                                               dom
afsagt den 20. juni 2107 af vestre landsrets 14. afdeling (dommerne hanne harritz pedersen,
stig glent-madsen og leo winther plougmann (kst.)) i 1. instanssag
v.l. b–1267–12
sjelle autogenbrug i/s
(advokat christian bachmann, aarhus)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken, københavn)
denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, sjelle autogenbrug i/s, opfylder betingelserne
for at anvende brugtmomsreglerne i momslovens § 69 i forbindelse med selskabets videresalg
af reservedele, der er udtaget af et motorkøretøj, som selskabet har købt af private i
forbindelse med skrotning af køretøjet, eller som stammer fra et totalskadet motorkøretøj, der
er købt af et forsikringsselskab.
sagen er anlagt ved retten i horsens den 12. marts 2012 og er ved byrettens kendelse af 10.
maj 2012 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til vestre landsret.
påstande
sjelle autogenbrug i/s har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, tilpligtes at
anerkende, at de to spørgsmål:
    1. kan sjelle autogenbrug i/s anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte
        reservedele, der er købt af private i forbindelse med skrotningen af en bil
    2. kan sjelle autogenbrug i/s anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte
                                                - 2 -
        reservedele fra et totalskadet køretøj, der er købt af et forsikringsselskab
afgjort ved skat nordjylland sagscenter erhvervs afgørelse af 6. august 2010 og stadfæstet
ved landsskatterettens kendelse af 12. december 2011, skal besvares bekræftende.
skatteministeriet har efter sin endelig påstand taget bekræftende til genmæle for så vidt angår
spørgsmål 1 og har i øvrigt påstået frifindelse.
sagsfremstilling
sjelle autogenbrug i/s driver virksomhed inden for autogenanvendelse og er af miljømini-
steriet autoriseret til at miljøbehandle trafikskadede biler, som ikke kan genopbygges, og
biler, som på grund af alder skal miljøbehandles og skrottes. virksomheden har været drevet i
mere end 20 år og har en omsætning på knap 15 mio. kr. årligt. selskabet opkøber dels
skrotningsmodne biler fra private (miljøbiler), dels trafikskadede biler fra forsikringsselskaber
(forsikringsbiler), og fra bilerne udtages reservedele til videresalg. hverken de private eller
forsikringsselskaberne deklarer moms af salgene.
i 2010 ønskede sjelle autogenbrug i/s skattemyndighedernes stillingtagen til, om selskabet
kunne anvende brugtmomsordningen ved videresalg af 1. brugte reservedele, der var købt af
private i forbindelse med skrotning af en bil, og 2. brugte reservedele fra et totalskadet
køretøj, der var købt af et forsikringsselskab. selskabet anmodede derfor om skats bindende
svar herpå.
den 6. august 2010 besvarede skat begge spørgsmålene benægtende, og denne afgørelse
stadfæstede landsskatteretten ved kendelse af 12. december 2011 under henvisning til,
 at der ikke var identitet mellem de oprindeligt indkøbte og de senere solgte genstande, og at
betingelsen om, at genstanden skulle kunne genanvendes ”i den foreliggende stand eller efter
reparation” derfor ikke kunne anses for opfyldt, jf. herved momslovens § 69, stk. 3.
sjelle autogenbrug i/s indbragte landsskatterettens kendelse for byretten, der henviste sagen
til landsretten.
                                                   - 3 -
sagen har for landsretten angået spørgsmål om fortolkning af tre begreber i momslovens § 69.
det første spørgsmål angår begrebet ”brugte varer” som defineret i momslovens § 69, stk. 3.
dette spørgsmål har været præjudicielt forelagt eu-domstolen, der afsagde dom den 18.
januar 2017.
det andet spørgsmål angår fortolkning af begrebet ”forsikringsvirksomhed” i momslovens §
13, stk. 1, nr. 10, jf. § 69, stk. 1, nr. 3. dette spørgsmål har været udskilt til særskilt
forhandling og afgørelse. landsretten afsagde deldom herom den 18. december 2013.
det tredje spørgsmål angår fortolkning af begrebet ”en ikke afgiftspligtig person” i
momslovens § 69, stk. 1, nr. 1.
af landsrettens deldom af 18. december 2013 fremgår bl.a.:
                                              ”d e l d o m
…
påstande
under delforhandlingen har sagsøgte, skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sjelle au-
togenbrug i/s skal anerkende, at selskabet ikke i perioden fra skats bindende svar den 6.
august 2010 og frem til den 25. januar 2013 opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1,
nr. 3, ved afgiftsberigtigelsen af salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer, som selskabet
har købt af forsikringsselskaber, eller aktuelt opfylder disse betingelser.
sjelle autogenbrug i/s har nedlagt påstand om frifindelse, således at skatteministeriet skal
anerkende, at sjelle autogenbrug i/s’ opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3,
ved salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer erhvervet fra forsikringsselskaber.
…
retsgrundlaget
brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 er udformet på baggrund af de bagvedliggende
regler i rådets direktiv 2006/112/ef (herefter momssystemdirektivet) og udgør en
                                                - 4 -
særordning i forhold til de almindelige bestemmelser om momsgrundlag og momsberigti-
gelse. momslovens § 69 har følgende ordlyd:
               ”virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber mv. brugte varer,
               kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget af-
               giftsberigtige de pågældende brugte varer mv. efter reglerne i dette kapitel. det
               er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer mv. er leveret
               til virksomheden her i landet eller fra et andet eu-land af
               1) en ikke afgiftspligtig person,
                    …
               3) en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller
               efter tilsvarende regler i et andet eu-land,
               …
               stk. 3. ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den
               foreliggende stand eller efter reparation, bortset fra kunstgenstande, samler-
               objekter, antikviteter samt ædelmetaller og –stene…”
i bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (fol-
ketingstidende 1993-94, tillæg a, spalte 4435) er det vedrørende kapitel 17 bl.a. anført:
               ”kapitlet indeholder særlige regler for beregningen af afgift af brugte varer,
               kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. formålet med disse regler er at
               undgå dobbeltbeskatning ved afgiftsberigtigelse i forbindelse med levering af
               brugte varer m.v. det drejer sig især om tilfælde, hvor de nævnte varer er
               indkøbt fra ikke-registrerede virksomheder og privatpersoner. i disse tilfælde er
               der således ikke deklareret en afgift på varen, som videreforhandleren kan
               fradrage.
                 ordningen indebærer, at videreforhandlere kun skal pålægge afgift af avancen
               i stedet for som i dag af hele salgssummen.
