                             højesterets dom
                        afsagt onsdag den 9. november 2011
sag 139/2009
(2. afdeling)
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat lars apostoli)
mod
a
(advokat jan steen hansen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 9. afdeling den 1. april 2009.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: børge dahl, asbjørn jensen, lene pagter
kristensen, jens peter christensen og lars hjortnæs.
påstande
appellanten, skatteministeriet, har gentaget påstanden om, at landsskatterettens afgørelse om
tilladelse til omgørelse af indstævnte, as, køb og salg af aktier, jf. § 37 c i den dagældende
skattestyrelseslov (nu skatteforvaltningslovens § 29), ændres til et afslag.
a har påstået stadfæstelse.
supplerende sagsfremstilling
a besvarede til brug for revisor bs udarbejdelse af hans regnskab og selvangivelse for 1999
ved mail af 28. juni 2000 nogle spørgsmål fra revisoren således:
       ”>2. vi optager i din formue anparter i c med kr 125.000, men
       > optager også en gæld, da beløbet først indbetales i januar 2000 til
       > selskabet. er dette ok ?
       ok!
       …
                                              - 2 -
      >5. jeg kan se at vi 1998 ikke havde dine aktier i d med i jeres
      >formueopgørelse. vi mangler således også denne i 1999, men vil medtage denne
      >i 1999 som en primokorrektion. hvor stor en aktiepost har du og har du
      >størrelsen af egenkapitalen i d pr 31.12. 1999 ?
      min aktiepost i d per 31. december 1998 var på 13% af en nominel aktiekapital på kr.
      500.000.
      min aktiepost i d per 31. december 1999 var på 38% af en nominel aktiekapital på kr.
      500.000. dette skyldes, at h og jeg peronligt den 28. december 1999 hver købte ½ af es
      aktier i d. vi erhvervede således hver 25% af en nominel aktiekapital på 500.000 kr.
      købsprisen hver for os hver kr. 3.750.000. aktierne er videresolgt i 2000.”
i as indkomst- og formueopgørelse af 30. juni 2000 for indkomståret 1999 er under opgørel-
sen af den skattemæssige formue pr. 31. december 1999 bl.a. anført følgende poster:
       ”opg. af skattemæssig formue pr. 31. december 1999
      aktiver
      …
                                         31/12 1999 31/12 1998
      …
      aktier, d                           434.419            0
      …
      passiver
      ….
      anden gæld                           4.000.000           0
      …”
      kapitalforklaring for året 1999
      ...
      årets nettoopsparing
      formueskattemæssige reguleringer:
      kursregulering, aktier              - 3.441.094
      …”
i brev af 9. maj 2001fra skatteforvaltningen i københavn til revisor b (med kopi til a) hedder
det bl.a.:
      ”til brug ved behandlingen af skatteansættelsen bedes de inden 3 uger fra brevdato
      indsende:
                                              - 3 -
     •   der ønskes nærmere forklaring fra deres revisor, vedrørende revisorerklæringens
         supplerende oplysninger
     •   dokumentation for deres nominelle aktiebeholdning i d,
         samt kursværdien pr 31/12-1999
     •   dokumentation for anden gæld, kr. 4.000.000, herunder gældsbrev(e) med angivelse
         af kreditors navn og adresse samt dokumentation for pengestrømmen. såfremt de
         har købt aktiver for de lånte midler, bedes de indsende dokumentation herfor
     •   redegørelse og dokumentation for kapitalforklaringens kursregulering,
         aktier på kr. 3.441.094”
revisoren besvarede henvendelsen ved brev af 13. juni 2001, hvori det bl.a. hedder:
      ”
  •   dokumentation for den nominelle aktiebeholdning i d, samt kursværdien pr. 31/12
      1999:
              -   jvf. vedlagte udskrift fra selskabets aktiebog. den nominelle beholding ud-
                  gør kr. 65.000. den korrekte kursværdi for aktierne i d udgør pr. 31/12 1999
                  kr. 142.973, beregnet som 13% af den indre værdi. ved en fejl har vi med-
                  regnet værdien af de aktier c erhverver pr. 5. januar 2000. (noteret i aktie-
                  bog 1. marts 2000).
