                             højesterets dom
                           afsagt mandag den 13. juni 2016
sag 29/2015
(1. afdeling)
søfartens ledere som mandatar for a
(advokat poul hvilsted)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat bodil søes petersen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 23. afdeling den 17. september 2014.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: poul søgaard, niels grubbe, marianne højgaard
pedersen, jon stokholm og jens kruse mikkelsen.
påstande
appellanten, søfartens ledere som mandatar for a, har nedlagt påstand om, at indstævnte,
skatteministeriet, skal anerkende, at udbetalinger til a fra hans arbejdsgiveradministrerede
pensionsordninger, der svarer til indbetalinger foretaget siden 1. januar 2008, er skatte- og
afgiftsfri.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
supplerende sagsfremstilling
løn og pensionsindbetalinger
a er ansat som skibsfører (kaptajn) hos rederiet a.p. møller a/s og gør tjeneste ombord på
et containerskib, der er indregistreret i dansk internationalt skibsregister (dis). hans lønind-
                                              - 2 -
komst er omfattet af sømandsbeskatningslovens § 5 som såkaldt dis-indkomst, hvilket inde-
bærer, at han modtager en nettoløn. der er i henhold til hans ansættelsesvilkår løbende foreta-
get indbetalinger (arbejdsgiver- og lønmodtagerbidrag) til en arbejdsgiveradministreret pen-
sionsordning hos pfa i forbindelse med udbetaling af hans dis-indkomst.
a har ikke haft anden skattepligtig lønindkomst i den relevante periode, dvs. siden 1. januar
2008. han har siden indkomståret 2012 modtaget visse skattepligtige pensionsudbetalinger fra
pfa.
ud over den anførte arbejdsgiveradministrerede pensionsordning i pfa har a i årene 2008,
2009, 2011 og 2012 indbetalt beløb på private rate- og kapitalpensioner. disse private pensio-
ner er ophævet mod betaling af afgift for ophævelse før tid. siden 2013 har a ikke haft pri-
vattegnede pensionsordninger.
kompensationsbeløb fra udligningskontoret
hjemmesiden for udligningskontoret for dansk søfart (www.udligningskontoret.dk) inde-
holder en ”orientering om dis og kompensation”. heraf fremgår bl.a.:
      ”1. indledende om dis
      i 1988 vedtog folketinget loven om dansk internationalt skibsregister (dis), der blandt
      andet betyder, at hyre optjent om bord på dis-skibe skal være fritaget for beskatning. i
      2005 blev reglerne for beskatning af søfolk væsentlig ændret; lovændringerne havde til
      formål at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til eu’s retningslinjer om statsstøtte
      til søtransportsektoren og forenkle reglerne, der tidligere var et samspil mellem kilde-
      skatteloven, ligningsloven og den dagældende sømandsfradragslov.
      …
      dis-ordningen betyder, at ansatte forhyret på et skib indregistreret i dis-registret, får
      udbetalt hyren, uden at der trækkes a-skat og arbejdsmarkedsbidrag. på årsopgørelsen
      vil dis-indkomsten stadig skulle medregnes som en del af a-indkomsten/den person-
      lige indkomst, men der sker en lempelse i selve skatteberegningen, således at der ikke
      bliver betalt skat af dis-indkomsten.
      at der ikke skal trækkes skat af den optjente dis-indkomst betyder umiddelbart, at sø-
      farende, der har personlige individuelle fradrag, ikke vil kunne udnytte skatteværdien af
      fradragene til nedsættelse af den beregnede skat. som eksempel på individuelle fradrag
      kan nævnes privattegnede pensionsordninger, renteudgifter, børne- og hustrubidrag
      samt uudnyttede fradrag overført fra ægtefælle (ingen indkomst i skatteåret eller under-
      skud af selvstændig virksomhed).
                                              - 3 -
      rederierne og de søfarendes organisationer har derfor aftalt, at søfarende, der har så-
      danne fradrag og er fuldt skattepligtige til danmark eller færøerne sammen med den
      aftalte hyre, skal have udbetalt et kompensationsbeløb svarende til skatteværdien af de
      uudnyttede individuelle fradrag. denne opgave forestås af udligningskontoret, og ud-
      betalingerne foregår i privat regi og er finansieret af de danske rederier.
