                             højesterets dom
                          afsagt tirsdag den 16. august 2016
sag 117/2015
(1. afdeling)
yupex trading a/s
(advokat eduardo vistisen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 5. afdeling den 30. april 2015.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: jytte scharling, thomas rørdam, jens peter
christensen, kurt rasmussen og lars apostoli.
påstande mv.
appellanten, yupex trading a/s, har gentaget sin påstand om, at indstævnte, skatteministe-
riet, skal anerkende, at selskabet for perioden 2005-2007 har krav på efterbetaling af yderli-
gere 15 % i registreringsafgift i forbindelse med eksport af motorkøretøjer, og at den nærmere
beløbsmæssige opgørelse af selskabets efterbetalingskrav hjemvises til skat.
selskabet har endvidere gentaget sin anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til
eu-domstolen.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse og modsat sig, at sagen udsættes på forelæggelse af
præjudicielle spørgsmål for eu-domstolen.
anbringender
yupex trading a/s har navnlig anført, at selskabet ved eksport af brugte biler har krav på
godtgørelse af registreringsafgift (eksportgodtgørelse), således at restafgiften godtgøres fuldt
                                               - 2 -
ud. bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3, hvorefter godtgørelsesbeløbet skal
reduceres med 15 %, indebærer en traktatkrænkelse, herunder især af tef artikel 29 (nu
teuf artikel 35) om kvantitative udførselsrestriktioner.
anvendelsen af bilerne i danmark ophører ved eksporten, og den danske registreringsafgift
bliver uforholdsmæssigt stor, hvis der ikke ydes godtgørelse af hele restafgiften ved ekspor-
ten. reduktion af eksportgodtgørelsen med 15 % efter § 7 b, stk. 3, indebærer en restriktion
og betyder, at den danske registreringsafgift af de eksporterede biler ikke er proportional med
den faktiske anvendelse af bilerne i danmark. det er i strid med det eu-retlige proportionali-
tetsprincip, hvoraf det følger, at den opkrævede registreringsafgift skal stå i passende forhold
til den faktiske anvendelse af bilerne i danmark.
reduktionen af eksportgodtgørelsen med 15 % indebærer endvidere en konkurrencefordel for
brugte biler, som sælges på hjemmemarkedet. anvendelse af interne afgifter til konkurrence-
forvridning er i strid med tef artikel 90 (nu teuf artikel 110). afgifterne er også traktatstri-
dige, når den faktiske effekt er en fordel for indenlandsk salg – selv om det kun måtte være
aktuelt i visse tilfælde. bevisbyrden påhviler staten, når denne hævder, at forskelsbehandling
til fordel for hjemmemarkedet ikke kan forekomme som følge af afgiftsordningen, og denne
bevisbyrde har skatteministeriet ikke løftet.
de danske regler om godtgørelse af registreringsafgift ved eksport har klar sammenhæng med
de eu-retlige regler, og spørgsmålet om lovligheden af de begrænsninger af eksportgodtgø-
relsen, som følger af § 7 b, stk. 3, bør derfor forelægges for eu-domstolen med henblik på
afklaring af den foreliggende tvivl om betydningen af de relevante eu-regler på området.
skatteministeriet har navnlig anført, at de danske regler om eksportgodtgørelse i registre-
ringsafgiftslovens § 7 b ikke blev indført, fordi det ifølge eu-retten var påkrævet. bortset fra
visse undtagelser, som er uden betydning for denne sag, er beskatningen af motorkøretøjer
endnu ikke blevet harmoniseret i eu. medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskat-
ningsbeføjelser inden for dette område under overholdelse af eu-retten.
når der – som i denne sag – er tale om køretøjer, som er indført i danmark med henblik på
varig benyttelse her i landet, og som derfor ubestridt med rette er blevet afgiftsberigtiget fuldt
ud ved indregistreringen, følger det ikke af de eu-retlige regler, at der skal ydes godtgørelse
                                                - 3 -
af registreringsafgift ved senere eksport. hvis en bil bliver eksporteret til et andet eu-land,
hvor der ligeledes skal betales registreringsafgift efter de interne regler i dette land, kan
manglende godtgørelse af restafgift i eksportlandet indebære en art dobbeltbeskatning i form
af registreringsafgift i begge lande for den samme bil. som følge af den manglende harmoni-
sering af registreringsafgiftsreglerne i eu er der imidlertid ingen eu-retlige hindringer for
denne konsekvens. det fremgår klart af praksis på området.