  •   dokumentation for anden gæld kr. 4.000.000:
              -   anden gæld på kr. 4.000.000 vedrører for kr. 3.875.000 aktiekøbet som er
                  foretaget af c, jvfr. ovenfor. denne gæld burde således ikke være medtaget
                  pr. 31. december 1999. det resterende beløb på kr. 125.000 vedrører stiftel-
                  sen af selskabet c.
  •   redegørelse og dokumentation for kapitalforklaringens kursregulering på aktier:
              -   kursreguleringen på kr. -3.441.094 består af følgende reguleringer.
                  kursregulering af aktier i den danske bank kr. -481, der udgør forskellen
                  mellem primo (kr. 8.570) og ultimo (kr. 8.089). kursreguleringen af aktier i
                  gefion kr. -32, der udgør forskellen mellem primo (kr. 250) og ultimo (kr.
                  218). det resterende beløb kr. -3.440.581 vedrører ligeledes c.
ovenstående fejl skyldes, at der i forbindelse med udarbejdelsen af den personlige indkomst-
og formueopgørelse, er medtaget informationer omkring køb af aktier i d. vi har misforstået
de modtagne oplysninger, idet de vedrørte selskabet c og ikke a personligt, ligesom skatte-
yderen ved gennemgangen desværre har overset de opståede fejl.”
i as indkomst- og formueopgørelse af 27. juni 2001 for indkomståret 2000 er bl.a. anført føl-
gende poster:
                                                - 4 -
      ”opgørelse af skattepligtig indkomst 2000
        a
      3.1 aktieindkomst                                                                     258
      opg. af skattemæssig formue pr. 31. december 2000
      aktiver
                                                                     31/12 2000 31/12 1999
                aktier, d holding a/s, nom. 65.000                     0               434.419
      passiver
                anden gæld                                               232.643     4.000.000
      kapitalforklaring for året 2000
                årets nettoopsparing
                formueskattemæssige reguleringer:
                kursregulering, aktier                               448.225
                tilbageførsel af aktier og anden gæld             3. 588.371”
forinden havde c i bilaget til selskabets selvangivelse for 2000 bl.a. anført en avance ved salg
af aktier i d på 1.250.000 kr.
skatteforvaltningen anmodede ved brev af 22. august 2001 (med kopi til a) revisoren om
yderligere materiale, idet det i brevet bl.a. hedder:
      ”for at kunne færdigbehandle deres ansættelse, bedes de inden 8 dage indsende:
       •    lånedokumenter vedr. deres lån på 125.000 kr., samt selskabets lån på 3.875.000
            kr.
       •    dokumentation for selskabets køb af aktier for nævnte lån, samt dokumentation for
            selskabets efterfølgende salg af aktierne
                                               - 5 -
      ovenstående udbedes til brug for det tidligere oplyste. der henvises til samtale med de-
      res revisor den 7/8-2001”
henvendelsen blev besvaret ved revisors brev af 30. august 2001, hvori det bl.a. hedder:
      ”vedlagt fremsendes den ønskede dokumentation i forbindelse med deres behandling
      af selvangivelsen for 1999 for a
       •   lånedokumenter:
              - vedr. lån på kr. 125.000. dette vedrører stiftelsen af selskabet c med en an-
                  partskapital på kr. 125.000. ved udarbejdelsen af indkomst- og formueopgø-
                  relsen for 1999 kunne vi ikke se hvor pengene til stiftelsen har været hævet,
                  men det har efterfølgende vist sig at konto … i ddb har været anvendt her-
                  til. der foreligger således ikke noget lånedokument.
              -   vedr. lån på kr. 3.875.000 vedlægges lånedokument på kr. 7.500.000 der de-
                  les ligeligt mellem c og f. endvidere vedlægges aktiekøbsaftal med g, der
                  ligeledes er indgået med c. gælden vedrørende dette køb er på kr. 125.000.
                  sammenlagt giver dette kr. 3.875.000.
