                             højesterets dom
                        afsagt fredag den 9. september 2011
sag 157/2007
(1. afdeling)
falconholm international a/s
(advokat thomas damsholt)
mod
a/s møns bank
(advokat peter bang)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 4. afdeling den 8. februar 2007.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: poul søgaard, jytte scharling, marianne højgaard
pedersen, jens peter christensen og hanne schmidt.
påstande
appellanten, falconholm international a/s, har påstået frifindelse, subsidiært betaling af et
mindre beløb.
indstævnte, a/s møns bank, har påstået stadfæstelse.
falconholm international har ikke for højesteret gentaget sin selvstændige påstand om beta-
ling af 191.000,64 kr. sagen for højesteret vedrører således alene det beløb på 1.271.540,51
kr., som møns bank har refunderet trassatbankerne danske bank og nordea.
falconholm international har med ankeforbehold opfyldt landsrettens dom.
anbringender
parterne er enige om, at alle de i sagen omhandlede checks indløst af a hos møns bank be-
tragtes som checkretligt falske og/eller checks udstedt i strid med bemyndigelse.
                                               - 2 -
falconholm international har yderligere anført, at det ved det nu foretagne syn og skøn vedrø-
rende kontrolforanstaltningerne og de foretagne posteringer samt de nye vidneforklaringer er
blevet dokumenteret eller i hvert fald sandsynliggjort, at falconholm international ikke har
handlet egentligt uagtsomt – endsige groft uagtsomt. endvidere har personalet i møns bank
ikke i forbindelse med de mange og store checks, der blev præsenteret til indløsning af en
almindelig lønmodtager, udøvet nogen kontrol eller praktiseret almindelig sund fornuft. der
er herefter ikke grundlag for at fravige det gældende udgangspunkt, hvorefter den indløsende
bank, dvs. møns bank, skal bære tabet.
skønsmanden har således efter gennemgang af ti udvalgte posteringer konkluderet, at ”ingen
af de ovennævnte posteringer er efter vores skøn sket på en sådan måde, at forholdet kunne
forventes opdaget uden ekstern revision”. yderligere afstemninger ville efter al sandsynlighed
heller ikke have afsløret misbruget af checks, idet a på grund af det begrænsede personale
ville have medvirket ved en sådan afstemning. selskabets revisor har henset til kravet om to
underskrifter på checks heller ikke påtalt, at de medarbejdere, der havde adgang til at udfylde
checks, havde adgang til checkblanketter.
skønsmanden har oplyst, at virksomheder som falconholm international og swan distribu-
tion som udgangspunkt forventes at have en lav iboende risiko for bedragerier. skønsmanden
har også bekræftet, at der ikke kan stilles krav til funktionsadskillelse i en virksomhed som
den omhandlede med de ressourcer, der findes i virksomheden.
på baggrund af skønmandens konklusioner sammenholdt med det nu dokumenterede om
checkindløsningsforholdene hos møns bank forekommer det åbenbart urimeligt at pålægge
falconholm international ansvaret for møns banks tab. forklaringen afgivet af jørn sørensen,
tidligere kreditchef i møns bank, bekræfter, at der reelt ikke var nogen kontrol af as check-
indløsning og de store bevægelser på hendes konto. skønsmanden har herom udtalt, at en væ-
sentlig kontrol ligger i banken, hvor kontrollen er uvildig og uden mulighed for manipulation.
møns bank har hertil anført, at der også på baggrund af de nu foreliggende skønserklæringer
må anses at foreligge en sådan egen skyld hos falconholm international, at der ikke er
grundlag for at lade møns bank som checkindløsende pengeinstitut bære tabet.
                                               - 3 -
falconholm internationals forsømmelser består bl.a. i, at der ikke var sikret de nødvendige
administrative ressourcer til en hensigtsmæssig kontrol og adskillelse af økonomifunktionen,
og at det underbemandede bogholderi reducerede muligheden for opdagelse. f.eks. har
skønsmanden anført, at en gennemgang af konto 1230 ville have afsløret den uautoriserede
hævning under postering nr. 8. han har endvidere konkluderet, at posteringerne nr. 9, 12 og
19 kunne være afsløret, hvis afstemning af mellemregningskonto, afstemning af bankkonti og
gennemgang af uidentificerede betalinger blev foretaget ultimo hver måned af en anden per-
son end a. vedrørende postering nr. 7, 11 og 13 har han anført, at der ved en mere intensiv
kontrol kunne være sket opdagelse af as underslæb.
falconholm international har heller ikke – som det ifølge skønsmandens besvarelse af
spørgsmål e normalt anbefales – udarbejdet nedskrevne forretningsgange for økonomifunk-
tionen. yderligere fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål k, at det ikke er betryg-
gende, at en og samme medarbejder kan gennemføre betaling, forestå bogføring af betaling og
derefter foretage afstemning af bankkontoen. i svaret på spørgsmål l anføres, at kontrollen
ved udstedte checks kunne være forbedret ved, at den ene godkendelse skal ske af en person
uden for bogholderiet. falconholm international havde heller ikke kontrol af anvendte checks,
og denne kontrol burde være foretaget.
møns bank har ikke handlet culpøst eller uagtsomt, således at banken bør bære falconholm
internationals tab. ifølge tidligere kreditchef jørn sørensens forklaring havde a oprettet en
erhvervskonto uden kredit, og banken havde derfor ikke anledning til at foretage kreditvurde-
ring eller for at interessere sig for as økonomiske forhold. det forhold, at der var enkelte
checks med ikke korrekte endosseringspåtegninger, kan ikke anses at have haft betydning.
supplerende sagsfremstilling
skønsmanden, statsautoriseret revisor sten lauritzen, har i en erklæring af 9. november 2009
besvaret følgende spørgsmål 1-3 og a-f således, idet der først er foretaget en gennemgang for
hvert spørgsmål:
”gennemgang
…
               spørgsmål 1:
                                               - 4 -
               er det skønsmandens opfattelse, at as bogføring af de ovennævnte poster, jf.
               bilag 23, er sket på en sådan måde, at forholdet ikke kunne forventes opdaget
               uden ekstern revision?
gennemgangen af bilag 23 vil blive foretaget ud fra stikprøver, hvor thomas damsholt har
udvalgt følgende fem posteringer: nr. 5, 8, 11, 18 og 20.
stikprøve nr. 1:             postering nr. 5, kr. 187.233,19.
unibank-checken er udstedt til a, med firmastemplet fra falconholm international a/s og
dateret den 13. juni 2002. checken er påført en underskrift, as.
checken er bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.     konto              bilagstekst            debet           kredit
2682        1303         property,          vedr. ombygning        149.786,55
5/6-02                   purchase           1. sal
2682        2703         vat receivable     vedr. ombygning        37.446,64
5/6-02                   – domestic         1. sal
2682        2512         acc. payables –    vedr. ombygning                        187.233,19
5/6-02                   domestic           1. sal
2576        1634         sddk               bet. sddk              187.233,19
14/6-02                  mellemregning      leverandører
2576        1708         nordea             bet. sddk                              187.233,19
14/6-02                                     leverandører
2683        1634         sddk               fejlbogf bilag 2576                    187.233,19
14/6-02                  mellemregning
2683        1708         nordea             fejlbogf bilag 2576 187.233,19
14/6-02
2684        1708         nordea             bet. tømrer og                         187.233,19
14/6-02                                     snedkermester
2684        2512         acc. payables –    bet. tømrer og         187.233,19
14/6-02                  domestic           snedkermester
ud fra bilagsnummerrækkefølgen ses, at a i første omgang har bogført den hævede check på
mellemregningen med swan distribution a/s. derefter har hun forsøgt at maskere
hævningen som en kreditorfaktura. den endelige påvirkning på selskabets bogholderi har
været en hævning til a, der er skjult som en omkostning til ombygning vedr. 1. sal på kr.
149.786,55 og et momstilgodehavende på kr. 37.446,64.
posteringerne følger et normalt forløb, hvor en omkostning bliver udgiftsført og posteret på en
kreditorkonto og efterfølgende bliver betalt. at et bilag bliver fejlposteret i bogføringen sker
også fra tid til anden. der er i bogføringen ikke umiddelbart noget, der indikerer bedragerier,
forudsat at der var en ombygning i gang af 1. salen.
for at opdage en manglende eller fejlagtig registrering af en betaling til en leverandør kan
man rekvirere et kontoudtog fra leverandøren og afstemme det til selskabets bogholderi.
nogle selskaber udsender automatisk månedlige kontoudtog, som selskabet kan afstemme til.
idet posteringerne bliver foretaget inden for samme måned vil posteringen ikke være
                                              - 5 -
åbentstående ved månedsudgangen. posteringen vil dog mangle på kreditors kontoudtog, men
en bogholder, der har travlt, vil ikke nødvendigvis lægge mærke til dette forhold, hvis banken
og kreditorerne ultimo måneden stemmer.
alternativt kan bedrageriet findes ved en gennemgang af omkostningerne til ombygningen på
1. sal. dette vil typisk ske i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten, hvor man skal
forberede dokumentation til revisor eller ved budgetopfølgning på ombygningen vedrørende
1. sal.
sammenfattende har a stjålet kr. 187.233,19 fra falconholm international a/s, hvoraf kr.
