                      højesterets kendelse
                           afsagt tirsdag den 8. marts 2016
sag 104/2015
(2. afdeling)
dødsboet efter a
(advokat leo jantzen)
mod
skat
(kammeradvokaten ved advokat steffen sværke)
biintervenient til støtte for dødsboet efter a: danske arveretsadvokater
(advokat johan hartmann stæger)
i tidligere instanser er afsagt kendelse af skifteretten i holstebro den 17. juli 2014 og af
vestre landsrets 3. afdeling den 26. februar 2015.
i påkendelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, jytte scharling, thomas
rørdam, vibeke rønne og lars hjortnæs.
kæremålet er mundtligt forhandlet.
tilladelse til biintervention blev meddelt ved højesterets anke- og kæremålsudvalgs beslut-
ning af 16. juni 2015.
påstande
kærende, dødsboet efter a, har nedlagt påstand om, at indkærede, skats, anmodning om
sagkyndig vurdering af ejendommene beliggende henholdsvis x-vej 36 og y-vej 34, 7700
thisted, ikke imødekommes.
                                                - 2 -
skat har påstået stadfæstelse.
supplerende sagsfremstilling
b har den 18. januar 2015 afgivet følgende erklæring:
       ”jeg (b) skal herved bekræfte følgende:
       der er ikke foretaget vurdering af dødsboet efter as ejendomme beliggende
       henholdsvis x-vej 36, 7700 thisted og y-vej 34, 7700 thisted under boets behandling.
       ejendommene x-vej 36, 7700 thisted og y-vej 34, 7700 thisted har ikke undergået
       faktiske eller retlige ændringer i perioden fra vurderingen fra 2012 og indtil jeg overtog
       ejendommene.
       jeg ejer fortsat dags dato ejendommene x-vej 36, 7700 thisted og y-vej 34, 7700
       thisted.”
dødsboet har under højesterets behandling af sagen opfordret skat til at fremkomme med
en række oplysninger om skats praksis vedrørende anvendelse af punkt 6, 2. afsnit, i cir-
kulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer
m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). skat har på den baggrund
fremlagt et internt notat fra skatteministeriet om værdiansættelse af fast ejendom i dødsboer.
det fremgår af notatet bl.a., at skat ikke foretager registrering af de forudsætninger, der er
lagt til grund ved det enkelte bos værdiansættelse af ejendomme ved et eventuelt udlæg, og at
skat ikke udarbejder opgørelser over antallet af sager, hvor boets værdiansættelse tilside-
sættes. skat har imidlertid foretaget en elektronisk søgning vedrørende personer, der døde i
2013. søgningen viste, at i 17.781 tilfælde blev boerne enten skiftet privat eller ved bobesty-
rer. heraf var der fast ejendom i 6.877 boer. skat har foretaget en manuel gennemgang af
130 af disse sager, hvilket svarer til ca. 2 %. gennemgangen viste, at der er udlagt fast ejen-
dom til arvinger i 54 af 130 boer, hvilket svarer til 42 %. skat har på den baggrund vurderet,
at der udlægges faste ejendomme til arvingerne i 2.900 tilfælde årligt. i 30 af de 54 tilfælde
blev ejendommene udlagt til arvingerne inden for +/- 15 % af den offentlige vurdering, i 11
tilfælde blev ejendommen udlagt uden for +/- 15 % af den offentlige vurdering, og i 13 til-
fælde blev der indhentet vurdering.
                                                  - 3 -
det fremgår endvidere af notatet, at skat ikke er i besiddelse af statistikker over antallet af
sager, hvor skat har tilsidesat værdiansættelser inden for 15 %’s reglen i værdiansættelses-
cirkulæret, eller hvor skat har anmodet om sagkyndig vurdering. skat har dog siden april
2010 foretaget en sporadisk registrering af, om der er foretaget ændring af værdiansættelsen i
forbindelse med afslutningen af en sag. skat har gennemgået disse registreringer samt ind-
hentet oplysninger fra samtlige sagsbehandlere, der på nuværende tidspunkt arbejder med
dødsbobehandling, om deres erindring om sager, hvor der er sket tilsidesættelse af værdian-
sættelser, der lå inden for 15 %’s reglen. skat har på grundlag heraf identificeret 16 sager,
hvor skat har tilsidesat værdiansættelser, der lå inden for 15 %’s reglen. sagerne omfatter
boer, hvor dødsfaldet er sket fra december 2005 til januar 2014. af disse 16 sager har skat i
tre tilfælde foretaget en ændring af værdiansættelsen begrundet i skævdeling. i de øvrige 13
sager er ændringen anført som begrundet i indhentelse af sagkyndig vurdering, i ejendom-
mens salg, i boets udbud af ejendommen til salg, i gældsforhold og i ændringer på ejendom-
men.