       •   dokumentation for selskabets køb samt efterfølgende salg af aktierne:
              - vedr. købet af aktierne i d vedlægges aftale om køb af aktier samt allonge
                  til aftale om køb af aktierne.
              - vedr. salget af aktierne vedlægges salgsaftale. ”
brevet var som anført bl.a. vedlagt kopi af aftalen om aktiekøbet indgået mellem e samt a og
h – i en udateret og uunderskrevet udgave – samt kopi af en uunderskrevet allonge til aftalen
dateret 30. december 1999, hvori det hedder:
                                               ”allonge
                                                   til
                                  aftale om køb af aktier i d
                                                 mellem
                                                    e
                                                    og
                                                 h og a
      underskrevet den 30. december 1999.
                                               - 6 -
      det aftales hermed, at købsretten ifølge den indgåede aftale udnyttes for hver 50% ved-
      kommende af
      c under stiftelse
      v/a
      og
      f under stiftelse
      v/h
      således at disse selskaber direkte fra e erhverver de af aftalen omfattede aktier på de i
      aftalen nævnte vilkår.
      aftalen opretholdes i øvrigt i sin helhed, herunder at a og h hæfter personligt for op-
      fyldelsen af dens vilkår.
      københavn den 30. december 1999.
      for e                                              for c understiftelse
      j                                                  a
      k
                                                         for f under stiftelse
                                                         h
      a
      h”
efter at have indhentet yderligere dokumentationsmateriale i form af kontospecifikationer mv.
anmodede skatteforvaltningen ved brev af 25. januar 2002 om at få fremsendt bl.a. den origi-
nale underskrevne købsaftale af 30. december 1999 vedrørende køb af aktier i d samt den
originale underskrevne allonge til denne aftale, dateret 30. december 1999.
a sendte i den anledning et brev af 5. februar 2002 til revisor b, hvori det bl.a. hedder:
      ”i forlængelse af skrivelse af den 25. januar d.å. fra skattevæsenet fremsender jeg her-
      med:
              1. original aftale om køb af aktier i d af 30. december 1999
              2. original aftale om fuldmagt den 15. december 1999
      i skattevæsenets skrivelse anmodes der om en allonge af den 30. december 1999. er du
      klar over, hvilken allonge der tales om?”
                                               - 7 -
revisoren besvarede den 6. februar 2002 henvendelsen ved sålydende mail:
      ”allongen han nævner er allongen med e, hvor han mangler underskrifter på allongen,
      har du det ?
      kan du skaffe det så vi har det fredag ?”
skatteforvaltningens henvendelse af 25. januar 2002 blev besvaret ved revisorens brev af 17.
februar 2002, hvori det bl.a. hedder:
      ”vedlagt fremsendes den ønskede dokumentation i forbindelse med deres behandling
      af selvangivelsen for 1999 for a.
      •    den originale underskrevne købsaftale af 30. december 1999 vedrørende køb af ak-
           tier i d, samt original aftale om fuldmagt til at erhverve aktier fra e. såfremt der er
           yderligere spørgsmål i forbindelse med den indgåede aftale om købet af aktierne i
           d, kan de enten henvende dem til a på tlf …, idet han kender de nærmere detaljer
           i forbindelse med den indgåede aftale eller der kan aftales et mødetidspunkt. det
           originale materiale bedes returneret til a efter brug.”
i brevet omtales den af skatteforvaltningen udbedte underskrevne allonge ikke.
den 29. maj 2002 blev der afholdt et møde mellem a og skatteforvaltningen med deltagelse
af hans revisor. i referatet fra mødet hedder det bl.a.:
      ”vedr. aktiekøb/salg d aktier, nom. 250.000 kr.
      a forklarede historien bag aktiekøbet fra e – forhandlingerne løb fra november 1999,
      og e ville ikke sælge til andre end eksisterende aktionærer.