37.446,64 i første omgang er refunderet af skat.
stikprøve nr. 2:            postering nr. 8, kr. 179.216,32
unibank-checken er udstedt til a, med firmastemplet fra swan distribution a/s og dateret
den 24. juli 2002. checken har en underskrift, as.
checken er bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.    konto              bilagstekst          debet             kredit
02-7051     1015        danske bank        check 264576                           179.216,32
29/7-02                                    hævet nordea 784
02-7051     1230        un-identified      check 264576         179.216,32
29/7-02                 payments           hævet nordea 784
027053      1015        danske bank        tilbf bilag 7051     179.216,32
31/7-02
027053      1035        nordea             tilbf bilag 7051                       179.216,32
31/7-02
checken ender ved udgangen af juli måned med at være bogført hævet i nordea og som
tilgodehavende på kontoen for uidentificerede betalinger.
en gennemgang af kontoen for uidentificerede betalinger kunne have afsløret det hævede
beløb på kr. 179.216,32, da beløbet ville have været åbentstående pr. 31. juli 2002.
saldoen på konto 1230 pr. 31. juli 2002 viser et samlede tilgodehavende på kr. 235.977,
hvilket kunne have givet anledning til nærmere undersøgelse fra virksomhedens side, idet
kontoen som udgangspunkt må forventes at have en kreditsaldo, hvis kontoen er beregnet for
uidentificerede indbetalinger. dog ses kontoen reelt anvendt for såvel uidentificerede ind- og
udbetalinger, hvorfor en debetsaldo muligvis ikke måtte give anledning til undren i
bogholderiet.
beløbet på kr. 179.216,32 er blevet returneret til selskabet den 1. oktober 2002 og bogført
som følger:
bilag nr.   kontonr.    konto              bilagstekst          debet             kredit
02-8957     1015        danske bank        tilbf. bilag 7051    179.216,32
1/10-02
02-8957     1230        un-identified      tilbf. bilag 7051                      179.216,32
1/10-02                 payments
                                             - 6 -
sammenfattende har a således uberettiget lånt kr. 179.216,32 af selskabet i perioden 29. juli -
1. oktober 2002.
stikprøve nr. 3:           postering nr. 11, kr. 85.065,15
den crossede check, der stjæles af a, er udstedt af dataline danmark a/s til swan
distribution a/s og dateret den 13. september 2002. beløbet sættes ind på as konto. den 21.
oktober 2002 indsætter a beløbet på selskabets konto.
checken er bogført som følger:
bilag nr. kontonr.     konto               bilagstekst          debet             kredit
02-9277 1015           danske bank         payment of invoice   85.065,15
21/10-02                                   71156
02-9277 1210           acc.                payment of invoice                     85.065,15
21/10-02               receivables-        71156
                       domestic
den crossede check er hævet i september måned, hvor den er indsat på as konto. i selskabets
bogholderi er beløbet indsat i oktober måned på bankkontoen og bogføres på samme
tidspunkt.
der er ikke umiddelbart noget i selskabets bogholderi, der indikerer, at selskabet har modtaget
betaling en måned senere end debitor har indbetalt pengene.
selskabet kunne have opdaget den manglede betaling, hvis beløbet var overforfaldent, og
selskabet havde rykket debitor for manglende betaling. denne arbejdshandling er en del af
debitorbogholderens arbejde, som i det her tilfælde er a.
selskabet kunne også have fundet forskydningen i tid ved at afstemme debitorsaldiene til
debitorernes bogholderi. dette gøres ved at rekvirere kontoudtog fra kundens bogholderi eller
selv at sende et kontoudtog og anmode om at få afstemt kontoen. igen ville dette arbejde
normalt have været udført af debitorbogholderen, som er a.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 85.065,15 af selskabet i perioden 13. september -
21. oktober 2002.
stikprøve nr. 4:            postering nr. 18, kr. 430.572,00
vi har ikke modtaget en kopi af checken.
beløbet vedrører ifølge bogføringen skyldig moms for august måned 2002 og sættes sammen
med en anden check på kr. 369.428 ind på as konto den 21. oktober 2002.
beløbet kr. 430.572,00 bogføres som følger:
bilag nr. kontonr.     konto               bilagstekst          debet             kredit
02-9290 1015           danske bank         told/skat moms                         430.572,00
22/10-02                                   august
02-9290 2495           vat settlement      afregnet moms        430.572,00
                                              - 7 -
22/10-02                 account            august 2002
ifølge selskabets bogføring er momsen betalt den 22. oktober 2002. posteringen vil i sig selv
ikke give anledning til undren.
bliver momsen ikke indberettet og betalt, udfærdiger skat en skønsmæssig ansættelse og
sender en rykker.
ved modtagelse af post i en virksomhed vil det være normalt at åbning af posten foregår uden
for bogholderiet, og derefter fordeles posten til de rette modtagere. denne form for
funktionsadskillelse er til for at modvirke, at rykkere og andre skrivelser fra eksterne aktører,
der kan afsløre besvigelser og andre uregelmæssigheder, bortkommer og dermed ikke
kommer til virksomhedens kendskab.
ifølge processkrift 1 til østre landsret af 29. august 2005 har selskabet etableret poståbning i
receptionen. en rykker fra skat er i sig selv ikke et udtryk for en besvigelse, men kan være
et forhold, der skal afklares og vil normalt ikke give anledning til øget opmærksomhed ud
over, at forholdet skal afklares. virksomheden er i vækst og er underbemandet i
økonomiafdelingen, og det er derfor ikke nødvendigvis usædvanligt, at der fremkommer en
rykker, der eventuelt vil blive betragtet som en reminder om en forglemmelse af rettidig
indberetning og betaling af moms som følge af et stort arbejdspres.
beløbet bliver den 20. november 2002 afregnet til skat fra as bankkonto. betaler a renter
og gebyrer til skat med egen midler, kan denne form for bedrageri ofte holdes skjult for
selskabet.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 430.572 i perioden 21. oktober – 20. november
2002.
stikprøve nr. 5:             postering nr. 20, kr. 490.315,00
danske bank-checken er udstedt til a og dateret den 18. november 2002. checken har en
underskrift, as.
beløbet vedrører skyldig moms for september måned 2002 og sættes ind på as konto den 20.
november 2002.
checken er bogført som følger:
bilag nr. kontonr.       konto              bilagstekst           debet            kredit
0210296 1015             danske bank        told/skat moms                         490.315,00
01/11-02                                    sep 02
0210296 2495             vat settlement                           490.315,00
01/11-02                 account
ifølge selskabets bogføring er momsen betalt den 1. november 2002. posteringen i sig selv
giver ikke anledning til undren.
bliver momsen ikke indberettet, udfærdiger skat en skønsmæssig ansættelse og sender en
rykker.
                                              - 8 -
den 18. december 2002 bliver kr. 390.315,00 afregnet til skat fra as bankkonto. der bliver
således af a betalt kr. 100.000 mindre end den faktiske saldo for skyldig moms. skat
afstemmer indbetalingen til momsangivelsen og sender en rykker til selskabet, hvis selskabet
ikke har indbetalt det fulde beløb. vi har ikke oplysninger om indholdet af momsangivelsen
for september måned 2002.
hvis selskabets momsangivelse viser et tilsvar på kr. 390.315, ville selskabet formentlig ikke
blive opmærksom på forholdet, før der skulle udarbejdes en momssandsynliggørelse til
revisor i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten. her bliver den beregnede moms
sandsynliggjort og afstemt til momsindberetningskvitteringer.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 390.315 i perioden 18. november – 18. december
2002 fra selskabet og stjålet kr. 100.000 fra selskabet eller skat.
sammenfattende konklusion på de af advokat thomas damsholt udvalgte stikprøver
der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at
forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision.
ved de fleste af de valgte posteringer, låner a penge af selskabet i en periode. i en
virksomhed i vækst med manglende administrative ressourcer vil periodemæssige
forskydninger ikke nødvendigvis blive undersøgt nærmere, da en periodemæssig forskydning
kan være udtryk for en simpel fejlbogføring uden betydning for regnskabet som helhed.
sandsynligheden for, at forholdene ville blive fundet ved normale interne kontroller er efter
vort skøn ikke særlig stor. en intern kontrol af postering nr. 8 kunne eventuelt have afsløret
bedrageriet ved en nøje månedlig gennemgang af åbentstående poster på kontoen for
uidentificerede ind- og udbetalinger, såfremt der blev stillet spørgsmålstegn ved, hvorfor der
for selskabet var dette åbentstående tilgodehavende.
peter bang har udvalgt følgende fem posteringer: nr. 7, 9, 12, 13 og 19.
stikprøve 1: postering nr. 7, kr. 80.456,73
den crossede check er udstedt til falconholm international a/s af danka danmark a/s den
28. juni 2002.
beløbet sættes ind på as konto den 5. juli 2002. den 20. september 2002 indsættes kr.
