                                            dom
afsagt den 18. april 2013 af østre landsrets 18. afdeling
(landsdommerne ulla staal, m. stassen og lisbeth adserballe (kst.)).
18. afd. nr. b-1505-12:
a
(advokat poul bostrup)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat tim holmager)
under denne sag, der er anlagt ved københavns byret den 3. april 2012, og som ved byrettens
kendelse af 1. maj 2012 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved
østre landsret, har sagsøgeren, a, nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, skal
anerkende, at hans indkomst fra x i norge i indkomstårene 2007-2009 ikke er skattepligtig til
danmark, subsidiært at sagen hjemvises til ligningsmyndighederne.
skatteministeriet har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
den 5. januar 2012 afsagde landsskatteretten kendelse vedrørende as skatteansættelser for
indkomstårene 2007-2009 i relation til hans vederlag for udført arbejde for x i norge. i
kendelsen hedder det bl.a.:
      ”sagen drejer sig om den subsidiære beskatningsret i art. 26, stk. 2, i den nor-
      diske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
                                         - 2 -
landsskatterettens afgørelse
2007
skat har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 385.378 kr. vedrørende
indkomst fra x i norge.
landsskatteretten stadfæster skats afgørelse.
2008
skat har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 323.344 kr. vedrørende
indkomst fra x i norge.
landsskatteretten stadfæster skats afgørelse.
2009
skat har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 760.823 kr. vedrørende
indkomst fra x i norge.
landsskatteretten stadfæster skats afgørelse.
sagens oplysninger
klageren, der er læge, har i de omhandlede år haft bopæl i danmark.
i perioder har klageren bl.a. udført arbejde for x i norge. hans vederlag for
arbejdet har udgjort henholdsvis 385.378 kr., 323.344 kr. og 760.823 kr.
klageren har endvidere udført arbejde for forskellige norske kommuner, ligesom
han har modtaget egenbetaling fra norske patienter.
kpmg har udarbejdet klagerens danske selvangivelse for 2007, men den er ikke
registreret modtaget hos skat. for 2008 og 2009 har klageren sendt oplysninger
om sin norske indkomst til skat.
klagerens danske årsopgørelse nr. 1 for 2007 indeholder ingen oplysninger om
norsk indkomst.
af klagerens årsopgørelse nr. 3 for 2008 og klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2009
fremgår bl.a. klagerens indkomst fra x. der er ikke beregnet
arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten. ved skatteberegningen er der givet
exemptionslempelse.
i norge har klageren for 2007 selvangivet sin indkomst fra såvel x, som
kommunerne og patienternes egenbetaling. ifølge klagerens årsopgørelse har han
betalt skat af løn for arbejde udført for kommunerne, men ikke af løn for arbejde
udført for x og af patienters egenbetaling.
for så vidt angår 2008 og 2009 kar klageren ligeledes ikke betalt skat til norge af
indkomsten fra x.
                                           - 3 -
klageren har fremlagt en artikel trykt i dagens medicin den 5. februar 2010, der
har overskriften ”danske læger mister skattefidus i norge”. i artiklen udtaler en
ansat fra skat bl.a., at lægerne ikke behøver at være bange for restskatter, da der
er tale om en ændring af praksis, som først vi få betydning efter oktober 2009.
skat har foretaget flere ændringer af klagerens skatteansættelser for 2007, 2008
og 2009. den foreliggende sag omhandler dog kun klagerens vederlag fra x.
skats afgørelse
skat har forhøjet klagerens personlige indkomst for 2007, 2008 og 2009 med
henholdsvis 385.378 kr., 323.344 kr. og 760.823 kr. vedrørende arbejde udført for
x i norge.
klageren er fuldt skattepligtig til danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.
