                             højesterets dom
                           afsagt fredag den 8. januar 2016
sag 245/2014
(2. afdeling)
a
(advokat christian falk hansen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i hjørring den 6. december 2012 og af vestre
landsrets 10. afdeling den 11. juni 2014.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: thomas rørdam, jon stokholm, michael rekling,
lars hjortnæs og jens kruse mikkelsen.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
anbringender
a har vedrørende momstilsvaret navnlig anført, at betingelserne er opfyldt for afgiftsfritagelse
efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med 6. momsdirektivs artikel 28 c, punkt
a, litra a.
momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er ikke udtryk for et objektivt ansvar for leverandøren. hans
ansvar skal vurderes subjektivt efter en helt almindelig agtpågivenhedsnorm. efter eu-dom-
stolens dom af 27. september 2007 i sag c-409/04 (teleos) kan en myndighed ikke kræve
                                                 - 2 -
moms efterbetalt, hvis leverandøren har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans
magt for at sikre levering til et andet land inden for eu.
han har fulgt den normale procedure for eksport af brugte biler ved anvendelse af blanket nr.
21.044, og skat har i den forbindelse flere gange haft mulighed for at besigtige de eksporte-
rede biler. han har i øvrigt på intet tidspunkt haft anledning til at betvivle, at bilerne blev eks-
porteret til et andet eu-land, idet slutsedlerne alle var udfærdiget med henblik på eksport til et
andet eu-land og underskrevet af europæiske købere, og idet det alene var økonomisk renta-
belt at eksportere bilerne ud af landet, fordi der ikke var mulighed for på ny at indregistrere
bilerne i danmark, når han havde fået registreringsafgiften godtgjort af skat. han har derfor
været i god tro i forhold til, at bilerne er blevet udført til et andet eu-land.
det fremgår endvidere af eu-domstolens dom af 6. september 2012 i sag c-273/11 (mecsek-
gabona), præmis 42 og 43, at når den momspligtiges forpligtelse til at fremlægge bevis for
levering én gang er opfyldt, er det køber, der bør betragtes som forpligtet til at betale momsen
i leveringsstaten, hvis køberen ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at for-
sende eller transportere den pågældende vare til et sted uden for den pågældende medlemsstat.
i den foreliggende sag har skat anset det for dokumenteret, at 16 biler er blevet udført fra
danmark, og da han således mindst én gang har opfyldt sin forpligtelse til at fremlægge bevis
for levering, er det køber, der bør betragtes som forpligtet til at betale momskravet, hvis købe-
ren ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at føre de i sagen omhandlede biler
ud af landet.
lægges det til grund, at levering af de biler, sagen angår, er sket som led i svig fra købers
side, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge ham at betale moms af leve-
ringerne, fordi han utvivlsomt har handlet i god tro og har truffet enhver foranstaltning, som
med rimelighed kan kræves af ham.
vedrørende registreringsafgift har han navnlig anført, at betingelserne er opfyldt for godtgø-
relse af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1. der er ikke i forarbej-
derne til bestemmelsen eller i de administrative vejledninger opstillet nogen faste formkrav
for, hvordan det skal dokumenteres, at bilerne er udført af landet. spørgsmålet må derfor af-
                                                - 3 -
gøres efter en almindelig bevisvurdering. det afgørende er derfor, om der efter en fri bevisbe-
dømmelse foreligger en sandsynlighedsovervægt for, at bilerne er udført af landet.
alle hans biler er solgt til udenlandske bilhandlere, og han modtog salgssummen for de en-
kelte biler kontant, og køberne havde efterfølgende ansvaret for at transportere bilerne til ud-
landet. da han ikke har betalt for transporten, er han i sagens natur ikke i besiddelse af fragt-
breve eller transportfakturaer. det skal ikke komme ham bevismæssigt til skade, at han ikke
har mulighed for at fremlægge denne dokumentation, idet det afgørende er, om han er i stand
til at sandsynliggøre, at bilerne efter de afsluttede handler er ført ud af landet. denne bevis-
byrde har han løftet, idet ingen af de omhandlede biler efterfølgende er fundet i danmark,
hvorimod en lang række af bilerne efterfølgende er fundet i østeuropæiske lande, ligesom det
fremgår af de afgivne forklaringer, at bilerne blev leveret på en plads ved aarhus, hvor de
blev afhentet af en autotransport med henblik på udførsel til udlandet. i en situation, hvor han
selv har dokumenteret, at en række biler befinder sig i udlandet, hvor skat efterfølgende har
accepteret dette og nedsat sit krav, og hvor skat har alle muligheder for at undersøge biler-
nes indregistreringsforhold i udlandet via henvendelse til søstermyndighederne i de relevante
lande, er det retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at skat ikke har bidraget til at undersøge,
om der er yderligere biler, som kan lokaliseres i udlandet, herunder navnlig i litauen, polen
og hviderusland.
