                                            dom
afsagt den 12. juni 2013 af østre landsrets 20. afdeling
(landsdommerne b. tegldal, jan uffe rasmussen og gitte arildsen (kst.)).
20. afd. nr. b-1815-10:
hovedstadens lokalbaner a/s
(advokat thomas gønge (prøve))
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat david auken)
denne sag, der er anlagt ved retten i hillerød den 18. september 2009, er ved kendelse af 14.
juni 2010 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
hovedstadens lokalbaner a/s har nedlagt påstand om, at skatteministeriet skal anerkende, at
hovedstadens lokalbaner a/s’ udlån af tjenestemandslignende medarbejdere (privatba-
netjenestemænd) til lokalbanen a/s ikke var momspligtigt i perioden fra den 1. juni 2003 til
den 30. august 2005 og om, at skatteministeriet skal betale 24.189.782 kr. til hovedstadens
lokalbaner a/s med renter fra selskabets indbetaling af beløbet.
skatteministeriet har påstået frifindelse.
landsretten har ved kendelse af 7. juli 2012 bestemt, at en anmodning fra hovedstadens
lokalbaner a/s om præjudiciel forelæggelse for eu-domstolen ikke tages til følge.
sagsfremstilling
landsskatteretten afsagde den 18. juni 2009 følgende kendelse:
      ”klager:              hovedstadens lokalbanera/s
                                           - 2 -
klage over:             skattecenter københavns afgørelse af 2. juli 2007
klagen skyldes, at skattecentret har truffet afgørelse, hvorefter hovedstadens
lokalbaner a/s's (herefter benævnt selskabet) udlån af medarbejdere til lokal-
banen a/s er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.
landsskatterettens afgørelse
skattecentrets afgørelse stadfæstes.
møde mv.
selskabets repræsentant har haft møde med landsskatterettens sagsbehandler.
repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et
retsmøde.
sagens oplysninger
ved lov nr. 1317 af 20. december 2000 blev de statslige ejerandele i landets
privatbaner med virkning fra 1. januar 2001 overført til amtskommunerne, hvilket
i hovedstadsområdet betød, at hovedstadens udviklingsråd (hur) overtog de
statslige ejerandele i områdets privatbaner (lokalbaner) bestående af hornbæk-,
nærum-, øst-, frederiksværk- og gribskov-banen.
hur valgte at løse denne opgave ved gennem en fusion at samle de 5 lokalbaner i
et selskab, hovedstadens lokalbaner a/s. det var herefter dette selskab, som
ejede infrastrukturen og materiellet. selskabet overtog i forbindelse med fusionen
ligeledes alle forpligtelser over for de medarbejdere, der hos de 5 lokale
privatbaner har været ansat på tjenestemandslignende vilkår.
i forbindelse med fusionen blev driften af banerne i henhold til særskilt aftale
overdraget til operatørselskabet, lokalbanen a/s.
selskabet blev stiftet den 1. juli 2001 og formålet er ifølge vedtægterne "at be-
sidde, vedligeholde og udleje infrastruktur, herunder rullende materiel, til brug for
jernbanedrift og at udføre person- og godsbefordringsvirksomhed på jernbaner i
overensstemmelse med lov nr. 289 af 18. maj 1998 om jernbanevirksomhed med
senere ændringer, samt hermed beslægtet virksomhed, herunder drift af
bustransportvirksomhed og besiddelse af ejerandele heri".
selskabet blev registreret for moms den 1. juli 2001.
der blev som konsekvens af fusionen indgået aftale om udlån af medarbejdere
ansat på tjenestemandslignende vilkår, mellem selskabet og lokalbanen a/s. af
aftalen, som er underskrevet den 11. maj 2002, fremgår bl.a.:
       "(...)
       § 2, stk. 1. lokalbanen a/s tilbyder gennem denne aftale fortsat beskæftigelse til
       de medarbejdere, der er ansat hos hl på tjenestemandslignende vilkår... den
       enkelte medarbejder vil fortsat formelt være ansat hos hl.
       (...)
                                       - 3 -
§ 3, stk. 1. det er frivilligt for den enkelte medarbejder, hvorvidt denne vil tage
imod tilbuddet om beskæftigelse hos lokalbanen. da hl ikke kan tilbyde med-
arbejderen beskæftigelse i anden stilling, vil et afslag fra medarbejderens side
betyde afskedigelse efter de herom gældende regler. de medarbejdere, der tager
imod tilbuddet, vil fortsætte ansættelsen på vilkår, der ikke er ringere end de vilkår,
der er gældende umiddelbart før overdragelsen.
...
stk. 5. de udlånte medarbejdere er omfattet af de su- og tr-regler, som aftales
mellem amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer i for-
bindelse med ok-02.
stk. 6. de udlånte medarbejdere vil kunne vælges og have stemmeret efter gæl-
dende regler for valg af medarbejderrepræsentanter til lokalbanens bestyrelse.
...
§ 4, stk. 1. amtsrådsforeningen indgår fortsat på vegne af hl med virkning for de
af nærværende aftale omfattede medarbejdere aftale med de forhandlingsbe-
rettigede organisationer om generelle forhold (løn- og andre ansættelsesvilkår).
§ 5, stk. 1. den daglige ledelse og fordeling af arbejdet, for så vidt angår de af
nærværende aftale omfattede medarbejdere, udøves af lokalbanen.
stk. 2. ledelsesretten omfatter alt vedrørende den daglige administration af
medarbejderens ansættelsesforhold inden for rammerne af de respektive aftaler om
løn- og ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier,
administration af den af hl påhvilende lønudbetaling, bevillig af orlov samt
lignende personaleadministration. ledelsesretten omfatter desuden eventuelle
forfremmelser af de enkelte medarbejdere.
stk. 3. lokalbanen varetager administrationen af medarbejdernes personaleakter,
og parterne forpligter sig til løbende på fortrolig vis at udveksle personaleakter, når
der måtte opstå behov herfor. ved aftales ophør, skal lokalbanen a/s returnere
alle personaleakter til hl.
stk. 4. hl betaler pension til medarbejderne i henhold til gældende pensionsre-
gulativer og øvrige regulativer.
stk. 5. lokalbanen tegner gruppelivsforsikring og arbejdsskadeforsikring for de
medarbejdere, der i henhold til denne aftale udlånes til beskæftigelse i lokalbanen.
behandlingen af arbejdsskadesager forestås ligeledes af lokalbanen.
stk. 6. de udlånte medarbejdere gives mulighed for lønforskrivning til lån og
forsikringer. herudover gives mulighed for lønforskrivning til fagligt kontingent
efter anmeldelse fra dansk jernbaneforbund.
stk. 7. det understreges, at udbetaling af løn mv. påhviler hl, men at lokalbanen
administrerer lønudbetalingen til den enkelte medarbejder. hl hæfter for enhver
lønforpligtelse, herunder arbejdsmarkedsbidrag, atp og kildeskat over for de
ansatte. i det omfang løn mm. ikke måtte blive udbetalt af lokalbanen direkte til
medarbejderne, atp og told og skat, foretager lokalbanen refusion af sådanne
udlæg til hl.
§ 6, stk. 1. nærværende aftale ophører uden yderligere varsel 31. december 2004,
medmindre parterne forinden har aftalt andet.
stk. 2. ... - såfremt lokalbanen ønsker, at en medarbejder afskediges - disciplinært,
- diskretionært, - med pension, - med sygepension, - ved stillingsnedlæggelse,
herunder i forbindelse med suspension, foretager lokalbanen indstilling herom til
hl, der herefter varetager afskedigelsessagen. hl kan herefter foretage
afskedigelse i overensstemmelse med bestemmelserne i gældende regulativer.
aftalen mellem hl og lokalbanen vedrører den pågældende medarbejder ophører
med et varsel på op til 6 måneder til den 1. i en måned, alt afhængig af den
pågældende medarbejders opsigelsesvarsel.
...
                                            - 4 -
      § 7, stk. 1. såfremt hl misligholder sine forpligtelser over for en medarbejder i
      henhold til gældende regulativer og indgåede aftaler om løn- og ansættelsesvilkår,
      eller hl misligholder sine forpligtelser over for lokalbanen i henhold til
      nærværende aftale, og medarbejderen eller andre fremsætter krav over for lo-
      kalbanen, eller lokalbanen på anden vis lider tab i den anledning, er hl pligtig at
      erstatte ethvert tab, som lokalbanen derved måtte lide.
      ...
      § 8, stk. 1. tvister mellem medarbejderen og lokalbanen vedrørende ansættel-
      sesforholdet (jfr. § 6) samt enhver tvist mellem medarbejderen og hl varetages af
      hl og afgøres efter gældende regulativer og gældende regler i øvrigt. lokalbanen
      er forpligtet til at bistå hl med de af hl ønskede oplysninger til brug for hl’s
      varetagelse af den pågældende sag. øvrige tvister mellem medarbejderen og
      lokalbanen med relation til planlægning og udførelse af det daglige arbejde
      varetages af lokalbanen.
      ...
      § 10, stk. 1. hl hæfter for den i § 3, stk. 3, nævnte godtgørelse, men lokalbanen
      er pligtig at refundere hl beløbet.
      stk. 2. eventuel erstatning eller bod, der måtte blive pålagt hl i anledning af, at
      lokalbanen krænker løn- og ansættelsesvilkår for de ansatte, betales af hl. ud-
      giften hertil refunderes af lokalbanen.
      stk. 3. alle betalinger parterne imellem indbetales 30 dage efter påkrav, såfremt
      andet ikke fremgår af nærværende aftale. ved forsinket betaling betales morarenter
      efter de gældende regler herom.
      stk. 4. feriepenge og feriegodtgørelse, som den enkelte medarbejder har optjent på
      det tidspunkt, hvor lokalbanen overtager medarbejderen, vil blive overført til
      lokalbanen, som herefter ikke kan fremsætte yderligere krav mod hl til dækning
      af disse beløb fra før overtagelsen. hl hæfter dog forsat for de nævnte beløb over
      for den enkelte medarbejder, og måtte hl udbetale beløb til medarbejdere til
      dækning af feriepenge og/eller feriegodtgørelse, er lokalbanen pligtig at refundere
      disse beløb til hl. da feriepenge og den feriegodtgørelse, som de enkelte
      medarbejdere optjener i udlånsperioden, betales af lokalbanen.
      (...)".
selskabet har endvidere indgået aftale, underskrevet den 11. maj 2002, med de
enkelte medarbejdere om udlån til lokalbanen a/s, hvoraf bl.a. fremgår:
      "...
      1. med underskrift af denne aftale accepterer undertegnede at blive udlånt fra
      hovedstadens lokalbaner a/s (herefter hl) til lokalbanen a/s på nedenstående
      vilkår.
      2. med virkning fra den 17. maj 2002 accepterer at gøre tjeneste hos lokalbanen
      a/s. udlånet er tidsubestemt.
      ...
      3. udlånet til lokalbanen a/s sker på uændrede løn- og ansættelsesvilkår, her-
      under uændrede pensionsvilkår.
      ...
      4. hl er under udlånet forsat arbejdsgiver, men den daglige instruktion og for-
      deling af arbejdet udøves af lokalbanen a/s.
      den daglige ledelse omfatter alt vedrørende den daglige administration af an-
      sættelsesforholdet inden for rammerne af de aftaler, der er indgået mellem
      amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer om løn og andre
      ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier,
      administration af lønudbetaling, bevilling af orlov samt lignende personalead-
                                             - 5 -
       ministration. lokalbanen a/s har endvidere kompetencen til eventuelle for-
       fremmelser.
       udbetaling af løn m.v. påhviler hl, men lokalbanen a/s administrerer lønud-
       betalingen.
       administration af pension påhviler forsat hl i udlånsperioden, ligesom hl forsat
       indbetaler præmie til forenede gruppeliv...
       5. hl har kompetencen til afskedigelse efter indstilling fra lokalbanen a/s
       (...)."
selskabet har ikke faktureret moms af udlån af personalet til lokalbanen a/s a/s,
idet lokalbanen a/s ifølge aftalen udbetaler lønnen direkte til de udlånte
medarbejdere.
på baggrund af østre landsrets dom af 1. september 2004, jf. skm2004.369
henvender hur sig ved brev af 10. februar 2005 til trafikministeriet, der over-
sender momsspørgsmålet til skatteministeriet. skatteministeriet besvarede fo-
respørgslen ved brev af 27. maj 2005, hvoraf bl.a. fremgår:
       "(...)
       det fremgår af sagen, at de pågældende privatbanetjenestemænd aldrig har været
       ansat i en statsvirksomhed, men altid har været ansat i private momsregistrerede
       aktieselskaber. skatteministeriet anser på baggrund af ovenstående udlånet af
       de pågældende privatbanetjenestemænd som en frivillig indgået aftale mellem to
       privatretlige parter på linje med udlånsaftalen fra scandlines a/s og datterselskabet
       sydfynske a/s.
       det er endvidere skatteministeriets opfattelse, at der er tale om udlån mod ve-
       derlag, idet aftager af udlånsydelsen - lb - friholder leverandøren af ydelsen - hl -
       for lønudgiften for de pågældende medarbejdere. denne lønudgift må anses som
       vederlag for udlånsydelsen, og det er uden betydning for udlånets momsmæssige
       status, at der ikke sker nogen formel fakturering af udlånet fra hl til lb.
       på baggrund af ovenstående er det skatteministeriets opfattelse, at medarbej-
       derudlånet i henhold til udlånsaftalen af 16. maj 2002 mellem hl og lb er
       momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.
       det kan endvidere oplyses, at der hverken i momsloven eller i 6. direktiv er
       hjemmel til at tillade, at der ses bort fra udlånsaftalen ved en omgørelse af denne.
       leverancerne fra hl i form af løbende udlån af arbejdskraft er foretaget gennem
       flere år, og dermed er afgiftspligten indtrådt og afgiften forfalden.
       (...)".
skattecentrets afgørelse
skattecentret har den 2. juli 2007 truffet afgørelse, hvorefter selskabet anses for
momspligtig af udlån af arbejdskraft til lokalbanen a/s, jf. momslovens § 4, stk.