      ultimo 1999 lykkedes det a og h (personligt) at indgå en betinget købsaftale (dateret
      30/12-1999), der efter a’s opfattelse er en option, eller køberet til aktierne – denne kø-
      beret blev ikke udnyttet af aftaleparterne/personerne, men af deres respektive nystiftede
      selskaber c og f, idet personerne handlede på vegne af deres selskaber, jf. fuldmagt.
      ifølge a, har sælger (e) ikke efterfølgende gjort indsigelse over, at køberetten blev ud-
      nyttet af selskaberne ved betaling den 5. januar 2000. ifølge a er forholdet og evt. tvi-
      ster nu mellem aps’erne og e.
      rev. oplyste, at køberetten blev udnyttet af selskaberne, hvilket kunne bestyrkes af tele-
      fax fra den danske bank af 5/1-2000, hvor der i bemærkningerne er anført hvor pen-
      gene kommer fra – forv. svarede hertil, at det ikke som udgangspunkt dokumenterer, at
      selskaberne dermed er rette ejere af aktierne, idet c kunne anses for finansieringskilde
                                                - 8 -
       til købet. rev. var ikke enig heri, idet aps’et købte med egne midler (aps’et bank-
       konto).
       forv. henviste til en allonge til købsaftalen af 30/12-1999 – forv. udbedte den originale
       underskreven allonge – a oplyste, at e ikke ville skrive under på allongen – forv.
       konkluderede, at a havde indsendt et ikke retsgyldigt dokument, som dokumentation
       for aktiekøbet – a kommenterede ikke dette videre.
       forv. oplyste, at det ifølge aftalen om køb, er personerne der handler og ikke selska-
       berne – forv. efterlyste yderligere dokumenter, der beviser at det er selskaberne der ju-
       ridisk er rette ejere af aktierne.
       forv. spurgte a om hvorfor personerne ikke har videresolgt aktierne til tredjemand på
       en ny købsaftale – hertil oplyste a, at et personligt køb og efterfølgende videresalg vil
       betyde en beskatning af hans eksisterende beholdning af aktier i d, grundet fifo prin-
       cippet.”
skatteforvaltningen meddelte ved brev af 10. februar 2003, at forvaltningen havde forhøjet as
skatteansættelse for 2000 med den begrundelse, at det var ham og ikke hans selskab, som
havde indgået aktiehandlerne vedrørende aktierne i d.
den 12. juni 2003 blev der afholdt et møde mellem a og skatteforvaltningen med deltagelse
af hans advokat og revisor. mødet vedrørte omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 c. i
referatet fra mødet hedder det bl.a.:
       ”forv. spurgte til, hvorfor e ikke bare solgte aktierne direkte til selskaberne, på den op-
       rindelige aftale og aftaletidspunkt – a svarede hertil, at e af forretningsmæssige årsager
       kun ville sælge til eksisterende aktionærer. årsagen hertil var, at der var tale om en le-
       verandør, her d, hvor i a og aa sidder i bestyrelsen. der var indgået samarbejdsaftaler
       mellem d og e. a og aa, skulle samtidig forpligte sig for dette samarbejde.”
i et brev af 2. december 2003 fra revisor b til skatteforvaltningen hedder det bl.a.:
       ”vedrørende a
       jeg har fået oplyst, at den ”allonge” til overdragelsesaftalen med e, som aldrig er under-
       skrevet og aldrig har været et gyldigt dokument, men kun udarbejdet i udkast, og som vi
       ved en fejl har fremsendt til dem, fortsat fremhæves af forvaltningen, som et moment
       ved forvaltningens stillingtagen til omgørelse.
       jeg vil gerne her pointere, at a overfor os, altid har nævnt, at ”allongen” ikke var et
       gyldigt dokument, idet den aldrig har været underskrevet. den lå som et udkast i den
       sagsmappe, vi fik overdraget, da vi skulle fremsende dokumentation til dem, og min
       medarbejder får ved en fejl fremsendt denne ”allonge”, hvilket vi beklager.