               …
                 ef-kommissionen har senest i 1989 fremsat forslag til et 7. momsdirektiv
               (kom (88) 846) om en særordning vedrørende brugte genstande, kunstgen-
               stande, antikviteter og samlerobjekter. dette forslag er på nuværende tidspunkt
               næsten færdigforhandlet mellem ef-medlemslandene.
                 reglerne i dette kapitel gennemfører kommissionens forslag med de æn-
               dringer, som ef-landene under forhandlinger i årene 1989-1993 er nået til
               enighed om…
                                                       til § 69
               …
                 efter stk. 1, 2. pkt., kan de særlige regler kun anvendes, når varerne er indkøbt
               uden deklareret afgift.
                 det drejer sig om indkøb fra privatpersoner. dette gælder både, når privat-
               personen har leveret varen her i landet eller fra et andet ef-land.
                 i visse tilfælde kan reglerne også anvendes ved indkøb fra virksomheder, når
               virksomheden sælger varen uden at deklarere afgift…
                                                   - 5 -
                  endelig gælder det ved indkøb fra virksomheder, hvis leverancer er fritaget
                for afgift efter forslagets § 13…
                  i stk. 3 er »brugte varer« nærmere defineret. ved brugte varer forstås løs-
                øregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter repa-
                ration. heraf følger, at løsøregenstanden skal bevare sin identitet. definitionen
                omfatter ikke ædelmetaller og – stene, dvs. uindfattede stene og f.eks. guld og
                sølv i barrer. derimod omfatter definitionen genstande forarbejdet til smykker,
                mønter eller kunstgenstande. det er også præciseret, at definitionen ikke
                omfatter sådanne transportmidler, der i medfør af § 11, stk. 4, skal
                afgiftsberigtiges efter reglerne for nye transportmidler.
                …
                                                         til § 70
                  bestemmelsen indeholder de nærmere regler om afgiftsberegning.
                  for alle brugte varer m.v., undtagen personmotorkøretøjer, foreslås af-
                giftsgrundlaget opgjort på grundlag af en »margen«, dvs. forskellen mellem
                salgsprisen og indkøbsprisen. dette svarer til de regler, der ifølge den nuvæ-
                rende lovs § 10, stk. 1, gælder i forbindelse med videresalg af brugte per-
                sonmotorkøretøjer. reglerne for personmotorkøretøjer foreslås imidlertid
                ændret, jf. nedenfor til forslagets § 71.
                  i stk. 1 er det fastsat, at afgiften skal beregnes på grundlag af 80 pct. af for-
                skellen mellem salgspris og indkøbspris. ved at tage 80 pct. af forskelsbeløbet,
                beregnes der ikke afgift af afgiften. det beregnede afgiftsbeløb svarer til, at der
                beregnes 25 pct. af fortjenstmargenen af det pågældende salg, ekskl. afgift…”
momssystemdirektivet kapitel 4 vedrørende særordninger for brugte genstande mv. inde-
holder i artikel 311 definitioner af bl.a. ”brugte genstande” og ”afgiftspligtig viderefor-
handler”. kapitlets afdeling 2 indeholder de nærmere regler for fortjenstmargenordningen,
mens bl.a. artikel 394 indeholder en undtagelsesbestemmelse. reglerne har følgende indhold:
                                                       ”artikel 311
                1. i dette kapitel og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås
                ved:
                1)    »brugte genstande«: løsøregenstande, der kan genanvendes i den fore-
                      liggende stand eller efter reparation, undtagen kunstgenstande, samler-
                      objekter og antikviteter og undtagen ædle metaller og ædle stene defineret
                      som sådanne af medlemsstaterne
                …
                5) »afgiftspligtig videreforhandler«: enhver afgiftspligtig person, der som led
                      i sin økonomiske virksomhed køber eller benytter til brug for sin
                      virksomhed eller indfører brugte genstande eller kunstgenstande, sam-
                      lerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne
                      afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning
                                                - 6 -
                     i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg
                …
                                                    artikel 313
                1.   medlemsstaterne anvender på leveringer af brugte genstande, kunstgen-
                     stande samlerobjekter og antikviteter, der foretages af afgiftspligtige vi-
                     dereforhandlere, en særordning med moms af den afgiftspligtige videre-
                     forhandlers fortjenstmargen i overensstemmelse med bestemmelserne i
                     denne underafdeling.
                …
                                                    artikel 314
                fortjenstmargenordningen finder anvendelse på leveringer af brugte genstande,
                kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter foretaget af en afgiftspligtig
                videreforhandler, når disse varer er leveret til ham inden for fællesskabet af en
                af følgende personer:
                a) en ikke-afgiftspligtig person
                b) en anden afgiftspligtig person, for så vidt leveringen af varen foretaget af
                     denne anden afgiftspligtige person er fritaget for afgift i overensstemmelse
                     med artikel 136
                …
                                                    artikel 394
                de medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for
                at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for
                momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af,
                at kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og
                under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse
                med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium.”
som anført i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er det en forudsætning for at anvende brugt-
momsreglerne ved køb fra en afgiftspligtig person, at leveringen er fritaget for afgift efter
momslovens § 13. momslovens § 13, der i stk. 1, nr. 10, fritager forsikringsvirksomhed for
afgiftspligt, har følgende ordlyd:
                ”følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
                …
                10) forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse
                med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.
                …
                stk. 2. levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med
                virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse
                eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er
                fritaget for afgift.
                …”
                                                  - 7 -
de bagvedliggende eu-bestemmelser er momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, og
artikel 136, litra a, der er affattet således:
                                                     ”artikel 135
                 medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
                 a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af
                 forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner
                 …
                                                      artikel 136
                 medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
                 a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med
                 sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af arti-
                 kel…135…, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag”
danmark har efter indførelsen af en almindelig omsætningsafgift på nye og brugte varer haft
særregler om afgiftsfritagelse for forsikringsselskaber.
ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift (herefter 1967-loven) blev
der indført en omsætningsafgift på alle nye og brugte varer, jf. lovens § 2, stk. 1, 1. pkt.
afgiftspligten omfattede tillige en række nærmere angivne ydelser, jf. § 2, stk. 2. afgiften
skulle bl.a. svares af den, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med de i § 2 omhandlede
varer og ydelser, jf. § 3, stk. 1, litra a, men loven indeholdt i § 4, stk. 2, en bemyndigelse til
finansministeren til at fastsætte regler, der fritog grupper af virksomheder for at svare afgift.
med hjemmel i denne bemyndigelse blev bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 (herefter
1969-bekendtgørelsen) udstedt. det fremgår af bekendtgørelsens § 4, stk. 1, at
forsikringsselskaber er fritaget for at svare afgift efter lovens § 3 af afsætning af varer, som
overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. det er efter § 4, stk.
3, en betingelse for afgiftsfritagelsen, at afsætningen udelukkende sker til registrerede
virksomheder.
ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev merværdiafgiftsloven (herefter 1978-momsloven)
ændret som følge af 6. momsdirektiv(direktiv 77/388/eøf). lovens § 2, stk. 1, om afgiftspligt
af varer var uændret i forhold til 1967-loven, mens det af § 2, stk. 2, fremgik, at ”af-
                                                - 8 -
giftspligten omfatter endvidere alle ydelser, bortset fra de i stk. 3 nævnte.” i stk. 3 var angivet
en række undtagelser, herunder i litra i. ”forsikringsvirksomhed”. i bemærkningerne til
lovforslagets enkelte bestemmelser (folketingstidende 1977-78, tillæg a, spalte 1598) er det
anført:
                ”efter punkt i fritages forsikringsvirksomhed for afgift. forsikringsvirksomhed
                er heller ikke afgiftspligtig efter de gældende regler.”
der blev i 1978-momsloven ikke ændret i bemyndigelsen til administrativt at undtage visse
grupper fra afgiftspligten. ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978 (herefter 1978-be-
kendtgørelsen) § 2 blev bl.a. forsikringsselskaber fritaget for at svare afgift af afsætning af
varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning.
6. momsdirektivs afsnit xv om forenklet procedure indeholder i artikel 27 følgende be-
stemmelser:
                ”1. rådet kan med enstemmighed på forslag af kommissionen give en
                medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger be-
                stemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at
                undgå visse former for svig eller unddragelse. foranstaltninger til forenkling af
                afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af
                den skyldige afgift ved det endelige forbrug.
                …
                5. de medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvender særlige foranstalt-
                ninger af den art, der er omhandlet i stk. 1, kan opretholde disse på betingelse
                af, at kommissionen får meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under
                forudsætning af, at de for så vidt angår foranstaltninger til forenkling af
                afgiftsopkrævningen, er i overensstemmelse med det i stk. 1 fastsatte
                kriterium.”
det fremgår af bilag til en beretning af 26. september 1983 fra kommissionen til rådet, at
danmark den 21. december 1977 havde anmeldt afgiftsfritagelse bl.a. for ”salg af visse goder,
foretaget af forsikringsselskaber…”
1978-bekendtgørelsens momsfritagelse for forsikringsselskabers afsætning af varer, de havde
overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, blev videreført
uændret i bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 (1988-bekendtgørelsen) § 2, stk. 1. i
momsvejledningen 1993 er der – med henvisning til 1988-bekendtgørelsen - en tilsvarende
                                                - 9 -
bestemmelse under pkt. g.1.9.
ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en revision af momsloven (herefter
1994-momsloven). 1978-momslovens § 2, stk. 3, litra i, om afgiftsfritagelse for forsik-
ringsvirksomhed blev herefter videreført i 1994-momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, der siden da
har haft samme ordlyd.
under bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (folketingstidende 1993-94,
tillæg a, spalte 4388) er til § 13 anført bl.a.:
                ”efter bestemmelsen er en række varer og ydelser fritaget for afgift. be-
                stemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3 og 5, som dog er ændret på
                en række punkter.
                  fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til
                direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. udgangspunktet er, at
                ef-landene anvender de samme fritagelser. der er dog fastsat enkelte
                undtagelser herfra, således at landene i et vist omfang fortsat kan anvende
                afgiftsfritagelser, som ikke er nævnt i artiklen, og pålægge afgift, hvor di-
                rektivet fastsætter afgiftsfrihed.
                …”
i bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, vedrørende fritagelsen for forsikringsvirksomhed
(folketingstidende 1993-94, tillæg a, spalte 4393) står der videre:
                ”bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra i.
                fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter også levering af varer, som
                overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning.
                denne præcisering er hidtil delvis fremgået af bekendtgørelse nr. 644 af 20.
                oktober 1988 om fritagelse for at betale afgift efter merværdiafgiftsloven, der
                bortfalder i forbindelse med lovrevisionen.”
i momsvejledningen 1995 og senere henvises der ikke længere til 1988-bekendtgørelsen.
momsfritagelsen vedrørende forsikringsselskabernes overtagelse af varer fra forsikringstagere
i forbindelse med udbetaling af erstatning fremgår i stedet i 1995-vejledningen under pkt.
d.11.10 som bemærkninger til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. i skats juridiske vejledning
2012-2, afsnit d.a.5.10.5, vedrørende ”ydelser, som leveres ”i forbindelse med”
forsikringsvirksomhed” er der anført en række eksempler på sådanne ydelser bl.a.”videresalg
af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af
                                               - 10 -
skadeserstatning, når dette sker til registrerede virksomheder”. af skats juridiske vejledning
2013-1, offentliggjort den 25. januar 2013, afsnit d.a.5.10.6 vedrørende ”ydelser, som ikke
leveres ”i forbindelse med” forsikringsvirksomhed”, fremgår bl.a., at forsikringsselskabers
videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af
skadeserstatning, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.