1, hvorfor der skal betales 25 % i moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1,
jf. § 33.
der er herved lagt til grund, at selskabet ved udlånet af medarbejdere rent faktisk
har drevet virksomhed med udlån af medarbejdere, at der er tale om en er-
hvervsmæssig aktivitet, og at medarbejderne juridisk er ansatte i selskabet.
ifølge sagens oplysninger har de omhandlede udlånte privatbanetjenestemænd
aldrig været ansat i en statsvirksomhed, men de har altid været ansat i et privat
momsregistreret aktieselskab. udlånet af de pågældende medarbejdere må derfor
                                         - 6 -
anses som en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter. der er tale om
udlån mod vederlag, idet aftager af udlånsydelsen friholder leverandøren af
ydelsen for lønudgiften til de pågældende medarbejdere. det er uden betydning
for udlånets momsmæssige status, at der ikke er sket nogen formel fakturering af
udlånet fra selskabet til lokalbanen a/s.
klagerens påstand og argumenter
selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at opkrævningen af moms er
uberettiget, idet selskabet ikke har foretaget momspligtige leverancer til lokal-
banen a/s.
til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke er nogen tvivl om, at
parterne samtidig med overførsel af driftsaktiviteterne ønskede at overdrage
samtlige medarbejdere til operatørselskabet. de indgåede aftaler bygger imidlertid
på en retsvildfarelse baseret på det i bemærkningerne til lovforslaget om
amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne anførte
om, at der ikke kan ske overdragelse af medarbejdere ansat på tjenestemands-
lignende vilkår. at der tilsigtedes en reel overdragelse kan udledes af det
fremlagte kontraktmateriale, hvoraf fremgår, at selskabets eneste funktion var at
være garant/hæfte for forpligtelserne i forhold til tjenestemændenes rettigheder.
videre har repræsentanten anført, at selskabet ikke kan anses for at have drevet
økonomisk virksomhed med udlejning af arbejdskraft. af ef-domstolens sag nr.
c-230/94 (renate enkler) kan udledes, at udlejningsvirksomhed ikke automatisk
kan karakteriseres som økonomisk virksomhed. endvidere fremgår af
"fradragsret for merværdiafgift", h. stensgaard, s. 24f. som en kommentar til den
nævnte dom, at det ved vurderingen af om der drives økonomisk virksomhed vil
være en mulighed at sammenligne med den måde, hvorpå en tilsvarende
økonomisk virksomhed normalt udøves. den pågældende aftale kan på ingen
måde karakteriseres som kommerciel, at pengene ikke passerer selskabet samt, at
der ikke anvendes nogen ressourcer i selskabet. repræsentanten har herved
henvist til kammeradvokatens overvejelser i brev af 6. juni 1994 til momsnævnet,
hvoraf fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af, om udlån udgør
økonomisk virksomhed i hvilken forbindelse samtlige omstændigheder skal
inddrages, herunder bl.a., men ikke alene, om staten er udlåner.
udlån fra selskabet til lokalbanen a/s
de fleste privatbaner er mere end hundrede år gamle og blev i sin tid etableret ved
en anlægslov kombineret med en koncession. privatbanerne blev anlagt af private
aktieselskaber, men i vid udstrækning med offentlig deltagelse i anlæggenes
finansiering. aktionærerne var typisk staten, amtskommuner, kommuner og
enkelte private. staten havde gennemsnitlig ca. 55 pct. af banernes aktiekapital,
medens ca. 10 pct. var på private hænder. driften af privatbanerne har forudsat
løbende drifts- og investeringstilskud, og banernes driftsunderskud og
investeringer er indtil 2001 blevet dækket af staten og de i banerne interesserede
amtskommuner og kommuner. de private aktionærer har ikke ydet tilskud.
ved lov nr. 1317 af 20. december 2000 om amtskommunernes overtagelse af de
statslige ejerandele i privatbanerne blev statens aktier i privatbanerne overdraget
til amtskommunerne og hur. med loven blev statens ansvar for privatbanerne
                                          - 7 -
overdraget til amtsrådene og hur, således at disse fremover kunne få bedre
muligheder for dels at udvikle potentialet i den regionale, kollektive trafik, dels at
prioritere og koordinere den regionale bus- og togtrafik. samtidig skulle
overdragelsen forberede en liberalisering af togdriften.
mellem 1856 og 1918 var der for privatbanerne blevet udstedt anlægslove, ifølge
hvilke regeringen havde været bemyndiget til at meddele "eneret til anlæg og
drift" af en jernbane på en given strækning. der er til de enkelte privatbaner blevet
udfærdiget koncessioner i overensstemmelse hermed. som et led i overdragelsen
af aktierne skulle privatbanernes eneretsbevillinger imidlertid ophæves og
privatbanernes banenet åbnes, så enhver jernbaneoperatør kunne drive
jernbanevirksomhed på privatbanernes infrastruktur efter samme regler som på
det øvrige banenet. alle jernbaneoperatører ville på denne måde få lige adgang til
den samlede, danske jernbaneinfrastruktur. overdragelsen af aktierne skulle
således sikre en liberalisering af togtrafikken på privatbanerne, og privatbanerne
havde herefter perioden indtil 1. januar 2005 til at gennemføre den nødvendige
omstilling, så de fra dette tidspunkt kunne deltage i et udbud.
af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende: "der vil således være
mulighed for i overensstemmelse med moderne principper for jernbanedrift at
udskille ejendomsretten til infrastrukturen og driften heraf fra selve jernbane-
virksomheden. derudover kan det være aktuelt at opsplitte jernbanevirksomheden
yderligere i et operatørselskab og et materielselskab, der udlejer det rullende
materiel til operatørselskabet. ... tilsvarende skal der være mulighed for at
fusionere to eller flere af de eksisterende privatbaneselskaber. (...) ved en
eventuel fusion mellem banerne vil ansættelses- og pensionsvilkårene for de
berørte medarbejdere, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår, ikke blive
ændret. såfremt en privatbane taber et offentligt udbud, vil disse medarbejdere
kunne tilbydes at blive udlånt til den nye operatør, men det vil være frivilligt, om
de vil tage mod tilbuddet. for så vidt angår de overenskomstansatte og individuelt
ansatte privatbanemedarbejdere vil virksomhedsoverdragelseslovens
bestemmelser finde anvendelse. det skal bemærkes, at det tjenestemandsansatte
personale ved privatbanerne har krav på opsat pension efter gældende regler."
det var således lovgivers opfattelse, at kun overenskomstansatte og individuelt
ansatte kunne overdrages i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven, og at det
"tjenestemandsansatte" personale ville kunne udlånes til den nye operatør.
lovgiver har i denne forbindelse nødvendigvis forudsat, at udlånet kunne ske
uden moms, som det var tilfældet ved bl.a. udlånet til dsb busser a/s og post
danmark a/s.
loven om statens aktieoverdragelse indebar, at staten pr. 1. januar 2001 overdrog
sin aktiepost i de 5 privatbaneselskaber omfattet af nærværende sag til hur. de 5
selskaber blev fusioneret med regnskabsmæssig virkning pr. 1. juli 2001 til
selskabet. ligeledes pr. 1. juli 2001 blev driftsaktiviteterne udskilt til lokalbanen
a/s, således at kun infrastrukturen, og de få medarbejdere, som beskæftigede sig
hermed, forblev i selskabet. lokalbanen a/s fungerede dermed som et
"operatørselskab", og selskabet fungerede som et materielselskab. denne opdeling
skete som et led i forberedelsen på, at driften kunne blive bragt i offentligt udbud
fra 1. januar 2005.
                                           - 8 -
både fusionen og den efterfølgende opdeling i et materiel- og operatørselskab var
forudsat ved vedtagelsen af loven om statens aktieoverdragelse, og i
overensstemmelse med forarbejderne til loven blev det lagt til grund, at
overdragelsen af overenskomstansatte var reguleret i
virksomhedsoverdragelsesloven, og at medarbejdere ansat på
tjenestemandslignende vilkår ikke kunne overdrages, men derimod kunne udlånes
uden moms til operatørselskabet.
som ved udlånet til dsb busser a/s og post danmark a/s skulle de ansatte, som
ikke kunne virksomhedsoverdrages, formelt være ansat i den overdragende enhed,
selskabet, men reelt være ansat i det erhvervende selskab, lokalbanen a/s. i
overensstemmelse med forudsætningerne i forarbejderne til loven blev det lagt til
grund, at udlånet kunne ske uden opkrævning af moms. dette var også i
overensstemmelse med den momsmæssige behandling af dsb's udlån til dsb
busser a/s og statens udlån til post danmark a/s. disse udlån var tilsvarende
sket i forbindelse med dannelse af et selskab ved overdragelse af en virksomhed,
og udlånet var alene etableret som følge af, at tjenestemandslovgivningen
forhindrede en overdragelse af tjenestemændene.
i alle tre tilfælde havde den overdragende enhed ønsket at overdrage samtlige
medarbejdere, men var lovgivningsmæssigt forhindret heri. der var således ingen
kommercielle begrundelser for "udlånet". dertil kommer, at udlånet skete, uden at
ansættelsesforholdene for medarbejderne blev ændret. opgaver, arbejdssted og
løn- og pensionsforhold var således uændrede.
udlån af medarbejderne til lokalbanen a/s i stedet for overdragelse af disse,
skete således under præcist de samme omstændigheder, som udlånet til dsb
busser a/s og post danmark a/s. det er disse omstændigheder, der har fået
lovgiver til i alle tre tilfælde at konkludere, at der reelt er tale om et
ansættelsesforhold i det selskab, hvori medarbejderne er beskæftiget, og at
"udlånet" dermed ikke udgør økonomisk virksomhed, der indebærer momspligt.
ved udlånet til lokalbanen a/s var den reelle ansættelse i selskabet yderligere
understreget af, at udbetalingen af løn, feriegodtgørelse mv. skete direkte fra
lokalbanen a/s til de udlånte medarbejdere. den reelle ansættelse var også
understreget af, at medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår blev
ligestillet med øvrige medarbejdere i lokalbanen a/s. dette indebar bl.a., at alle
medarbejdere kunne vælges og havde stemmeret i forbindelse med valg af
medarbejderrepræsentanter til lokalbanen a/s's bestyrelse, ligesom alle havde
samme adgang til forfremmelse.
efterfølgende viste det sig, at ansatte på tjenestemandslignende vilkår på samme
måde som overenskomstansatte medarbejdere kunne virksomhedsoverdrages, og
at lovgivers antagelse om det modsatte i forarbejderne til loven om statens
aktieoverdragelse således havde været forkert. lov om lønmodtageres retsstilling
ved virksomhedsoverdragelse, var således også gældende for ansatte på
tjenestemandslignende vilkår, hvilket understreger, at deres ansættelsesforhold var
i lokalbanen a/s.
praksis vedrørende udlån at medarbejdere
                                          - 9 -
forud for det her omhandlede udlån af medarbejdere, var der bl.a. gennemført
udlån af medarbejdere i følgende tilfælde;
- dsb's udlån af medarbejdere til dsb busser a/s
- statens udlån af medarbejdere til post danmark a/s
den 17. juni 1995 blev dsb's busvirksomhed indskudt i selskabet dsb busser
a/s, jf. lov nr. 232 af 4. april 1995. af § 6 i fremgår følgende: "stk. 1. de
statstjenestemænd, der ved dsb busser a/s' overtagelse af busdriften gør tjeneste
ved dsb's busvirksomhed, er forpligtet til at gøre tjeneste i dsb busser a/s med
bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til
dsb er forpligtet til at beskæftige disse... stk. 6. de tjenestemænd, der udlånes til
selskabet, deltager på lige fod med selskabets medarbejdere ved valg af
medarbejderrepræsentanter til selskabets bestyrelse og er på tilsvarende måde
valgbare til denne, jf. aktieselskabslovens bestemmelser herom".
i bemærkningerne til § 6 er der anført følgende: "forpligtelsen for
tjenestemændene til at gøre tjeneste i dsb busser a/s indebærer ikke i sig selv
forflyttelse af tjenestemændene. der er tale om en strukturomlægning af dsb's
bus-virksomhed, som ikke medfører væsentlige ændringer i driftsform og
opgaver, ligesom tjenestemændene efter omdannelsen bevarer deres hidtidige
opgaver, jf. dog ovenfor vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse
forandringer i deres stillinger efter tjenestemandslovens § 12. videre avancement
for udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet.
under hensyn til, at de pågældende tjenestemænd reelt er medarbejdere i
selskabet, der også i alle praktiske henseender bortset fra det formelle
ansættelsesforhold er de pågældendes arbejdsgiver, synes det rimeligt at give dem
denne indflydelse på ledelsen af deres arbejdsplads på lige fod med selskabets
øvrige medarbejdere."
vedrørende tjenestemændene fremgår desuden følgende af loven og
bemærkningerne dertil:
    - betaling af løn, feriepenge, pension mv. til de udlånte medarbejdere skulle
       ske fra dsb,
    - dsb busser a/s skulle refundere dsb's betaling af løn, feriepenge, pension
       mv., og
    - adgang til at erhverve medarbejderaktier i dsb busser a/s ville alene
       tilkomme medarbejdere med et fast ansættelsesforhold til selskabet og ikke
       udlånte tjenestemænd.
baggrunden for, at de pågældende medarbejdere ikke formelt blev ansat i dsb
busser a/s, var, at det ifølge tjenestemandslovgivningen ikke var muligt at
overdrage tjenestemændenes ansættelsesforhold til dsb busser a/s.
inden omstruktureringen havde trafikministeriet anmodet kammeradvokaten om
at redegøre for de momsmæssige konsekvenser af, at tjenestemændene formelt var
ansat i dsb og dermed skulle udlånes til dsb busser a/s. daværende
kammeradvokat m. gregers larsen rettede i denne forbindelse ved brev af 6. juni
1994 henvendelse til momsnævnet. i brevet anfører kammeradvokaten følgende
om baggrunden for ønsket om afklaring af den momsmæssige behandling af
                                          - 10 -
udlånet: "der består fortsat et væsentligt behov for en afklaring af den
momsmæssige stilling, forinden endelige beslutninger om aktieselskabets
etablering træffes. i fald det nye busaktieselskab skulle betale moms af vederlaget
til et større antal af chaufførerne, ville aktieselskabet blive stillet langt ringere end
samtlige konkurrenter, der anvender egne ansatte, og som naturligvis ikke betaler
moms af lønnen til dem. det må imidlertid forekomme mig noget tvivlsomt, om
den helt særlige situation i forbindelse med udlån af statstjenestemænd som led i
omdannelse af statslig virksomhed til selskabsform skal bedømmes som et
spørgsmål om afgiftspligtens omfang eller ud fra momslovens § 3, stk. 1, litra d."
i henhold til lov om buskørsel havde buskørsel i et vist omfang været udbudt i fri
licitation, hvor dsb busser havde afgivet tilbud på lige fod med private
vognmænd, og et af formålene med etableringen af aktieselskabet var at
tydeliggøre, at dsb busser konkurrerer på lige vilkår med de private.