80.456,73 på falconholm international a/s’ konto.
checken er bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.     konto              bilagstekst          debet           kredit
3201        1707         danske bank        payment.danka        80.456,73
23/9-02                                     denmark
                                            payment.danka                        80.456,73
                                            denmark
                                              - 9 -
det formodes, at beløbet er krediteret på selskabet debitorkonto, men vi har ikke modtaget
kopi af falconholm international a/s’ bogholderi. den crossede check er hævet i juli måned,
hvor den er indsat på a konto. i selskabets bogholderi er beløbet indsat i september måned på
bankkontoen og bogføres på samme tidspunkt.
der er ikke umiddelbart noget i selskabets bogholderi, der indikerer, at selskabet har modtaget
betaling nogle måneder senere, end debitor har indbetalt pengene.
selskabet kunne have opdaget den manglede betaling, hvis beløbet var overforfaldent, og
selskabet havde rykket debitor for manglende betaling. denne arbejdshandling er en del af
debitorbogholderens arbejde, som i det her tilfælde er a.
selskabet kunne også have fundet forskydningen i tid ved at afstemme debitorsaldiene til
debitorernes bogholderi. dette gøres ved at rekvirere kontoudtog fra kundens bogholderi eller
selv at sende et kontoudtog og anmode om at få afstemt kontoen. igen ville dette arbejde
normalt have været udført af debitorbogholderen, som er a.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 80.456,73,15 af selskabet i perioden 5. juli -
20.september 2002.
stikprøve nr. 2:            postering nr. 9, kr. 134.216,10
danske bank-checken med firmastempel swan distribution a/s er udstedt til a den 19/8-
2002. checken har to underskrifter, as og en for os ulæselig underskrift.
checken er hævet på falconholm international a/s’ konto i danske bank den 22. august
2002. beløbet bliver indsat igen hos swan distribution a/s den 21. oktober 2002.
checken er i falconholm international a/s bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.    konto              bilagstekst           debet            kredit
2937        1634        sddk               bet. div.             134.216,10
21/8-02                 mellemregning      kreditorer swan
2937        1707        danske bank        bet. div.                              134.216,10
21/8-02                                    kreditorer swan
beløbet er i første omgang hævet i falconholm international a/s og ført via mellemregningen
over i swan distribution a/s. beløbet er bogført i august i falconholm international a/s og
i september i swan distribution a/s.
posteringen vil i sig selv ikke give anledning til undren, da selskabet har meget handel med
koncernselskaber og derfor bruger mellemregningskonti meget.
ved at afstemme mellemregninger pr. 31. august 2002 for begge selskaber ville differencen
være opdaget, da det ville have været en åben afstemningspost, der skulle have været
undersøgt nærmere.
tilsvarende er beløbet i swan distribution a/s bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.    konto              bilagstekst           debet            kredit
                                            - 10 -
02-7999     1230       un-identified      betalt div.                             134.216,10
1/9-02                 payments           kreditorer
02-7999     2210       mellemregning      betalt dhl              134.216,10
1/9-02                 fi
efter bogføringen af de kr. 134.216,10 i september måned i swan distribution a/s er
beløbet stadig åbentstående på mellemregningskontoen to gange, da beløbet er bogført som
tilgodehavende i begge selskaber.
ved udgangen af september måned er beløbet ført på konto 1230 for uidentificerede
betalinger med kontoteksten: betalt diverse kreditorer. idet beløbet er åbentstående på kontoen
for uidentificerede betalinger og står som tilgodehavende på begge selskabers interne
mellemregning burde beløbet være blevet undersøgt nærmere i forbindelse med eventuelt
foretagne afstemninger for september måned.
i oktober måned bliver de kr. 134.216,10 tilbagebetalt til swan distribution a/s, og beløbet
er bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.   konto              bilagstekst             debet           kredit
02-9283     1230       un-identified      tilbf. bilag 7641       134.216,10
1/10-02                payments
02-9283     2210       mellemregning      tilbf. bilag 7641                       134.216,10
1/10-02                fi
02-9429     1015       danske bank        tilbf. bilag 7641       134.216,10
1/10-02
02-9429     2210       mellemregning      tilbf. bilag 7641                       134.216,10
1/10-02                fi
mellemregningerne stemmer herefter.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 134.216,10 af selskabet i perioden 21. august - 1.
oktober 2002.
stikprøve nr. 3:           postering nr. 12, kr. 289.613,12
checken er udstedt til a med firmastempel swan distribution a/s den 16. september 2002.
checken har to underskrifter, as og en for os ulæselig underskrift.
i september måned er beløbet bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.   konto              bilagstekst             debet           kredit
02-8486     1230       un-identified      db 808 bet. kred.       289.613,12
20/9-02                payments
02-8486     1015       danske bank        db 808 bet. kred.                       289.613,12
20/9-02
beløbet på kr. 289.613,12 er således bogført som tilgodehavende på konto 1230.
                                            - 11 -
posteringen vil formentlig ikke give anledning til undren, da selskabet tilsyneladende bruger
kontoen til både uidentificerede ind- og udbetalinger.
ved gennemgangen af konto 1230 vil beløbet være åbentstående og kunne have været
undersøgt nærmere.
i oktober måned er beløbet bogført som følger:
bilag nr.   kontonr.    konto              bilagstekst          debet           kredit
02-8955     1230        un-identified      tilbf bilag 8486                     289.613,12
1/10-02                 payments
02-8955     1015        danske bank        tilbf bilag 8486     289.613,12
1/10-02
02-9647     1230        un-identified      tilbf bilag 8955     289.613,12
1/10-02                 payments
02-9647     1015        danske bank        tilbf bilag 8955                     289.613,12
1/10-02
beløbet på kr. 289.613,12 føres frem og tilbage på henholdsvis bankkontoen og kontoen for
uidentificerede betalinger.
posteringerne ovenfor vil formentlig ikke give anledning til undren, da posteringerne ligner
en clearing af en identificeret betaling.
resultatet ved udgangen af oktober måned er, at beløbet vil være åbentstående på konto 1230
for uidentificerede betalinger, og da beløbet er over en måned gammelt, bør det give
anledning til en nærmere undersøgelse.
i november måned er beløbet herefter bogført som følger:
bilag nr. kontonr.      konto              bilagstekst          debet           kredit
02-         1230        un-identified      tilbbet. point                       289.613,12
10439                   payments
15/11-02
02-         1015        danske bank        tilbbet. point       289.613,12
10439
15/11-02
beløbet bliver indbetalt den 28. november 2002 og udlignet i bogføringen.
posteringerne ovenfor vil formentlig ikke give anledning til undren, da posteringerne ligner
en normal fejlkorrektion.
der er 13 dage mellem beløbet er bogført og den faktiske indsættelse i banken. en
opmærksom bogholder kunne have bemærket forholdet ved en bankafstemning, og beløbet
kunne være undersøgt for at sikre et korrekt match. oftest vil uregelmæssigheden ikke blive
bemærket.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 289.613,12 af selskabet i perioden 16. september -
28. november 2002.
                                            - 12 -
stikprøve nr. 4:            postering nr. 13, kr. 65.065,00
checken er udstedt til a af swan distribution a/s den 14. oktober 2002. checken har en
underskrift, as.
checken er hævet på kontoen i danske bank den 15. oktober 2002 og den 22. oktober 2002 er
der indsat en check på beløbet i danske bank. der er ikke foretaget nogen bogføring af
beløbet i selskabet.
beløbet kan opdages ved en bankafstemning. om forholdet opdages, afhænger af hvilken
afstemningsmetode bogholderen anvender.
tager afstemningen udgangspunkt i saldoen ultimo oktober i bogholderiet, henholdsvis
saldoen i banken, og personen, der afstemmer banken, leder efter åbenstående poster mellem
bank og bogholderi for afvigelsesforklaring, vil det uretmæssige foretagne lån ikke
nødvendigvis blive fundet, idet ind- og udbetalingen udligner hinanden.
hvis personen, der afstemmer banken, foretager en systematisk kontrol af samtlige
posteringer mellem bank og bogholderi, vil det uretmæssige lån fremkomme, idet de to poster
ikke har nogen tilsvarende post i bogholderi. begår bankerne fejl angives det normalt i
teksten, og korrektionen forgår med samme rentedato. det sker ikke i dette tilfælde, hvorfor
man må forvente at beløbet vedrører to forskellige posteringer. eftersom beløbene udligner
hinanden, er det sandsynligt, at den der afstemmer banken blot vil udligne de to beløb med
hinanden uden at undre sig yderligere over beløbenes opståen. sandsynligheden øges af, at
selskabets bogholderi har været underbemandet.
sammenfattende har a uberettiget lånt kr. 65.065,00 af selskabet i perioden 15. oktober - 22.
oktober 2002.
stikprøve nr. 5:            postering nr. 19, kr. 369.428,00
checken er udstedt til a af swan distribution a/s den 17. oktober 2002. checken er uden
firmastempel og med en underskrift, as.
beløbet er indsat på as konto den 21. oktober 2002 sammen med postering nr. 18.
de kr. 369.428,00 er bogført i oktober som følger:
bilag nr. kontonr.     konto               bilagstekst          debet          kredit
02-9096 1015           danske bank         ovf. til db 739                     369.428,00
22/10-02
02-9026 2210           mellemregning       ovf. til db 739      369.428,00
22/10-02               fi
af det modtagende bilagsmateriale fremgår ovenstående posteringer. der mangler
modpostering til begge poster og det forudsættes, at modposterne har udlignet hinanden.
beløbet er hævet i banken og ført på mellemregningen med falconholm international a/s.
posteringen ligner en normal overførsel mellem selskabets bankkonti og vil normalt ikke give
anledning til undren.