samme vejlednings afsnit d.a.4.1.3 om danske undtagelser har følgende indhold:
                ”dette afsnit beskriver særlige undtagelser fra momsens anvendelsesområder
                for leverancer mod vederlag af varer i forbindelse med aktiviteter i nærmere
                opregnede virksomheder, og som danmark har opretholdt ved im-
                plementeringen af 6. momsdirektiv i den danske momslov.
                afsnittet indeholder:
                   • resumé
                   • forsikringsselskaber, finansieringsselskaber m.fl.’s salg af visse varer
                   • afgørelsesskema
                resumé
                med baggrund i momssystemdirektivets artikel 394 kan medlemsstaterne
                opretholde særlige foranstaltninger, der fraviger direktivets bestemmelser, for
                at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for
                momsunddragelse, under forudsætning af, at foranstaltningerne ikke påvirker
                statens indtægter.
                i forbindelse med vedtagelse af lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev der således
                foretaget en anmeldelse af momslovens § 4, som medfører at danmark kan
                opretholde undtagelser fra momslovens anvendelsesområde for salg af varer i
                forbindelse med aktiviteter i visse kategorier af virksomheder, herunder bl.a.
                specifikt for forsikringsselskaber og banker m.fl´s salg af visse varer.
                eu-kommissionen har offentliggjort en liste ["derogations schedule"] over de
                eksisterende særlige foranstaltninger i medlemslandene den 31. december
                2011.
                forsikringsselskaber, finansieringsselskaber m.fl.’s salg af visse varer
                forsikringsselskaber, banker og andre finansielle virksomheder, der sælger
                varer - herunder fast ejendom - som overtages i forbindelse med udbetaling af
                erstatninger eller som følge af misligholdelse af finansielle kontrakter eller som
                ufyldestgjort panthaver, kan herefter vælge om de vil anvende momslovens
                almindelige regler og betale moms af salget, eller anse salget for omfattet af
                undtagelsen og undlade at betale moms.
                …”
                                                - 11 -
af den nævnte liste fra eu-kommissionen (derogation schedule) fremgår bl.a.:
                ”this document lists the extant authorisations given to member states to
                introduce special measures derogating from the normal vat rules …
                …
                the list was drawn up by the commission, taking into account contributions
                received from member states. it covers authorisations which were in force on
                31 december 2012.
                …
                important note: the vat directive 2006/112/ec entered into force on
                1st january 2007 and replaced the 6th directive (dir 77/388/ec). where a
                derogation was granted when the 6th directive was still in force, the heading
                "directive provisions" contains the references to the appropriate 6th directive
                article as it was the relevant legislation at the time… references under "legal
                base" to article 27(5) are references to article 27(5) of the 6th directive.”
det fremgår videre under oplistningen af de enkelte landes undtagelser, at danmark fortsat
har særlige undtagelser med hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, bl.a. “exemption
of the sale of certain goods by insurance companies and by banks and savings banks”.
eu-domstolen har i dom af 25. februar 1999 i cpp-sagen (c-349/96) taget stilling til for-
ståelsen af begrebet ”forsikringstransaktioner” i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra a.
dommens præmisser 15-17 har følgende indhold:
                ”15. det bemærkes indledningsvis, at ifølge fast retspraksis er fritagelserne i
                henhold til sjette direktivs artikel 13 selvstændige fællesskabsretlige begreber,
                hvormed det skal undgås at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra
                medlemsstat til medlemsstat …
                16. sjette direktiv definerer hverken begrebet »forsikringstransaktioner« eller
                begrebet »forsikringsformidlere», som begge er anvendt i direktivets artikel 13,
                punkt b, litra a).
                17. det bemærkes for det første vedrørende fortolkningen af begrebet »for-
                sikringstransaktioner«, at direktiv 73/239 heller ikke indeholder nogen defi-
                nition af begrebet forsikring. som generaladvokaten har anført i punkt 34 i
                forslaget til afgørelse, er en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse
                kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie
                og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale
                den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse.”
eu-domstolens dom af 8. december 2005 i jyske finans-sagen (c-280/04) vedrører bl.a.
                                                - 12 -
fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra c, der svarer til momslovens § 13,
stk. 2. af dommens præmisser fremgår bl.a.:
               ”21. indledningsvis bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fri-
                     tagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt,
                     da de er undtagelser fra det almindelige princip i direktivets artikel 2 om,
                     at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der
                     udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der optræder i denne
                     egenskab …
               …
               24. den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt b, litra c),
                     kan derfor kun omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været
                     undtaget fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning. be-
                     stemmelsens ordlyd giver i denne henseende ikke grundlag for andre
                     fortolkninger, der skulle gøre det muligt at undgå, at en afgiftspligtig
                     person, der ikke kan påberåbe sig en sådan undtagelse, bliver udsat for
                     dobbelt afgiftsbelastning.
               25 hvis nationale bestemmelser som dem, der er genstand for hovedsagen,
                     fastsætter, at virksomheder, der driver virksomhed med udlejning af
                     motorkøretøjer, kan fradrage afgift af anskaffelser til brug for denne
                     virksomhed, følger det heraf, at en sådan virksomheds anskaffelse af et
                     køretøj ikke er undtaget fra retten til fradrag i medfør af sjette direktivs
                     artikel 17, stk. 6, som omhandlet i direktivets artikel 13, punkt b, litra c).
                     videresalget af dette køretøj kan således ikke betragtes som værende
                     blandt de former for levering, der er omfattet af fritagelsen i nævnte artikel
                     13, punkt b, litra c). den omstændighed, at en sådan anskaffelse ikke giver
                     adgang til fradragsret, fordi godet, således som det er tilfældet i
                     hovedsagen, anskaffes fra sælgere, der i overensstemmelse med national
                     lovgivning ikke selv har kunnet fradrage indgående moms ved køb af
                     køretøjerne og derfor heller ikke har deklareret udgående moms, er uden
                     betydning for, hvorledes denne anskaffelse skal kvalificeres med henblik
                     på anvendelsen af samme artikel 13.