om tjenestemandsloven i relation til momssystemet anføres der bl.a. følgende i
henvendelsen: "karakteristisk for de omhandlede udlån fra staten er, at de indgår
som led i en omdannelse til selskabsform, der besluttes ved eller i henhold til lov.
det vil være fastlagt i privatiseringsloven og dens forarbejder, at der etableres
udlån af tjenestemænd, ligesom vilkårene for udlånet vil være givet på forhånd.
der er ikke tale om, at selskabet har nogen frihed til at vælge, om det vil gå ind på
udlånsaftalen eller ikke. der er heller ikke tale om, at udlånsordningerne afspejler
normale kommercielle hensyn fra nogen af parternes side. selskabet refunderer
staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd, og hverken mere
eller mindre."
om den private sektor anføres følgende: "i den private sektor løses problemer om
de ansattes forhold i forbindelse med udskillelse af dele af en virksomhed til et
selvstændigt selskab ikke ved udlånsordninger. det følger af lov om
lønmodtagernes retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, § 2, at erhververen
umiddelbart indtræder i de rettigheder og forpligtelser, der bestod på
overdragelsestidspunktet såvel i henhold til kollektive overenskomster og
lovgivning som individuelle aftaler. der indtræder således et automatisk
skyldnerskifte på arbejdsgiversiden. de ansatte er også forpligtet til at overgå til
det nye selskab, medmindre der sker en væsentlig ændring af arbejdsvilkårene, jf.
lovens § 3, stk. 2. de ansatte overgår således til at være ansat i det nye selskab."
kammeradvokaten sammenligner også tjenestemandsudlånet med arbejdsudleje:
"tjenestemandsudlån adskiller sig væsentligt fra de tilfælde af arbejdsudleje, der
kendes fra vikarbureauer, udlejning af materiel med mandskab, midlertidig
overladelse af arbejdskraft mellem entreprenører i spidsbelastningssituationer mv.
jeg fremhæver især, den grundlæggende aftalefrihed mangler, vilkårene ikke går
ud på at give nogen af parterne en fortjeneste, at selskabet er forpligtet til at
beskæftige tjenestemændene uanset behov, selskabet ikke må ændre deres
arbejdsvilkår på en måde, der strider mod deres tjenestemandsret-tigheder, og
selskabet er forpligtet til at lade tjenestemændene overgå til
overenskomstansættelse i selskabet. det må endvidere kunne fastslås med
fuldstændig sikkerhed, at der ikke findes og ikke vil kunne opstå nogen
konkurrencesituation mellem tjenestemandsudlånet fra statsvirksomheden dsb til
dsb busser a/s og nogen privat erhvervsvirksomhed. forholdet er jo det, at der
                                          - 11 -
ved rutetrafik med busser praktisk taget ikke er nogen fradragsret for indgående
moms. hvis lønudgifter til chaufførerne belægges med moms, er det ensbetydende
med en stigning i det pågældende busselskabs lønudgifter på næsten 25 pct. en
sådan merudgift ville gøre det pågældende busselskab aldeles
ukonkurrencedygtigt."
om moms af udlånet anfører kammeradvokaten følgende: "der er således tale om
en situation, der falder helt uden for momslovens sigte. pålæg af moms vil
forhindre gennemførelse af den foreliggende plan for udskillelse af dsb busser,
fordi busaktieselskabet vil blive stillet dårligere end samtlige sine konkurrenter,
ved at der skulle betales moms af buschaufførernes løn."
sammenfattende anføres følgende om udlånet: "som det er fremhævet i det
foregående, adskiller udlånet af tjenestemænd fra statsvirksomheden dsb til dsb
busser a/s sig fra almindelige kommercielle tjenesteydelser på en række punkter.
en række af disse punkter har sammenhæng med, at der er tale om et
offentligretligt organ, således at momsfrihed naturligt følger af § 3, stk. 1, litra d, i
den gældende lov, jf. § 3, stk. 2, nr. 3, i den nye momslov. på den anden side
adskiller situationen sig i det hele fra de erhvervsmæssige dispositioner, der er
momslovens område, og man kan sige, at der først er grund til at undersøge
forholdet til § 3, såfremt der foreligger "økonomisk virksomhed", for at bruge
ordlyden i den nye lov."
kammeradvokaten fremsendte samtidig kopi af brevet til told- og
skattestyrelsen, hvilket brev blev besvaret ved brev af 17. juni 1994. om den
momsmæssige behandling af udlånet anfører told- og skattestyrelsen i brevet:
"ved skrivelse af 6. juni 1994 har de på vegne af trafikministeriet rettet
henvendelse til told- og skattestyrelsen med henblik på en afklaring af dsb's
momsmæssige status i forbindelse med udlån af tjenestemandsansatte chauffører
til det påtænkte aktieselskabet dsb busser a/s. det er told- og skattestyrelsens
opfattelse, at dsb i denne situation ikke er omfattet af momslovens regler. dsb
driver ved sit tidsbegrænsede udlån af tjenestemandsansatte chauffører ikke
selvstændig erhvervsvirksomhed og er derfor ikke omfattet af momslovens § 2a."
der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt momsnævnet besvarede
kammeradvokatens henvendelse.
ved lov om post danmark a/s, jf. lov nr. 409 af 6. juni 2002 blev den
selvstændige offentlige virksomhed post danmark omdannet til selskabet post
danmark a/s. baggrunden for denne omstrukturering var ønsket om at skabe et
mere hensigtsmæssigt grundlag for, at post danmark kunne agere på et marked
præget af øget liberalisering.
i § 10 i loven anføres følgende vedrørende virksomhedens tjenestemænd: "de
tjenestemænd, der ved stiftelsen af selskabet er ansat i den selvstændige offentlige
virksomhed post danmark, er forpligtet til at gøre tjeneste i post danmark a/s
med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til
staten er for forpligtet til at beskæftige disse. stk. 2. til disse tjenestemænd
udbetaler staten løn mv. og afholder udgifter til pension efter bestemmelserne i
tjenestemandspensionslovgivningen, jf. dog stk. 3. stk. 3. ved opløsningen af den
                                         - 12 -
selvstændige offentlige virksomhed post danmark overtager post danmark a/s
pligten til at refundere staten løn m.v. for udlånte tjenestemænd."
i bemærkningerne til § 10 anføres bl.a. følgende: "videre avancement for de
udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. dette
udlån af tjenestemænd er ikke momspligtigt, idet udlånet på de her givne
betingelser kan sidestilles med en ansættelse i post danmark a/s og ikke anses
for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i
momsmæssig henseende."
om de udlånte tjenestemænds rettigheder i post danmark a/s fremgik følgende
af lovens § 14, stk. 3: "de tjenestemænd, der udlånes til post danmark a/s
deltager på lige fod med selskabets medarbejdere ved valg af
medarbejderrepræsentanter til selskabets bestyrelse, men er ikke selv valgbare til
denne."
om de udlånte tjenestemænds rettigheder i post danmark a/s fremgår desuden
følgende af loven og bemærkningerne dertil: medarbejdernes ansættelsesområde
er uændret og dækker det samme funktionelle område som i det tidligere post
danmark, og udlånte tjenestemænd har ikke adgang til at erhverve
medarbejderaktier i post danmark a/s.
scandlines danmark a/s's udlån af medarbejdere til sydfynske a/s
dsb's rederivirksomhed var ved lov nr. 231 af 4. april 1995 om dsb rederi a/s
omdannet til et aktieselskab. baggrunden for omdannelsen er beskrevet således i
forarbejderne: "dette lovforslag skal ses som led i udmøntningen af denne aftale,
hvorefter dsb's rederivirksomhed skal omdannes til et aktieselskab. herved
sikres en klar adskillelse fra dsb's økonomi og dermed grundlag for, at dsb
reden a/s konkurrerer på lige vilkår med private rederivirksomheder, ligesom
selskabet på et forretningsmæssigt grundlag kan igangsætte nye aktiviteter."
af bemærkningerne til lovforslagets § 6 om tjenestemænd er følgende anført: "i
dsb's rederivirksomhed er der pr. 1. januar 1995 ansat godt 1.700 tjenestemænd,
der ved selskabets overtagelse at rederidriften bevarer deres ansættelsesforhold til
dsb, idet de samtidig forpligtes til varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet på
udlånsbasis. de øvrige tjenestemænd, omfattende fortrinsvis navigatører,
maskinmestre og skibsassistenter bevarer ifølge bestemmelsen i stk. 1 deres
hidtidige ansættelsesstatus som statstjenestemænd, men er som nævnt fremover
forpligtet til som udlånt fra staten varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet. under
denne tjeneste har de som hidtil pligt til at tåle forandringer i deres stillinger, jf.
tjenestemandslovens § 12. forpligtelsen for tjenestemændene til at gøre tjeneste i
dsb rederi a/s indebærer ikke i sig selv forflyttelse af tjenestemændene. der er
tale om en strukturomlægning af dsb's rederivirksomhed, som ikke medfører
væsentlige ændringer i driftsform og opgaver, ligesom tjenestemændene efter
omdannelsen bevarer deres hidtidige opgaver og funktioner, jf. dog foran
vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse forandringer i deres stillinger
efter tjenestemandslovens § 12. det bemærkes herved, at tjenestemændene ikke
vil blive pålagt at gøre tjeneste i datterselskaber som nævnt i § 2, stk. 2, idet dette
alene vil ske på frivillig basis."
                                         - 13 -
det fremgår videre, at dsb rederi a/s skulle refundere løn, rådighedsløn/-
ventepenge mv. til staten. om rederiselskabets mulighed for at bringe udlånet til
ophør er følgende anført i bemærkningerne: "dsb rederi a/s kan ikke bringe
udlånet til ophør, medmindre dsb kan tilbyde de pågældende tjenestemænd
anden passende stilling. i så fald vil dsb være forpligtet til at tage
tjenestemændene tilbage. dette vil have praktisk betydning i tilfælde, hvor der
som følge af ophør med sejlads på ruter bliver tale om stillingsbortfald i
rederiselskabet. hvis tjenestemændene i sådanne tilfælde ikke kan tilbydes anden
passende stilling i dsb rederi a/s eller i dsb, aktualiseres pligten for
rederiselskabet til at udrede rådighedsløn/ventepenge."
dsb opkrævede ikke moms ved udlånet af medarbejderne til dsb rederi a/s.
som det fremgår, var dsb rederi a/s, der senere ændrede navn til scandlines
danmark a/s, forpligtet til at beskæftige de omhandlede tjenestemænd. i februar
1998 blev en del af medarbejderne i scandlines danmark a/s imidlertid
overflødige, da storebæltsfærgerne blev lukket ned i forbindelse med åbningen af
den faste forbindelse over storebælt. selskabet havde i denne forbindelse reelt
valget mellem enten at afskedige medarbejderne, med bl.a. udbetaling af
rådighedsløn og pension til følge, eller at stille medarbejderne til rådighed for et
andet selskab i koncernen. selskabet valgte det sidste, idet medarbejderne blev
stillet til rådighed for datterselskabet sydfynske a/s, hvilket indebar, at løn mv.
til disse medarbejdere blev refunderet af sydfynske a/s. udlånet indebar for
scandlines danmark a/s en økonomisk udnyttelse af medarbejderne, idet
selskabet sparede udgifterne til de overflødige medarbejdere. selskabet havde selv
anset udlånet af overenskomstansatte for at være momspligtig, men udlånet af
tjenestemandsansatte og ansatte på tjenestemandslignende vilkår anså selskabet
ikke for at udgøre økonomisk virksomhed, og selskabet havde derfor ikke
opkrævet moms af udlånet af disse medarbejdere.
skat anså imidlertid udlånet også af disse medarbejdere for at udgøre
økonomisk virksomhed, således at det momspligtige vederlag bestod i sydfynske
a/s' refusion af løn mv. til scandlines danmark a/s. landsskatteretten og senere
østre landsret, jf. skm2004.369.0lr stadfæstede skats afgørelse herom.
det udlån, der fandt sted i scandlines-sagen, adskiller sig på alle væsentlige
punkter fra udlånene til dsb busser a/s, post danmark a/s og lokalbanen a/s.
udlånet til sydfynske a/s skete ikke i forbindelse med en overdragelse af en
virksomhed, hvor det var ønsket, at hele driftsaktiviteten, herunder alle med-
arbejdere, skulle overdrages. udlånet til sydfynske a/s skete for at nyttiggøre
medarbejdere, der var blevet overflødiggjort som følge af nedlukningen af
færgedriften over storebælt. udlånet var således kommercielt begrundet, idet
scandlines danmark a/s dermed sparede udgifter til medarbejderne.
i modsætning hertil kunne selskabet blot have valgt enten helt at undlade at
udskille driftsaktiviteten eller at udskille denne i en særskilt division i selskabet.
udlånet kom alene i stand, fordi selskabet, i overensstemmelse med forarbejderne
til lov om aktieoverdragelsen, anså udlånet for ikke at være momspligtigt.
                                        - 14 -
hvor driften i scandlines danmark a/s var blevet nedlagt, og medarbejderne
derfor skulle varetage nye arbejdsopgaver i sydfynske a/s, var medarbejdernes
arbejdsopgaver i lokalbanen a/s uændrede i forhold til arbejdsopgaverne i
selskabet. dagen efter overdragelsen af driften til lokalbanen a/s mødte
medarbejderne på arbejde nøjagtigt som de plejede.
når omstændighederne for udlånet er som ved lokalbanen a/s, må
medarbejderne anses for reelt at være ansat i dette selskab. de udgifter til
medarbejderne, som lokalbanen a/s afholder, kan heller ikke anses som et
"vederlag" til selskabet. i scandlines-dommen var der ingen tvivl om, at det var
scandlines danmark a/s' udgift, som sydfynske a/s refunderede, og at udlånet
netop blev etableret for at spare scandlines danmark a/s for denne udgift.
udlånet til lokalbanen a/s blev etableret som led i overdragelsen af selve
operatørvirksomheden til lokalbanen a/s, og lokalbanen a/s påtog sig dermed
som et vilkår i denne overdragelse udgifterne til medarbejderne. det var ikke, og
det kunne reelt aldrig blive, en udgift for selskabet. disse forskelle på scandlines-
sagen og nærværende sag indebærer, at sagerne ikke er sammenlignelige, og at det
derfor ikke er nødvendigt at tage stilling til, om dommen i scandlines-sagen
overhovedet er korrekt.
