                             højesterets dom
                           afsagt tirsdag den 31. maj 2011
sag 263/2009
(1. afdeling)
skagerak fiskeeksport a/s
(advokat poul bostrup)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat steffen sværke)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 12. afdeling den 4. september 2009.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, jytte scharling, poul dahl
jensen, michael rekling og hanne schmidt.
påstande
appellanten, skagerak fiskeeksport a/s, har principalt nedlagt påstand om, at indstævnte,
skatteministeriet, skal anerkende, at fortjenesten ved salg af lejemål for indkomståret 2005
nedsættes med 1.126.662 kr., subsidiært at skatteministeriet skal anerkende, at skagerak fi-
skeeksport a/s’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2005, subsidiært indkomståret 2006,
nedsættes med 1.126.662 kr., idet selskabet samtidig anerkender, at fortjenesten ved afståelse
af lejemål for indkomståret 2005 ansættes til 17.500.000 kr. mere subsidiært påstås sagen
hjemvist til ligningsmyndighederne med henblik på at udarbejde den beløbsmæssige opgø-
relse for indkomståret 2005, subsidiært 2006.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
anbringender
 skagerak fiskeeksport har til støtte for sin principale påstand om nedsættelse af den skatte-
pligtige fortjeneste med udgiften til nedrivningen (der svarer til den subsidiære påstand i
landsretten) i første række anført, at nedrivningsudgifterne reducerer den skattepligtige avance
således, at de skal fragå ved opgørelsen af afståelsesvederlaget eller skal tillægges anskaffel-
sessummen, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6. efter en nettoavancebetragtning må nedriv-
ningsudgiften anses for et vilkår i handelen og en forudsætning for opnåelse af afståelses-
summen på 17,5 mio. kr., og der skal ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt efter stats-
skattelovens § 4 alene ske beskatning af nettoresultatet ved afståelsen, der efter fradrag af
nedrivningsudgiften på 1.126.662 kr. udgør 16.373.338 kr. der er ikke i ordlyden af afskriv-
ningslovens §§ 22, 26 og 40 eller i motiverne hertil støtte for, at nedrivningsudgifterne ikke
kan fradrages ved avanceopgørelsen, og der er i § 40’s ordlyd tilstrækkelig hjemmel til at fra-
drage de nævnte udgifter ved opgørelsen af avancen. der er derfor ingen holdepunkter for
skatteministeriets standpunkt om, at der ikke er hjemmel til at fradrage nedrivningsudgifterne
ved avanceopgørelsen, og en eventuel hjemmelsmæssig tvivl må i givet fald komme skatte-
ministeriet til skade.
for det andet må nedrivningsudgiften sidestilles med andre handelsomkostninger, som kan
fragå ved avanceopgørelsen. der er en fast praksis for, at omkostninger, der er en direkte
følge af en salgsaftale, kan fratrækkes i salgssummen, og nedrivningsudgiften er netop afholdt
af sælger som et led i handlen. der er således ikke tale om udgifter, der – uden at være en del
af aftalen – alene har tilknytning til aftalen ligesom i u 2008.203 h og u 2008.213 h om ad-
vokat- og revisorudgifter. selv om dette måtte være tilfældet, har udgifterne imidlertid så nær
og direkte forbindelse med overdragelsen af lejemålet, at udgifterne kan fradrages i afståel-
sesvederlaget, jf. principperne i de nævnte domme samt i u 2009.449 h og u 2011.794 h.
for det tredje må nedrivningsudgifterne for skagerak fiskeeksport anses for at udgøre et til-
læg til den betalte realleje, således at den må sidestilles med en del af anskaffelsessummen for
lejerettighederne. det må således på samme måde som ved opgørelse af avance ved afståelse
af fast ejendom, hvor både den oprindelige anskaffelsessum og efterfølgende forbedringer kan
fratrækkes, ved avanceopgørelsen vedrørende det afståede lejemål være muligt at fratrække
de udgifter, som overdragelsen af det lejede har afstedkommet, uanset hvornår forpligtelsen til
at afholde udgifterne er opstået.
 til støtte for den subsidiære påstand (der svarer til den principale påstand i landsretten) har
skagerak fiskeeksport anført, at fradragsretten efter statsskattelovens § 6 følger af praksis, jf.