               26. under disse omstændigheder skal det første spørgsmål besvares med, at
                     bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt b, litra c), skal fortolkes
                     således, at de ikke er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter der
                     opkræves moms af transaktioner, hvorved en afgiftspligtig person
                     videresælger goder, hvis anskaffelse ikke har været undtaget fra retten til
                     fradrag i medfør af direktivets artikel 17, stk. 6, efter at have ladet goderne
                     indgå i sin virksomhed, selv om anskaffelsen, fordi den er sket fra
                     afgiftspligtige personer, der ikke har kunnet deklarere afgift af godernes
                     pris, ikke har givet adgang til fradrag.”
eu-domstolen har den 19. juli 2012 afsagt dom i bawaria motors-sagen (c-160/11) om
fortolkning af bl.a. momssystemdirektivets artikel 313, stk. 1, og artikel 314, sammenholdt
                                              - 13 -
med artikel 136 og 315, og dermed om anvendelse af fortjenstmargenordningen. af dommens
præmisser fremgår bl.a.:
              ”27. den forelæggende ret søger med sit spørgsmål i det væsentlig oplyst, om
                   artikel 313, stk. 1, og artikel 314 i direktiv 2006/112, sammenholdt med
                   direktivets artikel 136 og 315, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig
                   videreforhandler kan anvende fortjenstmargenordningen, når
                   vedkommende leverer motorkøretøjer, der er brugte genstande som
                   omhandlet i direktivets artikel 311, stk. 1, nr. 1), og som vedkommende
                   tidligere har erhvervet med momsfritagelse fra en anden afgiftspligtig
                   person, der kun havde ret til delvist fradrag af den indgående moms på
                   købsprisen for disse køretøjer.
              28. det bemærkes i denne henseende, at ordningen med afgift af den afgifts-
                   pligtige videreforhandlers fortjenstmargen ved levering af brugte
                   genstande som de i hovedsagen omhandlede er en særlig momsordning,
                   der er en undtagelse fra den almindelige ordning i direktiv 2006/112 (jf.
                   dom af 8.12.2005, sag c-280/04, jyske finans, …
              29. artikel 314 i direktiv 2006/112, som fastsætter anvendelsesområdet for
                   denne særordning, skal derfor fortolkes indskrænkende. det følger deraf,
                   at dette anvendelsesområde er fastsat udtømmende, som generaladvokaten
                   har fremhævet i punkt 29 i sit forslag til afgørelse.
              30. det fremgår af de sagsakter, der er fremlagt for domstolen, at de faktiske
                   omstændigheder i hovedsagen ikke er omfattet af nogen af de i artikel 314,
                   litra a, c) eller d), omhandlede tilfælde. ifølge oplysningerne i disse
                   sagsakter er de i hovedsagen omhandlede leveringer af brugte køretøjer til
                   bawaria motors blevet foretaget af personer, der selv er momspligtige, og
                   som ikke var omfattet af den i artikel 282-292 i direktiv 2006/112
                   foreskrevne afgiftsfritagelse for små virksomheder eller af
                   fortjenstmargenordningen.
              31. da disse leveringer blev momsfritaget i henhold til momsbekendtgørelsens
                   § 13, stk. 1, nr. 5, må det under disse omstændigheder undersøges, om de
                   kunne være omfattet af det i artikel 314, litra b), i direktiv 2006/112
                   konkret omhandlede tilfælde, nemlig om en anden afgiftspligtig persons
                   levering af varer til den afgiftspligtige videreforhandler er fritaget for
                   afgift i overensstemmelse med direktivets artikel 136.
              32. hvad angår for det første anvendelsen af direktivets artikel 136, litra a),
                   kan dette udelukkes i hovedsagen. som generaladvokaten har anført i
                   punkt 37 i sit forslag til afgørelse, fremgår det af sagsakterne, at de i
                   hovedsagen omhandlede leveringer af køretøjer til bawaria motors ikke
                   har nogen tilknytning til nogen virksomhed, der er fritaget i henhold til de i
                   denne artikels litra a) opregnede transaktioner.
              …
                               - 14 -
34 artikel 136, litra b), skal fortolkes strengt. den fritagelse, som artiklen
    fastsætter, udgør således en undtagelse fra det almindelige princip om, at
    moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der
    udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. i denne retning jyske
    finans-dommen, præmis 21). derudover indgår denne fritagelse i kraft af
    henvisningen i artikel 136 til direktivets artikel 314, litra b), i
    anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen, som er en afgifts-
    mæssig undtagelsesordning.
35. den fritagelse, der er fastsat i artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112, kan
    derfor kun omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været undtaget
    fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning (jf. i denne
    retning jyske finans-dommen, præmis 24).
…
37. fortolkningen svarer i øvrigt til den almindelige opbygning af artikel 314 i
    direktiv 2006/112. som den polske regering og kommissionen har
    fremhævet, og som generaladvokaten har understreget i punkt 30 i sit
    forslag til afgørelse, har de forskellige tilfælde inden for anvendel-
    sesområdet for fortjenstmargenordningen, blandt hvilke hører den i di-
    rektivets artikel 136, litra b), foreskrevne fritagelse, det til fælles, at den
    person, som har leveret den omhandlede vare til videreforhandleren, på
    ingen måde har kunnet fradrage den indgående moms ved købet af denne
    vare og således har båret den samlede afgiftsbyrde.
38. således fastsætter momslovens artikel 86, stk. 3, i hovedsagen ikke en
    »[undtagelse] fra fradragsretten« som omhandlet i artikel 136, litra b), i
    direktiv 2006/112, men en begrænsning af det fradragsberettigede af-
    giftsbeløb. det er langt fra således, at den afgiftspligtige person, der har
    erhvervet den vare, der efterfølgende leveres til den afgiftspligtige vide-
    reforhandler, fratages retten til at fradrage den indgående moms i sin
    helhed, idet vedkommende har ret til at fradrage denne moms inden for de
    grænser, der er fastsat ved denne nationale bestemmelse, nemlig efter
    omstændighederne 60% af den indgående moms eller 6000 pln.