                                                 - 9 -
      det har aldrig været hverken vores eller as hensigt på nogen måde, at foregive at ”al-
      longen” skulle være et gyldigt dokument, hvilket vi også klart bekræftede overfor dem
      på vores første møde.”
anbringender
skatteministeriet støtter alene sin påstand på, at betingelsen for omgørelse i den dagældende
skattestyrelseslovs § 37 c, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), ikke er
opfyldt. a har ikke lagt sit køb og salg af e’s aktier i d klart frem for myndighederne. det
skulle have fremgået af hans indkomst- og formueopgørelse for 1999, at han dette år havde
købt aktier for 3.750.000 kr. i d, og det skulle have fremgået af opgørelsen for 2000, at han
havde opnået en skattepligtig avance ved videresalg af disse aktier for 5.000.000 kr. disposi-
tionen blev imidlertid ikke lagt klart frem på denne måde, og oplysningen i opgørelsen for
1999 om, at han pr. 31. december 1999 havde aktier for 434.419 kr. i d mod 0 kr. året før, var
ikke korrekt. det fremgik ikke af as selvangivelse for 1999, at han havde købt aktier af e og
lånt penge af to trusts. det var ikke på grundlag af det indsendte materiale for 1999 muligt for
skattemyndighederne at se andet end, at der dette år var sket en forandring af hans registre-
rede aktiebeholdning i d, og at han havde fået en ny gæld på 4.000.000 kr. da skattemyndig-
hederne bad om supplerende oplysninger og dokumentation, blev der heller ikke givet kor-
rekte oplysninger, men det blev oplyst, at det var as selskab, c, der havde købt og videresolgt
aktierne. på grundlag af as egen forklaring om, at han i begyndelsen af januar 2000 sendte
udkastet til allonge til aktiekøbsaftalen til j og talte med ham nogle dage senere, hvorefter han
efterfølgende fik at vide, at e ikke ville være med til at ændre aftalen, medmindre man fik en
højere pris for aktierne, kan der ikke være tvivl om, at a må have vidst, at e’s accept var nød-
vendig, hvis aktiekøbsaftalen skulle ændres således, at det var hans selskab og ikke ham selv
personligt, der købte aktierne af e. alligevel forsøgte han i det efterfølgende forløb at overbe-
vise skattemyndighederne om, at aktierne var købt og videresolgt af hans selskab og ikke af
ham selv. at han i sin selvangivelse for indkomståret 2000 tilbageførte aktiekøbet og lånet
over kapitalforklaringen, og at c i selskabets selvangivelse for samme år anførte aktieavancer
vedrørende de pågældende aktier på 1.250.000 kr., kan ikke være et argument for, at a har
lagt den disposition, som ønskes omgjort, klart frem, idet disse selvangivelsesoplysninger
tværtimod er i strid med den disposition, som faktisk har fundet sted.
                                               - 10 -
a har fremhævet, at bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 37 c, stk. 1, nr. 3, må forstås på
den måde, at skatteyderen ikke må have forsøgt at skjule dispositionen over for myndighe-
derne. der er ikke belæg for at hævde, at han har forsøgt at skjule det omhandlede aktiekøb
over for skattemyndighederne. han oplyste således i forbindelse med udarbejdelse af selvan-
givelsen for 1999 til sin revisor, at aktierne var købt af ham personligt, og aktierne blev her-
efter medtaget i hans personlige indkomst- og formueopgørelse for 1999. ved en gennem-
gang af det samlede forløb efter, at skattemyndighederne i 2001 havde udtaget hans skattean-
sættelse for 1999 til ligningsmæssig behandling og havde anmodet om nærmere oplysninger,
kunne han konstatere, at der forelå to indbyrdes uforenelige transaktioner – på den ene side
den oprindelige aktiekøbsaftale med e, på den anden side, at holdingselskabet c havde lånt
penge af to trusts til brug for selskabets erhvervelse af de pågældende aktier og havde betalt
købesummen direkte til e. det var endvidere selskabet, som havde videresolgt de aktier, der
var købt af e, til de to trusts og på baggrund heraf i sit regnskab for 2000 havde medtaget en
avance på 1.250.000 kr. på denne baggrund vurderede han, at aktierne ud fra en realitetsbe-
tragtning var erhvervet af c og ikke af ham selv personligt, hvilket han meddelte revisoren,
som derfor oplyste til skattemyndighederne, at aktierne var erhvervet af selskabet. da skatte-
myndighederne spurgte nærmere om dette, fik skat en kopi af aktiekøbsaftalen med e og en
kopi af videresalgsaftalen mellem holdingselskabet og de to trusts. udkastet til allonge blev
fremsendt til skattemyndighederne ved en fejl. allongen blev ikke udarbejdet for at sløre sa-
gen over for skat, men for at sikre mod personlig hæftelse over for e, og den ville efter sin
ordlyd ikke have kunnet ændre indholdet af aktiekøbsaftalen med skattemæssig virkning, idet
den udtrykkeligt henviser til den underskrevne købsaftale. der er ingen anledning til at ændre
den konkrete skønsmæssige vurdering, som landsskatteretten og landsretten har foretaget,
hvorefter a anses for at have lagt dispositionen klart frem for skat.