lsrm 1981.115, og af ligningsvejledningerne i årene frem til 1998. skatteministeriet har
ikke godtgjort, at denne praksis er blevet ophævet. der er ved aftalen med color line dan-
mark a/s ikke tale om en ny forpligtelse til nedrivning, men en pligt, som allerede bestod
over for udlejer. fradrag medfører således blot, at selskabet stilles på præcis samme måde,
som hvis udlejer efter uopsigelighedsperioden havde opsagt lejekontrakten. der er i øvrigt
tale om et fradragsberettiget driftstab, der er udslag af en naturlig driftsrisiko. her er risikoen
aktualiseret ved overdragelsen af lejemålet med tabet i form af nedrivningsudgifter til følge.
fradraget skal ydes i 2005, hvor selskabet påtog sig forpligtelsen til nedrivning.
skatteministeriet har vedrørende den principale påstand anført, at da nedrivningsudgiften ikke
er en udgift, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve salget af lejerettighe-
derne, indgår udgiften ikke i den kontante afståelsessum eller anskaffelsessum efter afskriv-
ningslovens § 40, stk. 6. udgiften kan derfor ikke fradrages.
det er ifølge praksis efter afskrivningsloven begrænset, hvad der kan tillægges anskaffelses-
summen. efter afskrivningsloven gælder om anskaffelsesudgifter ved køb af bestemmende
aktier eller fast ejendom, at udover købesummen kan alene indgå sådanne udgifter, som kan
henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver,
jf. u 2008. 203 h, u 2008.213 h, u 2009.449 h og u 2011.794 h.
ifølge ordlyden af afskrivningslovens § 40, stk. 6, 2. pkt., og § 45, stk. 1, 1. og 2. pkt., er det
den kontantomregnede salgssum, der indgår i skagerak fiskeeksports avanceopgørelse og
intet andet. kun hvis der indgår yderligere beløb, jf. den nævnte praksis, kan sådanne beløb
indgå i avanceopgørelsen, men det er ikke – som hævdet af selskabet – nok, at udgifterne kan
sidestilles med andre handelsomkostninger. betalingen er heller ikke sket til color line, men
til nedrivningsfirmaet. der er således ikke holdepunkter for en nettoavancebetragtning.
for det andet gælder, at de nedrevne bygninger ikke er omfattet af overdragelsen af retten til
lejemålet, hvorfor nedrivningsudgiften derfor heller ikke af denne grund kan have indflydelse
på beregningen af fortjenesten ved salget af lejeretten. det er i øvrigt uden betydning for den
retlige vurdering, om color line ville have betalt et beløb på 17,5 mio. kr. eller et lavere be-
løb for overtagelse af lejerettighederne, hvis skagerak fiskeeksport ikke havde påtaget sig at
 nedrive bygningerne, jf. u 2008.2179 h, og color line ville heller ikke have fradragsret for
nedrivningsudgiften, hvis dette selskab havde overtaget lejemålet med bygningerne.
for det tredje gør afskrivningslovens § 22 og § 26 udtømmende op med den fradragsret, der
efter afskrivningsloven kan foretages ved nedrivning af bygninger, og der er derfor ikke
grundlag for at udvide afskrivningslovens § 40, stk. 6, til at omfatte nedrivningsudgifter.
vedrørende den subsidiære påstand har skatteministeriet anført, at der ikke er hjemmel i
statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til at fradrage udgiften til nedrivning af selskabets bygnin-
ger på lejet grund, da der som nævnt gøres udtømmende op hermed i afskrivningslovens § 22
og § 26, således som disse bestemmelser er blevet affattet ved 1998-afskrivningsloven.
der var heller ikke forud for 1998 lovhjemmel for et fradrag for nedrivningsudgiften, og en
eventuel praksis for dette er i hvert fald ikke blevet videreført efter 1998-loven. henvisningen
til lsrm 1981.115, der fandtes i ligningsvejledningerne frem til 1998, er således udgået i
1999-ligningsvejledningen og senere vejledninger.
der er endvidere ikke tale om et driftstab, allerede fordi der intet uforudset er ved den af-
holdte nedrivningsudgift.
hvis selskabet er berettiget til nedrivningsfradrag, skal fradraget ske i indkomståret 2006 og
ikke i 2005, idet den faktiske nedrivning skete i 2006, og udgifterne blev afholdt i dette år.
supplerende sagsfremstilling
det er oplyst, at skagerak fiskeeksport i 2006 i selskabets skattepligtige indkomst foretog et
nedrivningsfradrag efter reglerne i afskrivningslovens § 22 vedrørende den uafskrevne del af
opførelsesudgifterne for de nedrevne bygninger med 2.330.928 kr.