39. derfor, og uden at der er fornødent at bedømme, hvorvidt bestemmelsen i
    momslovens artikel 86, stk. 3, er omfattet af standstill-klausulen i artikel
    176, stk. 2, i direktiv 2006/112 eller ej, er den afgiftsfritagelse, som
    momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, indfører for leveringer af
    motorkøretøjer til en afgiftspligtig videreforhandler fra afgiftspligtige
    personer, der delvist har kunnet fradrage den indgående moms, under alle
    omstændigheder ikke omfattet af det strengt fastsatte tilfælde i direktivets
    artikel 136, litra b). det følger deraf, at den afgiftspligtige vi-
    dereforhandlers efterfølgende levering af disse køretøjer ikke er omfattet
    af anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen.
40. bawaria motors har gjort gældende, at en sådan fortolkning, som minister
    finansów har fastholdt, har til følge, at der sker en delvis dobbelt
    afgiftspålæggelse. selskabet har forklaret, at det ifølge denne fortolkning
    er forpligtet til i henhold til den almindelige momsordning at anvende
                                                - 15 -
                    denne på hele gensalgsprisen for det omhandlede brugte motorkøretøj,
                    skønt selskabet, da dette køretøj tidligere er blevet leveret til selskabet med
                    momsfritagelse i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, af
                    en anden afgiftspligtig person, ikke kan fradrage den del af momsen, som
                    denne anden afgiftspligtige person i henhold til den i momslovens artikel
                    86, stk. 3, fastsatte begrænsning ikke kunne fradrage som indgående
                    moms, og som derfor indgår i prisen for denne levering.
                41. henset til de i denne doms præmis 34 og 35 anførte betragtninger kan
                    artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112 ikke gives en anden fortolkning
                    end den i denne doms præmis 39 indeholdte, der skulle gøre det muligt at
                    undgå, at en afgiftspligtig videreforhandler, der, i lighed med bawaria
                    motors, ikke kan påberåbe sig den omstændighed, at en anden af-
                    giftspligtig persons oprindelige erhvervelse af de varer, som efterfølgende
                    er blevet leveret til den afgiftspligtige videreforhandler som brugte
                    genstande, har været omfattet af en undtagelse fra retten til fradrag af
                    momsen som omhandlet i denne bestemmelse, bliver udsat for delvis
                    dobbelt afgiftsbelastning (jf. i denne retning jyske finans-dommen,
                    præmis 24). denne situation er således uden betydning for fastlæggelsen af
                    betingelserne for anvendelsen af den i direktivets artikel 314 foreskrevne
                    fortjenstmargenordning.
                …”
procedure
skatteministeriet har til støtte for sin påstand under delforhandlingen gjort gældende, at sjelle
autogenbrug i/s ikke kan anvende brugtmomsreglerne, idet selskabet ikke opfylder
betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, fordi forsikringsselskabernes videresalg af
trafikskadede motorkøretøjer til sjelle autogenbrug i/s ikke er og aldrig har været moms-
fritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. salget er heller ikke omfattet af frita-
gelsen i momslovens § 13, stk. 2, 1. led, der alene vedrører forsikringsselskabernes salg af
genstande, der har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomheden som f. eks.
driftsmidler.
de danske brugtmomsregler skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende eu-
direktiver, og forsikringsvirksomhed i de danske regler svarer til forsikringstransaktioner i de
eu-retlige regler. forsikringsvirksomhed er efter almindelig opfattelse et anliggende mellem
forsikringsgiver og –tager. det følger af eu-domstolens praksis, at momssystemdirektivets
artikel 314 skal fortolkes snævert, og at reglernes anvendelsesområde er udtømmende
reguleret i bestemmelsen. det fremgår endvidere af eu-domstolens praksis, at hensynet til at
undgå dobbeltmoms ikke i sig selv kan føre til momsfritagelse. der er derfor ikke et eu-
                                               - 16 -
retligt grundlag for at fortolke momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, således, at
forsikringsvirksomhed omfatter forsikringsselskabers salg af genstande, som forsik-
ringsselskaberne har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. den danske
momsfritagelse for forsikringsselskabernes videresalg af trafikskadede motorkøretøjer har i
stedet eu-retlig hjemmel i den særligt anmeldte danske undtagelse, jf. herved momssy-
stemdirektivets artikel 394. forløbet fra 1969-momsloven og frem til 1994-momsloven viser
klart, at det er den hjemmel, der konsekvent har været anvendt. der var derfor tale om en
fejlagtig beskrivelse af retstilstanden, når det i bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i 1994-
momsloven blev præciseret, at fritagelsen for forsikringsvirksomhed også omfattede levering
af varer, som blev overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning.
der skete herved en urigtig sammenblanding af to adskilte regelsæt i momslovgivningen
vedrørende forsikringsselskabers adgang til momsfritagelse.
i lyset af 1988-bekendtgørelsens ophævelse har momsfritagelsen siden 1994-momsloven haft
hjemmel i en begunstigende administrativ praksis. der var derfor ikke tale om en
praksisændring, da skat i 2013 ændrede sin juridiske vejledning, men alene tale om en
præcisering af hjemlen, så den kom i overensstemmelse med gældende eu-ret. den fore-
liggende sag angår et bindende svar og vedrører således fremtidige transaktioner og dermed
transaktioner, som er omfattet af den ændring, som er gennemført i skats juridiske
vejledning 2013.
sjelle autogenbrug i/s har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at forsik-
ringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer er omfattet af momsfritagelsen i
momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, vedrørende forsikringsvirksomhed. videresalg af trafik-
skadede motorkøretøjer må anses for en naturlig del af forsikringsvirksomhed, der er et
bredere begreb i national ret end det eu-retlige begreb forsikringstransaktioner.
det fremgår udtrykkeligt af lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i 1994-momsloven, at
momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed har hjemmel i denne bestemmelse. i forlængelse
af 1994-momsloven blev 1988-bekendtgørelsen ophævet, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 10,
var herefter eneste lovhjemmel for momsfritagelsen, hvilket også fremgår af skats
vejledninger frem til 2013. en eventuel modstrid med de eu-retlige regler kan ikke tillægges
afgørende betydning. ud fra et skærpet legalitetsprincip udgør praksis ikke en tilstrækkelig
                                                - 17 -
hjemmel. skats vejledninger har karakter af cirkulærer, som har retlig betydning for
borgerne og derfor kan påberåbes af dem. på den anførte baggrund har skatteministeriet ikke
været berettiget til uden lovhjemmel at foretage en praksisændring som sket i skats
juridiske vejledning for 2013. praksisændringen er endvidere i strid med lighedsprincippet,
idet skat ikke har ændret sin praksis på andre lignende områder. hensynet til at undgå, at
selskabet belastes af dobbeltmoms, taler også for, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 1,
nr. 3, anses for opfyldt, idet formålet med brugtmomsreglerne netop er at undgå
dobbeltmoms.