      2. dis hyren indeholder
      der gives kun kompensation for personlige individuelle fradrag, idet fradrag, der er
      gældende for alle søfarende, er indregnet i den aftalte hyre.
      i den dis-hyre der er aftalt for sejlads i dis uden for begrænset fart, er skatteværdien af
      følgende fradrag indregnet:
      • skatteværdien af egenbidraget til overenskomstmæssige pensioner
      • skatteværdien af personfradraget
      • skatteværdien af bidrag til atp
      • skatteværdien af dis-fradraget på 56.900 kr. eller 105.000 kr.
      når standardfradraget benyttes, kan der ikke fratrækkes udgifter til fagforening, a-kasse
      og andre lønmodtagerudgifter. der beregnes dog kompensation for efterlønsbidraget.
      …
      4. kompensation
      for at få beregnet kompensation skal den søfarende enten indsende en begæring om ud-
      stedelse af kompensation til udligningskontoret …
      …
      hovedreglen er, at den søfarende skal have samme udnyttelse af sine fradrag, som andre
      fuldt skattepligtige personer. skattepligtige personer, der ikke har dis-indkomst, får
      nedsat skatten med skatteværdien af de personlige individuelle fradrag. dis-søfarende
      får udbetalt skatteværdien af fradragene ved siden af den aftalte dis-hyre som kompen-
      sationsbeløb.
      …
      5. eksempler på fradrag der berettiger til kompensation
      generelt gives der kompensation for alle individuelle fradrag der benyttes af skat til
      nedsættelse af skatten, heraf kan specielt nævnes:
      privattegnede pensioner:
      …”
der kan kun opnås kompensationstillæg for indbetaling på en arbejdsgiveradministreret pen-
sionsordning, hvis der indbetales mere end fastsat i overenskomsten (eller ansættelsesaftalen).
det fremgår af hjemmesiden under rubrikken ”spørgsmål og svar” som svar på spørgsmålet:
”hvad får jeg i kompensation hvis jeg tegner en supplerende pensionsordning, d.v.s. indbeta-
ler mere end den overenskomstmæssige indbetaling?”
                                                - 4 -
a har i henhold til denne udligningsordning modtaget kompensationstillæg for bl.a. sine ind-
betalinger på private rate- og kapitalpensioner i perioden 2008-2012, mens han ikke har
modtaget kompensationstillæg for indbetalinger på den arbejdsgiveradministrerede pensions-
ordning.
anbringender
søfartens ledere har navnlig anført, at as indbetalinger til sin arbejdsgiveradministrerede
pensionsordning er sket med frie midler (skattefri dis-indkomst), og når sådanne midler ind-
betales på en pensionsordning, følger det generelt af pensionsbeskatningslovens princip om
symmetri i beskatningen – og konkret af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 – at der kan
ske skatte- og afgiftsfri udbetaling af et beløb svarende til de skattefri indbetalinger.
det fremgår således både af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3, og af lovens forarbejder, at
der med loven er etableret et system med skattefritagelse for dis-indkomst. det ændrer ikke
herved, at dis-ordningen rent skatteteknisk er etableret som et fradrag, der nedbringer ind-
komst optjent om bord på skibe registreret i dis til 0 kr. det fremgår endvidere af forarbej-
derne til pensionsbeskatningslovens § 53 a fra 1998 og til lovens § 20, stk. 4, og § 32, stk. 1,
fra 2007, at formålet med bestemmelserne er at indføre symmetri i beskatningen, således at
manglende fradrags- eller bortseelsesret modsvares af, at udbetalinger er skattefri.
søfartens ledere har i anden række anført, at a ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for
sine pensionsindbetalinger til den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, og at udbeta-
lingerne derfor er skattefri efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.
da as indbetalinger på pensionsordningen udelukkende hidrører fra skattefri dis-indkomst,
er betingelserne i § 20, stk. 4, opfyldt, fordi en skattefri indkomst ikke meningsfyldt kan redu-
ceres med et fradrag eller en bortseelsesret. resultatet vil i alle tilfælde være, at der ikke er
nogen betalbar skat og dermed ikke nogen realitet i eller økonomisk værdi ved hverken en
fradrags- eller bortseelsesret.
forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, nævner kun to eksempler på, at ud-
betalinger er skattepligtige, selv om indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft
                                                - 5 -
fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. det drejer sig om situationer, hvor
en skatteyders indkomst ikke overstiger personfradraget, og hvor en skatteyders indkomst er
omfattet af ligningslovens § 33 a om lempelse af beskatningen for arbejdsindkomst optjent
uden for danmark. da dis-ordningen på daværende tidspunkt havde eksisteret i 20 år og må
forudsættes velkendt af lovgiver, burde den i givet fald have været omtalt i forarbejderne, hvis
dis-indkomst ikke skulle kunne omfattes af undtagelsen i pensionsbeskatningslovens § 20,
stk. 4.