1, da han har fast bopæl her. alle klagerens indkomster skal derfor medregnes til
beskatning i danmark, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra
udlandet, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).
klagerens indkomst fra x er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 stk. 1, litra c,
og personskattelovens § 3, stk. 1. indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf.
den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, idet klageren er
socialt sikret i danmark. der er herved henset til, at klageren i de omhandlede år
ikke har betalt social sikring til norge af indkomsten fra x.
for at undgå såvel dobbeltbeskatning som dobbelt ikke-beskatning har danmark
indgået en række aftaler med fremmede lande, herunder de nordiske, jf. den
nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
ifølge klagerens norske årsopgørelser for 2007 til 2009 har klageren ikke betalt
skat i norge af sin indkomst fra x. der er således hverken betalt skat af
indkomsten i danmark eller i norge.
det følger af art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at løn eller
andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige
institutioner mv. i norge for arbejde udført i norge, kun kan beskattes i norge.
efter danske regler anses indkomsten fra x for lønmodtagerindkomst omfattet af
artikel 19, jf. skm 2004.443, der bl.a. omhandler en læges indtægt fra x i norge.
når indkomsten er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst
artikel 19, er det kildelandet, i dette tilfælde norge, der har beskatningsret til
indkomsten. norge anser imidlertid indkomsten for næringsindkomst i henhold til
art. 14, og beskatter ikke indkomsten, da klageren har opholdt sig i norge i
mindre end 183 dage.
der er derfor sket en dobbelt ikke-beskatning af de indkomster, klageren har
modtaget for at arbejde som lægevikar for x i norge.
skm 2004.443 tager ikke stilling til denne situation.
                                         - 4 -
af art. 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår, at i
tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til
overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori per-
sonen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende, og denne
anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i
sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved
progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen
– i det omfang andet ikke følger af stk. 3 – kun beskattes i den kontraherende stat,
hvori den pågældende person er hjemmehørende.
skm 2009.809, der omhandler indkomstår helt tilbage til 2002, bekræfter, at den
subsidiære beskatningsret kan anvendes, således at man undgår den situation, at
indtægter fra x hverken bliver beskattet i norge eller danmark.
det er skats opfattelse, at skm 2009.809 præciserer praksis, fordi den sub-
sidiære beskatningsret i art. 26, stk. 2, udfylder men ikke ændrer hidtidig praksis,
idet danmark stadig klassificerer indkomsten efter den nordiske dobbelt-
beskatningsoverenskomsts artikel 19 og kun anvender den subsidiære beskat-
ningsret, såfremt norge ikke beskatter indkomsten.
det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit a.a.7.1.4., at ”hvis det lægges til
grund, at en afgørelse er udtryk for præcisering/udfyldning af praksis, vil der i
samme sag og i andre tilsvarende sager kunne ændres bagud i tid begrænset af
gældende frist- og forældelsesregler.”
forældelsesreglerne fremgår af skatteforvaltningslovens § 26 vedrørende ordi-
nære frister og skatteforvaltningslovens § 27 vedrørende ekstraordinære frister.
efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal skat senest afsende varsel om
ændring af skatteansættelsen den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
varsel om ændring af skatteansættelsen for 2007 skal dermed afsendes fra skat
senest den 1. maj 2011. skat har varslet ændringen af klagerens skatteansættelse
for 2007 den 31. marts 2011.
da klageren er fuldt skattepligtig til danmark samt hjemmehørende her, og da
norge ikke har beskattet indkomsten på grund af interne norske regler, har
danmark herefter ret til at beskatte indkomsten fra x, jf. overenskomstens artikel
26, stk. 2., og skm 2009.809 lsr.
klagerens påstand og argumenter
klageren har fremsat påstand om, at de foretagne forhøjelser vedrørende såvel
2007 som 2008 og 2009 nedsættes til 0 kr.
der klages over, at:
1. skat ændrer praksis med tilbagevirkende kraft og kræver dansk skat af
    indkomst fra x i perioden 2007-2009.
2. skat ikke tidligere har brugt retten til subsidiær beskatning i forbindelse med
    ligningen af de enkelte år.
