                             højesterets dom
                       afsagt tirsdag den 17. november 2015
sag 22/2014
(1. afdeling)
gn store nord a/s
(advokat hans severin hansen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat steffen sværke)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 5. afdeling den 29. januar 2014.
i pådømmelsen har deltaget syv dommere: poul søgaard, niels grubbe, marianne højgaard
pedersen, poul dahl jensen, hanne schmidt, oliver talevski og jan schans christensen.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
processuelle spørgsmål
skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift af 19. oktober 2015 bl.a. anført, at gn
store nords fravalg af international sambeskatning for indkomståret 2005 afskar fremførsel af
udenlandske underskud, der ikke var benyttet, herunder det ubenyttede underskud, der hid-
rørte fra beltone electronics lcc. skatteministeriet har endvidere anført, at beltone electro-
nics’ ubenyttede underskud ved fusionen overgik til det umiddelbare og fortsættende moder-
selskab gn resound north america corp.
gn store nord har anført, at skatteministeriet hermed har fremsat to nye anbringender, som
tidligere var gjort gældende og frafaldet under forberedelsen af landsretssagen. efter gn
store nords opfattelse består skatteministeriets første nye anbringende i, at et ubenyttet un-
                                                - 2 -
derskud fra et udenlandsk likvideret selskab bortfalder, blot fordi det er udenlandsk. skatte-
ministeriets andet nye anbringende består i, at et ubenyttet underskud fra et udenlandsk lik-
videret selskab overgår til dets umiddelbare moderselskab efter sambeskatningsvilkår 2.11.
gn store nord har protesteret imod, at disse to anbringender tages under pådømmelse, jf.
retsplejelovens § 383.
skatteministeriet har heroverfor bl.a. anført, at de ovennævnte synspunkter, der er fremsat i
det sammenfattende processkrift, ikke udgør anbringender, men alene er udtryk for en retlig
argumentation. skatteministeriet har endvidere anført, at synspunkterne blev gjort gældende
såvel i landsskatteretten som i landsretten, og at synspunkterne ikke er frafaldet.
højesteret finder, at skatteministeriets ovennævnte synspunkter i det sammenfattende proces-
skrift er udtryk for retlig argumentation til støtte for ministeriets anbringender, og at syns-
punkterne i øvrigt hverken er nye eller frafaldet. der er derfor ikke grundlag for at afskære
synspunkterne.
supplerende om retsgrundlaget
i sambeskatningscirkulære nr. 169 af 16. december 2003 (ts-cirk 2003-40) fastsat i medfør
af den dagældende selskabsskattelovs § 31 er anført bl.a.:
       ”2. under sambeskatningen – og ved dennes ophør – er de sambeskattede selskaber un-
       dergivet de til enhver tid gældende vilkår. for tiden gælder følgende:
       vilkår:
       …
       2.4. underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer:
       er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud
       forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. underskud,
       der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholds-
       mæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selska-
       bers samlede indkomst for de efterfølgende år. ubenyttede underskud fra tidligere år
       fradrages i medfør af ligningslovens § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har
       haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fra-
       drages forud for selskabets eget underskud for et senere år. et herudover ubenyttet un-
       derskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i
       øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.
       …
                                               - 3 -
      2.10. ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom
      til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det
      indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt…
      2.11. ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der ikke af-
      sluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den
      afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler
      herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.
      ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation af datterselskabet kan
      fremførsel af underskud efter ligningslovens § 15 ikke ske i det omfang, underskuddene
      har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige
      indkomst, jf. vilkår 2.4.”
af ligningsvejledningen for 2004, afsnit s.d.1. fusion, fremgår bl.a.:
      ”hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem to sambeskattede selskaber, kan under-
      skud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modta-
      gende selskab, se afsnit s.d.4.2.
      …
      når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, forelig-
      ger der en skattepligtig fusion. skattepligtig fusion betragtes skatteretligt som et almin-
      deligt skattepligtigt køb og salg af aktiver og passiver.”
tilsvarende er fremgået af ligningsvejledningerne siden 1994.
af ligningsvejledningen for 2004, afsnit s.d.4.21, fremgår bl.a.:
      ”s.d.4.21
      vilkår 2.11.- ophør ved datterselskabets likvidation m.v.
      ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke afslut-
      tende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den af-
      sluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under
      sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelig regler, herunder
      fremføres i medfør af ll § 15.”
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og hovedspørgsmål
beltone electronics llc og gn resound north america corp., der begge var sambeskattet
med gn store nord i årene 2000-2004, fusionerede med skattemæssig virkning den 20. de-
cember 2004 ved en skattepligtig lodret fusion med gn resound som det fortsættende
                                             - 4 -
(modtagende) selskab og med beltone electronics som det ophørende (indskydende) selskab.
ved fusionen var der et betydeligt skattemæssigt underskud i beltone electronics, som delvist
blev anvendt til fradrag i sambeskatningsindkomsten i 2004.
sagen angår, om der er hjemmel til, at gn store nord og de med dette selskab fortsat sambe-
skattede selskaber kan fremføre den ubenyttede del af underskuddet, ca. 965 mio. kr., til fra-
drag i sambeskatningsindkomsten i 2005 og senere indkomstår.