                                             - 13 -
ved en eventuel afstemning af mellemregningen mellem de to selskaber ved udgangen af
oktober måned, havde beløbet fremstået som en åbentstående post.
i november måned er beløbet bogført som følger:
bilag      kontonr.     konto                   bilagstekst          debet         kredit
nr.
02-        1015         danske bank             tbf bilag 02-        369.428,00
10297                                           9026
1/11-02
02-        2210         mellemregning fi        tbf bilag 02-                      369.428,00
10297                                           9026
1/11-02
02-        1015         danske bank             ovf. til db 739                    369.428,00
10298
1/11-02
02-        1040         danske bank             ovf. fra db 808      369.941,50
10298                   stockholm
1/11-02
02-        4042         valutakursdifferencer kursdiff db                          513,50
10298                                           808/db 739
1/11-02
beløbet kr. 369.428,00 er i november måned ført fra mellemregningen og over en bankkonto
tilhørende søsterselskabet swanhome sweden, der er registreret i selskabets bogholderi.
kontoen kan betragtes som en mellemregningskonto, der både kan afstemmes til
bankkontoudtog og søsterselskabets bogholderi.
posteringen ligner en korrektion og en normal overførsel mellem selskabets bankkonti og vil
normalt ikke give anledning til undren.
beløbet kunne have været opdaget ved afstemning af den svenske bankkonto til
bankkontoudtog eller med søsterselskabets bogholderi.
sammenfattende har a stjålet kr. 369.428,00 fra selskabet.
sammenfattende konklusion på de af advokat peter bang udvalgte stikprøver
der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at
forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision.
sandsynligheden for at forholdet ville blive fundet ved normale interne kontroller er ikke
særlig stor for postering nr. 7 og 13. postering nr. 13 kan afsløres ved en bankafstemning med
en ekstra opmærksom afstemning grundet den lille tidsforskydning, og postering nr. 7 skal
være meget overforfaldent, før en normal rykkerprocedure vil afsløre forholdet.
såfremt afstemning af mellemregningskonti, afstemning af bankkonti og gennemgang af
uidentificerede betalinger er en del af et selskabs interne kontrolmiljø og foretages ultimo
hver måned, af en anden person end a, ville disse arbejdshandlinger kunne have afsløret
postering nr. 9, 12 og 19.
                                             - 14 -
               spørgsmål 2:
               er det usædvanligt i en virksomhed som den omhandlede, at der ikke er
               funktionsadskillelse mellem den person, der foretager bogføringen og den
               person, der foretager betalinger?
               spørgsmålet bedes besvaret under den forudsætning, at der skal to personer til
               at forpligte virksomheden ved udstedelse af checks, jf. landsretsekstrakt side 68-
               69.
en virksomheds interne kontrolmiljø etableres ud fra de ressourcer som virksomheden har til
rådighed, bl.a. for imødegåelse af risikoen for besvigelser. virksomhedens ressourcebehov
skønnes at være på 2-3 bogholdere, hvor virksomheden har valgt 2.
en funktionsadskillelse fordrer, at der ikke er personsammenfald mellem den person, der
bogfører og den person, der gennemfører betalinger.
det er muligt at opretholde funktionsadskillelse i relation til debitorer og kreditorer ved, at:
    •    den ene person bogfører indbetalinger og gennemfører udbetalinger.
    •    den anden person bogfører udbetalinger og behandler indbetalinger.
i relation til bogføring på selskabets bankkonto kan denne funktionsadskillelse ikke
opretholdes, da begge bogholdere vil bogføre på bankkontoen. i sådanne tilfælde vil det
typisk være den bogholder, der bogfører indbetalinger, der vil lave afstemningen. derfor vil
sikkerhedsforanstaltningen typisk være, at der skal to personer til at godkende udbetalinger.
det er en mulighed at lade selskabets økonomidirektør foretage bankafstemninger, hvilket
ofte er fravalgt af ressourcemæssige hensyn.
det er således ikke usædvanligt, at der ikke er fuld funktionsadskillelse i en virksomhed som
den omhandlede.
…
               spørgsmål d:
               ville en afstemning af appellantens bankkonto i perioden 30. maj 2002 til 10.
               februar 2003 med appellantens bogføring kunne have ført til en afsløring af de
               af a udførte bedragerier?
en afstemning af appellantens bankkonto i perioden for bedragerierne ville ikke isoleret set
kunne afsløre as bedragerier, jævnfør dog nedenfor. a havde bogført det hævede beløb væk
fra bankkontoen, så posterne ikke ville afvige ved en bankafstemning.
en enkelt af de i spørgsmål 1 udvalgte posteringer kunne have været opdaget ved afstemning
af den svenske bankkonto i forhold til bogføringen, jævnfør postering nr. 19.
en serie af afstemninger pr. samme dato ville kunne afsløre as bedragerier. afstemning af
kreditorer til eksternt kontoudtog og tilsvarende for debitorerne, afstemning af
                                               - 15 -
koncernmellemværender mellem selskaberne og afstemning af øvrige tilgodehavender og
gæld ville kunne afsløre bedragerier i dette tilfælde. en forudsætning ville dog være, at a ikke
selv har været med til at udarbejde disse afstemninger, da hun derved ville have haft mulighed
for at angive tekster på afvigelsesposter som umiddelbart ikke ville give anledning til
nærmere undersøgelse, fordi afvigelserne så ville fremstå som normale afvigelser.
med bemandingen i virksomhedens bogholderi ville det af ressourcemæssige årsager være
usandsynligt at foretage afstemninger uden as indblanding.
…
              spørgsmål f:
              skønsmanden bedes beskrive, hvorledes erhvervsvirksomheder af appellantens
              størrelse og karakter sædvanligvis, udover ved at fordre 2 underskrifter på
              checks, søger at forebygge, forhindre, henholdsvis opdage, besvigelser af den
              art og omfang nærværende sag omhandler?
erhvervsvirksomheder forsøger at etablere et internt kontrolmiljø, der balancere mellem
virksomhedens ressourcer og forsøget på at forebygge og forhindre besvigelser.
det gøres ved at etablere mest mulig funktionsadskillelse, have afstemningsrutiner samt
ledelseskontroller, der matcher virksomhedens ressourcer.
i afvejningen af behovet for kontroller kontra omkostningerne til ressourceforbrug herved, vil
man oftest overveje virksomhedens risikoprofil med hensyn til hvor stor en sandsynlighed, der
må påregnes for besvigelser. i virksomheder med let omsættelige varer og store
kontantbeholdninger vil der være en høj iboende risiko for bedragerier, modsat virksomheder
uden større kontantbeholdninger eller let omsættelige varer, hvor risikoen for bedragerier typisk
er lavere.
virksomheder som falconholm international a/s og swan distribution a/s må som
udgangspunkt forventes at have en lav iboende risiko for bedragerier.
i en virksomhed som appellantens vil man etablere funktionsadskillelse mellem debitorer og
kreditorer. en funktionsadskillelse mellem bogføring og foretagelse af betalinger vil ofte ikke
blive etableret. der vil i stedet blive krævet dobbelt godkendelse af betalinger både af checks og
ved bankoverførsler. den ene godkendelse vil blive hentet uden for bogholderiet af
virksomhedens direktion eller øvrige ledergruppe.
der vil løbende blive foretaget afstemninger af aktiver og passiver. fokus vil løbende være på
bankkonti, debitorer, kreditorer og mellemregningskonti ved mange transaktioner, mens
anlægsaktiver, varelager, andre tilgodehavender og anden gæld vil blive afstemt efter behov.
ledelsen vil modtage en månedsrapportering, der giver et overblik over balancen og
regnskabsposternes niveau samt føre stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger.
besvarelse af syns- og skønstema
…
                                              - 16 -
              spørgsmål 1:
              er det skønsmandens opfattelse, at as bogføring af de ovennævnte poster, jf.
              bilag 23, er sket på en sådan måde, at forholdet ikke kunne forventes opdaget
              uden ekstern revision?
der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at
forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision.
bogføringen af den udtagende stikprøve af bilag 23 er sket på en sådan måde, at nogle
besvigelser kunne være opdaget ved at foretage almindelige bogholderimæssige afstemninger,
mens andre havde været sværere at afsløre. en forudsætning herfor er dog, at a ikke deltager
aktivt i disse afstemninger, da hun ville have haft mulighed for at manipulere med
afstemningerne.
følgende afstemninger og kontroller, foretaget af en anden end a, kunne sandsynligvis have
afsløret bedragerierne:
    •   afstemning af kreditorer til eksterne kontoudtog.