han har endelig anført, at han havde en berettiget forventning om, at den fremlagte doku-
mentation for eksporten af biler til udlandet var tilstrækkelig, og at der derfor ud fra et ind-
rettelseshensyn hverken kan opkræves moms eller kræves tilbagebetaling af godtgjort regi-
streringsafgift før fra det tidspunkt, hvor denne berettigede forventning er ophørt. skat har
på intet tidspunkt i 2008 eller 2009 anmodet om yderligere dokumentation for eksporten, selv
om han løbende var i kontakt med motorcenter aalborg, og han indrettede derfor sin forret-
ningsgang i overensstemmelse med den dokumentation, som motorcenteret accepterede.
til støtte for de subsidiære påstande har han anført, at sagen bør hjemvises til fornyet be-
handling ved skat, hvis han anses for på behørig vis at have godtgjort, at flere end 16 biler
er udført fra danmark. særligt for så vidt angår momstilsvaret har han anført, at han ved salg
                                                - 4 -
af brugte biler, som ikke kan anses for udført til et andet eu-land, må være berettiget til at
anvende brugtmomsordningen efter momslovens kapitel 17.
skatteministeriet har vedrørende momstilsvaret navnlig anført, at a ikke har løftet bevisbyr-
den for, at der er sket salg af de omhandlede biler til momsregistrerede købere i andre eu-
lande, samt for at bilerne er blevet transporteret til andre eu-lande, jf. momslovens § 34, stk.
1, nr. 1, og 6. momsdirektivs artikel 28 c, punkt a, litra a.
eu-domstolen har vedrørende betingelsen om, at varen ”forsendes” til erhververen i en anden
medlemsstat fastslået, at der er tale om en objektiv betingelse for afgiftsfritagelse af leveran-
cen, og at fritagelsen først kan indrømmes, når leverandøren har bevist, at godet rent faktisk er
blevet forsendt eller transporteret til erhververen i en anden medlemsstat, jf. dom i sag c-
409/04 (teleos), præmis 40 og 42, og dom i sag c-273/11 (mecsek-gabona), præmis 35.
momsfritagelse forudsætter således dels, at der er sket leverance/eksportsalg til en identificer-
bar erhverver, som er momsregistreret i et andet eu-land, dels at varerne er forsendt eller
transporteret til et andet eu-land.
a kan efter de faktiske omstændigheder i forbindelse med det påståede eksportsalg af brugte
biler ikke anses for at have været i god tro, jf. herved præmis 68 i teleos-dommen. hertil
kommer, at a ikke har foretaget listeindberetninger efter momslovens § 54 for en række af de
påståede eksportsalg.
det er ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at bi-
lerne måtte være forsendt eller transporteret til et andet eu-land. hensigten med kravet om, at
sælger skal sikre sig oplysninger om bl.a. køberens identitet og bopælsland, er således, at
myndighederne skal kunne kontrollere, hvorvidt betingelsen om, at erhververen skal være
registreret for moms i et andet eu-land, er opfyldt. viser det sig eksempelvis, at erhververen
er en privatperson eller en ikke-momsregistreret virksomhed, vil der skulle beregnes moms af
salget her i landet. i denne sag er det ikke dokumenteret, at salg er sket til momsregistrerede
købere.