supplerende retsgrundlag
som anført i landsrettens kendelse fremgår det af indledningen til værdiansættelsescirkulæret
fra 1982, at det afløser de vejledende retningslinjer for værdiansættelserne af aktiver og passi-
ver optaget i meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 fra april 1976. i slutningen af denne
meddelelse er under overskriften ”passiver” medtaget følgende:
        ”det foran under aktiver og passiver anførte er at betragte som vejledende i forbindelse
        med efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.”
som ligeledes anført i landsrettens kendelse fremgår det af forarbejderne til § 12 i boafgifts-
loven fra 1995 bl.a, at principperne i værdiansættelsescirkulæret fra 1982 og den praksis, der
er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.
skattedepartementet har i afgørelse af 24. september 1984 (tfs 1984, 418) besvaret spørgs-
mål vedrørende værdiansættelsescirkulæret således:
        ”1) kan skatte- og afgiftsmyndighederne anvende bestemmelserne i kildeskattelovens §
        16, stk. 3 og 4, jf. cirkulærets pkt. 12, og lade en ejendom vurdere af personer udmeldt
                                                - 4 -
     af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5
     højst er 15 pct. højere eller lavere end den foreliggende kontantejendomsværdi, jf. cir-
     kulærets pkt. 6, afsnit 2, men skatte- og afgiftsmyndighederne finder, at kontantejen-
     domsværdien er væsentlig forkert.
     …
     såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes oplyst, hvornår skatte- og afgifts-
     myndighederne kan anvende retten til at lade et aktiv (en ejendom) vurdere af personer
     udmeldt af skifteretten, jf. kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, lov om afgift af arv og
     gave §§ 17-19 og cirkulærets pkt. 12.
     …
     ad spørgsmål 1 … og tillægsspørgsmålet:
     der er ved udfærdigelsen af det nævnte cirkulære bevidst foretaget en indskrænkning i
     den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne i henhold til kildeskattelovens § 16,
     stk. 3 og 4, har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten.
     man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af faste ejendomme lettere at prakti-
     sere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndig-
     hederne valgt at anvende den relevante kontantejendomsværdi (jf. herom ad spørgsmål
     3) direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen. det bemærkes herved, at kontantejen-
     domsværdien antages at være udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel ved
     kontant betaling på det for vurderingen afgørende tidspunkt (vurderingsterminen), jf.
     vurderingslovens § 6, jf. § 10 og § 6 a.
     da det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risikoen for, at den af vurde-
     ringsmyndighederne fastsatte kontantejendomsværdi eventuelt er for lav, finder skatte-
     departementet, at skatte- og afgiftsmyndighederne må være afskåret fra at lade en ejen-
     dom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, hvis værdiansættelsen omregnet til
     kontantværdi efter reglerne i cirkulærets punkt 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end
     den relevante kontantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit.
     spørgsmål 1 må derfor besvares benægtende.
     …
     når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under
     den relevante kontantejendomsværdi, jf. pkt. 6, 3. afsnit, eller hvor der i øvrigt er sket
     ændringer i ejendommens faktiske eller retlige status, som endnu ikke har givet sig ud-
     slag i kontantejendomsværdien, jf. pkt. 8, kan skatte- og afgiftsmyndighederne lade en
     ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten.”
af skattedepartementets besvarelse fremgår endvidere:
     ”…
     som anført ad spørgsmål 1), finder skattedepartementet ikke, at skatte- og afgiftsmyn-
     digheden kan lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdian-
     sættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den relevante
     kontantejendomsværdi. dette må gælde, uanset om udlægsmodtageren/gavemodtageren
     kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontantpris, der er
     væsentlig højere end værdiansættelsen. det bemærkes i den forbindelse, at da udlægs-
     modtageren/gavemodtageren skal anvende udlægsværdien som anskaffelsessum ved det
     senere salg, jf. § 14, stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejen-
     dom, vil fortjenesten som følge af den ”lave” anskaffelsessum typisk blive beskattet ved
                                               - 5 -
      udlægsmodtagerens/gavemodtagerens salg af ejendommen kort tid efter udlægget/gave-
      overdragelsen.