    •   afstemning af debitorer til eksterne kontoudtog.
    •   afstemning af alle bankkonti til bankkontoudtog.
    •   afstemning af mellemregningskonti mellem koncernselskaber.
    •   gennemgang af kontoen for uidentificerede indbetalinger og kritisk stillingtagen til
        åbentstående poster.
    •   kritisk stillingtagen til afstemningsposter i forbindelse med udarbejdelse af
        afstemninger.
en forudsætning herfor er, at afstemningerne foretages på det rette tidspunkt i forhold til de
stedfundne uregelmæssigheder. en stor del af de valgte stikprøver var bedragerier, hvor
beløbet efterfølgende er blevet indbetalt inden for regnskabsåret. disse bedragerier ville
næppe blive opdaget.
              spørgsmål 2:
              er det usædvanligt i en virksomhed som den omhandlede, at der ikke er
              funktionsadskillelse mellem den person, der foretager bogføringen og den
              person, der foretager betalinger?
              spørgsmålet bedes besvaret under den forudsætning, at der skal to personer til
              at forpligte virksomheden ved udstedelse af checks, jf. landretsekstrakt side 68-
              69.
det er ofte ikke praktisk muligt at foretage en fuldstændig funktionsadskillelse mellem den
person, der bogfører og den person, der foretager betalinger i en virksomhed som
appellantens. det er således ikke usædvanligt, at der ikke er fuld funktionsadskillelse i en
virksomhed som den omhandlede.
              spørgsmål 3:
                                              - 17 -
              er det sædvanligt at opbevare checkbilag i en samlemappe?
              er det i erhvervsvirksomheder sædvanligt, at føre kontrol med udleverede
              checks ved at have en checkudleveringsprotokol med anførsel af til hvem de
              enkelte checks er udleveret, af hvem og med dato og check nr.?
det er sædvanligt, at en virksomhed opbevarer checkbilag i en samlemappe og ikke fører en
checkudleveringsprotokol.
…
              spørgsmål a:
              bør bogføring af udbetalinger fra en konto for ”uidentificerbare indbetalinger”
              påkalde sig særlig opmærksomhed, i en virksomhed som appellantens?
generelt bør bogføring af udbetalinger fra en konto for uidentificerede indbetalinger påkalde
sig særlig opmærksomhed.
i appellantens tilfælde anvendes kontoen til både ind- og udbetalinger, hvorfor udbetalinger
fra kontoen ikke nødvendigvis vil påkalde sig særlig opmærksomhed.
              spørgsmål b:
              er det sædvanligt at give en nyindsat økonomiassistent uhindret og selvstændig
              adgang til en virksomheds checkblanketter?
              vil revisor normalt påtale et sådant forhold?
det er normalt, at de medarbejdere, der skal udfylde checks har adgang til checkblanketter.
den egentlige kontrol ligger i, at der skal være to til at underskrive checks.
revisor vil normalt ikke påtale sådan et forhold.
              spørgsmål c:
              hvor ofte vil det være sædvanligt, at en virksomhed som appellantens afstemmer
              virksomhedens bankkonti?
              hvad vil en ekstern revisor normalt anbefale i den sammenhæng?
en virksomhed som appellantens vil normalt afstemme bankkonti en gang om måneden. det
vil normalt også være revisors anbefaling.
              spørgsmål d:
              ville en afstemning af appellantens bankkonto i perioden 30. maj 2002 til 10.
              februar 2003 med appellantens bogføring kunne have ført til en afsløring af de
              af a udførte bedragerier?
                                              - 18 -
ud fra de oplyste afstemningsprocedurer ville en afstemning af appellantens bankkonto ikke
have afsløret as bedragerier. postering nr. 19 ville dog kunne have været afsløret ved
afstemning af virksomhedens svenske bankkonto over til selskabets bogholderi, hvis
afstemningen havde været foretaget af en anden end a.
              spørgsmål e:
              er det sædvanligt i en virksomhed af appellantens størrelse (på tidspunktet for
              de gennemførte bedragerier), at der ikke foreligger nedskrevne retningslinjer
              for forretningsgange i virksomhedens økonomifunktion?
              hvad vil en revisor normalt anbefale i den sammenhæng?
det er ikke usædvanligt, at der ikke foreligger nedskrevne forretningsgange for
økonomifunktionen i en virksomhed som appellantens.
revisor vil normalt anbefale, at virksomhedens forretningsgange foreligger i skriftlig form.
              spørgsmål f:
              skønsmanden bedes beskrive, hvorledes erhvervsvirksomheder af appellantens
              størrelse og karakter sædvanligvis, udover ved at fordre 2 underskrifter på
              checks, søger at forebygge, forhindre, henholdsvis opdage, besvigelser af den
              art og omfang nærværende sag omhandler?
i en virksomhed som appellantens vil man etablere funktionsadskillelse mellem debitorer og
kreditorer. en funktionsadskillelse mellem bogføring og foretagelse af betalinger vil ofte ikke
blive etableret. der vil i stedet blive krævet dobbelt godkendelse af betalinger, både af checks
og ved bankoverførsler. den ene godkendelse bør hentes uden for bogholderiet af en person
omfattet af virksomhedens direktion eller øvrige ledergruppe.
der vil løbende blive foretaget afstemninger af aktiver og passiver. fokus vil løbende være på
bankkonti, debitorer, kreditorer og mellemregningskonti med mange transaktioner, mens
anlægsaktiver, varelager, andre tilgodehavender og anden gæld vil blive afstemt efter behov.
ledelsen vil modtage en månedsrapportering, der giver et overblik over balancen og
regnskabsposternes niveau samt føre stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger.”
endvidere har samme skønsmand i en supplerende erklæring af 9. juli 2010 besvaret følgende
spørgsmål g-p således, idet der ligeledes i denne erklæring først er foretaget en gennemgang
for hvert spørgsmål:
”gennemgang
…
              spørgsmål h:
                                                - 19 -
                er det skønsmandens opfattelse, at de af a foretagne bedragerier med
                overvejende sandsynlighed ville være blevet opdaget, hvis:
           •    der havde været etableret fuld funktionsadskillelse mellem bogføring og
                foretagelse af betalinger og/eller
           •    der havde været etableret dobbelt godkendelse af betalinger, både af checks og
                ved bankoverførsler (således at den ene godkendelse indhentes udenfor
                bogholderiet af en person omfattet af virksomhedens direktion eller øvrige
                ledergruppe) og
           •    ledelsen løbende og regelmæssigt havde modtaget månedsrapportering
                udvisende et overblik over balancen og regnskabsposternes niveau, samt havde
                ført stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger
…
spørgsmål 2 i syns- og skønsrapporten af 9. november er besvaret under forudsætning af den
ressourcebegrænsning, som der har været i falconholm international a/s på tidspunktet for
bedrageriernes forekomst.
a har udført bedragerier ved:
     •    at stjæle checks, som er udstedt til selskabet og sætte dem ind på sin personlige konto
     •    at udstede checks til sig selv og underskrive med en underskrift, for derefter at sætte
          checken ind på sin personlige konto.
ved fuld funktionsadskillelse forstås funktionsadskillelse mellem følgende arbejdsopgaver:
    •    gennemførsel af betalinger og behandling af indbetalinger
    •    bogføring af ind- og udbetalinger (faktisk registrering)
    •    afstemning af bankkonti, kreditorer og debitorer
der kan i bogføringssystemet oprettes begrænset adgang i nogle af bogføringsmodulerne, som
sikrer, at en medarbejder kun kan bogføre inden for et specifikt område. der vil dog i
feriesituationer opstå problemer med at få udført arbejdsopgaven for den medarbejder, der er
på ferie, hvis der er begrænsninger i systemet.
fuld funktionsadskillelse sikrer ikke virksomheden mod besvigelser, men medfører, at flere
personer skal samarbejde om at udføre besvigelsen.
fuld funktionsadskillelse er mere ressourcekrævende at etablere end delvis
funktionsadskillelse og vil i mange tilfælde medføre et ressourceforbrug for virksomheden,
som ikke står mål med den forbedrede interne kontrol.
as bedragerier ville formentlig have været opdaget hurtigere i denne sag,
    •    hvis der var etableret fuld funktionsadskillelse,
    •    hvis der var etableret dobbelt godkendelse af betalinger, hvor den ene person var uden
         for bogholderiet, så længe a ikke skulle udarbejde bankafstemning
    •    og hvis der løbende var blevet lavet rapportering med afstemninger, der stikprøvevis
                                                - 20 -
         blev kontrolleret.