                                         - 5 -
inden påbegyndelsen af sit arbejde i norge læste klageren landsskatterettens dom
fra 2004, hvoraf fremgår, at indkomst fra x kun kan beskattes i norge. da norge
efterfølgende valgte ikke at beskatte indkomsten, og da den samtidig var opgivet
til de danske skattemyndigheder, endda med vedlagt kopi af den norske
selvangivelse, kunne klageren ikke tolke det på anden måde, end at indkomsten
var fritaget for beskatning. praksis blev bestyrket af, at samme scenarie gentog sig
de efterfølgende indkomstår.
det er åbenlyst urimeligt, at klageren som en skatteyder, der har forsøgt at ori-
entere sig om og opfylde gældende regler, bliver mødt med et så voldsomt til-
bagevirkende skattekrav, når han var i sin gode ret til at tro, at de relevante
myndigheder i begge lande havde behandlet ligningen.
såfremt skat skulle få medhold i kravet, vil det i praksis betyde, at det har været
umuligt for klageren at betale den korrekte skat af indkomsten, og det vil også
betyde, at klageren ikke skulle have været i stand til at foretage nogen som helst
større dispositioner i sin privatøkonomi i en periode på tre år.
da landsskatterettens kendelse fra 2009 om samme emne blev offentliggjort,
udmeldte en specialkonsulent fra skat til pressen i april 2010, at læger måtte
forberede sig på, at indkomst fra x fra datoen for offentliggørelsen af kendelsen
ville blive underlagt dansk beskatning på grund af den subsidiære beskatningsret.
det var første gang, at skat kom med en konkret melding i sagen, hvorefter man
så øjensynlig har valgt at behandle i hvert fald klagerens sag på en helt tredje
måde.
sagen bærer præg af, at skat ikke har vidst hvilke regler, der er gældende på
området, og det skal ikke komme klageren til skade.
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
det er ubestridt, at klageren har haft de i sagen angivne indtægter, ligesom det er
ubestridt, at skatteberegningen er korrekt foretaget. sagen angår derfor ude-
lukkende, om skat kunne korrigere klagerens skatteansættelser.
en skatteansættelse er ikke endelig, men kan ændres og korrigeres inden for
forældelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, hvis der fremkommer
nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte.
skats korrektion af klagerens ansættelser vedrørende 2007, 2008 og 2009 er
foretaget inden for forældelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og
ansættelserne er derfor ikke forældede.
det forhold, at myndighederne gennem flere år ikke har benyttet den subsidiære
beskatningsret, der fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26,
indebærer ikke, at der herved kan siges at være skabt en fast administrativ praksis
for ikke at anvende reglen, og der foreligger ikke andre oplysninger, der giver
grundlag for at statuere, at myndighederne har valgt eller fastsat retningslinier for,
at den subsidiære beskatningsret ikke skulle udnyttes. udtalelserne fra en ansat
                                               - 6 -
      hos skat kan ikke føre til et andet resultat. der henvises til vestre landsrets
      dom af 24. november 2011, som stadfæster skm 2009.809.
      den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.”
i den i kendelsen omtalte artikel ”danske læger mister skattefidus i norge” fra dagens
medicin for den 5. februar 2010 hedder det bl.a.:
      ”forvirring omkring skatteregler
      …
          ”man er havnet i et hul, der er både uhensigtsmæssigt og uholdbart. både
      danmark og norge har vidst, at der var et miss match mellem de to regelsæt”,
      fortæller ivan nielsen, specialkonsulent i skat. men skat har blot fulgt
      kendelsen fra landsskatteretten i 2004 og har derfor ikke krævet skat. til stor
      gavn for de danske læger.”
      …
      de danske læger kan ånde lettet op
      lægerne behøver dog ikke at være bange for restskatter, forsikrer specialkon-
      sulent i skat, ivan nielsen. da det handler om en ændring i praksis for nogle
      regler, som allerede gælder, vil det kun få betydning for den indkomst, som læ-
      gerne har haft efter kendelsen trådte i kraft i oktober 2009.