      …
      har udlægsmodtageren derimod videresolgt ejendommen inden indgivelsen af boopgø-
      relsen, vil oplysningerne om den opnåede kontantpris kunne indgå ved overvejelserne
      af, om værdiansættelsen eventuelt bør ændres.”
i skattedepartementets afgørelse af 3. december 1984 (tfs 1984, 546) besvarede skattede-
partementet følgende spørgsmål:
      ”1) kan boet forlange, at skatte- og afgiftsmyndighederne ved arveafgiftsberegningen
      lægger værdiansættelser til grund, der omregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5
      højst er 15 pct. højere eller lavere end de relevante kontantejendomsværdier, jf. cirkulæ-
      rets pkt. 6, 2. afsnit, selv om ejendommen er udlagt til arvingerne med de højere vurde-
      ringer som udlægsværdi.”
skattedepartements svar er sålydende:
      ”ad spørgsmål 1…:
      udgangspunktet ved arve- eller gaveoverdragelse af fast ejendom er, at ejendommens
      værdi skal ansættes til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for
      værdiansættelsen, jf. lov om afgift af arv og gave §§ 17-19 og kildeskattelovens § 16. i
      cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i
      dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning fastholdes dette udgangspunkt, jf. cirkulæ-
      rets pkt. 4. bestemmelserne i cirkulærets pkt. 6, der fastsætter retningslinier for, inden
      for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere boets/parternes vær-
      diansættelse, bygger af praktiske grunde på en forudsætning om, at værdien i handel og
      vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, omregnet til kontant-
      værdi, normalt vil ligge inden for et interval, der afgrænse som den relevante kontant-
      ejendomsværdi +/1 15 pct. når det imidlertid ved en vurdering i medfør af skiftelovens
      § 48 er konstateret, at denne forudsætning ikke holder, må skatte- og afgiftsmyndighe-
      derne efter skattedepartementets opfattelse være berettigede til at ændre værdiansættel-
      sen til den af vurderingsmændene udfundne værdi, hvis en anden værdi er anvendt i bo-
      opgørelsen.
      spørgsmål 1 må således besvares benægtende.
      …”
skatteministeren besvarede den 30. april 1990 (tfs 1990, 196) spørgsmål fra folketingets
skatteudvalg vedrørende anvendelse af 15 %’s reglen i forbindelse med ejendomsoverdragel-
ser således:
                                           - 6 -
”spørgsmål 1:
”i hvilke relationer i skattelovgivningen anvendes som udgangspunkt hovedreglen om
godkendelse af prisfastsættelser inden for +/- 15 pct. af ejendomsværdien?”
spørgsmål 2:
”kan ministeren bekræfte, at +/- 15 pct.-reglen er ufravigelig i sager med værdiansæt-
telse i overdragelser, hvori der indgår et indberettet gaveelement, hvoraf der betales ga-
veafgift?”
svar:
den såkaldte 15 pct.-regel indebærer, at skattemyndighederne normalt vil acceptere den
aftalte overdragelsessum ved ejendomsoverdragelser mellem parter, som ikke kan anta-
ges at have modsatrettede interesser med hensyn til prisfastsættelsen, hvis overdragel-
sessummen omregnet til kontantværdi ikke afviger mere end 15 pct. fra den senest be-
kendtgjorte, årsregulerede kontantejendomsværdi.