…
               spørgsmål k:
               må det generelt anses som betryggende, at én og samme medarbejder kan
               gennemføre betaling, bogføring af betalingen og derefter forestå afstemning af
               bankkonto?
generelt kan det ikke anses som betryggende, at én og samme medarbejder kan gennemføre
betaling, forestå bogføring af betaling og derefter forestå afstemning af bankkontoen.
det vigtigste er, at en medarbejder ikke kan gennemføre en betaling alene. vi har fået oplyst,
at selskabet har regler for, at der skal to medarbejdere til at gennemføre en betaling.
               spørgsmål l:
               skønsmanden bedes besvare, hvorvidt skønmanden vurderer, at virksomheden
               har udøvet tilstrækkelig kontrol, for så vidt angår de anvendte checks samt i
               modsat fald, hvorvidt dette ville have afsløret besvigelserne?
det samlede kontrolmiljø i forbindelse med en virksomheds anvendelse af checks findes både
inden og uden for virksomheden. følgende kontroller er relevante:
    •    virksomhedens godkendelse af checks skal ske i henhold til besluttede prokurafor-
         hold, som er aftalt med virksomhedens bankforbindelse. det vil være hensigtsmæssigt,
         at en godkendelse sker fra bogholderiet, hvor betalingen behandles og den anden
         godkendelse skal hentes uden for bogholderiet, gerne ledergruppen, hvor medarbej-
         deren forholder sig til udbetalingens art m.v.
    •    virksomheden bør føre kontrol med anvendte checks. virksomheden bør sikre sig, at
         alle checkkopier er til stede, og at ingen checks er svømmende.
de kontroller, som virksomheden kan foretage, er svage kontroller, hvis bedrageren er en del
af kontrolmiljøet i virksomheden, da det er muligt for bedrageren at manipulere med doku-
mentationen. bedragerierne vil således ikke altid blive opdaget i en kontrol.
en væsentlig kontrol ligger i banken, hvor kontrollen er uvildig og uden mulighed for mani-
pulation.
falconholm international a/s har dobbelt godkendelse af checks, men kontrollen kan forbed-
res ved, at den ene godkendelse skal ske af en person uden for bogholderiet, og denne person
vælges blandt ledergruppen.
falconholm international a/s har ingen kontrol af anvendte checks, hvor selskabet sikrer sig,
at alle checkkopier er til stede. denne kontrol burde være foretaget.
da det er muligt at skrive en modtager på de udstedte checks og en anden på checkkopien, vil
virksomhedens kontroller i relation til udstedte checks ikke være fuldstændig effektive.
                                              - 21 -
kontrollerne kunne have afsløret bedragerierne, men det er sandsynligt, at bedragerierne ikke
ville være opdaget.
              spørgsmål m:
              kan skønsmanden bekræfte, at det må lægges til grund, at konto nummer 1230
              ikke kan anses for afstemt pr. 31. juli, 30. september og 31. oktober 2002. ville
              et sådant forhold normalt give anledning til kritik/anbefalinger fra revisors side
              og ville forholdet i bekræftende fald give anledning til bemærkninger i revisions-
              protokollen?
skønsmanden har ikke modtaget materiale til dokumentation af, at konto nummer 1230 er
afstemt pr. 31. juli, 30. september og 31. oktober 2002.
en afstemning er en identifikation af åbne poster. det forventes ikke, at alle poster bliver ført,
så afstemningen går i nul, da banken er den ene part og virksomheden ikke har fuld kontrol
over de posteringer, som foretages der. der vil som regel være mindre tidsforskydninger. det
afgørende er, at de åbentstående poster løbende bliver udlignet. ved årsafslutning forventes
det, at de åbne poster tidsmæssigt er posteret omkring statustidspunktet.
anvender selskabet en hjælpekonto til bankkontoen, er afstemning af denne konto en del af
bankafstemningen.
eventuel manglende afstemning af bankkonti og konto 1230 i løbet af året og/eller ved
årsafslutningstidspunktet, vil blive kritiseret i revisionsprotokollatet.
…
besvarelse af syns- og skønstema
              spørgsmål g:
              i besvarelse af spørgsmål a oplyses det at konto 1230 anvendes til både ind- og
              udbetalinger, hvorfor udbetalinger fra kontoen ikke nødvendigvis vil påkalde sig
              særlig opmærksomhed. er det skønsmandens opfattelse, at virksomheder
              normalt foretager uidentificerede udbetalinger?
nej, det er ikke normalt, at en virksomhed foretager uidentificerede udbetalinger.
en postering på konto 1230, der ligner en udbetaling, kan bl.a. være udtryk for følgende
forhold:
            1. posteringen er placeret på kontoen midlertidigt, inden den dokumentation, der
                matcher posteringen er fundet, så beløbet kan bogføres korrekt.
            2. posteringen er placeret på kontoen midlertidigt, mens det bliver undersøgt,
                hvilken konto omkostningen skal placeres på.
dermed vil alle udbetalinger fra konto 1230 ikke nødvendigvis påkalde sig særlig opmærk-
somhed, da kontoen bliver brugt som hjælpekonto i den daglige drift i en periode med stærk
vækst i virksomheden og underbemanding i virksomheden.
                                             - 22 -
              spørgsmål h:
              er det skønsmandens opfattelse, at de af a foretagne bedragerier med
              overvejende sandsynlighed ville være blevet opdaget, hvis:
          •   der havde været etableret fuld funktionsadskillelse mellem bogføring og
              foretagelse af betalinger og/eller
          •   der havde været etableret dobbelt godkendelse af betalinger, både af checks og
              ved bankoverførsler (således at den ene godkendelse indhentes udenfor
              bogholderiet af en person omfattet af virksomhedens direktion eller øvrige
              ledergruppe) og
          •   ledelsen løbende og regelmæssigt havde modtaget månedsrapportering
              udvisende et overblik over balancen og regnskabsposternes niveau, samt havde
              ført stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger
fuld funktionsadskillelse er mere ressourcekrævende at etablere end delvis funktions-
adskillelse og vil i mange tilfælde medføre et ressourceforbrug for virksomheden, som ikke
står mål med den forbedrede interne kontrol.
as bedragerier ville formentlig have været opdaget hurtigere end i denne sag
    •   hvis der var etableret fuld funktionsadskillelse,
    •   hvis der var etableret dobbelt godkendelse af betalinger, hvor den ene person var uden
        for bogholderiet, så længe a ikke skulle udarbejde bankafstemning,
    •   og hvis der løbende var blevet lavet rapportering med afstemninger, der stikprøvevis
        blev kontrolleret.
              spørgsmål i:
              skønsmanden anfører i skønserklæringen på side 15, vedrørende stikprøve nr. 3
              ”resultatet ved udgangen af oktober måned er, at beløbet ville være åbentstå-
              ende på konto 1230 for uidentificerede betalinger, og da restbeløbet er over 1
              måned gammelt, bør det give anledning til en nærmere undersøgelse.”
              skønsmanden bedes uddybe, hvilken form for undersøgelse forholdet burde have
              givet anledning til og erklære sig om, hvorvidt en sådan undersøgelse med
              overvejende sandsynlighed ville have ført til afsløring af de af a foretagne
              bedragerier.
en nærmere undersøgelse af en åbentstående postering bør starte med en identifikation af det
bilag, som vedrører den åbentstående postering.
derefter bør man undersøge, hvordan posteringen er ført i bogholderiet, og hvordan den skal
føres videre.
                                             - 23 -
skønsmanden kan ikke afgive erklæring om, hvorvidt en sådan undersøgelse med over-
vejende sandsynlighed ville have ført til afsløring af de af a foretagne bedragerier.
afsløringen af bedrageriet i forbindelse med stikprøve nr. 3, (postering nr. 12, kr. 289.613,12)
vil afhænge af, om det er a, der deltager i undersøgelsen, eller om det er en af bogholderiets
øvrige medarbejdere, og om a kan afgive en troværdig forklaring på beløbet, hvis hun bliver
spurgt.
det er ressourcemæssigt mest hensigtsmæssigt at lade de medarbejdere, som anvender
kontoen, løse eventuelle afstemningsdifferencer, men det begrænser samtidigt muligheden for
at opdage besvigelser.
              spørgsmål j:
              må det anses som sædvanligt forekommende i en virksomhed som appellantens,
              at der forekommer jævnlige sekscifrede udbetalinger over en konto for
              uidentificerede udbetalinger, således som posteringerne 5, 8, 9, 12 og 18-21 er
              udtryk for?
som omtalt i spørgsmål g har omkostninger og udbetalinger, der ikke er placeret, samme
posteringsmønster. konto 1230 er desuden en hjælpekonto til selskabets bankkonti og skal ses
i sammenhæng med de posteringer, som føres på de konti. forekommer der sekscifrede
udbetalinger på selskabets bankkonto, vil det ikke være usædvanligt, at der forekommer
posteringer med sekscifrede beløb på en hjælpekonto.
              spørgsmål k:
              må det generelt anses som betryggende, at én og samme medarbedjer kan
              gennemføre betaling, bogføring af betaling og derefter afstemning af
              bankkonto?
generelt kan det ikke anses som betryggende, at én og samme medarbejder kan gennemføre
betaling, forestå bogføring af betaling og derefter forestå afstemning af bankkontoen.
              spørgsmål l:
              skønsmanden bedes besvare, hvorvidt skønmanden vurderer, at virksomheden
              har udøvet tilstrækkelig kontrol, for så vidt angår de anvendte checks samt i
              modsat fald, hvorvidt dette ville have afsløret besvigelserne?
de kontroller, som virksomheden kan foretage, er svage kontroller, hvis bedrageren er en del
af kontrolmiljøet i virksomheden, da det er muligt for bedrageren at manipulere med doku-
mentationen. bedragerierne vil således ikke altid blive opdaget i en kontrol.
falconholm international a/s har dobbelt godkendelse af checks, men kontrollen kan for-
bedres ved, at den ene godkendelse skal ske af en person uden for bogholderiet, og denne
person vælges blandt ledergruppen.