da et krav på godtgørelse af registreringsafgift i forbindelse med eksport af brugte biler ikke
følger af de eu-retlige regler, giver eu-retten heller ikke selskabet grundlag for at anfægte, at
der kun ydes delvis godtgørelse af restafgiften. ingen af de regler, som yupex trading har
påberåbt sig, giver grundlag for et andet resultat. et generelt princip om, at en medlemsstat
kun kan opkræve registreringsafgift for det tidsrum, bilen faktisk anvendes i denne stat, følger
således heller ikke af de eu-retlige regler.
bestemmelsen om, at godtgørelsen af restafgiften beskæres med 15 %, er i øvrigt sagligt be-
grundet, idet en regel om godtgørelse af hele afgiften uden begrænsning ville få karakter af
direkte eksportstøtte, således at det ville blive mere fordelagtigt at sælge brugte biler til
udenlandske købere end til danske.
eu-domstolens praksis efterlader ingen tvivl om den rette forståelse af de eu-retlige regler
på området, og der er derfor ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse af spørgsmål herom
for eu-domstolen.
supplerende sagsfremstilling
højesteret har under sagens forberedelse afslået anmodning om præjudiciel forelæggelse af
spørgsmål for eu-domstolen, herunder ved kendelse af 28. januar 2016. i kendelsen hedder
det bl.a.:
      ”højesterets begrundelse og resultat
      der er ikke af eu fastsat særlige fællesskabsretlige regler om registreringsafgift af kø-
      retøjer, herunder om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af køretøjer fra en
      medlemsstat til en anden. det er højesterets foreløbige vurdering, at de traktatbestem-
      melser, som yupex trading a/s har påberåbt sig til støtte for anmodningen om fore-
      læggelse, ikke rejser en sådan rimelig tvivl om forståelsen af fællesskabsretten af betyd-
      ning for den foreliggende sag, at der er grundlag for at imødekomme yupex tradings
      anmodning om at forelægge spørgsmål for eu-domstolen.”
                                                 - 4 -
supplerende retsgrundlag
af kommissionens meddelelse offentliggjort den 10. oktober 2001, kom(2001) 260, pkt.
3.1.4., fremgår bl.a.:
      ”motorkøretøjsbeskatning
      …
      for tiden er der f.eks. ikke nogen koordinering med hensyn til registreringsafgifter på
      personbiler. en person i de elleve medlemsstater, der ønsker at købe en bil, vil være
      nødt til at betale registreringsafgift. hvis denne person derefter flytter for at bosætte sig
      og arbejde i en anden medlemsstat, er det nødvendigt at indregistrere bilen på ny med
      lokale nummerplader og i mindst 11 af medlemsstaterne betale yderligere en registre-
      ringsafgift der, uden at der findes nogen ordning for refusion eller fritagelse for den re-
      gistreringsafgift, der er betalt i det første land. ud over registreringsafgiften giver de
      højt differentierede systemer for motorkøretøjsbeskatning også anledning til adskillige
      problemer i relation til varernes frie bevægelighed. kommissionen vil undersøge, om
      nogen af disse problemer udgør overtrædelser af traktaten, og træffe de nødvendige for-
      holdsregler. der bør under alle omstændigheder opmuntres til indbyrdes tilnærmelse af
      køretøjsafgifterne, især i betragtning af den øgede gennemsigtighed i motorkøretøjspri-
      serne som følge af indførelsen af euroen.”