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
praksis, hvorefter statens udlån af tjenestemænd som led i omdannelse af statslig
virksomhed til selskabsform, ikke anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf.
momslovens § 3, kan efter sagens natur alene anvendes ved omstruktureringer på
det offentligretlige område.
der er herved henset til de særlige forhold, der begrunder denne praksis, at de
pågældende skal være tjenestemandsansatte i staten, at tjenestemandslovgivningen
forhindrer overdragelse af disse i forbindelse med omdannelse, og at
udlånsordningerne ikke afspejler kommercielle hensyn, idet selskaberne alene
refunderer staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd.
retten finder dermed ikke, at den påberåbte praksis kan udvides til at finde
anvendelse på det privatretlige område.
de her omhandlede privatbaneansatte har udelukkende været ansat i et privat
momsregistreret aktieselskab, hvorfor udlånet af disse må anses for en frivillig
indgået aftale mellem to privatretlige parter.
det bemærkes, at det juridiske ansættelsesforhold for den enkelte medarbejder
ansat på tjenestemandslignende vilkår ikke er ændret ved aftalen af 11. maj 2002
mellem selskabet og lokalbanen a/s.
selskabet har ved udlånet af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår
drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. det er
herved uden betydning, at der ikke er tilsigtet noget økonomisk overskud ved
udlånet.
af momslovens § 4, stk. 1 følger, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der
leveres mod vederlag her i landet. der foreligger udlån mod vederlag, da
                                              - 15 -
      lokalbanen a/s friholder selskabet for lønudgiften til de pågældende
      medarbejdere. lønudgiften anses dermed som vederlag for udlånsydelsen, hvorfor
      der skal betales 25 % i moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1 og § 33.
      det bemærkes, at det er uden betydning for den momsmæssige status, at der ikke
      er sket nogen formel fakturering af udlånet mellem selskabet og lokalbanen a/s.
      at selskabet i forbindelse med gennemførelsen af omstruktureringen har været i
      en retsvildfarelse vedrørende anvendelsesområdet for lov om lønmodtageres
      retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, findes ikke at kunne medføre et andet
      resultat.
      skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed.”
supplerende sagsfremstilling
ved amtsrådsforeningens forhandlingsprotokol af 19. april 2002 aftaltes vilkårene for udlån
af privatbanetjenestemænd mellem hovedstadens lokalbaner a/s (herefter hovedstadens
lokalbaner) og lokalbanen a/s (herefter lokalbanen). parter i forhandlingerne var
amtsrådsforeningen, hk/stat brancheafdeling trafik og jernbane, hk/kommunal og
dansk jernbaneforbund. af forhandlingsprotokollen fremgår blandt andet:
      ”ved lov nr. 1317 af den 20-12-2000 blev de statslige aktier i landets privatbaner
      med virkning fra den 01-01-2001 overført til amterne, hvilket indebar, at
      hovedstadens udviklingsråd (hur) overtog de statslige aktier i
      hovedstadsområdets privatbaner (lokalbaner) bestående af hornbækbanen,
      nærumbanen, østbanen, frederiksværkbanen og gribskovbanen.
      hur har valgt at løse denne opgave ved at samle de 5 lokalbaner i ét selskab,
      hovedstadens lokalbaner a/s (herefter hl), gennem en fusion. hl ejer
      infrastrukturen og materiellet, mens driften af banerne i henhold til aftale er
      overdraget til operatørselskabet, lokalbanen a/s.
      i forbindelse med fusionen har hl overtaget alle forpligtelser over for de
      privatbanetjenestemænd, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår ved de 5
      lokalbaner. på baggrund af at lokalbanen a/s overtager den daglige drift, er det
      mellem hl og lokalbanen a/s aftalt, at privatbanetjenestemænd udlånes til
      lokalbanen a/s på vilkår, som nedenfor anført.
      …
      § 2. privatbanetjenestemændenes retsstilling
      stk. 1.
      det er frivilligt for den enkelte privatbanetjenestemand, hvorvidt denne vil tage
      imod tilbudet om udlån til lokalbanen a/s, men da hl ikke vil kunne tilbyde
                                        - 16 -
privatbanetjenestemanden beskæftigelse i anden stilling, vil et afslag fra privat-
banetjenestemandens side indebære afskedigelse efter gældende regler.
de privatbanetjenestemænd, der tager imod tilbuddet, vil udover de ændringer,
der fremgår af denne aftale i øvrigt fortsætte ansættelsen med uændrede løn- og
ansættelsesvilkår, i forhold til det som er gældende umiddelbart før udlånet, og
har i øvrigt samme adgang til forfremmelse som øvrige ansatte.
…
§ 4. daglig ledelse
stk. 1.
hl er fortsat arbejdsgiver i udlånsperioden, men den daglige ledelse, instruktion
og fordeling af arbejdet udøves af lokalbanen a/s.
stk. 2.
den daglige ledelse omfatter alt vedrørende den daglige administration af
medarbejdernes ansættelsesforhold inden for rammerne af de aftaler, der er
indgået mellem amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer
om løn- og andre ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider,
pauser, ferier, administration af lønudbetaling, bevilling af orlov samt lignende
personaleadministration. lokalbanen a/s har endvidere kompetencen i forhold til
eventuel forfremmelse.
stk. 3.
udbetaling af løn mv. påhviler hl, men lokalbanen a/s administrerer
lønudbetalingen til den enkelte medarbejder.
stk. 4.
hl betaler pension til privatbanetjenestemændene i henhold til gældende
lønningsreglement for tjenestemænd ved danske privatbaner. det er dog hur
(københavns amt, frederiksborg amt, roskilde amt, københavns kommune og
frederiksberg kommune) samt storstrøms amt, der hæfter for pensionerne, jf.
bemærkningerne til overførselsloven (lov nr. 1317 af den 20-12-2000). herved er
de tjenestemandslignende ansattes pension fortsat sikret.
…
§ 5. afskedigelse
stk. 1.
hl har afskedigelseskompetencen efter indstilling fra lokalbanen a/s, der kun
kan indstille en privatbanetjenestemand til afsked, såfremt betingelserne herfor i
henhold til gældende regler antages at være opfyldt.
…
§ 7. ansættelsesbrev
hl udarbejder et nyt ansættelsesbrev til de udlånte privatbanetjenestemænd, jf.
aftale om arbejdsgiverens pligt til at underrette arbejdstageren om vilkårene for
ansættelsesforholdet (ansættelsesbreve)…
                                      - 17 -
§ 8. individuel aftale
parterne er enige om, at der indgås en aftale med hovedstadens lokalbaner a/s,
lokalbanen a/s og den enkelte privatbanetjenestemand som aftalt i bilag 1.
bilag 1
aftale om udlån til lokalbanen a/s
1. med underskrift på denne aftale accepterer undertegnede at blive udlånt fra
hovedstadens lokalbanera/s (herefter hl) til lokalbanen a/s på nedenstående
vilkår.
2. med virkning fra xx-xx-2002 (det tidspunkt, hvor drifts- og
vedligeholdelsesaktiviteterne overdrages fra hl til lokalbanen a/s) accepterer
nn at gøre tjeneste hos lokalbanen a/s. udlånet er tidsubestemt.
…
nn kan som hidtil pålægges at ændre tjenestested indenfor xxx bane uden at der
ydes godtgørelse, med mindre forflyttelsen sker med det formål at nn skal udføre
tjeneste uden for xxx bane.
…
3. udlånet til lokalbanen a/s sker på uændrede løn- og ansættelsesvilkår,
herunder uændrede pensionsvilkår.
3.1. under udlånet bevares i øvrigt hidtidige rettigheder og forpligtelser efter
lønningsreglement for tjenestemænd ved privatbanerne af den 01-07-1969 med
senere ændringer.
…
3.3. i udlånsperioden bevares således ret til at søge om forfremmelse og andre
stillinger i lokalbanerne på samme vilkår som før udlånet og har samme adgang til
forfremmelse som øvrige ansatte.
…
4. hl er under udlånet fortsat arbejdsgiver, men den daglige instruktion og
fordeling af arbejdet udøves af lokalbanen a/s.
…
4.2. udbetaling af løn mv. påhviler hl, men lokalbanen a/s administrerer
lønudbetalingen.
4.3. administration af pension påhviler fortsat hl i udlånsperioden, ligesom hl
fortsat indbetaler præmie til forenede gruppeliv. det er til enhver tid hur og i
                                               - 18 -
      sidste instans de amter og kommuner, der indgår i hur (københavns amt,
      frederiksborg amt, roskilde amt, købehavns kommune og frederiksberg
      kommune) samt storstrøms amt, der hæfter for pensionen. pensionen er således
      sikret også i udlånsperioden.
      5. hl har kompetencen til afskedigelse efter indstilling fra lokalbanen a/s.
      5.1. ansøgning om afskedigelse (opsigelse) skal afleveres til lokalbanen a/s.”
af overdragelsesaftale af 15. maj 2002 mellem hovedstadens lokalbaner (i denne aftale
benævnt ”sælger”) og lokalbanen (i denne aftale benævnt ”køber”) fremgår blandt andet:
      ”… er der i dag indgået aftale mellem køber og sælger på nedenstående vilkår
      om købers overtagelse fra sælger af den hidtil af sælger drevne
      jernbanevirksomhed (jernbanevirksomheden) bortset fra infrastrukturen og
      rullende materiel samt hertil naturligt hørende aktiver og passiver.
      …
      2. overdragne aktiver og værdiansættelse
      som led i overtagelse af jernbanevirksomheden overtager køber samtlige de til
      jernbanevirksomheden hørende aktiver bortset fra rullende materiel, infrastruktur
      og stationer samt anden fast ejendom, herunder de aktiver, der fremgår af købers
      overtagelsesbalance, jf. bilag 1, til de heri anførte værdier, opgjort pr. 1. juli 2001.
      …
      3.2    medarbejdere
      3.2.1 overenskomstansatte medarbejdere
3.2.2 køber overtager alle rettigheder og forpligtelser over for de i bilag 3 angivne
      overenskomstansatte medarbejdere, herunder forpligtelser til betaling af løn og
      pension.
…
      3.2.5 ansatte på tjenestemandslignende vilkår
3.2.6 en stor del af personalet beskæftiget ved jernbanedrift hos sælger er ansat på
      tjenestemandslignende vilkår, som ikke er omfattet af reglerne om lønmodtageres
      retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.
3.2.7 sælger tilbyder disse ansatte at blive udlånt til køber i forbindelse med købers
      opfyldelse af trafikkontrakt mellem køber og hur …
3.2.8 udlånsaftale mellem køber og sælger vedlægges som bilag 7. aftalen indeholder
      vilkår om fordeling af ledelsesretten, personaleadministration, orlov, afsked og
                                              - 19 -
      disciplinære tiltag. hur betaler pensionsbidrag til alle tjenestemænd, jf. § 4 i lov
      nr. 1317 af 20. december 2000. lønnen for de udlånte ansatte på
      tjenestemandslignende vilkår betales af køber, jf. i øvrigt vilkårene i bilag 7.
      …
      5.2 moms
      der er tale om momsfri overdragelse i henhold til momslovens § 13, stk.1, nr. 15
      og § 8, stk. 1, 3. pkt. i det omfang aktiver måtte være omfattet af en
      momsreguleringsforpligtigelse overtager køber denne. sælger forestår opgørelser
      af sådan, eventuel forpligtelse.”
ved en udateret skrivelse blev medarbejderne ved hornbækbanen, gribskovbanen,
frederiksværkbanen, nærumbanen og østbanen orienteret om strukturændringen (afsenderen
var formentlig hur). af skrivelsen fremgår blandt andet:
      ”ny struktur for lokalbanerne
      - hvad betyder det for mig?
      den 1. januar 2001 overtog hur ansvaret for lokalbanerne fra staten. hur
      overtog også statens ejerandele i lokalbaneselskaberne.
      hur planlægger nu at lægge selskaberne sammen i ét selskab. det rejser
      selvfølgelig nogle spørgsmål hos jer om fremtiden. her er det vigtigt at slå fast, at
      ingen medarbejdere bliver afskediget, når selskaberne samles under én hat.
      …
      når driftsaktiviteter sælges til hovedstadens togdrift a/s vil
         ♦   medarbejdere, som er ansat på overenskomstvilkår, være omfattet af
             virksomhedsoverdragelsesloven. derfor vil de efter forløbet være ansat hos
             hovedstadens togdrift a/s.
         ♦   medarbejdere, som er ansat på tjenestemandslignende vilkår, ikke blive
             overdraget til hovedstadens togdrift. de vil være ansat hos hovedstadens
             lokalbaner af hensyn til pensionsforpligtelsen. disse medarbejdere vil i
             stedet blive udlånt til hovedstadens togdrift, hvor de vil have deres daglige
             arbejde.
      …
      udlån af medarbejdere, som er ansat på tjenestemandslignende vilkår, betyder, at
      medarbejderne skal udføre opgaver og indgå i hovedstadens togdrift a/s på lige
      fod med medarbejdere, der er blevet overdraget. men det betyder samtidig, at
      hovedstadens lokalbanera/s beholder de forpligtelser, der er knyttet til
                                             - 20 -
      ansættelsesbetingelserne – herunder opsigelsesvarsler o.lign. hur beholder
      pensionsforpligtelsen.
      det er kun et juridisk spørgsmål, om en medarbejder bliver overdraget til
      hovedstadens togdrift a/s, eller om han/hun bliver lånt ud til virksomheden.
      alle medarbejdere bliver behandlet ens og vil få samme forhold i hovedstadens
      togdrift a/s.”
alle lønudbetalinger til medarbejderne der var ”udlånt” i perioden fra 1. juni 2003 til 30.
august 2005 skete fra lokalbanen, og lønsedlerne var påført lokalbanes navn og cvr.nr.
en medarbejder, hvis stilling var ”administrationschef” fik ved tillæg til ansættelsesbrev
udstedt af hovedstadens lokalbaner den 16. april 2003 ændret tjenestested. tillægget var
underskrevet af den administrerende direktør fra hovedstadens lokalbaner.
hur skrev den 23. december 2004 til trafikministeriets departementschef blandt andet
følgende:
      ”hur og trafikministeriet indgik i juni 2001 aftaler om hur’s overtagelse og
      videreførelse af privatbanerne i nordsjælland og den østlige del af midtsjælland.