                                                - 5 -
a har bevisbyrden for, at betingelserne for momsfrit salg er opfyldt. det kan ikke efter offici-
almaksimen kræves, at skat foretager yderligere undersøgelser ved at rette henvendelse til
myndigheder i andre lande, jf. også eu-domstolens dom af 27. september 2007 i sag c-
184/05 (twoh), præmis 32-35.
a kan ikke subsidiært påberåbe sig brugtmomsordningen i momslovens §§ 69-71, da han
hverken opfylder de materielle eller formelle betingelser for at anvende disse regler. han har
således hverken godtgjort, at de omhandlede biler ved salgene blev afgiftsberigtiget efter
brugtmomsordningen, eller at fakturaerne opfyldte de særlige krav for fakturaer vedrørende
brugte varer mv. han har heller ikke ført særskilt regnskab for leverancer efter brugtmom-
sordningen.
vedrørende registreringsafgift har ministeriet navnlig anført, at a ikke har dokumenteret, at
de omhandlede brugte biler er udført her fra landet, og at betingelsen dermed er opfyldt for
udbetaling af godtgørelse for afgift efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og § 7 c, stk.
1.
det er efter registreringsafgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål samt afgiftsmyndigheder-
nes faste praksis et krav, at den, der anmelder et brugt køretøj til eksport med henblik på at få
udbetalt (rest)afgiften af køretøjet fra afgiftsmyndighederne, skal dokumentere, at køretøjet er
udført fra landet. det er ikke tilstrækkeligt, at anmelderen sandsynliggør, at køretøjet er ud-
ført. dokumentationen kan bestå i udførselsangivelse, fakturaer eller bevis på indregistrering
eller andet (dvs. et tilsvarende stærkt og kvalificerbart objektivt dokumentbevis), som af-
giftsmyndighederne skønner egnet som dokumentation.
formålet med dokumentationskravet i lovens § 7 c, stk. 1, er at sikre, at der ikke sker omgå-
else eller misbrug af reglerne om eksportgodtgørelse efter lovens § 7 b, stk. 1, ved at et køre-
tøj anmeldes til eksport, og ejeren modtager eksportgodtgørelse, uden at køretøjet reelt eks-
porteres. dette kontrolhensyn skal ses i lyset af selve det branche- og livsområde, der regule-
res (grænseoverskridende handel med brugte biler), samt at der er tale om et betydeligt antal
biler, der anmeldes til eksport årligt, og et betydeligt afgiftsbeløb, som myndighederne bliver
anmodet om at udbetale. i perioden 2007-2013 blev der årligt anmeldt mellem 25.650 og
                                               - 6 -
63.023 biler årligt, og den årligt udbetalte eksportgodtgørelse udgjorde mellem ca. 1,1 og ca.
2,65 mia. kr.
hvis dokumentationskravet skulle fortolkes så lempeligt, som det følger af as anbringender
og byrettens dom, vil det indebære en betydelig misbrugsrisiko inden for et forvaltningsom-
råde, hvor statskassen udbetaler meget betydelige beløb.
det forhold, at ingen af de omhandlede biler efterfølgende er fundet i danmark, er ikke ens-
betydende med, at de er udført af landet. der eksisterer således et stort marked for salg af
uindregistrerede biler, såkaldte reservedelsbiler.
vedrørende spørgsmålet om berettigede forventninger bestrides det, at a på noget tidspunkt
har haft eller opnået en berettiget forventning om, at slutsedlerne var tilstrækkelig dokumen-
tation for udførslen af bilerne. der foreligger ingen særlige tilkendegivelser fra myndighe-
derne, der kan begrunde en afgiftsmæssig stilling for a i strid med momsloven og registre-
ringsafgiftsloven.
om retsgrundlaget
momsloven
momsloven bestemmer bl.a.:
                                                ”kapitel 8
                                             afgiftsfritagelser
                                               leverancer
      § 34. følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
      1) levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning
      forsendes eller transporteres til et andet eu-land, når erhververen er registreret i et andet
      eu-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. fritagelsen omfatter dog
      ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.