af kommissionens meddelelse af 20. december 2010, kom(2010) 769, pkt. 4, fremgår bl.a.:
      ”registrerings- og vægtafgift
      når eu-borgere køber en bil i en anden medlemsstat end deres normale bopælsstat, el-
      ler når de flytter en bil til en anden medlemsstat end den, hvor den er registreret, kom-
      mer de ofte ud for et omfattende bureaukrati og skal eventuelt betale registrerings-
      og/eller vægtafgift to gange.
      i 2005 foreslog kommissionen et direktiv[8] om afgifter på personbiler med henblik på
      en gradvis udfasning af registreringsafgiften for biler og indførelse af en refusionsord-
      ning i en overgangsperiode. medlemsstaterne har endnu ikke nået den enstemmige
      enighed, der er nødvendig for at vedtage dette forslag. kommissionen er i øjeblikket
      ved at foretage en ny vurdering af spørgsmålene med henblik på at løse problemet med
      dobbelt registreringsafgift på biler og vil fremlægge nye forslag i 2011.[9]”
i kommissionens meddelelse af 14. december 2012, kom(2012) 756, pkt. 5, hedder det bl.a.:
      ”konklusion og opfølgning
                                                   - 5 -
       …
       skønt den tilgang, kommissionen foreslog i 2005, dvs. afskaffelse af registreringsaf-
       gifterne og provenuneutral indregning af dem i de eksisterende vægtafgifter, hidtil ikke
       er blevet vedtaget, har nogle af medlemsstaterne allerede frivilligt truffet visse af foran-
       staltningerne i forslaget, hvilket kommissionen bifalder. der resterer stadig en række
       problemer, der ikke er forenelige med ideen om et reelt indre marked, og de kræver der-
       for en løsning på kort sigt.
       således har kommissionen identificeret nedenstående bedste praksis, som den opfordrer
       medlemsstaterne til at følge på kort sigt:
       1.      for at sikre, at skatteyderne kender deres rettigheder og pligter, når de flytter til en
               anden medlemsstat, bør medlemsstaterne levere fyldestgørende information om,
               hvordan de anvender registrerings- og vægtafgift på køretøjer i situationer med
               grænseoverskridelse, herunder information om, hvorledes de har implementeret
               den eu-lovgivning, der er beskrevet i nærværende meddelelse og swd. med
               henblik herpå bør der udpeges et centralt kontaktpunkt for skatteyderne, som der
               kan lægges et link til på kommissionens websted.
       2.      for at undgå dobbelt- og overbeskatning, når en eu-borger overfører sin bil til en
               anden medlemsstat, bør den medlemsstat, der oprindelig har opkrævet registre-
               ringsafgift, som minimum delvis refundere afgiften, idet der tages højde for bilens
               værdiforringelse, uanset om bestemmelsesstaten tilbyder fritagelse for registre-
               ringsafgift.
       3.      medlemsstaterne bør udnytte fleksibiliteten i direktiv 83/182/eøf fuldt ud til at
               anvende mere liberale ordninger for midlertidig brug af køretøjer, uden at der op-
               kræves registrerings- og vægtafgift. dette vedrører især lejebiler, der er registreret
               i en anden medlemsstat, men også andre situationer, hvor en bosiddende persons
               bil, der er registreret i en anden medlemsstat, bliver brugt midlertidigt eller lejlig-
               hedsvis.
       4.      der bør gennemføres tiltag til at reducere den fragmentering af bilmarkedet i eu,
               der skyldes forskelle mellem medlemsstaternes anvendelse af registrerings- og
               vægtafgift. de kommende retningslinjer om finansielle incitamenter til rene og
               energieffektive køretøjer bør ligeledes tages i betragtning.
       når kommissionen har modtaget reaktioner fra de institutioner, denne meddelelse er
       stilet til, agter den at nedsætte en teknisk arbejdsgruppe, der skal drøfte ovenstående
       emner med medlemsstaterne. denne proces skulle sætte nyt skub i rådets drøftelser af
       2005-forslaget. det kan også komme på tale at revidere direktiv 83/182/eøf, hvorved
       der tages højde for domstolens omfattende retspraksis og gennemsigtigheden og den ju-
       ridiske sikkerhed øges.”