retsgrundlag
den dagældende skattestyrelseslovs § 37 c, stk. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1),
lyder således:
      ”§ 37 c. i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan
      skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning
      for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
      1) dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare el-
          ler udskyde skatter eller afgifter.
                                                - 11 -
       2) dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er
            væsentlige.
       3) dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
       4) de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skatte-
            mæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
       5) at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder
            omgørelsesanmodningen.”
i det pågældende lovforslags almindelige bemærkninger (folketingstidende 1998/99, tillæg
a, s. 4557) hedder det bl.a.:
       ”7. omgørelse, jf. forslaget under § 1, nr. 23 til § 37 c i skattestyrelsesloven: efter hid-
       tidig administrativ praksis kan ligningsrådet, eller den ligningsrådet har bemyndiget
       dertil, efter anmodning tillade, at en privatretlig disposition, der ændres, tillægges op-
       rindelig skatteretlig virkning, såkaldt ”omgørelse”.
       formålet med omgørelsespraksis kan formuleres således, at det er at undgå tilfælde,
       hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete
       skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.
       efter sd-cirkulære 1986-22 har ligningsrådet bemyndiget de lokale ligningsmyndighe-
       der til at tillade omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter nærmere angivne ret-
       ningslinier. herefter kan omgørelse tillades, hvis følgende tre betingelser er opfyldt. for
       det første skal den ændring af den privatretlige disposition, der ønskes gennemført, være
       enkelt og overskuelig. for det andet skal forholdet være lagt klart frem. for det tredje
       skal ansøgeren være i god tro med hensyn til de skattemæssige virkninger af den fore-
       tagne disposition. afslag på sådanne omgørelsesanmodninger kan påklages til lignings-
       rådet.
       under hensyn til karakteren af omgørelsespraksis foreslås adgangen til at tillade omgø-
       relse lovfæstet.
       det er efter forslaget en forudsætning for tilladelse til omgørelse, at den disposition, der
       søges omgjort ikke i overvejende grad har været båret af skattespekulative hensyn, at de
       skattemæssige virkninger af dispositionen har været uforudsete og væsentlige, at dispo-
       sitionen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, at de privatretlige virkninger
       af den ønskede omgørelse er enkle og overskuelige og at alle, der skatteretligt vil blive
       berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.
       …
       de foreslåede betingelser for omgørelse skal bl.a. ses i lyset af, at der i dag er adgang til
       at få en bindende forhåndsbesked om en påtænkt disposition, og i lyset af at omgørelse
       normalt kun kommer på tale i forbindelse med privatretlige dispositioner mellem parter,
       der har en fælles interesse i omgørelsen, f.eks. mellem en hovedaktionær og det af
       denne beherskede selskab, eller i forbindelse med ensidige dispositioner, f.eks. en
       gave.”
                                                - 12 -
i lovforslagets specielle bemærkninger til § 37 c (folketingstidende 1998/99, tillæg a, s.