                                               - 24 -
falconholm international a/s har ingen kontrol af anvendte checks, hvor selskabet sikrer sig,
at alle checkkopier er til stede. denne kontrol burde være foretaget.
da det er muligt at skrive en modtager på de udstedte checks og en anden på checkkopien, vil
virksomhedens kontroller i relation til udstedte checks ikke være fuldstændig effektive.
kontrollerne kunne have afsløret bedragerierne, men det er sandsynligt at bedragerierne ikke
ville være opdaget.
               spørgsmål m:
               kan skønsmanden bekræfte, at det må lægges til grund, at konto nummer 1230
               ikke kan anses for afstemt pr. 31. juli, 30. september og 31. oktober 2002. ville
               et sådant forhold normalt give anledning til kritik/anbefalinger fra revisors side
               og ville forholdet i bekræftende fald give anledning til bemærkninger i
               revisionsprotokollen?
skønsmanden har ikke modtaget materiale til dokumentation af, at konto nummer 1230 er
afstemt pr. 31. juli, 30. september og 31. oktober 2002.
anvender selskabet en hjælpekonto til bankkontoen, er afstemning af denne konto en del af
bankafstemningen.
eventuel manglende afstemning af bankkonti og konto 1230 i løbet af året og/eller ved
årsafslutningstidspunktet vil blive kritiseret i revisionsprotokollatet.
               spørgsmål n:
               kan skønsmanden bekræfte, at det er ledelsens ansvar, at der føres tilstrækkeligt
               med ressourcer til selskabets økonomifunktion til at foretage nødvendige
               kontroller/afstemninger?
ja.
               spørgsmål o:
               vil det være sædvanligt, at en håndværkerbetaling på et sekscifret beløb
               (stikprøve nr. 1) skal påtegnes af en medarbejder uden for bogholderiet, før
               betaling kan finde sted, og vil det være sædvanligt, at ledelsen løbende
               kontrollerer og følger op på udgifter afholdt i forbindelse med en verserende
               ombygningsentreprise?
generelt bør alle fakturaer, der modtages i en virksomhed godkendes, før de betales.
godkendelsen bør ske af den person, der har foretaget bestillingen eller har ansvaret for
indkøbet.
ansvaret for en væsentlig ombygningsentreprise vil ofte ligge hos ledelsen og det vil være
naturligt, at fakturaer i forbindelse med ombygningen bliver godkendt af samme. alt afhæn-
                                              - 25 -
gig af entreprisens størrelse og væsentlighed vil det være sædvanligt, at der foretages en op-
følgning på de afholdte udgifter i forbindelse med entreprisen.
               spørgsmål p:
               der henvises til skønsmandens sammenfattende konklusion på de af advokat
               peter bang udvalgte stikprøver. menes der med bemærkningen ”der er ingen af
               de ovennævnte postereringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at
               forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision”, at en virksomhed som
               denne har foretaget tilstrækkelig kontrol til sikring af afstemning af banker,
               mellemregninger samt konto 1230.
               er det endvidere skønsmandens opfattelse, at en del af den eksterne revisions
               opgave er at sikre afstemning af bank, mellemregning og konto 1230?
med bemærkningen ”der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket
på en sådan måde, at forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision” menes:
    •   besvigelserne er skjult så godt, at man skal være meget opmærksom i forbindelse med
        afstemninger, for at opdage forholdet.
    •   alle afstemninger skulle være foretaget på samme tidspunkt. det forventes som regel
        kun i forbindelse med årsafslutningen, hvor der samtidig foretages kontrol af de
        foretagne afstemninger.
    •   afstemningerne skulle være foretaget uden as medvirken. det ville sandsynligvis
        forudsætte, at virksomheden havde haft mistanke til hende.
det er ikke skønsmandens opfattelse, at det er revisors opgave at foretage afstemning af bank,
mellemregning og konto 1230.
det er revisors opgave, på tidspunktet for afgivelse af erklæring på selskabets regnskab, at
sikre sig, at selskabet har foretaget en bankafstemning, da dette forhold kan påvirke revisors
konklusion i erklæringen.
det er desuden revisors opgave at påtale brud på selskabets interne kontrolmiljø i
revisionsprotokollatet.”
forklaringer
til brug for højesteret er der afgivet forklaring af jørgen sørensen og supplerende forklaring
af klaus rytz.
klaus rytz har forklaret bl.a., at han er ansat i det statsautoriserede revisionspartnerselskab
nielsen og christensen, som er revisor for falconholm international. han er kundeansvarlig i
forhold til falconholm. han kan vedstå sin forklaring i landsretten.
                                              - 26 -
checkblanketterne blev opbevaret i et stålskab, hvortil der var en nøgle. økonomichef vibeke
rønkvist og senere økonomichef morten rasmussen havde nøglen til stålskabet i en skrive-
bordsskuffe, men de øvrige medarbejdere i økonomifunktionen vidste, hvor nøglen var. man
kan forestille sig, at hvis økonomichefen var til møde, kunne en bogholderimedarbejder gå
ind og tage nøglen, åbne skabet, tage en check og lægge nøglen tilbage.
økonomifunktionen bestod af økonomichefen og to bogholdere, som i perioden var marianne
jensen og a. der var ingen funktionsadskillelse mellem bogføring og betaling. det er ikke
praktisk muligt med en funktionsadskillelse i en økonomifunktion bestående af tre personer
under hensyn til virksomhedens størrelse og transaktionernes omfang. derfor prøver man at
dække sig ind med andre metoder, f.eks. ved at kræve to underskrifter på checks. det kunne
f.eks. være økonomichefen sammen med en bogholder, direktøren sammen med en bogholder
eller to bogholdere, der havde underskrevet en check. helt generelt mindsker kravet om to
underskrifter risikoen for misbrug, fordi det kræver, at to personer er sammen om det. det er
korrekt, at man blot kan forfalske den andens underskrift.
som revisor anbefaler han en funktionsadskillelse mellem bogføring og betaling, men det er
ikke muligt med en lille bogholderifunktion. hvor stor virksomheden skal være, for at det er
realistisk med en adskillelse mellem bogføring og betaling, afhænger bl.a. af antal transaktio-
ner og antal medarbejdere i regnskabsfunktionen. i falconholm international var det ikke
praktisk muligt med en funktionsadskillelse mellem bogføring og betaling.
konto 1230 for uidentificerede poster skal ses i lyset af, at falconholm international og swan
distribution havde ca. 20.000 omkostningsbilag og ca. 30-40.000 fakturabilag på årsbasis.
der var stramme deadlines for aflevering af den månedlige økonomirapportering, fordi den
skulle afleveres fire dage inde i den følgende måned. under hensyn hertil var det f.eks. mu-
ligt, at man, hvis en kunde havde indbetalt et beløb, måske på tidspunktet for afleveringen af
månedsrapporteringen ikke vidste præcis, at det var denne kunde. så blev indbetalingen indsat
på konto 1230 foreløbigt. efterfølgende iværksatte man undersøgelser af den pågældende be-
taling. typisk i løbet af et par dage blev betalingen flyttet hen til den korrekte debitor. det
samme kan være tilfældet med betalinger fra den pågældende konto; det vil sige, at betalinger
også kan placeres midlertidigt på kontoen.
                                              - 27 -
at have en konto for uidentificerede beløb kræver et vist transaktionsniveau. hvis man har en
vis transaktionsmængde, og man skal aflevere en månedsrapport til bestyrelsen indenfor kort
tid efter månedens udgang, er det almindeligt at have en sådan konto for uidentificerede be-
talinger.
kontoen for uidentificerede betalinger blev gennemgået på månedsbasis for så vidt angår
både ind- og udbetalinger. i mange tilfælde af de besvigelser, som a stod for, er pengene sat
ind på kontoen igen, men der er også et par tilfælde, som slet ikke berører den pågældende
konto for uidentificerede betalinger. ind- og udbetalinger på kontoen for uidentificerede be-
talinger påkaldte sig normalt ikke den store interesse, fordi de normalt blev udlignet hen ad
vejen.
jørn sørensen har forklaret bl.a., at han er tidligere kreditchef i møns bank, og at han stop-
pede i 2004.
a havde en flekskonto, hvortil der kunne tilknyttes en kassekredit, men det var der ikke til as
konto. en flekskonto kan både være en erhvervskonto og en privat konto. a havde anmodet
om at få en erhvervskonto. når man har en erhvervskonto, er det normalt kreditchefen, der
bliver tilknyttet som kunderådgiver. hvis der så er spørgsmål vedrørende kontoen, vil den
ofte blive fordelt til en anden bankmedarbejder.