      …
      hele projektet er nu imidlertid støt på den afgørende hindring for at realisere de
      ønskede besparelser, at østre landsret den 1. september 2004 har truffet en
      afgørelse (skm2004.369.ølr), hvorefter udlån af tjenestemænd fra scanlines
      danmark a/s til selskabets datterselskab, sydfynske a/s, blev anset for
      momspligtig.
      ifølge vores momsrådgivere fra kpmg betyder denne afgørelse, at der er
      nærliggende risiko for at udlånet af ansatte på tjenestemandslignende vilkår fra
      hl til lb tilbage fra etableringen af udlånet er momspligtig. vores foreløbig
      beregninger viser i givet fald, at hl skal afregne 28,5 mio. kr. i moms for denne
      periode, mens lb kun kan fradrage 4,5 mio. kr., idet lb kun har en
      momsfradragsprocent på 16 % som følge af, at hovedparten af selskabets
      indtjening er momsfri betaling for persontransport i henhold til aftalen om
      togtrafik med hur. der er altså tale om en merudgift på cirka kr. 24 mio. og
      herudover en årlig fremtidig udgift i størrelsesordenen kr. 9 mio., som dog vil
      være faldende over årene i takt med, at de pågældende går på pension.
      disse utilsigtede virkninger, som afgørende vil forrykke det økonomiske grundlag
      for aftalerne med trafikministeriet, vil efter vores vurdering kun kunne afbødes,
                                               - 21 -
       hvis lb og hl med tilbagevirkende kraft til 2002 indgår en aftale om
       overdragelse af de pågældende tjenestemænd fra hl til lb. dette vil til gengæld
       medføre udgifter for lb til lønsumsafgift for perioden fra 2002 og til i dag, som
       efter vores foreløbige beregninger vil udgøre kr. 3 mio. og herudover en årlig
       fremtidig udgift til lønsumsafgift i størrelsesordenen kr. 0,9 mio., som dog vil
       være faldende over årene i takt med, at de pågældende går på pension. en sådan
       merudgift vurderer vi, at lb vil kunne finansiere inden for de gældende
       økonomiske rammer eventuelt efter en tilpasning af aftalen om togtrafik med
       hur.”
hovedstadens lokalbaners årsrapport fra 2004 viser, at modervirksomheden havde fem
ansatte i 2004. endvidere er oplyst, at selskabets pensionsforpligtelser over for ansatte
tjenestemænd garanteres af hur, som pr. 1. januar 2002 har overtaget
pensionsforpligtelserne.
lokalbanens årsrapport fra 2004 angiver personaleomkostningerne til 94.228 kr., og
lokalbanen var den oplysningspligtige vedrørende a-indkomst. herudover var anført blandt
andet:
       ”lokalbanen beskæftiger ca. 260 medarbejdere, som enten er
       overenskomstansatte eller privatbanetjenestemænd udlånt fra hl. lokalbanens
       fællesfunktion-er er placeret i hillerød, mens daglig drift og vedligehold fortsat er
       forankret på den enkelte strækning.
       …
       personaleomkostninger indeholder lønninger, vederlag, pensionsbidrag og øvrige
       personaleomkostninger til virksomhedens ansatte, herunder direktion og
       bestyrelse.”
men virkning fra den 1. september 2005 overdrog hovedstadens lokalbaner medarbejderne
ansat på tjenestemandslignende vilkår til lokalbanen i henhold til lov om lønmodtageres
retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.
procedure
hovedstadens lokalbaner har til støtte for de nedlagte påstande overordnet gjort gældende, at
udlånet af privatbanetjenestemænd fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen ikke har
udgjort løbende momspligtige leverancer i udlånsperioden 2003-2005 i form af udlejning af
arbejdskraft mod vederlag.
                                              - 22 -
i første række gøres det gældende, jf. nærmere nedenfor, at hovedstadens lokalbaners ydelse
til lokalbanen ikke har været løbende udlejning af arbejdskraft. hovedstadens lokalbaners
ydelse har faktisk og retligt været selve retten til at optræde som arbejdsgiver, og denne
ydelse blev leveret én gang for alle i 2002 som led i virksomhedsoverdragelsen af
operatørvirksomheden til lokalbanen.
ved udlejning af arbejdskraft optræder udlejeren som arbejdsgiver med tilhørende beføjelser
og pligter. udlejeren råder over arbejdskraften og leverer den løbende til lejeren. i
nærværende sag er de formelle ansættelsesforhold forblevet hos hovedstadens lokalbaner,
men materielt har hovedstadens lokalbaner i sagsperioden alene haft en (ganske begrænset
og aldrig aktualiseret) sekundær hæftelse over for medarbejderne for deres krav mod
lokalbanen. hvis hovedstadens lokalbaner kan siges at have leveret ydelser løbende i 2003-
2005, har det ikke været løbende levering af arbejdskraft til lokalbanen, men en
kautions/garanti-lignende ydelse til medarbejderne. indholdsmæssigt blev arbejdsgiverrollen
overdraget til lokalbanen i 2002. hovedstadens lokalbaner optrådte ikke som arbejdsgiver i
2003-2005 og kunne da heller ikke disponere over arbejdskraften eller regulere
medarbejdernes forhold. at arbejdsgiverrollens indhold blev overdraget til lokalbanen i 2002
fremgår både formelt og reelt af parternes aftale og af regler om virksomhedsoverdragelse.
det følger heraf, at hovedstadens lokalbaner ikke har og ikke har kunnet levere
medarbejdernes arbejdskraft løbende i 2003-2005. momssystemets grundlæggende
afgiftsobjekt er leverancen, jf. momslovens § 4, stk. 1, og der har i sagsperioden således ikke
været noget afgiftsobjekt. allerede derfor skal hovedstadens lokalbaner have medhold.
i anden række gør hovedstadens lokalbaner gældende, jf. nærmere nedenfor, at hvis
landsretten måtte anse hovedstadens lokalbaners ydelse til lokalbanen for at være leveret i
2003-2005, så har leveringen af ydelsen ikke været udtryk for økonomisk virksomhed fra
hovedstadens lokalbaners side. momssystemets grundlæggende afgiftssubjekt er den
afgiftspligtige person, dvs. en enhed, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf.
momslovens § 3, stk. 1, og der har i sagsperioden således ikke været noget afgiftssubjekt.
også af den grund skal hovedstadens lokalbaner have medhold.
                                              - 23 -
økonomisk virksomhed i momslovens forstand forudsætter, at der er et vist niveau af
aktivitet, at aktiviteten har økonomisk formål, karakter eller resultat, og at aktiviteten udøves i
erhvervsmæssigt og kommercielt øjemed. hovedstadens lokalbaners udlån til lokalbanen
opfylder ingen af betingelserne. udlånet skete som led i en koncernintern omstrukturering af
den offentlige servicetrafik og havde alene ansættelsesretlig baggrund, formål, afvikling og
resultat. ved udskillelsen af operatørvirksomheden indgik medarbejderne som det
væsentligste aktiv, og udlånet fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen var ikke et udlån
til anden stilling, men et udlån netop til samme stilling og for at sikre, at lokalbanen uændret
kunne videreføre den hidtidige drift af operatørvirksomheden. udlånet havde ikke økonomisk
sigte, og der var heller ikke faktisk økonomi i det.
udlånet havde samme baggrund som og var modelleret over statens udlån, der ikke var
økonomisk virksomhed, herunder udlånet til dsb rederi a/s (senere scandlines). kontrasten
mellem statens momsfri udlån til scandlines hhv. hovedstadens lokalbaners udlån til
lokalbanen set i forhold til scandlines' økonomisk begrundede og momspligtige
efterfølgende videreudlån er den samme.
ved udskillelsen af dsb's busdrift til dsb busser a/s var det anført i lovbemærkningerne, at
der var tale om en strukturomlægning, at tjenestemændene ville bevare deres hidtidige
opgaver, og at de efter omlægningen "reelt er medarbejdere i selskabet, der også i alle
praktiske henseender bortset fra det formelle ansættelsesforhold er de pågældendes
arbejdsgiver". told- og skattestyrelsen var enig i kammeradvokatens konklusion om, at
udlånet ikke udgjorde økonomisk virksomhed og dermed var momsfrit.
ved udskillelsen af post danmark fra staten var det anført direkte i lovbemærkningerne, at
udlånet ikke var momspligtigt, fordi det kunne "sidestilles med en ansættelse i post danmark
a/s og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i
momsmæssig henseende".
der opkræves fortsat ikke moms af statens udlån til aktieselskaber, og de karaktergivende
elementer i udlånene er de samme som ved hovedstadens lokalbaners udlån til lokalbanen.
hovedstadens lokalbaners ydelse var ikke løbende udlejning af arbejdskraft
                                              - 24 -
hovedstadens lokalbaners ydelse var engangslevering af retten til at optræde som
arbejdsgiver og således ikke udlejning af arbejdskraft løbende i 2003-2005. det skyldes, at
hovedstadens lokalbaners udlån retligt og faktisk ganske enkelt er afgørende forskellig
herfra.
i tilfælde af udlejning af arbejdskraft er den leverede ydelse arbejdskraften, og den leveres
løbende af udlejeren som arbejdsgiver. medarbejderen er formelt og reelt ansat hos udlejeren,
der har afgørende arbejdsgiverbeføjelser og -pligter, så som modtagelse og håndtering af
timesedler mv.; udbetaling af løn og feriepenge mv.; indeholdelse af a-skat og indberetning
til myndighederne; kompetence til og håndtering af ansættelse og afskedigelse; løbende
stillingtagen til, hvor medarbejderen skal placeres og til hvilken løn osv. udlejeren modtager
betaling for udlejningsydelserne (dvs. medarbejdernes arbejde) fra sine kunder, og betalingen
tilsigtes at indebære et dækningsbidrag ud over medarbejderens løn. og det er centralt, at
udlejeren bærer den økonomiske risiko forbundet med medarbejderen.
fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen var den leverede ydelse ikke arbejdskraften,
men selve retten til at optræde som arbejdsgiver, og den blev leveret én gang for alle af
hovedstadens lokalbaner sammen med resten af operatørvirksomheden. hvis retten til at
optræde som arbejdsgiver ikke var blevet overdraget således til lokalbanen, ville
privatbanetjenestemændene være blevet afskediget, og hovedstadens lokalbaner ville således
slet ikke have haft arbejdskraften til rådighed. omvendt har hovedstadens lokalbaner efter
overdragelsen til lokalbanen ikke haft rådighed over arbejdskraften og har dermed ikke
løbende kunnet levere arbejdskraften. med den overdragne ret fulgte risikoen for
medarbejderne. hovedstadens lokalbaner hæftede sekundært for lokalbanen over for
medarbejderne for atp, løn mv., men med fuld refusion fra lokalbanen, og parterne aftalte,
at eventuel betaling af løn fra hovedstadens lokalbaner ville være et udlæg på vegne af
lokalbanen, jf. udlånsaftalens § 5, stk. 7. hovedstadens lokalbaners sekundære hæftelse for
lokalbanen, som var ejet af hur, var således ikke en risiko for medarbejderne, men en risiko
over for dem for lokalbanens evne til at betale vederlaget, og den blev selvsagt aldrig
realiseret. det er i den sammenhæng ikke korrekt, når skatteministeriet udleder af
hovedstadens lokalbaners begrænsede, sekundære hæftelse for lokalbanen over for
medarbejderne for løn mv., at hovedstadens lokalbaner af den grund løbende leverede
                                               - 25 -
arbejdskraft til lokalbanen. at en leverandør af en ydelse (hovedstadens lokalbaner) over
for en tredjemand (medarbejderne) påtager sig en risiko for aftageren (lokalbanen), kan efter
omstændighederne bevirke, at der (også) er en ydelse fra leverandøren til denne tredjemand.
det kan derimod i sagens natur aldrig være et spørgsmål om, hvilken ydelse der leveres fra
leverandøren til aftageren, hvilket er sagens spørgsmål. efter overdragelsen har
privatbanetjenestemændene "reelt" været medarbejdere hos lokalbanen, jf.
lovbemærkningerne om dsb rederi a/s, og udlånet kan "sidestilles" med en ansættelse hos
lokalbanen, jf. lovbemærkningerne om post danmark a/s.
i nærværende sag var almindelige og afgørende arbejdsgiverrelaterede opgaver overdraget til
lokalbanen én gang for alle i 2002, eksempelvis administration af ansættelsesforhold inden
for rammerne af løn- og ansættelsesvilkår; lønudbetaling og -administration over for
medarbejderne og myndighederne; bevilling af orlov; forfremmelse (og dermed fremadrettede
løn- og ansættelsesvilkår) og valgret og valgbarhed til egen bestyrelse. disse opgaver
varetages af en, der har arbejdsgiverrolle, ikke af en, der lejer arbejdskraft.
eftersom hovedstadens lokalbaner ved overdragelsen af operatørvirksomheden i 2002
leverede retten til at optræde som arbejdsgiver for medarbejderne til lokalbanen, har
hovedstadens lokalbaner ikke efterfølgende leveret deres arbejdskraft løbende. der har
dermed ikke været et afgiftsobjekt for momspligt i 2003-2005.
i forelæggelseskendelsen er anført, at skatteministeriet ikke bestrider, at "hvis der reelt var
sket en overdragelse af rettigheder og forpligtigelser i forhold til de pågældende medarbejdere
[ved overdragelsen af operatørvirksomheden i 2002], ville udbetalingen af løn m.v. [i 2003-
2005] til de pågældende medarbejdere ikke være vederlag for en momspligtig transaktion
[fordi transaktionen så er sket tidligere]." når ministeriet alligevel gør gældende, at udlånet
var udtryk for momspligtige leverancer i 2003-2005, er det, fordi ministeriet grundlæggende
overser, at hovedstadens lokalbaners (begrænsede, sekundære og aldrig aktualiserede)
hæftelse i udlånsperioden over for medarbejderne for lokalbanens arbejdsgiverforpligtelser
netop kun giver mening, fordi retten til at optræde som arbejdsgiver var overført til
lokalbanen forud herfor. hovedstadens lokalbaners synspunkt følger således af
overdragelses- og udlånsaftalens formalitet og realitet. men selv hvis dette ikke var tilfældet,
                                              - 26 -
har hovedstadens lokalbaners arbejdsgiverrolle i udlånsperioden i forholdet mellem
medarbejderne og lokalbanen været så begrænset, at der kan bortses fra den.
i ufr 2010.2506 h fastslog højesteret, at der i momsmæssig henseende skulle ses bort fra et
omsætningsled, fordi omsætningsleddet måtte anses som et uselvstændigt mellemled. hvis
der havde været en leverance fra mellemleddet til kunden, ville momsbelastningen falde fra
dansk til tysk moms (salg af både via tysk mellemled). højesteret lagde navnlig vægt på, at
ordrens sammensætning og prisen blev aftalt mellem den danske sælger og kunden, at
mellemleddet ikke havde sædvanlig avance og ikke i øvrigt drev lignende virksomhed, og at
mellemleddet ikke kunne disponere over bådene på anden måde. i nærværende sag var det i
udlånsperioden lokalbanen, der både overordnet og konkret instruerede
privatbanetjenestemændene, og det var lokalbanen, der stod for og hæftede for "pris"-
forhandlinger (lønforhold og forfremmelser). hovedstadens lokalbaner bedrev ikke
medarbejderudlejning, havde ingen tilsigtet eller faktisk fortjeneste og havde ingen
dispositionsret over de udlånte medarbejdere.
i h2013.136/2011 så højesteret ligeledes bort fra et mellemled, uanset at butikken havde
indgået aftale om salg til mellemleddet, som herefter havde indgået aftale om videresalg af
varen til slutkunden. det var bl.a. ubestridt i sagen, at kunderne havde materielle køberetlige
rettigheder over for mellemleddet, at mellemleddet hæftede for produktansvaret, og at
arrangementet ikke kunne indebære en momsbesparelse for nogen af parterne. den bærende
præmis i dommen var, at mellemleddet ikke havde en tilstrækkeligt selvstændig rolle, og at
mellemleddet ikke opnåede en avance ved købet og videresalget.
i tfs 2009, 23 om levering af brændstof fra leverandørerne til kunderne via et mellemled
fastslog højesteret, at uanset at mellemleddet over for kunderne havde risikoen for
prisudviklingen, måtte der under henvisning til eu-domstolens dom i auto lease-sagen
bortses fra det, da råderetten over brændstoffet i realiteten blev leveret fra leverandørerne til
kunderne.
det er irrelevant for sammenligneligheden med nærværende sag, at dommene angik varer,
mens nærværende sag angår en ydelse. det afgørende var og er, om mellemleddet har
                                              - 27 -
selvstændig, materiel rådighed over det leverede. det havde hovedstadens lokalbaner ikke i
2003-2005 efter overdragelsen én gang for alle i 2002.
ovenstående bekræftes af reglerne om virksomhedsoverdragelser, såvel momslovens § 8, stk.