      …”
i skats momsvejledning 2008, punkt i.1.1.1., anføres om bestemmelsen bl.a.:
                                                - 7 -
      ”dokumentation for forsendelse eller transport
      sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et
      andet eu-land... dokumentationen kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller
      erklæring fra fragtfører eller speditør.
      hvis køber eller sælger selv forestår transporten til et andet eu-land, kan dokumentati-
      onen bestå i en erklæring om at varen er modtaget i et andet eu-land.”
bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, gennemfører artikel 23 c, punkt a, litra a, i 6.
momsdirektiv (rådets direktiv 388/1977/eøf). en enslydende bestemmelse findes nu i arti-
kel 138, stk. 1, i momssystemdirektivet (rådets direktiv 112/2006/ef).
af eu-domstolens dom af 27. september 2007 i sag c-409/04 (teleos) fremgår bl.a.:
      ”første og andet spørgsmål
      26. med sine to første spørgsmål, der skal behandles under ét, ønsker den forelæggende
      ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, og arti-
      kel 28c, punkt a, litra a), første afsnit, med hensyn til begrebet ”forsendes”, der anven-
      des i disse to bestemmelser, skal fortolkes således, at erhvervelsen inden for fællesska-
      bet af et gode først har fundet sted, og fritagelsen for levering inden for fællesskabet
      derfor først finder anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget
      køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til
      en anden medlemsstat, og når godet efter denne forsendelse eller transport fysisk har
      forladt leveringsmedlemsstatens område.
      …
      40. følgelig skal kvalifikationen af en levering eller erhvervelse inden for fællesskabet
      ske på grundlag af objektive elementer, såsom den fysiske flytning af de berørte goder
      mellem medlemsstater.
      …
      42. henset til ovenstående bemærkninger skal det første og det andet forelagte spørgs-
      mål besvares med, at sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, og artikel 28c,
      punkt a, litra a), første afsnit, med hensyn til begrebet ”forsendes” i disse to bestem-
      melser, skal fortolkes således, at der først er sket erhvervelse inden for fællesskabet af
      et gode, og fritagelsen for levering inden for fællesskabet først kan bringes i anven-
      delse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren
      har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og
      efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens om-
      råde.
      tredje spørgsmål
      43. med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om
      sjette direktivs artikel 28c, punkt a, litra a), første afsnit, skal fortolkes således, at den
                                                - 8 -
     er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en
     leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støt-
     ter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for fællesskabet, efterfølgende
     skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er
     påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen.
     …
     66. omstændigheder, som at leverandøren har handlet i god tro, at han har truffet en-
     hver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, og at det er udelukket, at han har med-
     virket i svigen, er således afgørende elementer i vurderingen af muligheden for at for-
     pligte denne leverandør til efterfølgende at betale moms.
     67. derimod må det fastslås, således som kommissionen har anført, at når leverandøren
     én gang har opfyldt sine forpligtelser vedrørende beviset for en levering inden for fæl-
     lesskabet, er det køberen, der bør anses for pligtig at betale momsen i leveringsmed-
     lemsstaten, hvis han ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at forsende el-
     ler transportere goderne inden for denne stat.
     68. det tredje forelagte spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel
     28c, punkt a, litra a), første afsnit, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder
     for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør,
     der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret
     til fritagelse af en levering af goder inden for fællesskabet, efterfølgende skal betale
     moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at
     leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig
     foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for fællesskabet,
     som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig.”
af eu-domstolens dom af 27. september 2007 i sag c-184/05 (twoh) fremgår bl.a.:
     ”32. direktivet om gensidig bistand [rådets direktiv 799/1977/eøf om gensidig bi-
     stand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte og
     indirekte skatter] giver nemlig de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder mulighed for
     at anmode om de oplysninger, som de ikke selv kan opnå, med henblik på at forebygge
     skattesvig. den omstændighed, at fællesskabslovgiver har anvendt udtrykket ”kan” så-
     vel i dette direktivs artikel 2, stk. 1, som i artikel 5, stk. 1, i forordningen om admini-
     strativt samarbejde [rådets forordning 218/1992/eøf om administrativt samarbejde in-
     den for området indirekte skatter (moms)], viser således, at myndighederne har mulig-
     hed for at anmode den kompetente myndighed i en anden medlemsstat om oplysninger,
     men ikke er forpligtet hertil. det tilkommer den enkelte medlemsstat at vurdere de sær-
     lige tilfælde, hvor der mangler oplysninger om transaktioner, som er foretaget af af-
     giftspligtige etableret på dennes område, og at afgøre, om disse tilfælde gør det beretti-
     get at anmode en anden medlemsstat om oplysninger.