eu-domstolens dom af 21. november 2013 i sagen c-302/12 angår et spørgsmål om mulig-
heden for dobbelt registreringsafgift af biler, som på samme tid anvendes i to eu-medlems-
stater. i præmisserne hedder det bl.a.:
                                               - 6 -
”23 i denne forbindelse bemærkes, at med forbehold af visse undtagelser uden betydning for
       hovedsagen er pålæggelsen af afgifter på automobiler ikke harmoniseret på eu-plan.
       medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskatningsbeføjelse på dette område un-
       der overholdelse af eu-retten (jf. dom af 26.4.2012, forenede sager c-578/10 – c-
       580/10, van putten m.fl., sml., eu: c: 2012:246, præmis 37 og den deri nævnte rets-
       praksis, samt kendelse af 27.4.2012, sag c-114/11, notermans-boddenberg, præmis
       21).
24     med hensyn til indregistreringsafgifter på køretøjer følger det af fast retspraksis, at en
       medlemsstat kan opkræve registreringsafgift af en automobil, der er indregistreret i en
       anden medlemsstat, når nævnte køretøj i det væsentlige skal anvendes varigt på først-
       nævnte medlemsstats område eller faktisk anvendes på denne måde (jf. dommen i sagen
       van putten m.fl. præmis 46, og notermans-boddenberg-kendelsen, præmis 26).
…
27     den forelæggende ret ønsker oplyst, om den blotte omstændighed, at et køretøj i det
       væsentlige er bestemt til faktisk og varig anvendelse ikke blot i nederlandene, men også
       i den medlemsstat, hvor det er indregistreret, eller faktisk anvendes på denne måde, bør
       give anledning til begrænsninger af disse to medlemsstaters udøvelse af deres beskat-
       ningsbeføjelser.
28     i denne forbindelse bemærkes, at hvor der ikke er en harmonisering på eu-plan, udgør
       ugunstige virkninger som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres be-
       skatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke
       udgør forskelsbehandling, ikke restriktioner for den frie bevægelighed (jf. dom af
       8.12.2011, sag c-157/10, banco bilbao vizcaya argentaria, sml. i, s. 13023, præmis
       38).
29     hertil kommer, som generaladvokaten har anført …, at selv hvis det antages, at pligten
       til at betale pm-afgiften og den belgiske registreringsafgift indtræder på grundlag af
       samme udløsende begivenhed, er medlemsstaterne ikke forpligtede til at tilpasse deres
       eget skattesystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med
       henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning.
…
32     henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med,
       at artikel 43 ef skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en medlemsstats lov-
       givning, som pålægger en automobil, der er indregistreret i en anden medlemsstat, og
       for hvilken der allerede er blevet betalt afgift i forbindelse med denne registrering, en
       afgift i forbindelse med, at den anvendes for første gang på det nationale vejnet, når
       dette køretøj i det væsentlige er bestemt til faktisk og varig anvendelse i begge disse
       medlemsstater eller faktisk anvendes på denne måde, for så vidt som denne afgift ikke
       er diskriminerende.”
ved dom af 29. juni 1978 i sagen 142/77 (larsen og kjerulff) har eu-domstolen bl.a. besva-
ret et spørgsmål om lovligheden af en afgiftsordning, hvorved der bl.a. pålægges afgift for
                                                  - 7 -
  ædle metaller, som eksporteres, uden hensyn til om der tillige opkræves en tilsvarende afgift i
  det land, metallerne eksporteres til. af præmisserne 32-36 fremgår følgende:
” 32     det fremgår af de to første spørgsmål, at den nationale ret rejser det problem, om en
         vare af ædelmetal, der eksporteres uden påførelse af navnestempel, bør fritages for af-
         gift, hvis varen i bestemmelseslandet vil blive omfattet af nyt tilsyn med dertil hørende
         afgifter.