dis-ordningen med skattefri nettoløn er uden sidestykke i dansk skattelovgivning, og gene-
relle udtalelser i lovforarbejder kan derfor ikke ukritisk og løsrevet fra sammenhængen over-
føres på dis-ordningen. når det i forarbejderne anføres, at pensionsbeskatningslovens § 20,
stk. 4, ikke skal gælde, ”hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes”, henviser lovgiver der-
for til et tilfælde, hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes på grund af lønmodtagerens
egne forhold (som i de to ovenfor anførte eksempler), og ikke på grund af det ene faktum, at
lønmodtageren er ansat på et skib, som er registreret i dis.
a har i øvrigt ikke fået udbetalt kompensationstillæg for indbetalingerne på den arbejdsgiver-
administrerede pensionsordning fra udligningskontoret. han har for højesteret frafaldet at
gøre gældende, at han ikke skal beskattes af udbetalinger fra de private pensionsordninger, da
han har fået udbetalt kompensationstillæg fra udligningskontoret for sine indbetalinger hertil,
og han har derfor for højesteret tilpasset sin påstand i overensstemmelse hermed.
skatteministeriet har navnlig anført, at udbetalinger fra as pensionsordninger med løbende
udbetalinger ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, for at
kunne udbetales uden at skulle medregnes til den skattepligtige indkomst. der er således ikke
tale om udbetalinger fra ordninger, som svarer til indbetalinger, der ved hans opgørelse af den
skattepligtige indkomst ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for. udbetalingerne vil
derfor være omfattet af hovedreglen i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, hvorefter ud-
betalingerne skal medregnes til den skattepligtige indkomst.
området for undtagelsesbestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, fremgår klart
af lovens ordlyd, hvorefter det afgørende er, om der ”har været hel eller delvis fradrags- eller
bortseelsesret” for indbetalinger på pensionsordningen. anvendelsesområdet er også meget
                                              - 6 -
klart beskrevet i bestemmelsens forarbejder. det fremgår således af forarbejderne, at det afgø-
rende i relation til den symmetribetragtning, som søfartens ledere påberåber sig, er, om lov-
givningen hjemler fradragsret for den pågældende pensionsindbetaling. er dette ikke tilfældet,
vil de tilsvarende pensionsudbetalinger kunne udbetales skattefrit efter bestemmelsen. afgø-
rende er derimod ikke, om den pågældende skatteyder – af den ene eller den anden grund –
ikke skattemæssigt har haft glæde af den hjemlede fradragsret eller bortseelsesret.
i forarbejderne nævnes som eksempel på, at pensionsindbetalinger ikke har haft fradragsmæs-
sig virkning, at skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 a.
lempelse efter denne bestemmelse indebærer, at den samlede indkomstskat nedsættes med
det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. skattenedsættelsen –
lempelsen – efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1, sker på akkurat samme måde, idet
den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på dis-ind-
komsten.
der har i overensstemmelse med de gældende regler herom været fradragsret henholdsvis
bortseelsesret for as pensionsindbetalinger. om han ikke har kunnet udnytte fradragsretten
eller personligt ikke har haft gavn af bortseelsesretten, indebærer efter de meget klare forar-
bejder ikke, at pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, finder anvendelse. det bemærkes her-
ved også, at der netop er bortseelsesret for as arbejdsgivers indbetalinger på den arbejdsgi-
veradministrerede pensionsordning, og for ham – som for alle andre lønmodtagere, der får
indbetalinger på tilsvarende pensionsordninger – indebærer det, at sådanne indbetalinger slet
ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.
baggrunden for, at udligningskontoret ikke udbetaler kompensationstillæg for indbetalinger
til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger må antages at være, at den skattefri dis-løn,
herunder pensionsdelen, ved parternes aftale fastsættes under hensyntagen til skattefriheden,
jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3.
retsgrundlag
pensionsbeskatningsloven
                                                 - 7 -
lov om beskatningen af pensionsordninger mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. septem-
ber 2015, bestemmer bl.a.:
                                                   ”afsnit i
                     pensionsordninger m.v., hvor bidrag eller præmier er skattefri,
                                samt aldersopsparing og aldersforsikring
      …
                                                   kapitel 2
                                       den skattepligtige indkomst
      …
      § 19. ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb,
      der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren,
      herunder indbetalinger til arbejdsmarkedets tillægspension vedrørende arbejdsgiver-
      betalte dagpengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge…
      …
      § 20. til den skattepligtige indkomst medregnes:
      1) pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger. løbende ydelser fra
           forsikringer, som omfattes af § 5, er dog kun indkomstskattepligtige, såfremt de ud-
           betales til forsikrede selv eller i kraft af en begunstigelsesbestemmelse til forsikre-
           des ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24
           år eller forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år.