     33. de nævnte fællesskabsretsakter fastsætter endvidere grænser for samarbejdet mel-
     lem medlemsstaterne, da myndighederne i den bistandssøgte stat ikke er forpligtet til at
                                                 - 9 -
     afgive de ønskede oplysninger under alle omstændigheder. således bestemmer artikel 7,
     stk. 1, første afsnit, første led, i forordningen om administrativt samarbejde, at antallet
     og arten af de anmodninger om oplysninger, som fremsættes inden for en vis periode,
     ikke må udgøre en uforholdsmæssig tung administrativ byrde for disse myndigheder.
     ifølge samme bestemmelses andet led og ifølge artikel 2, stk. 1, i direktivet om gensidig
     bistand er myndighederne i den bistandssøgte stat ikke forpligtet til at afgive oplysnin-
     ger, når det fremgår, at den kompetente myndighed i den bistandssøgende stat ikke har
     opbrugt sine egne sædvanlige informationskilder.
     34. det fremgår således, at direktivet om gensidig bistand og forordningen om admini-
     strativt samarbejde ikke er vedtaget for at indføre en ordning for udveksling af oplys-
     ninger mellem medlemsstaternes skatte- og afgiftsmyndigheder, som giver dem mulig-
     hed for at fastslå, om de leveringer, der er udført af en afgiftspligtig, har karakter af le-
     veringer inden for fællesskabet, når den afgiftspligtige ikke selv er i stand til at frem-
     lægge de nødvendige beviser herfor.
     35. denne konstatering bekræftes af domstolens praksis om gensidig bistand mellem de
     kompetente myndigheder på området direkte skatter, der kan anvendes analogt på en
     situation som den, der foreligger i hovedsagen. ifølge denne praksis kan en medlemsstat
     påberåbe sig direktivet om gensidig bistand med henblik på at fremskaffe alle de oplys-
     ninger fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat, som giver den mulighed
     for at foretage en korrekt skatteansættelse. der er dog intet til hinder for, at de kompe-
     tente skattemyndigheder afkræver skatteyderen selv de beviser, som de finder nødven-
     dige for at kunne afgøre, om det krævede fradrag skal anerkendes…”
af eu-domstolens dom af 6. september 2012 i sag c-273/11 (mecsek-gabona) fremgår bl.a.:
     ”om det første og det andet spørgsmål
     28 med de to første spørgsmål, som behandles samlet, ønsker den forelæggende ret
     nærmere bestemt oplyst, om artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes såle-
     des, at den er til hinder for, at en medlemsstats afgiftsmyndigheder afslår at indrømme
     en sælger, der har hjemsted i denne medlemsstat, en momsfritagelse for en levering in-
     den for fællesskabet, under omstændigheder, hvor dels retten til som ejer at råde over
     en vare overgår på den nævnte medlemsstats område til en erhverver, der har hjemsted i
     en anden medlemsstat, og som på tidspunktet for transaktionen er i besiddelse af et
     momsregistreringsnummer i denne anden medlemsstat, og som påtager sig ansvaret for
     transporten af den nævnte vare til bestemmelsesstedet, dels sælgeren sikrer, at de i ud-
     landet indregistrerede køretøjer afhenter varen fra dennes oplag, og er i besiddelse af
     cmr-fragtbreve, som er fremsendt af erhververen fra bestemmelsesmedlemsstaten,
     som bevis for, at varen er transporteret uden for sælgerens medlemsstat.
     …
     35 domstolen har i denne forbindelse udtalt, at selv om levering af varer inden for
     fællesskabet er underlagt en objektiv betingelse om, at varen fysisk skal transporteres
     ud af den medlemsstat, hvor leveringen fandt sted, er det efter afskaffelsen af grænse-
     kontrollen mellem medlemsstaterne vanskeligt for afgiftsmyndighederne at afgøre, om
                                         - 10 -
varerne fysisk har forladt den pågældende medlemsstats område. af denne grund er det
hovedsageligt på grundlag af de beviser, der fremlægges af de afgiftspligtige personer,
og de selvangivelser, som disse afgiver, at afgiftsmyndighederne foretager en sådan un-
dersøgelse ...
