at afgøre, om
de kompetente myndigheder har begået en fejl i den konkrete sag.
(22) de kompetente cambodjanske myndigheder begik en fejl ved at udstede
form a certifikater og acceptere form b eller form d fra de andre medlemmer af
den regionale sammenslutning som bevis på asean-oprindelse. i overens-
stemmelse med gsp-regler, er b og d certifikater ikke acceptable beviser for
oprindelse i henhold til reglerne for regional kumulation. i en række meddelelser
adresseret i 2010 til toldmyndighederne i estland, frankrig, italien og spanien
som svar på deres anmodninger om verificering af oprindelsescertifikater form a,
indrømmede de cambodjanske myndigheder rent faktisk proceduremæssige fejl
ved udstedelsen af form a certifikater. de cambodjanske myndigheder erkendte,
at de fejlagtigt havde accepteret form b eller form d certifikater, der var udstedt
af andre medlemmer af den regionale kumulationssammenslutning, som ikke er
acceptable beviser for oprindelse i henhold til gsp-reglerne eller oprindelse.
(23) de cambodjanske myndigheder erkendte, at de fejlagtigt havde medtaget
forskellige cykelmodeller under en enkelt form for udstedelse af oprindel-
sescertifikater form a, og at priserne, der blev anvendt i beregningerne, som
bestemmer præferenceoprindelsen, ikke var de reelle priser.. endvidere oplyste
de, at hvis de korrekte procedurer var blevet fulgt, ville de fleste af de cykler for
hvilke, der fejlagtigt var udstedt form a certifikater, stadig kunne godkendes som
oprindelsescertifikater form a.
(26) omstændighederne i denne sag afslører således en aktiv fejl fra de cam-
bodjanske myndigheders side, som ikke kunne have været opdaget af en er-
hvervsdrivende i god tro i henhold til betydningen i artikel 220, stk. 2, litra b), i
rådets forordning (eøf) nr. 2913/92.
(27) med hensyn til virksomhedens gode tro tog sagsøgeren forud for indgåel-
sen af kontrakten med den cambodjanske partner nødvendige forholdsregler for at
sikre, at de gældende betingelser for opnåelse af præferenceoprindelse i forhold til
cyklerne ville være opfyldt og gjorde sig store bestræbelser for at sikre, at der var
passende støttedokumentation til rådighed for at opnå oprindelsescertifikater form
a, der beviser præferenceoprindelsen af produkterne; denne havde bestilt og
anmodet om bekræftelse på, at disse form a oprindelsescertifikater faktisk var
udstedt af de cambodjanske myndigheder.
(28) der er intet i sagsakterne, der indikerer, at den måde, hvorpå det foretog
den pågældende import, afviger fra normal handelspraksis.
(29)     det må derfor konkluderes, at sagsøgeren har handlet i god tro.
(32) når særlige omstændigheder berettiger til frafald af bogføring, giver arti-
kel 875 i rådets forordning (eøf) nr. 2454/93 kommissionen ret til at fastsætte
                                              - 40 -
      de betingelser, hvorunder medlemsstaterne kan frafalde bogføringen i situationer,
      hvor lignende faktiske og retlige forhold gør sig gældende.
      (33) sager, der er sammenlignelige faktisk og juridisk med denne, der er ind-
      givet inden for de juridiske frister for varer, som er omfattet af oprindelses-
      certifikater form a, der er udstedt af de cambodjanske kompetente myndigheder i
      den periode, der er omfattet af den pågældende olaf-undersøgelse (2006-2009)
      vedrørende de to eksporterende virksomheder, der er omhandlet i rapporten, hvor
      varerne var cykler, som var angivet med oprindelse i cambodja, og hvor disse
      importprocedurer blev udført under omstændigheder, der er sammenlignelige
      faktisk og juridisk med dem, der gav anledning til denne sag. de pågældende
      erhvervsdrivende skal have handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i
      den ikraftværende lovgivning for så vidt angår toldangivelsen,
      vedtaget denne afgørelse:
                                         artikel 1
      beløbet af importtolden på eur xxxx, der er genstand for anmodningen fra
      republikken finland af 28. april 2011, skal ikke bogføres.”
lansrettens begrundelse og resultat
t. hansens samlede påstand består dels af en anerkendelsespåstand, dels af en fuldbyrdel-
sespåstand. anerkendelsespåstanden indeholder begrundelsen for fuldbyrdelsespåstanden og
udgør således et anbringende til støtte for, at der skal gives medhold i fuldbyrdelsespåstanden.