15 pct.-reglen er begrundet i, at den offentlige vurdering og efterfølgende årsregulerin-
ger bygger på gennemsnit og derfor er forbundet med en vis usikkerhed. den overdra-
gelsessum, der aftales mellem parterne i en ejendomsoverdragelse, må derfor inden for
visse rammer kunne afvige fra den seneste, årsregulerede kontantværdi, uden at over-
dragelsessummen nødvendigvis antages at afvige fra den pågældende ejendoms værdi i
handel og vandel.
skattemyndighederne anvender i praksis 15 pct.-reglen først og fremmest ved ejen-
domsoverdragelser mellem en aktionær og dennes selskab samt ved overdragelser, der
sker ved arv eller gave. herudover kan reglen også finde anvendelse i ansættelsesfor-
hold, dvs. hvor overdragelsen sker mellem en ansat og dennes arbejdsgiver. der er
imidlertid ingen fast afgrænsning af reglens anvendelsesområde, hvilket bl.a. hænger
sammen med, at reglen kun er vejledende for skattemyndighederne. den kan normalt
fraviges, hvor det klart ville føre til et urimeligt resultat at anvende reglen.
for så vidt angår overdragelser ved gave, der udløser gaveafgift, fremgår 15 pct.-reglen
af punkt 6 i skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 (værdiansættelsescir-
kulæret).
heri anføres, at hvis en ejendom overdrages til en kontantværdi, der er højst 15 pct. hø-
jere eller lavere end den senest bekendtgjorte, årsregulerede kontantværdi, skal denne
værdi lægges til grund ved beregningen af afgift. efter praksis gælder det også, selv om
den seneste vurdering må antages at være fejlbehæftet, jf. min besvarelse af spørgsmål
3.
selv om 15 pct.-reglen i relation til overdragelser, der sker ved arv eller gave, således
har fået sin mest bastante form, er den dog ikke ufravigelig. har den pågældende ejen-
dom siden den seneste vurdering undergået faktiske eller retlige ændringer, f.eks. i form
af om- eller tilbygning, finder reglen således ikke anvendelse.
spørgsmål 3:
”der ønskes en gennemgang af den gældende praksis i forhold til indholdet af § 1, stk. 2
og stk. 3 a, og det grundlag denne praksis hviler på.”
svar:
…
skattemyndighederne sammenholder … den aftalte overdragelsessum med den seneste,
årsregulerede kontantejendomsværdi, der formentlig ofte vil være et mere korrekt ud-
tryk for den aktuelle handelsværdi end en ældre vurdering. som udgangspunkt accepte-
res den aftalte overdragelsessum, hvis den ikke afviger mere end 15 pct. fra den årsre-
gulerede kontantværdi. myndighederne er imidlertid ikke generelt bundet af denne ret-
ningslinje, hvis den årsregulerede kontantværdi må antages at være fejlbehæftet, eller
                                               - 7 -
      der af andre årsager er grund til at antage, at den pågældende ejendoms handelsværdi
      afviger herfra.
      hvis den årsregulerede kontantværdi er for lav som følge af en fejlbehæftet vurdering,
      og den aftalte overdragelsessum ikke afviger mere end 15 pct. fra kontantværdien, er
      skattemyndighederne dog efter gældende praksis afskåret fra at ændre værdiansættelsen
      i tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv eller gave. begrundelsen herfor er, at det of-
      fentlige i disse tilfælde antages at være nærmest til at bære risikoen for en fejlbehæftet
      vurdering.”
højesterets begrundelse og resultat
efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, ansættes aktiver og passiver i dødsboer til deres handels-
værdi. skattemyndighederne kan efter § 12, stk. 2, ændre boets værdiansættelse eller anmode
skifteretten om at udmelde sagkyndige til at foretage vurdering efter dødsboskiftelovens § 93,
hvis værdiansættelsen ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og myndighederne finder, at
værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien.
for så vidt angår fast ejendom bestemmer punkt 6, 2. afsnit, i værdiansættelsescirkulæret
(cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i døds-
boer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), at en værdiansættelse skal lægges til grund ved be-
regning af arve- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontant-
værdi højst er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. det fremgår af cir-
kulærets pkt. 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdian-
sættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.
højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med
pkt. 48 og på baggrund af skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december
1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven inde-
bærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s reg-
len, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
højesteret bemærker, at det af de grunde, landsretten har anført, ikke er godtgjort, at der
foreligger en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger
mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndig-
hederne.
                                              - 8 -
af de grunde, som skifteretten har anført, finder højesteret, at der foreligger sådanne særlige
omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme vur-
deres med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skal imødekommes.
med denne begrundelse stadfæster højesteret landsrettens kendelse.
efter sagens karakter og videregående betydning skal ingen af parterne betale sagsomkostnin-
ger til den anden part for højesteret.
                                       thi bestemmes:
landsrettens kendelse stadfæstes.
ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part for højesteret.