1, 3. pkt., som virksomhedsoverdragelseslovens §§ 1 og 2. momslovens § 8 om momsfri
virksomhedsoverdragelse omhandler overdragelse af "aktiver", og det bagvedliggende 6.
momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 6, stk. 5, anvender ordet "formuemasse". hvis et
aktiv omfattes af en momsfri virksomhedsoverdragelse, indgår det præceptivt i
virksomhedsoverdragelsen og kan ikke udskilles derfra. det momsretlige
virksomhedsoverdragelsesbegreb forudsætter ikke, at der sker overdragelse af
"ejendomsretten" til medarbejdere (overførelse af de formelle ansættelsesforhold), idet
begrebet ikke er knyttet hertil, men til aktivet. i det omfang aktivet kan overføres ved
overdragelse af brugsret eller rådighed, er der (også) tale om en virksomhedsoverdragelse. et
ansættelsesforhold kan for arbejdsgiveren inddeles i et aktiv på den ene side, den stående ret
til at gøre brug af medarbejderen, og et passiv på den anden side, forpligtelsen til
lønudbetaling mv. overdragelse af aktivet i et ansættelsesforhold forudsætter således ikke en
overdragelse af ansættelsesforholdet, men alene, at retten til medarbejderen overdrages.
i nærværende sag er der netop tale om, at den materielle ret til de omhandlede medarbejdere
blev overdraget til lokalbanen som en integreret del af den overdragne virksomhed. tillige
blev også arbejdsgiverforpligtelserne overdraget til lokalbanen, og medarbejderne var
beskyttede mod ansættelsesretlige reaktioner fra hovedstadens lokalbaner. bevarelsen af de
formelle ansættelsesforhold hos hovedstadens lokalbaner indebar således alene et begrænset
passiv for hovedstadens lokalbaner, som i øvrigt ikke havde karakter af
arbejdsgiverforpligtelser, men af kaution eller garanti for lokalbanens
arbejdsgiverforpligtelser. den økonomiske realitet i sagen var, at indholdet af
ansættelsesforholdene både formelt og reelt overgik til lokalbanen for samtlige
medarbejdere, fordi det var nødvendigt for at drive virksomheden videre. for visse af dem
forblev de formelle ansættelsesforhold hos hovedstadens lokalbaner, frakoblet indholdet af
dem og udelukkende af ansættelsesretlig årsag.
at udlånet af privatbanetjenestemændene fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen var
omfattet af den momsfri virksomhedsoverdragelse i 2002, er allerede bekræftet af eu-
                                               - 28 -
domstolen i sag c-444/10, schriever, hvor domstolen i præmis 28, 29 og 36 fastslår
følgende:
      "28. en sådan overførsel [af en samlet formuemasse] kan – når den pågældende
      økonomiske virksomhed består i udnyttelsen af en uadskillelig helhed bestående
      af løsøre og fast ejendom – derimod ikke anses for at foreligge i den nævnte
      bestemmelses forstand, uden at erhvervslokalerne stilles til erhververens rådighed.
      navnlig såfremt erhvervslokalerne er udstyret med faste installationer, som er
      nødvendige for videreførelsen af den økonomiske virksomhed, skal denne faste
      ejendom være en del af de overdragne elementer, før der er tale om en hel eller
      delvis overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand.
      29. på samme måde kan der også foreligge en overdragelse af en samlet
      formuemasse, såfremt erhvervslokalerne stilles til erhververens rådighed ved
      hjælp af en lejekontrakt …
      …
      36. når det viser sig, at videreførelsen af den omhandlede økonomiske
      virksomhed forudsætter, at erhververen anvender de samme lokaler, som sælgeren
      rådede over, er der i øvrigt i princippet intet til hinder for, at denne besiddelse
      overdrages ved hjælp af en lejekontrakt."
i nærværende sag var der tilsvarende tale om, at privatbanetjenestemændene var nødvendige
for lokalbanens videreførelse af operatørvirksomheden, de var endog det primære aktiv i den
overdragne virksomhed. og også tilsvarende blev rådigheden over
privatbanetjenestemændene ikke overdraget ved overførelse af "ejendomsret", men ved
overførelse af "brugsret". aktivet bestående i retten til privatbanetjenestemændene var således
omfattet af den momsfri virksomhedsoverdragelse og kan ikke udskilles derfra, jf.
momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
virksomhedsoverdragelsesloven implementerer rådets direktiv 77/187/eøf (nu rådets
direktiv 2001/23/ef). i medfør af loven indebærer en virksomhedsoverdragelse omfattet af
loven, at medarbejderne automatisk overdrages. overdragelsen omfatter medarbejdere, som er
ansat i den organisatoriske enhed, der overdrages. det er uomtvistet, at overdragelsen af
operatøraktiviteterne fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen var omfattet af loven.
direktivet og loven er beskyttelsespræceptive af hensyn til medarbejderne. hvis en
virksomhedsoverdragelse falder inden for anvendelsesområdet, omfatter den således
medarbejderne, uanset hvad overdragerens og erhververens opfattelse har været, og hvad de i
øvrigt aftaler. det har været fast antaget, at (egentlige) tjenestemænd som følge af deres
særlige forhold ikke er omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven. det var dette, der lå bag
                                                - 29 -
udlånskonstruktionerne i forbindelse med dsb busser a/s og post danmark a/s m.fl. og i
nærværende sag, da samme antagelse var gældende for privatbanetjenestemændene.
imidlertid beroede antagelsen vedrørende privatbanetjenestemænd på en retsvildfarelse, der
kommer til udtryk i forarbejderne til lokalbaneloven og i den efterfølgende tilrettelæggelse af
omstruktureringen af lokalbanerne. privatbanetjenestemændene var omfattede af loven,
hvilket også er uomtvistet.
eu-domstolen har i sag 105/84, danmols, og sag c-51/00, temco, fastlagt, hvilke
medarbejdere der omfattes af virksomhedsoverdragelsesloven, når loven finder anvendelse:
      - danmols
      "… artikel 3, stk. 1, i rådets direktiv 77/187 af 14. februar 1977
      [virksomhedsoverdragelseslovens § 2] skal fortolkes således, at det ikke omfatter
      overgangen af de personers rettigheder og forpligtelser, som var arbejdstagere hos
      overdrageren på tidspunktet for overførselen, men som efter eget ønske ikke
      fortsætter i en stilling som arbejdstager hos erhververen." (præmis 17).
      - temco
      "35. i direktivets artikel 3, stk. 1, opstilles et princip om automatisk overførsel til
      erhververen af overdragerens rettigheder og forpligtelser i henhold til
      arbejdskontrakter, som bestod på tidspunktet for overførslen af virksomheden.
      reglen, der fremgår af disse bestemmelser, om, at overførslen sker uden de
      pågældende parters samtykke, er præceptiv og kan ikke fraviges til skade for
      arbejdstagerne. …
      36. selv om overførslen af arbejdskontrakten således både sker i forhold til
      arbejdsgiveren og arbejdstageren, har domstolen anerkendt en adgang for
      arbejdstageren til at modsætte sig, at hans arbejdskontrakt overføres til
      erhververen …
      37. det andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets
      artikel 3, stk. 1, skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke er til hinder for, at
      den arbejdskontrakt eller det arbejdsforhold, som en arbejdstager, der var ansat
      hos overdrageren på tidspunktet for overførslen af virksomheden i direktivets
      artikel 1, stk. 1's forstand, havde, fortsætter i forhold til overdrageren, når den
      pågældende arbejdstager har modsat sig overførslen af hans arbejdskontrakt eller
      arbejdsforhold til erhververen."
det eneste tilfælde, hvor en medarbejder ansat hos overdrageren ikke automatisk og
præceptivt bliver overført til erhververen, er således tilfældet, hvor den pågældende "efter
eget ønske" ikke fortsætter hos erhververen eller "modsætter" sig at gøre det.
                                              - 30 -
i nærværende sag ønskede de udlånte privatbanetjenestemænd udtrykkeligt at fortsætte hos
lokalbanen. at parterne til at begynde med befandt sig i en retsvildfarelse vedrørende
tjenestemandslovgivningen, virksomhedsoverdragelsesloven og medarbejdernes rettigheder,
har selvsagt ingen betydning herfor: parterne ønskede netop ikke at aftale sig ud af
virksomhedsoverdragelsesloven, men tværtimod at aftale sig ud af nogle ansættelsesretlige
teknikaliteter og præcis ind i loven(s materielle retsstilling). det var scenariet efter
virksomhedsoverdragelsesloven, som parterne - herunder privatbanetjenestemændene - havde
ønsket, og som de indrettede sig på ved overdragelsen til lokalbanen. i den model for
udlånet, som parterne anvendte, var det anført af lovgiver, at de udlånte medarbejdere "reelt er
medarbejdere i selskabet [dsb busser a/s]", og at udlånet kunne "sidestilles med en
ansættelse i post danmark a/s".
det forhold, at medarbejderne i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven blev overdraget
til lokalbanen, ændres ikke af, at hovedstadens lokalbaner fortsat havde en sekundær
hæftelse over for dem for lokalbanen i kraft af de formelle ansættelsesforhold. for de
rettigheder, som hovedstadens lokalbaner ved aftalen påtog sig fortsat at hæfte for over for
medarbejderne, havde de så blot to debitorer, da overdrageren og erhververen er fri til at aftale
deres indbyrdes forhold, det kan blot ikke forringe medarbejdernes rettigheder, jf. også
"virksomhedsoverdragelsesloven".
det følger af ovenstående, at medarbejderne efter virksomhedsoverdragelsen de jure materielt
har været ansat i lokalbanen, jf. virksomhedsoverdragelseslovens §§ 1 og 2. dette gælder
både de medarbejdere, hvis ansættelsesforhold inter partes formelt blev overført til
lokalbanen, og dem, hvis ansættelsesforhold inter partes blev overført ved aftalen om udlån.
medarbejderne kunne således i medfør af virksomhedsoverdragelsesloven gøre deres
rettigheder gældende mod lokalbanen som (ny) arbejdsgiver, og i deres beskæftigelse hos
lokalbanen var de beskyttede mod ansættelsesretlige reaktioner fra hovedstadens lokalbaner
- og det var jo også faktisk tilfældet. at hovedstadens lokalbaner og lokalbanen
aftalemæssigt valgte, at den formelle overførelse af ansættelsesforholdene skulle ske med
virkning fra den 1. september 2005, ændrer selvsagt ikke ved, at indholdet af
ansættelsesforholdene var overført som led i virksomhedsoverdragelsen i 2002. det er netop
virksomhedsoverdragelseslovens pointe.
                                              - 31 -
retsstillingen for privatbanetjenestemændene følger præceptivt af
virksomhedsoverdragelsesloven og er bekræftet i retspraksis, f.eks. ufr 1986.581 v, ufr
1989.372/4 h, ufr 2000.263 ø, ufr 2001.1993 h og ufr 2002.1128 ø. endelig bemærkes,
at det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til virksomhedsoverdragelseslovens § 1, at loven
finder anvendelse på forpagtnings- og leasingforhold (og dermed udlånsforhold efter
hovedstadens lokalbaners opfattelse), hvis forpagteren eller leasingtageren (eller låneren)
reelt "har en ejers stilling som arbejdsgiver". at retten til medarbejderne blev overdraget til
lokalbanen i 2002, hvormed hovedstadens lokalbaner ikke efterfølgende har leveret deres
arbejdskraft løbende, følger således også af virksomhedsoverdragelsesloven.
hovedstadens lokalbaner har ikke udøvet økonomisk virksomhed
hovedstadens lokalbaner gør gældende, hvis landsretten uanset ovenstående måtte anse
hovedstadens lokalbaner for at have leveret privatbanetjenestemændenes arbejdskraft til
lokalbanen løbende i 2003-2005, at leveringen af ydelsen ikke har været udtryk for
økonomisk virksomhed hos hovedstadens lokalbaner. moms er en omsætningsafgift, og
momssystemets grundlæggende afgiftssubjekt er den afgiftspligtige person, dvs. en, der
udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. der har i sagsperioden
således ikke været noget afgiftssubjekt. også derfor skal hovedstadens lokalbaner have
medhold.