4567) hedder det bl.a.:
       ”ved § 37 c, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde,
       hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for
       den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl
       om dispositionens eksistens og indhold.”
i sd-cirkulære af 9. juli 1986 (1986-22) om omgørelse af hovedaktionærdispositioner hedder
det bl.a.:
       ”ligningsrådet bemyndiger herved de lokale ligningsmyndigheder til at træffe afgørelse
       i sager vedrørende omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter følgende retningslin-
       jer.
       …
       2. forholdet skal være lagt klart frem. andrageren må således ikke have forsøgt at
       skjule transaktionen, således at det var vanskeligt for myndighederne uden dybtgående
       undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.
       …”
i told- og skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse (tfs 2000.740) hedder
det om betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 c, stk. 1, nr. 3, bl.a.:
       ”3) ”dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne.”
       denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære
       1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er
       vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale
       at gennemskue forholdet. ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor have di-
       rekte betydning for forståelsen af denne betingelse.”
højesterets begrundelse og resultat
efter den dagældende skattestyrelseslovs § 37 c, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens §
29, stk. 1, nr. 3), er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen ”skal have været lagt
klart frem for myndighederne”. det følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at
den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skattean-
sættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens
eksistens og indhold.
                                                - 13 -
efter højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende
disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. det giver sig selv, at
skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens ind-
hold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af
regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.
den foreliggende sag angår as køb og salg af aktier i d på nominelt 125.000 kr. han købte
aktierne i december 1999 af e for 3.750.000 kr. og videresolgte dem i 2000 til to ”trusts” for
5.000.000 kr.
a forsøgte i januar 2000 at få e til at acceptere en ændring af aftalen med tilbagevirkende
kraft, således at hans selskab i stedet indtrådte som køber af aktierne. e afslog at indgå en så-
dan aftale, medmindre der samtidig skete en justering af købsprisen. han var således på det
tidspunkt selv af den opfattelse, at han havde købt aktierne personligt. det var da også det,
han oplyste i sin mail af 28. juni 2000 til sin revisor til brug for revisorens udarbejdelse af
hans selvangivelse for 1999.
da skatteforvaltningen i 2001-2002 bad om yderligere oplysninger og materiale til brug for
hans skatteansættelse for 1999, valgte a imidlertid at forklare – hvilket blev gentaget i kapi-
talforklaringen til hans selvangivelse for 2000 – at de selvangivne oplysninger for 1999 bero-
ede på en fejltagelse, og at det retteligt var hans selskab, som havde købt aktierne. da skatte-
forvaltningen bad om dokumentation herfor, indsendte hans revisor aktiekøbsaftalen og den
uunderskrevne allonge med bemærkning om, at materialet blev fremsendt til ”dokumentation
for selskabets køb”, jf. revisors fremsendelsesbrev af 30. august 2001. da skatteforvaltningen
den 25. januar 2002 anmodede om at få fremsendt den originale underskrevne allonge, gav
det anledning til en brevveksling mellem a og hans revisor, uden at dette førte til, at det blev
oplyst over for skatteforvaltningen, at der ikke forelå en sådan underskrevet allonge.
på denne baggrund finder højesteret, at a har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er
gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at
gennemskue forholdet, og det er derfor utvivlsomt sådan, at han ikke opfylder kravet i skatte-
styrelseslovens § 37 c, stk. 1, nr. 3.
                                              - 14 -
højesteret giver herefter skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand.
a skal i sagsomkostninger for landsretten og højesteret betale 250.000 kr. til dækning af ud-
gifter til advokatbistand og 8.000 kr. til dækning af retsafgifter, i alt 258.000 kr.
                                     thi kendes for ret:
landsskatterettens afgørelse af 9. februar 2007 om tilladelse til omgørelse af as køb og salg
af aktier ændres til et afslag.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal a inden 14 dage efter denne højesterets-
doms afsigelse betale 258.000 kr. til skatteministeriet. sagsomkostningsbeløbet forrentes ef-
ter rentelovens § 8 a.