          ”vi vil jo ikke rive tæppet væk under alle dem, der har været i arbejde i norge.
      men fra oktober 2009 er skat opmærksom på at beskatte de danske læger, der
      arbejder i norge.””
skatteministeren har den 19. marts 2010 over for folketingets skatteudvalg besvaret
spørgsmål nr. 214 af 9. februar 2010 således:
      ”spørgsmål 214:
      ministeren anmodes om at begrunde, hvorfor skat først fra oktober 2009 vil
      beskatte indkomst fra norge til danske læger, der udfører vikararbejde i norge.
      svar:
      i den artikel i dagens medicin, der refereres til i spørgsmål nr. 212, citeres en
      medarbejder fra skat for, at der er tale om en praksisændring, der kun skal have
      virkning for fremtiden. denne udtalelse må klart dementeres og er ikke udtryk for
      ministeriets holdning.
      spørgsmålet om subsidiær beskatningsret har aldrig tidligere været påkendt.
      derfor er afgørelsen i skm.2009.809.lsr at anse som udtryk for fastlæggelse
      praksis og ikke en praksisændring. det vil indebære, at der kan ske genoptagelse
      inden for fristerne i skatteforvaltningsloven for de læger, som ikke er blevet
      beskattet af deres bijob i norge. at der går en rum tid inden ligning foretages
      giver ikke i sig selv nogen ændringer i skatteyderens retsstilling.
                                                 - 7 -
       …”
i brev af 24. marts 2010 til dagens medicin dementerede skat, koncerncentret, special-
konsulent ivan nielsens udtalelse til tidsskriftet. i brevet hedder det bl.a.:
       ”beskatning af danske lægers bijob i norge
       i en artikel i dagens medicin den 5. februar 2010 med overskriften ”danske læger
       mister skattefidus i norge” citeres en medarbejder fra skat for at have udtalt, at
       landsskatterettens kendelse i skm.2009.809.lsr er udtryk for en
       praksisændring, der kun skal have virkning for fremtiden.
       skatteministeriet skal hermed dementere denne udtalelse, der ikke er udtryk for
       ministeriets holdning.
       landsskatterettens kendelse, skm.2009.809 lsr tager stilling til spørgsmålet om
       anvendelse af den subsidiære beskatningsret i den nordiske dobbeltbeskat-
       ningsaftales artikel 26, stk. 2. dette spørgsmål har aldrig tidligere været påkendt.
       derfor er afgørelsen i skm.2009.809.lsr udtryk for fastlæggelse af praksis og
       ikke en praksisændring. det indebærer, at der kan ske genoptagelse inden for
       fristerne i skatteforvaltningsloven for de læger, der ikke er blevet beskattet af
       deres bijob i norge. afgørelsen vil derfor få betydning for de øvrige læger, der i
       tidligere år har haft tilsvarende bijob i norge.”
procedure
a har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at artikel 26, stk. 2, i den nordiske
dobbeltbeskatningsoverenskomst alene omhandler situationer, hvor beskatning ikke finder
sted i kildelandet på grund af kildelandets lovgivning – i dette tilfælde norsk lovgivning.
norsk lovgivning giver imidlertid tilstrækkelig hjemmel til at beskatte indkomst fra arbejde
som læge i landet, og ikke-beskatningen af indkomsten fra x skyldes alene manglende
enighed mellem danmark og norge om fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten
og danmarks manglende initiativ til at bringe denne tilstand til ophør ved forhandling eller
lignende. artikel 26, stk. 2, værner ikke denne situation. der er i dansk ret et generelt krav om
klar hjemmel til beskatning, og dette gælder også hjemmel til beskatning, der søges i en
dobbeltbeskatningsoverenskomst, og en sådan hjemmel foreligger ikke i sagen.