i anden række har sjelle autogenbrug i/s gjort gældende, at forsikringsselskabernes salg er
omfattet af momslovens § 13, stk. 2, 1. led, der må fortolkes udvidende.
landsrettens begrundelse og resultat
sjelle autogenbrug i/s ønsker at anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 i
forbindelse med selskabets salg af reservedele, der er udtaget fra trafikskadede motorkø-
retøjer, som selskabet bl.a. har købt fra forsikringsselskaber. efter momslovens § 69, stk. 1,
nr. 3, er det en betingelse herfor, at forsikringsselskaberne er fritaget for moms efter
momslovens § 13 i forbindelse med deres salg af trafikskadede motorkøretøjer til sjelle
autogenbrug i/s.
ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven blev der indsat en
bestemmelse om afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed. loven opretholdt samtidig
hjemmel til ved bekendtgørelse at træffe bestemmelse om afgiftsfritagelser. hjemlen blev
udnyttet ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978, der gentog den afgiftsfritagelse for
forsikringsselskabers afsætning af varer, de havde modtaget i forbindelse med udbetaling af
erstatning, som var fastsat i den tidligere bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969.
den dagældende momslovs afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed var udformet med
henblik på at gennemføre 6. momsdirektiv og må derfor fortolkes i overensstemmelse med
den bagvedliggende eu-retlige regel. det samme gælder den tilsvarende regel i den nu-
gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 10, og den bagvedliggende regel i momssystemdirek-
tivets artikel 135, stk. 1, litra a. på denne baggrund må begreberne forsikringsvirksomhed i de
                                               - 18 -
danske regler og forsikringstransaktioner i de bagvedliggende eu-retlige regler forstås
således, at de svarer til hinanden.
eu-domstolen har i præmis 17 i sin dom i cpp-sagen anført, at en forsikringstransaktion
efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling
af en præmie at betale en aftalt ydelse til den forsikrede i tilfælde af forsikringsbegivenhedens
indtræden. herefter, og idet undtagelsesbestemmelser om afgiftsfritagelse efter praksis skal
fortolkes strengt efter ordlyden, er der ikke grundlag for at fastslå, at momslovens § 13, stk. 1,
nr. 10, omfatter forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer, som de har
overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. på denne baggrund og under hensyn til
den nære sammenhæng mellem de eu-retlige regler og de danske regler kan indholdet af
lovbemærkningerne til 1994-momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, ikke medføre nogen ændret
vurdering af omfanget af forsikringsselskabernes momsfritagelse efter denne bestemmelse.
det samme gælder hensynet til at undgå dobbelt afgiftsbelastning, som efter eu-domstolens
dom i bawaria motors-sagen heller ikke kan føre til en udvidende fortolkning af en
undtagelsesbestemmelse om afgiftsfritagelse.
som anført blev der i bekendtgørelserne fra 1969 og 1978 fastsat bestemmelser om afgifts-
fritagelse for bl.a. forsikringsselskabers afsætning af varer, som de overtog i forbindelse med
udbetaling af erstatning. danmark anmeldte i december 1977 i overensstemmelse med 6.
momsdirektivs artikel 27, stk. 5, bl.a. denne særforanstaltning til kommissionen, og sær-
foranstaltningen har siden været opretholdt, nu i medfør af momssystemdirektivets artikel
394. i perioden frem til ophævelsen af bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 – der
videreførte de tidligere bekendtgørelsers afgiftsfritagelse – havde forsikringsselskabernes
afgiftsfritagelse for de nævnte dispositioner således hjemmel i bestemmelser i de danske
bekendtgørelser, hvilket var godkendt som en særforanstaltning efter de eu-retlige regler.
for tiden efter 1988-bekendtgørelsens ophævelse i 1994 lægger landsretten bl.a. efter ind-
holdet af skats vejledninger til grund, at der fortsat har været opretholdt en praksis,
hvorefter forsikringsselskabernes afsætning af varer, de har overtaget af forsikringstagere i
forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for afgift. denne begunstigende admi-
nistrative praksis er godkendt som en særforanstaltning efter de eu-retlige regler og må anses
som hjemlen for den særlige momsfritagelse for forsikringsselskabers salg af varer, herunder
                                                - 19 -
trafikskadede motorkøretøjer, således som dette nu er præciseret i skats juridiske vejledning
2013-1. forsikringsselskabernes afgiftsfritagelse i forbindelse med salg af trafikskadede
motorkøretøjer, de har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, har således ikke
hverken i 2010 eller senere haft hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.
momslovens § 13, stk. 2, 1. led, er efter sit indhold heller ikke anvendelig på de anførte
dispositioner, idet bestemmelsen, der må fortolkes efter sin ordlyd, alene vedrører varer, der
har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomhed som nævnt i stk. 1.
da sjelle autogenbrug i/s herefter ikke på noget tidspunkt har opfyldt betingelserne i
momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, tager landsretten skatteministeriets påstand til følge.
landsrettens dom afslutter ikke sagen, og der fastsættes derfor ikke sagsomkostninger i
forbindelse med deldommen. ved den senere sagsomkostningsafgørelse skal der tages hensyn
til, at delforhandlingen er forårsaget af, at skatteministeriet først under retssagen har bestridt,
at sjelle autogenbrug i/s opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 69, stk.
1, nr. 3, i relation til selskabets køb af brugte motorkøretøjer fra forsikringsselskaber.
                                     t h i k e n d e s f o r r e t:
sjelle autogenbrug i/s skal anerkende, at selskabet ikke i perioden fra skats bindende svar
den 6. august 2010 og frem til den 25. januar 2013 opfyldte betingelserne i momslovens § 69,
stk. 1, nr. 3, ved afgiftsberigtigelsen af salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer, som
selskabet har købt af forsikringsselskaber, eller aktuelt opfylder disse betingelser.