hovedstadens lokalbaner har i forbindelse med en koncernintern omstrukturering stillet
medarbejdere til rådighed for lokalbanen med henblik på, at lokalbanen uændret kunne
videreføre den overtagne aktivitet ved at gøre brug af sin erhvervede ret til at optræde som
arbejdsgiver for medarbejderne for egen regning og risiko og uden medvirken fra
hovedstadens lokalbaner. i forholdet til hovedstadens lokalbaner overtog lokalbanen alle
rettigheder og forpligtelser over for medarbejderne. lokalbanen har afholdt alle omkostninger
forbundet med medarbejderne, herunder betalt lønnen til dem. hovedstadens lokalbaner ville
have afskediget medarbejderne, hvis ikke de havde accepteret et udlån. hovedstadens
lokalbaner har derfor ikke i den løbende udlånsperiode udøvet økonomisk virksomhed ved
udlånet til lokalbanen (selv hvis hovedstadens lokalbaner anses for at have leveret løbende
ydelser). lokalbanen betalte ikke for udlånet, og alternativet til det var ikke, at hovedstadens
lokalbaner ville beholde medarbejderne, men at de ville blive afskediget, og
                                              - 32 -
privatbanetjenestemænd er som nævnt ikke som egentlige tjenestemænd berettigede til
rådighedsløn ved uansøgt afsked. hovedstadens lokalbaner kan derfor heller ikke ved udlånet
anses for at have nyttiggjort en ressource, som i modsat fald ville have været anvendt
anderledes eller ville have udgjort en omkostning for hovedstadens lokalbaner. udlånet var
ikke økonomisk motiveret, og det havde hverken økonomisk karakter eller økonomisk
resultat, hvorfor det helt grundlæggende ikke har udgjort økonomisk virksomhed. endvidere
har hovedstadens lokalbaner ingen aktivitet udfoldet i forbindelse med medarbejdernes
levering af deres arbejdskraft til lokalbanen. hovedstadens lokalbaner har heller ikke båret
nogen risiko for det leverede, idet lokalbanen i forhold til hovedstadens lokalbaner har haft
den fulde risiko for medarbejderne. begge disse forhold indebærer hver for sig, at udlånet
ikke har været udtryk for økonomisk virksomhed, jf. herved sag c-230/94, enkler og sag c-
185/01, auto lease.
udlånet har heller ikke haft erhvervsmæssig og kommerciel karakter, hvilket også er
betingelser for, at der foreligger økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. f.eks. sag
222/81, baz bausystem ag, præmis 8, wellcome trust-sagen, sag c-155/94, præmis 35-36,
med punkt 19 i generaladvokatens forslag til afgørelse samt punkt 24 i generaladvokatens
forslag til afgørelse af harnas & helm-sagen, sag c-80/95. ikke mindst er dette krav udtrykt
af kammeradvokaten og bekræftet af skattemyndighederne i forløbet om dsb busser.
hovedstadens lokalbaners udlån var alene begrundet i en ansættelsesretlig vildfarelse
vedrørende tjenestemandslignende medarbejderes rettigheder og havde alene
ansættelsesmæssigt formål, ansættelsesmæssig afvikling og ansættelsesmæssigt resultat.
parternes ønske var at overdrage medarbejderne fuldt og helt, men da de troede, at det af
ansættelsesretlige årsager ikke kunne lade sig gøre, ønskede de i stedet at stille dem, som om
de var overdraget således. der har intet erhvervsmæssigt eller kommercielt sigte eller indhold
været. skatteministeriet har under skriftvekslingen uden videre bestridt dette åbenlyse
forhold, men ministeriet har ikke kunnet eller villet tilkendegive, hvilke erhvervsmæssige
eller kommercielle forhold ved udlånet det er, ministeriet mener at have identificeret.
den momsmæssige behandling af udlånet i relation til dsb busser a/s var blevet afklaret
mellem kammeradvokaten og skattemyndighederne. kammeradvokaten anførte, at sådanne
udlånsordninger er "en situation, der falder helt uden for momslovens sigte", at situationen
                                               - 33 -
"adskiller … sig fra almindelige kommercielle tjenesteydelser på en række punkter", og at
situationen "i det hele adskiller sig fra de erhvervsmæssige dispositioner, der er momslovens
område". kammeradvokaten konkluderede herefter - og skattemyndighederne var enige i - at
der ikke var tale om økonomisk virksomhed.
ved udskillelsen af post danmark a/s fra staten var det udtrykkeligt anført i
lovbemærkningerne, at udlånet "ikke er momspligtigt, idet udlånet kan sidestilles med en
ansættelse i post danmark a/s og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående
af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende."
udlånet af privatbanetjenestemænd fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen er på alle
afgørende punkter tilsvarende udlånene af tjenestemænd fra staten til aktieselskaber. i alle
tilfælde er udlånene sket som led i omstruktureringer af driften, og således at udlånene ikke
indebar nogen ændringer i hverken stilling, opgaver eller vilkår, men tværtimod netop havde
til formål at muliggøre en uændret fortsættelse for disse medarbejdere og at stille dem på
samme måde som medarbejdere, der blev overdraget automatisk i medfør af
virksomhedsoverdragelsesloven. de eneste relevante forskelle er, at hvor det ved statens
udlån fortsat er staten som udlåner og ikke aktieselskabet som reel arbejdsgiver, der betaler
lønninger mv., var det ved hovedstadens lokalbaners udlån lokalbanen som låner, der
betalte løn m.v. og optrådte som arbejdsgiver over for såvel medarbejderne som
myndighederne. endvidere fremgår det af den kommenterede virksomhedsoverdragelseslov,
at medarbejdere udlånt af staten som udgangspunkt hverken har valgret eller valgbarhed eller
mulighed for forfremmelse hos låneren i modsætning til udlånet fra hovedstadens lokalbaner
til lokalbanen. dette gør blot konklusionen endnu klarere.
herudover er hovedstadens lokalbaner et aktieselskab, mens staten er en offentlig
myndighed, hvilket både landsskatteretten og skatteministeriet har lagt betydelig vægt på.
hverken landsskatteretten eller skatteministeriet har dog begrundet dette synspunkt, som
utvivlsomt er forkert. for det første er omstrukturering og placering af driftsenheder, der
leverer varer og ydelser, i særskilte aktieselskaber ikke i sig selv en særlig, offentligretlig
disposition. det samme gælder medarbejderudlån. staten kan regulere dsb busser a/s'
forhold ved lov, men det skyldes jo det simple forhold, at staten som sådan har denne
reguleringsform til rådighed. kausaliteten er ikke, at staten udlåner, fordi det står i loven, men
                                                - 34 -
at det står i loven, fordi staten har besluttet at udlåne. i forhold til nærværende sag er det ikke
forskelligt fra, at hur kunne regulere hovedstadens lokalbaners og lokalbanens forhold, og
det ændrer ikke ved karakteren af udlånene. både statens udlån og udlånet fra hovedstadens
lokalbaner til lokalbanen var alene begrundet i ansættelsesmæssige forhold. for det andet
hviler den momsmæssige behandling af de statslige udlån under alle omstændigheder ikke på,
at udlånerne har været offentlige myndigheder, men på, at udlånene reelt indebar ansættelse
hos låntagerne, og at der ikke har været tale om økonomisk virksomhed. det skyldes allerede,
at "offentlige forsyningsvirksomheder" slet ikke er omfattede af momsfriheden for (andre)
offentlige myndigheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. "offentlige
forsyningsvirksomheder" omfatter "offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til
virksomheder og private borgere[, bl.a.] udførelse af offentlig transport", herunder staten i
form af dsb og post danmark, jf. udtrykkeligt bestemmelsens forarbejder. offentlige
forsyningsvirksomheder er således momsmæssigt ligestillet med private virksomheder, og
hvis statens udlån var blevet vurderet ud fra reglerne om offentlige myndigheder, uanset at
der ikke var tale om økonomisk virksomhed, ville de have været momspligtige. som anført af
kammeradvokaten og told- og skattestyrelsen i forbindelse med dsb busser a/s er reglerne
om offentlige myndigheder, og herunder offentlige forsyningsvirksomheder, imidlertid
irrelevante, hvis udlåneren ikke udøver økonomisk virksomhed. det gjorde udlåneren ikke i
statens tilfælde, og det gjorde udlåneren ikke i nærværende tilfælde.
skatteministeriet synspunkter
skatteministeriet ønsker i realiteten i sagen at omkvalificere det ikke-økonomiske udlån af
medarbejdere én gang for alle til at være løbende udlejning mod vederlag. der er imidlertid
intet i sagens faktiske eller retlige forhold, der kan begrunde, at såvel formaliteten som
realiteten (tilrådighedsstillelsen ved omstruktureringen) omkvalificeres til en efterfølgende
løbende levering af arbejdskraft fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen mod løbende
vederlag. skatteministeriet har anført, at ministeriets opfattelse støttes af, at hvis lokalbanen
gik konkurs i udlånsperioden, skulle hovedstadens lokalbaner bære lønninger mv. det er
muligt, at hovedstadens lokalbaner skulle det, men det er ikke forskelligt fra statens
situation, hvis dsb busser a/s gik konkurs, og det er ikke en risiko for medarbejderne, men
en risiko over for dem for lokalbanen. denne sekundære hæftelse giver kun mening, netop
fordi arbejdsgiverforpligtelserne var overført til lokalbanen.
                                               - 35 -
videre har ministeriet grundlæggende fragået fastlæggelsen af statens udlån som momsfri
med den begrundelse, at den udtrykker en administrativ praksis indtil 1997 om, at økonomisk
virksomhed forudsatte en hensigt om gevinst. ministeriets opfattelse er forkert. dels nævner
hverken kammeradvokaten eller told- og skattestyrelsen vedrørende dsb busser a/s en
sådan fortolkning. kammeradvokaten nævner som et moment i vurderingen, at udlånet ikke
giver en fortjeneste, men det er selvsagt ikke udtryk for, at hensigt om fortjeneste skulle være
en betingelse for momspligt. dels overser ministeriet, at loven om post danmark a/s er fra
2002. og dels mangler ministeriet at redegøre for, at konsekvensen af ministeriets synspunkt
er, at statens udlån af tjenestemænd er momspligtige.
skatteministeriet synspunkter hviler dog primært på østre landsrets dom i scandlines-sagen
(skm2004.369.ølr). henvisningen til sagen skyldes formentlig, at hur selv rejste
spørgsmålet om momspligt med henvisning den. skatteministeriet svarede, at udlånet efter
ministeriets opfattelse tilsvarede scandlines' udlån til sydfynske. imidlertid bekræfter
scandlines-sagen, at hovedstadens lokalbaners udlån til lokalbanen ikke har været
momspligtigt. det er herved afgørende, at scandlines-sagen indeholder to udlånsforhold: dels
det udlån fra staten til scandlines (tidligere dsb rederi a/s), der skete i forbindelse med
loven om dsb rederi a/s, som ikke udgjorde økonomisk virksomhed, og som derfor var
momsfrit. og dels det videre udlån fra scandlines til datterselskabet sydfynske, der var
retssagens genstand. sagen illustrerer de forskelle, der er mellem på den ene side et
ansættelsesretligt begrundet udlån i en omstrukturering og på den anden side et økonomisk
begrundet udlån for at dække omkostninger. sagen bekræfter utvetydigt, at hovedstadens
lokalbaners udlån til lokalbanen ikke har været momspligtigt. dsb's rederivirksomhed var
blevet udskilt til dsb rederi a/s (senere scandlines danmark a/s), og tjenestemænd blev
udlånt fra staten, hvilket udlån ikke var momspligtigt. i februar 1998 blev en del af
medarbejderne overflødige, da storebæltsfærgerne blev lukket ned ved åbningen af
storebæltsbroen, og de aktiviteter, som medarbejderne varetog, ophørte. scandlines valgte at
finde nye stillinger til dem i en anden virksomhed ved at udlåne dem til datterselskabet
sydfynske. dette udlån var sagens genstand, og scandlines oplyste, at udlånet var en
"tabsbegrænsningsforanstaltning". scandlines havde selv anset udlånet af
overenskomstansatte for at være momspligtigt. udlånet af tjenestemænd og ansatte på
tjenestemandslignende vilkår anså selskabet dog for ikke at udgøre økonomisk virksomhed.
                                               - 36 -
skat anså imidlertid udlånet af også disse medarbejdere for momspligtigt, således at
vederlaget bestod i sydfynskes refusion af løn mv. landsskatteretten og senere østre
landsret stadfæstede skats afgørelse. landsretten lagde vægt på, at udlånet måtte anses for
(løbende) økonomisk virksomhed hos scandlines, og at scandlines ikke i næste trin kunne
påberåbe sig, at udlånet var udtryk for myndighedsudøvelse. som det fremgår, er der
væsentlige forskelle i forhold til det trintidligere udlån fra staten til scandlines (og i forhold til
nærværende sag). udlånet mellem staten og scandlines var - ligesom udlånet mellem
hovedstadens lokalbaner og lokalbanen - alene begrundet i strukturerings- og
ansættelsesmæssige forhold og havde intet økonomisk formål. derimod var formål og resultat
af videreudlånet mellem scandlines og sydfynske økonomisk.
disse forskelle gør sig ligefuldt gældende i forhold til statens øvrige udlån i forbindelse med
omstruktureringer og i forhold til udlånet fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen. dette
indebærer nødvendigvis, at hovedstadens lokalbaners udlån til lokalbanen netop ikke kan
sammenlignes med scandlines' udlån til sydfynske, men derimod med det forudgående udlån
fra staten til scandlines.
det bemærkes, at skatteministeriets synspunkter i sagen vil medføre, at virksomheder med
momsfri aktivitet (som derfor ikke har fradragsret for moms), f.eks. i sundheds-, uddannelses-
og transportsektoren, vil kunne skabe sig en kunstig fradragsret: hvis virksomheden overtager
de formelle ansættelsesforhold fra en virksomhed med momspligtig aktivitet og derefter låner
medarbejderne ud til sidstnævnte uden særskilt vederlag og uden i øvrigt at udfolde nogen
aktivitet, vil udlånet være momspligtigt. den før momsfri virksomhed vil nu have delvis
momsfradragsret, og momsen af udlånet vil kunne fradrages af den momspligtige virksomhed
og vil dermed ikke belaste den, mens staten vil lide tab.
skatteministeriet har hertil i processkrift ii af 31. januar 2012 anført, at det ikke er
problematisk, at en virksomhed opnår (delvis) momsfradragsret, hvis virksomheden har
momspligtige aktiviteter. hvis momspligten imidlertid konstateres hos det, der i bedste fald
kan karakteriseres som et uselvstændigt mellemled, vil mulighederne for momsspekulation
være særdeles betydelige. det er utvivlsomt urigtigt, at dette er uproblematisk (og at
skatteministeriet skulle anse det for at være uproblematisk), jf. eksempelvis de nævnte tfs
2009, 23 (h), skm2010.396.hr og h2013.136/2011 (ufr), der alle så bort fra mellemleddet
                                                - 37 -
ved den afgiftsmæssige kvalifikation (i sidstnævnte endog uden at formålet var at opnå
momsbesparelse).