til støtte for den subsidiære påstand har a gjort gældende, at den manglende beskatning af
danske lægers indkomster fra x har karakter af en fast administrativ praksis, som
                                                - 8 -
skatteministeriet kun kan ændre med virkning for fremtiden, det vil sige fra offentliggørelsen
den 22. december 2009 af landsskatterettens kendelse gengivet i skm.2009.809.lsr. det er
således alene hans indkomst i tiden fra den 22. december 2009 til den 31. december 2009, der
vil kunne beskattes, og den beløbsmæssige opgørelse heraf må i givet fald foretages af
ligningsmyndighederne.
skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det er ubestridt, at a i 2007-
2009 havde bopæl i danmark og dermed var fuldt skattepligtig her i landet, jf.
kildeskattelovens § 1, stk. 1, 1, og at han således var skattepligtig af alle sine indtægter, hvad
enten de hidrørte her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4.
den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som har til formål at undgå international
dobbeltbeskatning som følge af, at flere af de nordiske lande beskatter samme fysiske eller
juridiske person af samme indkomst og formue, afskærer ikke danmark fra at beskatte as
indkomst fra x i de omhandlede år. i den konkrete sag har de norske skattemyndigheder
henført indkomsten fra x til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14 om løn ved frit
erhverv eller anden selvstændig virksomhed, der som udgangspunkt tillægger danmark
beskatningsretten, mens de danske skattemyndigheder har henført indkomsten til
overenskomstens artikel 19, stk. 1, om løn og andet vederlag fra offentligt hverv, der som
udgangspunkt tillægger norge beskatningsretten. de kompetente norske skattemyndigheder
har således på grund af norsk lovgivning anset sig for retligt afskåret fra at medtage as
indkomst fra x ved beskatningen. for at imødegå, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten – i
strid med dens formål – herefter fører til dobbelt ikke-beskatning, kan danmark herefter som
domicilland udnytte den subsidiære beskatningsret efter artikel 26, stk. 2, i dobbeltbeskat-
ningsoverenskomsten, der som en del af norsk ret er omfattet af begrebet ”lovgivning” i
artikel 26, stk. 2’s forstand. det bestrides, at der skulle gælde en almindelig regel om, at tvivl
skal komme skatteyderen til gode.
a har ikke løftet bevisbyrden for sin indsigelse om, at beskatning af hans indkomst fra x er i
strid med en fast administrativ praksis. det bestrides således, at landsskatterettens kendelse
gengivet i skm.2009.809.lsr skulle være udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende
kraft, idet der ikke forud for denne kendelse eksisterede en fast administrativ praksis i strid
med den retsopfattelse, som kendelsen er udtryk for. a har endvidere ikke løftet bevisbyrden
                                                  - 9 -
for, at han skulle have en retsbeskyttet forventning om, at der ikke ville ske beskatning af ham
i danmark ved udnyttelse af den subsidiære beskatningsret. der foreligger således ikke fra
overordnede skattemyndigheder nogen individuel, direkte og positiv tilkendegivelse eller
afgørelse herom, hvortil kommer, at der i øvrigt ikke ville kunne støttes ret på en sådan
tilkendegivelse, da den ville være i strid med loven.
retsgrundlag
i overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbelt-
beskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter hedder det bl.a.:
           ”artikel 14.
           frit erhverv
       stk.1. indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppe-
       båret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun
       beskattes i denne stat. sådan indkomst kan imidlertid beskattes i en anden
       kontraherende stat, såfremt
       a) han i denne anden stat har et fast sted, som regelmæssigt står til rådighed for
           ham med henblik på udøvelse af hans virksomhed, men kun i det omfang den
           kan henføres til dette faste sted; eller
       b) han opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen
           overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, som begynder eller
           slutter i løbet af det pågældende skatteår, men kun for så stor en del af
           indkomsten, som kan henføres til virksomhed, som er udøvet i denne anden stat
           i denne periode eller i disse perioder.
       stk. 2. udtrykket ”frit erhverv” omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær,
       kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig
       virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.