møns bank har hovedsæde i stege, en afdeling i præstø og en lille filial i klintholm. 80 % af
kunderne er i stege. der var ca. 8-10.000 kunder samlet i alle afdelingerne. bankmedarbej-
derne kender hovedparten af kunderne ved udseende og navn. der er mange, der kender
hinanden i det lille samfund i stege, men der er også mange tilflyttere på møn. han lærte ikke
a at kende.
flekskontoen kunne sagtens være en fælles konto for a og hendes ægtefælle. a bad om en
erhvervskonto, fordi hun gerne ville være freelance-bogholder. en sådan konto behøver ikke
at blive brugt erhvervsmæssigt, og der er ikke nødvendigvis tilknyttet en kassekredit til den.
dankortreturneringen den 5. december 2001 på as konto skyldtes, at kontoen var væsentligt
overtrukket, og spærringen af kundekortet den 5. december 2001 skyldtes et væsentligt
overtræk. af kontoudskriften fremgår, at beløbet på 29.781,56 kr. den 10. december 2001 er
                                              - 28 -
hævet. grunden til, at spærringen er ophævet, er formentlig, at a har ringet til banken og
givet en nærmere forklaring, hvorefter spærringen er blevet ophævet.
der er en protestfrist på checks. nogle pengeinstitutter skriver, at man ikke kan hæve check-
en, før protestfristen er udløbet. det var ikke gældende for møns bank. hvis en kunde har
indsat checks over en periode og derefter hæver dem kort efter, vil man acceptere det, også
selv om checkene bliver hævet inden for protestfristen.
der var ikke umiddelbart nogen, der holdt øje med de store bevægelser på as konto. i prin-
cippet skulle han selv have gjort det, men han holdt ikke øje. han fik ikke nogen system-
meddelelse om store beløb, der blev indsat eller trukket på as konto i forhold til de normale
kontobevægelser. definitionen af, hvad der er store beløb, er også forskellig fra kunde til
kunde. ud fra et salgsøjemed burde han have interesseret sig for de mange penge, men han
havde andre opgaver at se til.
hvis en kunde over en vis periode sætter mange penge ind, er det ikke usædvanligt længere.
de mennesker, der tog imod as check på 800.000 kr., var vant til at tage imod as checks.
han husker, at a havde et hjemmebogholderi og satte mindre checks ind på kontoen. der er
mange forskellige personer, der tager imod checks af forskellig størrelse. det er op til den
enkelte kassemedarbejder at vurdere, om der er grund til at undersøge forholdene nærmere.
vedrørende checkene modtaget den 21. oktober 2002 er de modtaget af hanne andersen.
hvis han selv havde modtaget checken, ville han antage og gå ud fra, at det var en egen
check, som a havde udstedt. da han for 25 år siden sad ved kassen i en bank, koncentrerede
han sig alene om, hvem der var indløser af checken. han er selv kunde i tre banker og ud-
steder checks til sig selv. så han går ud fra, at det var det, der var tilfældet med checken. det
ville være naturligt, når man modtog en sådan check, at kontakte danske bank for at under-
søge, om der var dækning på checken. det burde hanne andersen have gjort. ved forespørg-
slen ville man blot spørge til, om der var dækning for beløbet. man ville ikke interessere sig
for, hvem kontoen tilhørte, og medarbejderen i den anden bank – det vil sige danske bank –
ville ikke oplyse herom, når der alene var tale om en forespørgsel om dækning. med hensyn
til checken modtaget af jytte baadsgaard den 19. november 2002 ville det også være naturligt
at kontakte danske bank for at høre, om der var dækning.
                                               - 29 -
for så vidt angår checken på 808.829 kr. ville han alene overveje, om der var dækning, hvis
han sad ved kassen. han ville ikke overveje, om det stod i misforhold til de øvrige bevægelser
på kontoen. når man slår en kunde op ved kassen, står der ikke andet end kontonummeret.
hvis kassemedarbejderen vidste, at husstandsindkomsten for ægteparret var på ca. 40.000 kr.,
og der så blev indsat en check på 808.829 kr., ville det give anledning til overvejelser. men
det vidste kassemedarbejderen ikke.
af kontoudskriften af 30. august 2002 vedrørende as konto fremgår, at der den 21. august
2002 er indsat 134.216,10 kr., og at der samme dag er udstedt en kronecheck på 101.922,50
kr. en kronecheck er en af banken udstedt check. når et beløb bliver indsat og hævet samme
dag, ville han undersøge, om der var dækning. hvis man ikke undersøger, om der var dæk-
ning, ville det være et udtryk for en høj grad af tillid til den pågældende kunde.
sagen gav anledning til, at man i møns bank drøftede, om man ville have påført teksten om
ikke at indløse checks, før protestfristen var udløbet. han kan ikke huske, at andre sikker-
hedskontroller blev drøftet. ham bekendt har der ikke været kontroller af as forhold. sagen
med a gav ikke anledning til kritik af ham i banken, og efter sin fratræden har han ikke drøf-
tet sagen med banken. hvis man var kunde i banken i længere tid, og man havde urent mel i
posen, havde banken ikke midler til at opdage, at der blev indsat checks, som blev trukket på
en andens konto.
as konto er startet den 28. september 2000, og de kritisable bevægelser fandt sted i 2002. han
har mødt a en gang. det var, da alle checkene kom retur. han var ude og besøge hende og
inddrog checkhæftet.
man ville undre sig, hvis nogen oprettede en konto og dagen efter indsatte og hævede store
beløb. men man ville ikke undre sig, når pågældende havde været kunde i et par år. han op-
fatter et par år som længere tid. i de 25 år han har været i bankverdenen, har han ikke hørt, at
man har tjekket underskriften ved indløsning af checks. man har kun tjekket, om der var dæk-
ning for checken. han ville i øvrigt som kassemedarbejder sikre sig, at der var en ubrudt en-
dosseringsrækkefølge på check udstedt til andre end indløseren. der mangler på flere af
checkene indløst af a en ubrudt endosseringsrækkefølge.
                                              - 30 -
højesterets begrundelse og resultat
a/s møns bank er som checkindløsende bank som udgangspunkt ansvarlig for tabet som føl-
ge af checkmisbruget. spørgsmålet for højesteret er, om falconholm international a/s har
udvist en sådan uforsigtighed, at selskabet må bære tabet.
checkmisbruget, der blev begået af selskabets bogholder a, fandt sted gennem en periode på
godt 8 måneder fra maj 2002 og vedrørte i alt 22 checks med et samlet pålydende på ca. 3,6
mio. kr., der medførte et tab på ca. 1,7 mio. kr. misbruget blev opdaget i forbindelse med
udarbejdelsen af selskabets årsregnskab for 2002.
det fremgår af skønsmandens sammenfattende konklusioner vedrørende spørgsmål 1 i erklæ-
ringen af 9. november 2009, at ingen af de undersøgte posteringer var foretaget på en sådan
måde, at as uretmæssige dispositioner kunne forventes opdaget uden ekstern revision. en
intern kontrol kunne eventuelt have afsløret visse af dispositionerne, men sandsynligheden
for, at forholdene ville være blevet fundet ved normale interne kontroller er efter
skønsmandens vurdering ikke særlig stor.
skønsmanden har, som det fremgår af hans supplerende erklæring af 9. juli 2010, ved denne
vurdering lagt vægt på, at besvigelserne var skjult så godt, at man skulle være meget op-
mærksom i forbindelse med de bogholderimæssige afstemninger for at opdage forholdene.
afstemningerne skulle endvidere have været foretaget på samme tidspunkt, hvilket som regel
kun forventes i forbindelse med årsafslutningen, og afstemningerne skulle være foretaget
uden as medvirken.
det fremgår endvidere af skønsmandens erklæring af 9. november 2009 (i hans gennemgang
vedrørende spørgsmål 2), at han har skønnet, at virksomhedens ressourcebehov til den interne
bogholderimæssige kontrol var 2-3 bogholdere, hvor virksomheden havde valgt 2. det frem-
går ligeledes, at det ikke er usædvanligt, at der ikke er fuld funktionsadskillelse i en virk-
somhed som den omhandlede.
højesteret finder på den anførte baggrund, at der ikke er det fornødne grundlag for at fastslå,
at falconholm international har udvist en sådan uforsigtighed i forbindelse med bogholderi-
arbejdets tilrettelæggelse og kontrollen med as dispositioner, at der er grundlag for at pålæg-
ge selskabet at bære møns banks tab som følge af as checkmisbrug. på grundlag af de
                                              - 31 -
foreliggende oplysninger, kan det, der af møns bank er anført om uforsigtighed i forbindelse
med falconholm internationals ansættelse af a, ikke føre til et andet resultat.
højesteret tager herefter falconholm internationals påstand om frifindelse til følge.
sagsomkostninger for landsret og højesteret er fastsat til 346.865 kr., der omfatter 150.000
kr. til dækning af udgift til advokat, 46.240 kr. til dækning af retsafgift og 150.625 kr. til
dækning af udlæg.
                                      thi kendes for ret:
falconholm international a/s frifindes.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal a/s møns bank inden 14 dage efter denne
højesteretsdoms afsigelse betale 346.865 til falconholm international a/s. beløbet forrentes
efter rentelovens § 8 a.