33       det må hertil bemærkes, at eøf-traktaten ikke indeholder nogen regel, hvorefter en
         sådan dobbelt afgiftsbelæggelse er forbudt;
34       selv om et sådant forbud utvivlsomt er ønskeligt af hensyn til de frie varebevægelser,
         kan det imidlertid kun gennemføres ved en harmonisering af de nationale ordninger i
         henhold til traktatens artikel 99, eventuelt artikel 100;
35       fællesskabsretten indeholder på sit nuværende trin ingen regel, der forbyder en
         medlemsstat at lade eksportvarer være omfattet af en bidragsordning til finansiering af
         et tilsyn med ædle metaller;
36       af samme grund kan en bidragsordning, hvorefter en givet mængde metal, der omsættes
         på hjemmemarkedet, kun må medregnes én gang ved beregningen af det afgiftspligtige
         forbrug, der lægges til grund ved finansieringen af tilsynet med ædle metaller, ikke an-
         tages at indebære forskelsbehandling derved, at den samme afgiftsmetode anvendes på
         eksportvarer, når de nærmere regler for tilsyn og importafgifter i andre stater ligger
         uden for eksportstatens herredømme.”
  tilsvarende konklusioner fremgår bl.a. af eu-domstolens dom af 23. april 2002 i sagen c-
  234/99 (niels nygård) om svineafgift.
  højesterets begrundelse og resultat
  sagen angår reglen i den dagældende registreringsafgiftslov § 7 b, stk. 3, 1. pkt., om reduk-
  tion af afgiftsgodtgørelsen med 15 %, når et køretøj, som er afgiftsberigtiget til varig anven-
  delse i danmark, afmeldes fra motorregisteret og udføres af landet. spørgsmålet er, om det er
  i strid med eu-retten, at den beregnede restafgift reduceres med 15 % ved opgørelsen af
  godtgørelsesbeløbet – den såkaldte ”eksportgodtgørelse”.
  eu-domstolen har bl.a. ved dom af 21. november 2013 i sag c-302/12 fastslået, at der bortset
  fra visse undtagelser endnu ikke er sket en harmonisering af eu-landenes regler om registre-
  ringsafgift, og at medlemsstaterne derfor frit kan udøve deres beskatningsbeføjelse på dette
  område under overholdelse af eu-retten.
                                                 - 8 -
det følger endvidere af eu-domstolens praksis, jf. f.eks. dom af 29. juni 1978 i sag 142/77
(larsen og kjerulff), at det – når bortses fra harmoniserede afgifter – ikke i sig selv giver
grundlag for et retskrav på afgiftsrefusion, afgiftsgodtgørelse eller afgiftslempelse i det land,
hvorfra varen eksporteres, at der opkræves en tilsvarende afgift af den samme vare i det land,
som varen eksporteres til.
domstolen har også fastslået, at der – uanset ugunstig virkning for det indre marked af
dobbelt afgift – ikke gælder et eu-retligt forbud mod, at samme bil belastes med fuld
registreringsafgift i flere lande, når bilen i det væsentlige skal anvendes varigt i de på-
gældende lande, jf. f.eks. den nævnte dom af 21. november 2013 i sag c-302/12.
på baggrund af det anførte finder højesteret, at det for biler, der ved indregistreringen i det
væsentlige skal anvendes varigt i et medlemsland, og som derfor med rette er blevet afgiftsbe-
rigtiget til varig anvendelse i dette land, følger af eu-retten, at der ikke gælder et almindeligt
princip om, at registreringsafgiften skal stå i passende forhold til den faktiske anvendelse af
bilerne i dette land, eller at der skal ydes refusion af den lovligt opkrævede afgift i tilfælde af
eksport til et andet land. da det er ubestridt, at de omhandlede biler med rette er afgiftsberig-
tiget med fuld registreringsafgift ved indregistreringen i danmark, finder højesteret herefter,
at det ikke er i strid med eu-retten, at der efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3, skal
foretages reduktion med 15 %. det gælder, uanset om reduktionen betyder, at restafgiften
ikke godtgøres fuldt ud.
der er efter det anførte ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse af spørgsmål for eu-dom-
stolen.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                       thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal yupex trading a/s betale 500.000 kr. til skattemini-
steriet.
                                               - 9 -
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
