                             højesterets dom
                       afsagt tirsdag den 19. december 2017
sag 79/2017
(2. afdeling)
a aps
(advokat jesper baungaard, beskikket)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 4. afdeling den 16. marts 2017.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, vibeke rønne, oliver
talevski, jens kruse mikkelsen og lars apostoli.
påstande
appellanten, a aps, har påstået frifindelse.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
højesterets begrundelse og resultat
den 14. juni 2012 indgav a aps ansøgning til skat om tilladelse til afgiftsberigtigelse af en
bil efter reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ved tidsbegrænset leasing. selskabet
henviste i den forbindelse til leasingaftalen af 8. juni 2012, som var indgået med kunden, der
ønskede at lease bilen for en etårig periode. skat gav tilladelsen den 2. juli 2012 og
beregnede den forholdsmæssige afgift til 45.569 kr. efterfølgende blev leasingaftalen ændret,
idet bl.a. vilkåret om bilens garanterede restværdi efter udløbet af leasingperioden blev
forhøjet fra 149.668 kr. til 186.674,64 kr. ændringerne af leasingaftalen blev ikke forelagt for
                                               - 2 -
skat, inden bilen blev taget i brug i danmark, men der er enighed om, at ændringerne ikke
havde betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.
højesteret lægger til grund, at de efterfølgende ændringer af leasingaftalens vilkår om bl.a.
garanteret restværdi af bilen efter leasingperiodens udløb heller ikke i øvrigt ville have haft
betydning for skats tilladelse. hvis leasingaftalen af 8. juni 2012, som leasingselskabet
sendte til skat i forbindelse med ansøgningen den 14. juni 2012, havde indeholdt de æn-
drede vilkår, ville skat således fortsat have anset leasingaftalen for reel.
hovedspørgsmålet er herefter, om tilladelsen under de nævnte omstændigheder skal anses for
bortfaldet, og i givet fald om virkningen heraf skal være, at selskabet skal betale fuld registre-
ringsafgift.
efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger er der ikke grundlag for at anse en gyl-
dig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse
forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt.
en forvaltningsmyndighed skal endvidere overholde proportionalitetsprincippet, når den træf-
fer afgørelse.
det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af for-
holdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfal-
det, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsaf-
gift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat
er opfyldt.
reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift
blev indført ved ændringslov nr. 154 af 12. marts 2003. hverken denne ændringslov eller æn-
dringsloven fra 2008 (lov nr. 1324 af 19. december 2008) indeholder regler om, hvilken be-
tydning en ændring af leasingaftalen skal have for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig
registreringsafgift. spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til de nævnte love. af
bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 3 b (folketingstidende 2002-03, tillæg a, lov-
forslag nr. l 97, s. 2166) fremgår, at ordningen, hvorefter der skal ansøges om tilladelse, er
                                                - 3 -
begrundet med behovet for at dokumentere, at der er tale om et reelt tidsbegrænset leasing-
forhold, og for at dokumentere varigheden af leasingperioden, som danner grundlag for af-
giftsberegningen.
der blev første gang indført regler om konsekvensen af efterfølgende ændring af leasingkon-
trakten ved lov nr. 481 af 30. maj 2012, som trådte i kraft den 6. juni 2012, og som således
finder anvendelse i den foreliggende sag. det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk.
6, 1. pkt., som affattet ved denne lov, at nummerpladerne skal afleveres, og køretøjet afmeldes
fra køretøjsregisteret, hvis ”leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj
ændrer afgiftsmæssig identitet”. dette gælder efter § 3 b, stk. 6, 2. og 3. pkt., ikke i to nærme-
re opregnede situationer.
bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til beta-
ling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres. i overens-
stemmelse hermed er det i forarbejderne til bestemmelsen anført, at tilladelsen bortfalder,
”hvis den aftale om leasing, der har ligget til grund for skats tilladelse, ændres” (folke-
tingstidende 2011-12, tillæg a, lovforslag nr. l 122, bemærkningerne til § 2, nr. 2, side 16).
det fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder, at også ændringer i lea-
singaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrel-
se, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af skat. en sådan
konsekvens af aftaleændringer af denne karakter følger i øvrigt heller ikke af lovændringerne i
2016 og 2017 (lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forar-
bejderne til disse lovændringer.
i skats meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registre-
ringsafgiftslovens § 3 b (skm 2012.358) er det anført bl.a., at tilladelsen bortfalder, hvis ”det
efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendel-
sen”, og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale ”kan føre til, at den hidtidige afta-
le anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået”. disse formuleringer tyder ikke på, at tilla-
delsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilla-
delsen.
                                                - 4 -
højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den da-
gældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige
forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift
for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om æn-
dringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. formålet med
tilladelsesordningen i henhold til § 3 b nødvendiggør da heller ikke en sådan konsekvens.
højesteret frifinder herefter leasingselskabet.
højesteret har som følge heraf ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsafgiftslo-
ven – i lyset af bl.a. det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip – indeholder fornøden
hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale
forholdsmæssig afgift er bortfaldet som følge af ændringer af leasingaftalen, men hvor betin-
gelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt. høje-
steret har heller ikke anledning til at tage stilling til, i hvilket omfang opkrævning af fuld regi-
streringsafgift i de nævnte situationer vil være i strid med eu-retten, herunder de eu-retlige
regler om varernes frie bevægelighed og om den frie udveksling af tjenesteydelser.
skatteministeriet skal i sagsomkostninger for landsret og højesteret betale 86.000 kr. til stats-
kassen. heraf er 80.000 kr. til dækning af udgifter til advokat og 6.000 kr. til dækning af den
retsafgift, som skulle have været betalt for højesteret, hvis der ikke var givet fri proces, jf.
retsplejelovens § 332.
                                      thi kendes for ret:
a aps frifindes.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal skatteministeriet betale 86.000 kr. til stats-
kassen.
det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms
afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