reglerne om frivillig sambeskatning blev ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 med virkning for
indkomstår påbegyndt den 15. december 2004 eller senere afløst af regler om tvungen natio-
nal sambeskatning med mulighed for at tilvælge international sambeskatning. gn store nord
traf beslutning om, at selskaberne i koncernen med virkning fra den 1. januar 2005 alene
skulle være omfattet af reglerne om national sambeskatning med den følge, at gn resound
udgik af sambeskatningen.
gn store nords synspunkt er, at det ubenyttede underskud i beltone electronics efter de hid-
til gældende regler overgik til gn store nord og de med dette selskab fortsat sambeskattede
selskaber ved fusionen den 20. december 2004, og at underskuddet er bevaret i medfør af
overgangsreglerne i de nye sambeskatningsregler, jf. 2005-lovens § 15, stk. 2, og stk. 3, første
og sidste punktum. det er heroverfor skatteministeriets synspunkt, at underskuddet efter de
hidtil gældende regler ved fusionen overgik til gn resound som det fortsættende (modta-
gende) selskab, og at underskuddet fulgte dette selskab, da det pr. 1. januar 2005 udgik af
sambeskatningen.
reglerne om underskudsfremførsel og sambeskatning
efter de for 2004 gældende regler kunne ligningsrådet tillade sambeskatning af et dansk mo-
derselskab og dets danske og/eller udenlandske datterselskaber, jf. den dagældende selskabs-
skattelovs § 31. betingelserne og vilkårene for sambeskatning var fastsat i det sambeskat-
ningscirkulære (dengang ts-cirk 2003-40), som ligningsrådet havde udstedt i medfør af §
31.
af sambeskatningsvilkår 2.4 om fordeling af underskud fremgår bl.a., at underskud, der ikke
kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år (ubenyttet underskud), fordeles
                                               - 5 -
forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede sel-
skabers samlede indkomst for det efterfølgende år. det fremførte ubenyttede underskud hen-
føres således til de enkelte underskudsgivende selskaber og fremføres til fradrag i de fortsat
sambeskattede selskabers indkomst. sambeskatningsvilkår 2.10 angår tilfælde, hvor sambe-
skatning for et selskab ønskes bragt til ophør, således at selskabet i det følgende år særbe-
skattes. i sammenhæng betyder de to vilkår, at et selskab, der under sambeskatning har haft
ubenyttet underskud, og som overgår til særbeskatning, tager den ubenyttede underskudssaldo
med sig ud af sambeskatningen.
sambeskatningsvilkår 2.11, stk. 1, angår tilfælde, hvor et sambeskattet selskab ophører ved
likvidation og derfor udgår af sambeskatningen. vilkåret omtaler alene ophør ved likvidation,
men må antages også at gælde ophør ved skattepligtig fusion. det bestemmes i vilkåret, at
selskabets eventuelle underskud ved ophøret kan bringes til fradrag efter de almindelige regler
herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.
vilkår 2.11 tager ikke stilling til, om det ophørte selskabs ubenyttede underskud skal henføres
til et bestemt af de øvrige sambeskattede selskaber og i givet fald hvilket. det fremgår heller
ikke af vilkår 2.4.
det fremgår af ligningsvejledningen 2004-4, s.d.1. fusion – i lighed med, hvad der er anført
i ligningsvejledninger for de forudgående 10 år – at hvis en skattepligtig fusion finder sted
mellem to sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under
sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab. der er ikke i sagen oplysninger, som
viser, at skattemyndighederne har fulgt en anden praksis end den, der er angivet i lignings-
vejledningen. den løsning, der angives i ligningsvejledningen, er i overensstemmelse med de
selskabsretlige principper, der gælder for behandling af aktiver og forpligtelser ved fusion af
kapitalselskaber. et ubenyttet underskud, der tillades fremført i sambeskatning, repræsenterer
således et aktiv, der ligesom andre aktiver ved fusion overgår til det fortsættende (modta-
gende) selskab.
højesteret finder herefter, at et ubenyttet underskud i det ophørende selskab må henføres til
det fortsættende (modtagende) selskab. hvis dette selskab fortsat indgår i sambeskatningen,
kan underskuddet fremføres og benyttes til fradrag i de sambeskattede selskabers overskud i
                                               - 6 -
de følgende indkomstår. forlader det fortsættende selskab derimod sambeskatningen og over-
går til særbeskatning, følger underskuddet selskabet og kan ikke anvendes i sambeskatningen.
den konkrete sag
det følger af det anførte, at det ubenyttede underskud, der var i beltone electronics ved fusi-
onen den 20. december 2004, må henføres til gn resound. gn store nord traf beslutning
om, at koncernens selskaber pr. 1. januar 2005 alene skulle være omfattet af reglerne om na-
tional sambeskatning, og gn resound udtrådte derfor af sambeskatningen og overgik i stedet
til særbeskatning. på denne baggrund finder højesteret, at der ikke er hjemmel til, at gn
store nord og de med dette selskab fortsat sambeskattede selskaber kan fremføre den ube-
nyttede del af underskuddet i beltone electronics til fradrag i sambeskatningsindkomsten for
2005 og senere indkomstår.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal gn store nord a/s betale 750.000 kr. til skattemini-
steriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