       ...
           artikel 19.
           offentlige hverv
       stk. 1. løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en
       kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller
       offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne
       stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat.
       ...
       ...
           artikel 22.
           andre indkomster
                                               - 10 -
       stk. 1. indkomst, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende
       person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst,
       kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.
       ...
       ...
            artikel 26.
           generelle regler om beskatningen
       stk. 1. indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en
       kontraherende stat, eller formue, som ejes af en sådan person, kan ikke beskattes i
       en anden kontraherende stat, medmindre beskatning udtrykkelig er tilladt i
       henhold til denne overenskomst.
       stk. 2. i tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til
       overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori
       personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende, og
       denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller
       formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller
       formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten
       eller formuen – i det omfang andet ikke følger af stk. 3 – kun beskattes i den
       kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.
       ...
       ...
           artikel 28.
           fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler
       ...
       stk. 3. såfremt vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål opstår mellem kontraherende
       stater vedrørende fortolkningen eller anvendelsen af overenskomsten, skal de
       kompetente myndigheder i disse stater forhandle for at søge at løse spørgsmålet
       ved gensidig aftale. de kompetente myndigheder i de kontraherende stater kan
       tillige forhandle for at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde, som ikke
       omfattes af overenskomsten eller for, ved gensidig aftale, at løse spørgsmål, som
       – uden at være regulerede af overenskomsten – på grund af uligheder i de
       pågældende staters principper for skattens beregning eller af andre grunde kan
       opstå for så vidt angår de skatter, som omhandles i artikel 2.
       ...”
ved lov nr. 190 af 12. marts 1997 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem
de nordiske lande blev danmarks tiltræden til overenskomsten vedtaget. i de almindelige
bemærkninger til lovforslaget (folketingstidende 1996-1997, tillæg a, s. 2847) hedder det
bl.a.:
           ”dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande har til formål
       at undgå international dobbeltbeskatning som følge af, at flere af de nordiske
       lande beskatter samme fysiske eller juridiske person af samme indkomst (eller
                                               - 11 -
      formue). det sker typisk, når en person, der er hjemmehørende i et af de nordiske
      lande, modtager indkomst fra et andet nordisk land.
          overenskomsten indeholder derfor regler, som regulerer hvilket land, der kan
      beskatte forskellige typer af indkomst, som en person i det ene land (bo-
      pælsstaten) modtager fra det andet land (kildestaten). desuden er der regler om,
      hvordan bopælsstaten skal ophæve dobbeltbeskatning, når begge stater beskatter
      samme indkomst. dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan derfor medføre en
      nedsættelse af den danske beskatning, som skulle gennemføres efter de interne
      danske skatteregler. dette gælder både i tilfælde, hvor en person, der er
      hjemmehørende i danmark, modtager indkomst fra et af de øvrige nordiske lande,
      og i tilfælde, hvor det modsatte gør sig gældende.”
i ligningsvejledningen; dobbeltbeskatning 2007-1, ligningsvejledningen; dobbeltbeskatning
2008-1 og ligningsvejledningen; dobbeltbeskatning 2009-1, hedder det bl.a.:
      ”artikel 19
      …
      der er i forbindelse med læger og sygeplejerskers arbejde på svenske og
      norske sygehuse blevet truffet afgørelse i to konkrete sager. afgørelserne er
      offentliggjort i skm2002.55.lsr og skm2004.64.lsr ...
      honorarer fra trygdekontorerne for lægevagtkørsel skal beskattes efter artikel
      19, mens patienternes egenbetaling i forbindelse med vagtlægebesøg, ansås for
      andre indtægter omfattet af artikel 22. der henvises til skm2004.443.lsr.