for hovedstadens lokalbaner er det helt grundlæggende uforståeligt, at skatteministeriet
mener, at det skal underlægges omsætningsbeskatning i form af moms, når hur som
offentlig myndighed foretager en koncernintern omstrukturering af den offentlige transport
med det formål at effektivisere den kollektive trafik til fordel for borgerne, og hur ved
omstruktureringen, én gang for alle og fordi det er nødvendigt for omstruktureringen,
foranlediger et rent ansættelsesretligt begrundet og gennemført medarbejderudlån mellem
hovedstadens lokalbaner og lokalbanen, til erstatning for den ellers foretrukne formelle
overførelse og uden hverken økonomisk formål, karakter eller resultat.
skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden overordnet gjort gældende, at
hovedstadens lokalbaners udlån til lokalbanen i perioden 1. juni 2003 - 30. august 2005 af
medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår er økonomisk virksomhed i
momsmæssig henseende, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at der er tale om afgiftspligtige
leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., i form af arbejdsudleje mod vederlag i form af
lokalbanens friholdelse af hovedstadens lokalbaner for alle forpligtelser til afholdelse af
lønomkostninger og alle øvrige personalerelaterede omkostninger over for medarbejderne.
det er derfor med rette, at hovedstadens lokalbaners momstilsvar er blevet forhøjet med
24.189.782 kr. for den nævnte periode. det gøres gældende, at beskatningsgrundlaget, jf.
momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., er det beløb, som lokalbanen løbende har friholdt
hovedstadens lokalbaner fra at udbetale i løn mv. til de pågældende medarbejdere i den
omhandlede periode.
det gøres gældende, at de faktiske omstændigheder i nærværende sag i alt væsentligt af
relevans for den momsretlige retsanvendelse ganske svarer til omstændighederne i tfs
2004,712 ø/skm2004.369.ølr (scandlines danmark a/s mod skatteministeriet), i hvilken
landsretten i medfør af momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med de
bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektiv som fortolket i eu-domstolens praksis,
fastslog, at scandlines danmark a/s var momspligtig af sit udlån af tjenestemænd og
"selskabstjenestemænd" til datterselskabet sydfynske a/s mod vederlag i form af
                                                 - 38 -
datterselskabets lønrefusion. der er ingen afgørende forskelle mellem faktum i nærværende
sag og i scandlines-sagen, som kan føre til en anden momsretlig bedømmelse i nærværende
sag. samtlige de retskilder, som hovedstadens lokalbaner påberåber sig i nærværende sag,
var påberåbt i scandlines-sagen. i øvrigt var alle de samme retskilder påberåbt for landsretten
igen under formalitetsproceduren i nærværende sag vedrørende hovedstadens lokalbaners
begæring om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for eu-domstolen, hvilket landsretten
afviste ved kendelse af 4. juli 2012.
det bestrides, at de medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår, som hovedstadens
lokalbaner overtog fra de fem sammenlagte privatbaneselskaber, som hævdet af
hovedstadens lokalbaner kun "formelt" var ansat i hovedstadens lokalbaner, men "reelt" var
ansat i lokalbanen. af samtlige aftaledokumenter i sagen - jf. referatet heraf i landsrettens
kendelse af 4. juli 2012 - fremgår således entydigt, at hovedstadens lokalbaner overtog
samtlige ansættelsesretlige forpligtelser over for de pågældende medarbejdere i forbindelse
med sammenlægningen af de fem tidligere privatbaneselskaber pr. 1. januar 2001, og at
medarbejderne ikke i ansættelsesretlig henseende blev overdraget til lokalbanen ligesom de
overenskomstansatte, fordi parterne på daværende tidspunkt var af den opfattelse, at en sådan
medarbejderoverdragelse ikke var mulig efter lov om lønmodtageres retsstilling ved
virksomhedsoverdragelse.
den omstændighed, at medarbejdernes løn i praksis blev udbetalt af lokalbanen, er ikke
ensbetydende med, at de reelt var ansat i dette selskab, men alene, at lokalbanen
administrerede lønudbetalingen på vegne af hovedstadens lokalbaner. af både aftalen
mellem hovedstadens lokalbaner og lokalbanen og af de individuelle udlånsaftaler mellem
hovedstadens lokalbaner og medarbejderne fremgik, at hovedstadens lokalbaner fortsat var
de udlånte medarbejderes arbejdsgiver, som skulle udstede ansættelsesbreve og eventuelle
tillæg hertil, at forpligtelsen til at udbetale løn påhvilede hovedstadens lokalbaner, at
hovedstadens lokalbaner hæftede for lønudbetalingen, at hovedstadens lokalbaner varetog
afskedigelsessager i forhold til disse medarbejdere, og at amtsrådsforeningen fortsat på vegne
af hovedstadens lokalbaner med virkning for de omfattede udlånte medarbejdere indgik
aftaler med de forhandlingsberettigede organisationer om løn- og andre ansættelsesvilkår.
hvis lokalbanen skulle gå konkurs, ville hovedstadens lokalbaner som den egentlige
arbejdsgiver hæfte for den forfaldne løn over for medarbejderne, ligesom hovedstadens
                                               - 39 -
lokalbaner ville være forpligtet til at finde andet arbejde til de udlånte medarbejdere. der er
således ingen tvivl om, at ansættelsesforholdet fortsat var mellem hovedstadens lokalbaner
og de ansatte, selvom de var beskæftigede hos lokalbanen. det er udlånerens overenskomst,
der bestemmer lønnen, og det er tilknytningen til udlåneren, der gør, at der er tale om
tjenestemandslignende ansatte.
den omstændighed, at lokalbanen havde den daglige ledelse og delte instruktionsbeføjelser
over for de pågældende medarbejdere med hovedstadens lokalbaner, er heller ikke
ensbetydende med, at de var ansat i dette selskab. forholdet adskiller sig ikke fra, hvis en
virksomhed lejer vikarer fra et vikarbureau, hvor den daglige instruktionsbeføjelse over
vikaren tilkommer låneren.
det bestrides endvidere, at udlånet ikke skete mod vederlag, og at der derfor ikke skulle være
tale om afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. som fastslået af
landsretten i scandlines-dommen, er der tale om økonomisk virksomhed og leverancer mod
vederlag, når et selskab udlåner sine ansatte til et andet selskab, som refunderer lønnen til de
ansatte og derved friholder udlåneren/arbejdsgiveren for denne forpligtelse.
det gøres endvidere gældende, at denne anvendelse af momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 2,
er i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 2, nr.
1, jf. artikel 4, stk. 1 og 2 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, jf. artikel 9, stk. 1,
første og andet afsnit) som fortolket i eu-domstolens praksis.
domstolen har således i sin faste praksis fastslået, at 6. momsdirektiv/momssystem-direktivet
har givet momsen et meget vidt anvendelsesområde, jf. f.eks. domstolens dom af 12.
september 2000 i sag c-276/97, præmis 29, da direktivet i artikel 2 vedrørende afgiftspligtige
transaktioner nævner levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i
indlandet, og da det i artikel 4, stk. 1, som afgiftspligtig person definerer enhver, der
selvstændigt udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den
pågældende virksomhed, herunder uanset om virksomheden giver overskud (dvs. er
"kommerciel") eller ej. rentabilitetsbetragtninger og synspunkter om, hvorvidt en given
aktivitet er "kommercielt" anlagt, er således uden betydning for de pågældende transaktioners
afgiftspligt. det afgørende er, om der er tale om leverancer mod vederlag, jf. tillige
                                              - 40 -
domstolens dom af 29. oktober 2009 i sag c-246/09, kommissionen mod finland, præmis
34-37, med henvisninger til domstolens praksis.
domstolen har endvidere i sin faste praksis fastslået, at en tjenesteydelse kun udføres "mod
vederlag" som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og således kun kan beskattes,
såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en
gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den
faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. herved bl.a. dommene i sag
c-16/93, tolsma, præmis 14, sag c-174/00, kennemer golf & country club, præmis 39, sag
c-210/04, fce bank, præmis 34, og senest dommen i sag c-246/08, præmis 44.
det bemærkes, at landsretten i overensstemmelse hermed ved kendelsen af 4. juli 2012 har
afvist hovedstadens lokalbaners begæring om forelæggelse af spørgsmål for domstolen om
fortolkningen af begreberne "levering mod vederlag" i artikel 2, nr. 1, og "økonomisk
virksomhed" i artikel 4, stk. 1, i 6. momsdirektiv, da der ikke består nogen rimelig tvivl om
fortolkningen af disse begreber.
det gøres gældende, at der i nærværende sag består et retsforhold mellem hovedstadens
lokalbaner og lokalbanen, der går ud på en gensidig udveksling af ydelser i form af
hovedstadens lokalbaners udlån af medarbejdere mod lokalbanens betaling af et vederlag i
form af friholdelse af hovedstadens lokalbaner for forpligtelsen til at betale løn og øvrige
personalerelaterede omkostninger til de udlånte medarbejdere.
det bestrides endvidere, at medarbejderne blev overdraget fra hovedstadens lokalbaner til
lokalbanen ved en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
det momsmæssige virksomhedsoverdragelsesbegrebs nærmere indhold er fastlagt af eu-
domstolen i den ledende dom af 27. november 2003 i sag c-497/01, zita modes sárl. i denne
dom har domstolen fastslået, at bestemmelsen om momsfrihed ved virksomheds-overdragelse
finder anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en
virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som
tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive
en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 40.
                                               - 41 -
der henvises endvidere til domstolens dom af 10. november 2011 i sag c-444/10, schriever,
der følger den samme retsanvendelse som de tidligere domme på området, jf. dommens
præmis 24 med henvisninger til praksis. landsretten har ved kendelsen af 4. juli 2012 afvist at
forelægge spørgsmål for domstolen om virksomhedsoverdragelsesbegrebet i 6.
momsdirektivs artikel 5, stk. 8.
hovedstadens lokalbaners synspunkt er tilsyneladende, at virksomhedsoverdragelsen til
lokalbanen omfattede udlånet af de i sagen omhandlede medarbejdere ansat på
tjenestemandslignende vilkår. det bestrides, at dette skulle være tilfældet. det fremgår således
af samtlige aftaledokumenter i sagen, at medarbejderne netop ikke blev overdraget, fordi
parterne ikke mente, at dette kunne lade sig gøre. der var tale om et udlån af medarbejderne,
hvilket begrebsmæssigt står i modsætning til en overdragelse af medarbejderne. en
overdragelse af medarbejdere forudsætter, at der sker et arbejdsgiverskifte. dette er ikke
tilfældet i denne sag, hvor der var tale om et udlån og ikke noget arbejdsgiverskifte, idet
medarbejderne bevarede deres ansættelsesforhold hos hovedstadens lokalbaner. lov om
lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse bygger på det princip, at der sker et
definitivt arbejdsgiverskifte, dette er ikke sket i nærværende sag.
det gøres endelig gældende, at vederlaget, og dermed beskatningsgrundlaget, for den
momspligtige transaktion, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., er det beløb, som lokalbanen
løbende i perioden 2003-2005 har friholdt hovedstadens lokalbaner fra at præstere i løn mv.
til de medarbejdere, der fortsat var ansat hos hovedstadens lokalbaner. dette er den faktiske
modværdi, som hovedstadens lokalbaner har modtaget, jf. den bagvedliggende bestemmelse
i artikel 11, punkt a, stk. 1, litra a, og domstolens praksis om vederlagsbegrebet. landsretten
har ved kendelsen af 4. juli 2012 afvist at forelægge spørgsmål for domstolen om
fortolkningen af vederlagsbegrebet.
det bestrides, at vederlaget skulle være den betaling, eller en del heraf, der fremgik af
overdragelsesaftalen af 15. maj 2002 mellem hovedstadens lokalbaner og lokalbanen.
denne overdragelsesaftale omfattede således netop ikke de pågældende medarbejdere ansat
på tjenestemandslignende vilkår, men alene de anlægsaktiver og de overenskomstansatte
medarbejdere, som fremgår af henholdsvis bilag 2 og 3 til aftalen. medarbejderne ansat på
                                              - 42 -
tjenestemandslignende vilkår var holdt uden for overdragelsen, og der blev i stedet indgået
separate udlånsaftaler vedrørende disse medarbejdere, jf. bl.a. bilag 6 og 7 til
overdragelsesaftalen.
landsrettens begrundelse og resultat
det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1317 af 20. december 2000 om amtskommunernes
overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne blandt andet, at ansættelses- og
pensionsvilkårene for medarbejdere, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår, ikke vil
blive ændret, og at disse medarbejdere vil kunne tilbydes at blive udlånt til den nye operatør.
i amtsrådsforeningens forhandlingsprotokol af 19. april 2002 blev det beskrevet, efter hvilke
principper udlånet fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen af ansatte på
tjenestemandslignende vilkår skulle finde sted. det fremgår heraf blandt andet, at
hovedstadens lokalbaner fortsat er arbejdsgiver i udlånsperioden, at udbetaling af løn m.v.
påhviler hovedstadens lokalbaner, medens lokalbanen administrerer lønudbetalingen, at
hovedstadens lokalbaner betaler pension, dog at hur hæfter for pensionerne, at
hovedstadens lokalbaner har afskedigelseskompetencen, og at hovedstadens lokalbaner
udarbejder et nyt ansættelsesbrev til de udlånte privattjenestemænd. der blev efterfølgende
indgået aftaler i overensstemmelse hermed mellem hovedstadens lokalbaner, lokalbanen og
de enkelte privattjenestemænd.
den efterfølgende aftale om overdragelse af jernbanedriften fra hovedstadens lokalbaner til
lokalbanen af 15. maj 2002 og udlånsaftalen mellem hovedstadens lokalbaner og
lokalbanen er ligeledes i overensstemmelse med de anførte principper.
landsretten finder på denne baggrund, at hovedstadens lokalbaners udlån af ansatte på
tjenestemandslignende vilkår er økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, jf.
momslovens § 3, stk. 1, og at der er tale om afgiftspligtige leverancer, jf. momslovens § 4,
stk. 1, 1. pkt., således som disse bestemmelser må fortolkes i lyset af 6. momsdirektiv og eu-
domstolens praksis, jf. landsrettens kendelse af 4. juli 2012 om præjudiciel forelæggelse for
eu-domstolen.
                                            - 43 -
herefter tager landsretten skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
hovedstadens lokalbaner a/s skal betale sagsomkostninger til skatteministeriet med i alt
500.000 kr. til dækning udgifter til advokatbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af beløbet er
der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og betydning.
                                  thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
hovedstadens lokalbaner a/s skal inden 14 dage betale 500.000 kr. i sagsomkostninger til
skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