36 det fremgår ligeledes af retspraksis, at det i fraværet af konkrete bestemmelser i di-
rektiv 2006/112 hvad angår de beviser, som de afgiftspligtige skal fremlægge for at
opnå momsfritagelse, tilkommer medlemsstaterne i overensstemmelse med artikel 131 i
direktiv 2006/112 at fastsætte de betingelser, hvorunder de afgiftsfritager leveringer in-
den for fællesskabet med henblik på at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nævnte
fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug.
medlemsstaterne skal imidlertid ved udøvelsen af deres beføjelser overholde de gene-
relle retsprincipper, der er en del af unionens retsorden, som bl.a. omfatter retssikker-
hedsprincippet og proportionalitetsprincippet...
37 det bemærkes hertil, at forelæggelsesafgørelsen ikke henviser til konkrete forpligtel-
ser, der er fastsat i ungarsk ret, såsom bl.a. en liste over dokumenter, der skal fremlæg-
ges for de kompetente myndigheder med henblik på anvendelse af fritagelsen for leve-
ringer inden for fællesskabet. ifølge de oplysninger, som den ungarske regering frem-
kom med under den mundtlige forhandling for domstolen, bestemmer den ungarske
lovgivning udelukkende, at leveringen skal være attesteret, og at de beviser, der kræves,
afhænger af de konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion.
38 under disse omstændigheder skal de forpligtelser, der påhviler en afgiftspligtig per-
son for så vidt angår beviser, fastlægges på grundlag af de betingelser, der i denne for-
bindelse er udtrykkeligt fastsat i national ret, og den sædvanlige praksis for lignende
transaktioner.
39 som det følger af domstolens praksis, kræver retssikkerhedsprincippet, at de afgifts-
pligtige personer får kendskab til deres afgiftsmæssige forpligtelser, inden de indgår en
transaktion...
40 den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om en medlemsstat for at anvende frita-
gelsen på en levering inden for fællesskabet kan kræve, at den afgiftspligtige person
sikrer, at varen fysisk har forladt denne medlemsstats område.
41 herom har domstolen allerede udtalt, at i en situation, hvor der tilsyneladende ikke
findes nogen håndgribelige beviser for, at de pågældende goder er blevet fjernet fra le-
veringsmedlemsstatens område, garanterer en pligt for den afgiftspligtige person til at
fremlægge et sådant bevis imidlertid ikke en korrekt og enkel anvendelse af fritagel-
serne. tværtimod stiller en sådan forpligtelse den afgiftspligtige person i en usikker si-
tuation for så vidt angår muligheden for at anvende fritagelsen på leveringen inden for
fællesskabet eller behovet for at inkludere momsen i salgsprisen...
42 det skal endvidere præciseres, at i det tilfælde, hvor erhververen får beføjelse til som
ejer at råde over den pågældende vare i leveringsmedlemsstaten og påtager sig at trans-
portere denne vare til bestemmelsesmedlemsstaten, skal der tages hensyn til den om-
stændighed, at det bevis, som køberen kan forelægge for afgiftsmyndighederne, i det
                                          - 11 -
væsentlige afhænger af de beviselementer, han modtager til dette formål fra erhververen
...
43 domstolen har således fastslået, at når køberen én gang har opfyldt sine forpligtelser
vedrørende beviset for en levering inden for fællesskabet, er det erhververen, der bør
anses for pligtig at betale momsen i leveringsmedlemsstaten, hvis han ikke har opfyldt
sin kontraktmæssige forpligtelse til at forsende eller transportere den pågældende vare
til et sted uden for denne stat...
44 det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at mecsek-gabona i hovedsagen har påbe-
råbt sig sin ret til momsfritagelse under henvisning til det momsregistreringsnummer,
som de italienske myndigheder har tildelt erhververen, til den omstændighed, at de
solgte varer blev afhentet af køretøjer, der var indregistreret i udlandet, og til de cmr-
fragtbreve, som blev fremsendt af erhververen fra dennes postadresse, der indikerede, at
varerne var blevet transporteret til italien.