      …
      stk. 4. den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til
      indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at
      der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har
      været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, med-
      regnes ikke til den skattepligtige indkomst.
      ...
                                                   kapitel 3
                                                     afgift
      …
      § 32. den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ord-
      ningen, som den afgiftspligtige efter kapitel 3 kan godtgøre at der ved opgørelsen af eje-
      rens eller kontohaverens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags-
      eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, svares der ikke afgift af.
      …
                                                  afsnit ii a
                       indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v.
      § 53 a. reglerne i stk. 2-5 gælder for
      1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
                                                - 8 -
      …
      stk. 2. præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fra-
      drages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst…
      …
      stk. 5. udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds,
      der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved
      opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller
      bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige ind-
      komst…”
pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1534 af 19. december 2007. af
de specielle bemærkninger til denne bestemmelse i lovforslaget fremgår bl.a. (folketingsti-
dende 2007-08, 2. samling, tillæg a, lovforslag nr. l 9, s. 192):
      ”efter den gældende bestemmelse i lovens § 20 medregnes udbetalinger fra visse pensi-
      onsordninger til den skattepligtige indkomst, uanset om der har været fradrags- eller
      bortseelsesret for indbetalingerne.
      det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til
      indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel
      eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medreg-
      nes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
      princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestem-
      melse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordnin-
      ger omfattet af lovens afsnit i, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 a,
      stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger om-
      fattet af lovens afsnit ii a. der foreligger en formodning for, at der har været enten fra-
      dragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. det er således
      op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der
      ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. dette gælder også, hvor
      indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren
      at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske
      skattemyndigheder.
      udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den
      skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft
      fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. det kan være tilfældet, hvis
      skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens ind-
      komst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 a. meningen med reglen er
      alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsind-
      betalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.
      tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalin-
      ger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fra-
      dragsværdi i den pågældendes skattepligtige indkomst. hvis der eksempelvis er foreta-
      get indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progres-
                                                 - 9 -
       sionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. er der på den anden side tale om, at en be-
       løbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er
       fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være
       skattefri.”
sømandsbeskatningsloven
lov om beskatning af søfolk (sømandsbeskatningsloven), jf. lov nr. 386 af 27. maj 2005 med
senere ændringer, bestemmer bl.a.:
                       ”beskatning ved arbejde om bord på dansk skib registreret i
                                    dansk internationalt skibsregister
       § 5. har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønind-
       komst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i dansk internationalt
       skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskattelo-
       ven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på
       denne indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsbo-
       skattelovens § 1, stk. 2. gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. ligningslovens
       § 7 u, er omfattet af 1. pkt., når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til ar-
       bejde udført om bord på skib som nævnt i 1. pkt.
       …
       stk. 3. skattefritagelse efter stk. 1 og 2 er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fast-
       sat under hensyn til skattefritagelsen.”
højesterets begrundelse og resultat
a er ansat som kaptajn på et containerskib, der er indregistreret i dansk internationalt skibs-
register (dis), og hans lønindkomst er derfor fritaget for beskatning efter sømandsbeskat-
ningslovens § 5. hans arbejdsgiver indbetaler bidrag til en pensionsordning i pfa. sådanne
pensionsbidrag skal efter pensionsbeskatningslovens § 19 ikke medregnes i hans skatteplig-
tige indkomst (bortseelsesret).
sagen angår, om a er berettiget til skatte- og afgiftsfrihed for udbetalinger fra den nævnte
arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, i det omfang udbetalingerne modsvarer indbeta-
linger foretaget efter den 1. januar 2008.
højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at den omstændighed, at a ikke
har haft nogen skattemæssig fordel af bortseelsesretten for pensionsindbetalingerne, ikke kan
                                              - 10 -
føre til, at pensionsudbetalingerne er skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningslovens §
20, stk. 4.
det, som a har anført for højesteret om et generelt princip om symmetri i beskatningen, kan
ikke føre til et andet resultat.
højesteret stadfæster herefter dommen.
under hensyn til, at hovedforhandlingen måtte omberammes på grund af skatteministeriets
forhold, fastsættes sagsomkostningerne til delvis dækning af advokatudgift med 30.000 kr.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal søfartens ledere som mandatar for a betale 30.000 kr.
til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