der kan dermed ikke gives dom for anerkendelsespåstanden, som derfor afvises.
landsretten lægger som ubestridt til grund, at de kompetente cambodianske myndigheder
begik en fejl, som t. hansen ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget, ved at
udstede form. a certifikater på baggrund af form. b eller d certifikater fra leverandørerne af
cykeldele som bevis for oprindelse i et asean-land.
det er herefter i forhold til ef-toldkodeks art. 220, stk. 2, litra b, afgørende, om t. hansen i
øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet i god tro, således som dette begreb er be-
skrevet i bestemmelsens 4. pkt. god tro foreligger i henhold til bestemmelsen, hvis t. hansen
i den periode, hvor forretningsaktiviteterne fandt sted, har udvist omhu for at sikre sig, at
samtlige betingelser for præferencebehandling var opfyldt.
                                              - 41 -
som fastslået af eu-domstolen i sagen lagura vermögensverwaltung gmbh mod haupt-
zollamt hamburg-hafen (c-438/11) påhviler det de erhvervsdrivende selv i deres kontrakts-
forhold at træffe de foranstaltninger, der er nødvendige for at undgå risiko for en efter-
opkrævningssag. det fremgår af forklaringerne, at t. hansen i forbindelse med påbegyn-
delsen af import af cykler fra cambodia besøgte asamas fabrikker i vietnam og cambodia,
og at t. hansen efterfølgende foretog diverse kontrolbesøg. ved disse besøg må t. hansen
anses for generelt at have sikret sig, at asama faktisk ville være i stand til at opfylde
betingelserne for præferencebehandling. det fremgår imidlertid af forklaringerne og det i
øvrigt under sagen fremkomne, at t. hansen intet gjorde for at sikre sig, at betingelserne for
præferencebehandling, herunder navnlig reglerne om oprindelse og regional kumulation, fak-
tisk og konkret blev opfyldt i forbindelse med de enkelte leverancer. t. hansen var således
ikke bekendt med, hvor alle de fabrikker, der leverede dele, var beliggende, og forlangte ikke
dokumentation eller oplysninger, der kunne sætte t. hansen i stand til at foretage en begrun-
det beregning af, om betingelserne for toldpræference var opfyldt. det forhold, at t. hansen
mente at have vished for, at asama havde kendskab til reglerne, er ikke tilstrækkeligt i så
henseende. landsretten finder det herefter ikke godtgjort, at t. hansen har været i den
fornødne gode tro.
landsretten bemærker i den forbindelse, at eu-domstolen i sagen lagura vermögensver-
waltung gmbh mod hauptzollamt hamburg-hafen (c-438/11) har fastslået, at det påhviler de
erhvervsdrivende selv i deres kontraktsforhold at træffe de foranstaltninger, der er nødvendige
for at undgå risiko for en efteropkrævningssag. ligeledes blev det fastslået, at en påpasselig
erhvervsdrivende, der kender de gældende regler, samtidig med, at han vurderer, hvilket
udbytte en handel med præferenceberettigede varer kan indbringe, må kunne bedømme,
hvilke risici der findes på det pågældende marked, og indkalkulere dem som normale ulemper
i forbindelse med handelen. yderligere har eu-domstolen i sagen hauptzollamt hamburg-
hafen mod afasia knits deutschland gmbh (c-409/10) fastslået, at en erhvervsdrivende ikke
kan anfægte en efteropkrævning af importafgift ved at påberåbe sig, at det ikke var udelukket,
at visse af varerne reelt havde den pågældende præferenceoprindelse.
på denne baggrund tager landsretten skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
                                             - 42 -
efter sagens udfald skal t. hansen betale sagsomkostninger til skatteministeriet som ne-
denfor bestemt. beløbet er fastsat under hensyn til sagens karakter og omfang.
                                   thi kendes for ret:
sagsøgte, skatteministeriet, frifindes for den fuldbyrdelsespåstand, som sagsøgeren, t.
hansen gruppen a/s, har nedlagt.
den anerkendelsespåstand, som t. hansen gruppen a/s ligeledes har nedlagt, afvises.
t. hansen gruppen a/s skal inden 14 dage betale 68.750 kr. i sagsomkostninger til skat-
teministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