      …
      artikel 26
      artiklen indeholder en generel regel om subsidiær beskatningsret for bopæls-
      staten, jf. stk. 2. artiklen indeholder tillige en regel om subsidiær beskatningsret
      for arbejdsstaten vedr. indkomst omfattet af artikel 14, stk. 1, og 15, stk. 2 og 4
      litra a og b. den subsidiære beskatningsret kan kun bringes i anvendelse, når den
      stat, der umiddelbart er tillagt beskatningsretten, på grund af intern hjemmel ikke
      kan beskatte. i tilfælde, hvor der grundet bundfradrag ikke pålignes skat af en
      indkomst, træder den subsidiære beskatningsret således ikke i anvendelse.
      som eksempel på indkomst, hvor den subsidiære beskatningsret kan anvendes,
      kan nævnes pensioner, der fra norge udbetales til personer, der er hjemmehørende
      i et andet nordisk land, og som ikke beskattes i norge efter interne norske regler
      ...”
landsrettens begrundelse og resultat
                                               - 12 -
dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande har til formål at undgå in-
ternational dobbeltbeskatning som følge af, at flere af de nordiske lande beskatter samme
fysiske eller juridiske person af samme indkomst og formue. efter overenskomstens artikel
14, stk. 1, kan indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppebåret af
en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, som udgangspunkt kun
beskattes i denne stat. ifølge overenskomstens artikel 19, stk. 1, kan løn og andet lignende
vederlag, der udbetales af en kontraherende stat eller en af dens offentligretlige institutioner
m.v. til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller institution m.v., som
udgangspunkt kun beskattes i denne stat. i tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst i
henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori per-
sonen, der oppebærer indkomsten, er hjemmehørende, og denne anden stat på grund af sin
lovgivning ikke medtager indkomsten i sin helhed ved beskatningen, kan indkomsten som
udgangspunkt kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er
hjemmehørende, jf. overenskomstens artikel § 26, stk. 2.
der er enighed om, at a i 2007-2009 havde bopæl i danmark og dermed var fuldt
skattepligtig her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, 1, og at han således var skattepligtig
af alle sine indtægter, hvad enten de hidrørte her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4.
i de pågældende år havde a indkomst fra x i norge på henholdsvis 385.378 kr., 323.344 kr.
og 760.823 kr., som ikke blev beskattet i norge. det er ubestridt, at de norske
skattemyndigheder henførte indkomsten fra x til den nordiske
dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, stk. 1, om løn ved frit erhverv eller anden
selvstændig virksomhed, der tillagde danmark beskatningsretten, mens de danske
skattemyndigheder henførte samme indkomst til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel
19, stk. 1, om løn og andet vederlag fra offentligt hverv, der tillagde norge beskatningsretten.
på denne baggrund finder landsretten, at de norske skattemyndigheder som følge af norsk
lovgivning har anset sig for afskåret fra at beskatte as indkomst fra x, og at danmark herefter
som domicilland kan udnytte den subsidiære beskatningsret efter
dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2. den omstændighed, at de danske
skattemyndigheder i en årrække ikke har benyttet denne bestemmelse til at beskatte
indkomster fra x, indebærer ikke i sig selv en fast administrativ praksis om ikke at anvende
                                              - 13 -
bestemmelsen, idet skattemyndighederne ikke har udvist en passivitet, som kan sidestilles
med en positiv afgørelse. at andre skatteydere i tilsvarende situationer har opnået dobbelt
ikke-beskatning af indkomst fra x som følge af skattemyndighedernes manglende indgriben
kan heller ikke ud fra en lighedsgrundsætning begrunde, at den subsidiære beskatningsret ikke
kan bringes i anvendelse.
a har herefter ikke godtgjort, at skattemyndighederne ikke har været berettiget til at benytte
den subsidiære beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, til
at forhøje hans indkomst i de omhandlede indkomstår som sket, og landsretten tager derfor
skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
ved fastsættelsen af de sagsomkostninger, som a skal betale til skatteministeriet til dækning
af ministeriets udgift til advokatbistand, er henset til sagens værdi, forløb og udfald.
                                   thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
a skal i sagsomkostninger for landsretten inden 14 dage betale 70.000 kr. til
skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