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår i første række, hvordan den skattepligtige avance ved salg af lejerettigheder skal
opgøres.
efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, skal fortjeneste og tab ved salg af en ret ifølge en leje-
kontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet fortjenesten eller tabet
 skal opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag
for samtlige foretagne afskrivninger, jf. herved også afskrivningslovens § 45.
tre dommere – lene pagter kristensen, jytte scharling og poul dahl jensen – udtaler heref-
ter:
ved den aftale, som skagerak fiskeeksport a/s og color line danmark a/s indgik i 2005,
afstod skagerak fiskeeksport ikke alene sine rettigheder i henhold til lejeaftalerne med hirts-
hals havneråd/hirtshals havn (hirtshals kommune), men påtog sig tillige en pligt til inden
overdragelsesdagen den 1. april 2006 at nedrive de bygninger, der befandt sig på de lejede
arealer, og afholde udgifterne i forbindelse hermed.
på denne baggrund må afståelsessummen på 17,5 mio. kr. efter vores opfattelse anses for af-
talt under hensyn til, at den også skulle give dækning for udgifterne til opfyldelse af den for-
pligtelse til nedrivning, som skagerak fiskeeksport havde påtaget sig som led i overdragel-
sesaftalen for at bringe arealerne i den stand, som color line havde stillet som betingelse for
at ville betale de 17,5 mio. kr. for lejerettighederne. vi finder derfor, at skagerak fiskeeksport
ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af lejerettighederne til arealerne
efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, kan fradrage udgifterne til nedrivning, der ubestridt an-
drager 1.126.662 kr.
vi stemmer herefter for at tage skagerak fiskeeksports principale påstand til følge.
dommerne michael rekling og hanne schmidt udtaler:
i det foreliggende tilfælde er der overdraget rettigheder i henhold til lejekontrakter vedrørende
arealer uden bygninger. vi finder, at udgiften til nedrivning af bygninger på de pågældende
arealer ikke kan anses for direkte dækket af afståelsessummen på 17,5 mio. kr. og heller ikke
kan anses for at have en sådan snæver forbindelse til salget af lejeretten, at dette kan be-
grunde, at udgiften medtages ved avanceopgørelsen. med disse bemærkninger og i øvrigt af
de grunde, som landsretten har anført, finder vi, at udgiften til nedrivning ikke kan fradrages i
afståelsessummen på 17,5 mio. kr. ved opgørelsen af skagerak fiskeeksports fortjeneste i
medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6.
 skagerak fiskeeksport har subsidiært gjort gældende, at selskabet har fradragsret for nedriv-
ningsudgifter i medfør af statsskattelovens § 6.
udgiften til nedrivning kan efter vores opfattelse ikke i det foreliggende tilfælde anses for
anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra
a. vi finder det endvidere ikke godtgjort, at en mulig administrativ praksis, hvorefter udgifter
til nedrivning af bygninger på lejet grund som følge af ophør af lejeretten til grundarealet
kunne fradrages som en udskudt driftsomkostning, kan anses for videreført efter afskriv-
ningsloven fra 1998. afskrivningslovens § 22 og § 26 gør efter deres ordlyd og forarbejder
udtømmende op med retten til afskrivning ved nedrivning af bygninger. vi er derfor enige
med landsretten i, at udgiften ikke kan fradrages som driftsomkostning efter statsskattelovens
§ 6.
vi stemmer derfor for at stadfæste landsrettens dom.
afgørelsen træffes efter stemmeflertallet, således at skagerak fiskeeksports principale på-
stand tages til følge.
sagsomkostninger for landsret og højesteret er fastsat til dækning af udgift til advokat med
80.000 kr. og til dækning af retsafgift med 10.000 kr., i alt 90.000 kr.
                                     thi kendes for ret:
skatteministeriet skal anerkende, at skagerak fiskeeksport a/s’ fortjeneste ved salg af leje-
mål for indkomståret 2005 nedsættes med 1.126.662 kr.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal skatteministeriet betale 90.000 kr. til ska-
gerak fiskeeksport a/s.
sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og
forrentes efter rentelovens § 8 a