45 spørgsmålet om, hvorvidt mecsek-gabona ved at handle på denne måde har opfyldt
de forpligtelser, der påhviler selskabet for så vidt angår bevis og udvisning af omhu,
skal bedømmes af den forelæggende ret i lyset af de betingelser, der er præciseret i
denne doms præmis 38.
46 i det tilfælde, hvor den pågældende levering er led i svig fra erhververens side, og
hvor afgiftsmyndigheden ikke har sikkerhed for, at varerne faktisk har forladt leve-
ringsmedlemsstatens område, skal det for det tredje undersøges, om denne myndighed
efterfølgende kan pålægge sælgeren moms for denne levering.
47 det fremgår af fast retspraksis, at bekæmpelse af svig, unddragelse og misbrug er et
formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112…, og som begrunder, at der un-
dertiden stilles høje krav for så vidt angår sælgerens forpligtelser ...
48 det er således ikke i strid med unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at
denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræ-
ves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig...
49 domstolen anser nemlig disse elementer for afgørende i vurderingen af muligheden
for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms...
50 det følger heraf, at det i tilfælde af svig fra erhververens side i hovedsagen er be-
grundet at undergive sælgerens ret til momsfrihed et krav om god tro.
…
55 det følger af ovenstående betragtninger, at det første og det andet spørgsmål skal be-
svares med, at artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den ikke
er til hinder for, at retten til momsfritagelse for en levering inden for fællesskabet kan
nægtes sælgeren under sådanne omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede un-
der forudsætning af, at det på baggrund af objektive forhold er fastslået, at sælgeren
ikke har opfyldt de forpligtelser, der påhvilede den pågældende for så vidt angår bevis,
eller at sælgeren vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som den pågældende
                                              - 12 -
      gennemførte, var led i svig fra erhververens side, og sælgeren ikke har truffet enhver
      foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå sin egen
      deltagelse i denne svig.”
registreringsafgiftsloven
den dagældende registreringsafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007, be-
stemte bl.a.:
                                         ”godtgørelse af afgift
      § 7 b. afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a eller 6,
      godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet.
      stk. 2-6…
      § 7 c. afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige
      værdi er fastslået, og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for kø-
      retøjets afmeldelse fra motorregisteret og udførsel her fra landet.
      stk. 2-5…”
af de specielle bemærkninger til § 7 c i lovforslaget fremgår bl.a. (jf. folketingstidende 2001-
02, 2. samling, tillæg a, lovforslag nr. l 181, s. 4728):
      ”som dokumentation for udførslen skal der ud over afmeldelsen fra centralregisteret fo-
      religge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. ved udførsel til lande uden for
      eu vil udførselsangivelsen kunne forelægges som dokumentation. ved udførsel til an-
      dre eu-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på ind-
      registrering eller andet, som told- og skattemyndighederne skønner egnet som doku-
      mentation…”
i skats punktafgiftsvejledning 2008-1, punkt e.1.6., fremgår bl.a.:
      ”dokumentation for udførsel
      som dokumentation for afmeldelsen fra centralregisteret for motorkøretøjer (politiet)
      fremlægges køretøjets originale registreringsattest (eller attesteret kopi) med påtegning
      om afmeldelsen. køretøjet skal være afmeldt senest 1 måned efter vurderingen.
      herudover skal der foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. doku-
      mentation for udførslen skal foreligge senest 3 måneder efter vurderingen.
      ved udførsel til lande uden for eu vil eksempelvis udførselsangivelsen dog kunne
      fremlægges som dokumentation.
                                                - 13 -
       ved udførsel til andre eu-lande skal fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis
       på indregistrering i et andet land, eller andet, som regionen skønner egnet som doku-
       mentation.”
højesterets begrundelse og resultat
højesteret tiltræder, at a ikke ved de fremlagte slutsedler om salg af brugte biler til udenland-
ske købere har dokumenteret, at bilerne er udført her fra landet, jf. registreringsafgiftslovens §
7 b, stk. 1, og § 7 c, stk. 1. herefter, og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stad-
fæster højesteret dommen.
                                       thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 300.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