…”
den 18. december 2014 afsagde landsretten kendelse om forelæggelse af præjudicielt
spørgsmål for eu-domstolen. i kendelsen hedder det bl.a.:
”under forberedelsen af denne retssag, der er henvist til behandling ved vestre landsret i
medfør af retsplejelovens § 226, har sagsøgeren, sjelle autogenbrug i/s, anmodet om, at
                                                - 20 -
landsretten tillader, at der stilles præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen vedrørende artikel
311, stk. 1, nr. 1, og artikel 2 i direktiv 2006/112/ef af 28. november 2006 om det fælles
merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet). sjelle autogenbrug i/s har endvidere
protesteret mod, at der stilles præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 315
som foreslået af sagsøgte, skatteministeriet.
skatteministeriet har tiltrådt sjelle autogenbrug i/s´anmodning om præjudiciel forelæggelse
vedrørende artikel 311, stk. 1, nr. 1, men har protesteret mod, at der sker forelæggelse
vedrørende fortolkningen af artikel 2. skatteministeriet har endvidere anmodet om, at
landsretten tillader, at der stilles præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel
315.
spørgsmålet har været mundtligt behandlet.
…
sjelle autogenbrug i/s har fremsat følgende forslag til spørgsmål til præjudiciel forelæggelse
for eu-domstolen:
                 ”spørgsmål 1:
                 kan brugte reservedele fra enten trafikskadede eller udrangerede køretøjer, der
                 af en momsregistreret autogenbrugsvirksomhed udtages af køretøjet med
                 henblik på videresalg som reservedele, anses som brugte genstande som
                 omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1, i rådets direktiv 2006/112/ef af 28.
                 november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet)?
                 spørgsmål 2:
                 skal et forsikringsselskab, der gennemfører de i hovedsagen omhandlede
                 leverancer vedrørende levering af trafikskadede køretøjer, anses for at udgøre
                 en ikke-afgiftspligtig person i relation til disse leverancer, jf.
                 momssystemdirektivets artikel 2 i rådets direktiv 2006/112/ef af 28.
                 november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet)
                 med den konsekvens, at fortjenstmargenordningen finder anvendelse, jf. artikel
                 314, litra a, når dette selskabs leverancer er omfattet af en af medlemsstaten
                 danmark anmeldt undtagelse til artikel 2 i rådets 6. direktiv af 17. maj 2977
                 (1977/388/eøf) om harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivning om
                 omsætningsafgifter?”
skatteministeriet har fremsat følgende forslag til spørgsmål til forelæggelse for eu-
domstolen:
                                              - 21 -
              ”spørgsmål 1
              kan dele af et udrangeret køretøj, der udtages af køretøjet med henblik på
              videresalg som reservedele, anses som brugte genstande som omhandlet i
              artikel 311, stk. 1, nr. 1, i rådets direktiv 2006/112/ef af 28. november 2006
              om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), når køretøjet er
              købt af en autogenbrugsvirksomhed fra privatpersoner med henblik på dels
              miljøbehandling, herunder bortskaffelse af farligt affald, og skrotning, dels
              genanvendelse ved videresalg af de ved behandlingen udtagne (reserve)dele og
              det frembragte metalskrot?
              spørgsmål 2
              er det muligt for en autogenbrugsvirksomhed under omstændigheder som i de i
              hovedsagen foreliggende at anvende fortjenstmargenordningen efter
              momssystemdirektivets artikel 315 ved opgørelse af afgiftsgrundlaget for sine
              leveringer af reservedele som nævnt i spørgsmål 1, når reservedelene hidrører
              fra udrangerede køretøjer, der købes af privatpersoner som led i en sammensat
              transaktion, hvorved virksomheden påtager sig at miljøbehandle og skrotte
              køretøjet og samtidig erhverver ret til at genanvende de dele, der kan
              genanvendes – dvs. både eventuelle reservedele som de i sagen omhandlede og
              metalskrot, der ikke er brugte genstande i fortjenstmargenreglernes forstand?
              spørgsmål 3
              er det af betydning for adgangen til at anvende fortjenstmargenordningen efter
              momssystemdirektivets artikel 315, at der typisk ydes et kontantvederlag ved
              siden af overdragelsessummen for køretøjet, som – hvis den forventede værdi
              af reservedele, skrotmetal mv. ikke overstiger virksomhedens omkostninger
              ved skrotningen mv. – ydes af ejeren til virksomheden, men også – hvis
              værdien af genanvendelige reservedele mv. er stor – kan ydes fra
              virksomheden til ejeren?
              spørgsmål 4
              har det betydning for en autogenbrugsvirksomheds adgang til at anvende
              fortjenstmargenordningen efter momssystemdirektivets artikel 315 ved
              levering af reservedele hidrørende fra udrangerede køretøjer, som
              virksomheden har miljøbehandlet og skrottet
              a) om den omhandlede reservedel på tidspunktet for erhvervelsen/overtagelsen
                 af køretøjet er udskilt og udtaget af enten virksomheden eller af
                 overdrageren af køretøjet, og
              b) om den omhandlede reservedel på tidspunktet for
                 erhvervelsen/overdragelsen af køretøjet er særskilt specificeret og prissat på
                 en salgsfaktura, således at det er muligt at konstatere, hvilken købspris
                 virksomheden har betalt for den pågældende reservedel?”
sjelle autogenbrug i/s har om sit spørgsmål 2 navnlig anført, at det følger af vestre
landsrets deldom af 18. december 2013 i denne sag, at forsikringsselskabers salg af
                                                - 22 -
totalskadede køretøjer, der er overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, ikke er
omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed indeholdt i momslovens § 13, stk. 1,
nr. 10, men derimod af en særlig undtagelsesbestemmelse til 6. momsdirektiv fra 1977, som
er blevet opretholdt i momssystemdirektivet fra 2006. det fremgår af kommissionens
oversigt over undtagelsesregler (derogations schedule), at den danske undtagelse angår
momssystemdirektivets artikel 2. efter momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a, er
transaktioner momspligtige ved levering af varer, som mod vederlag foretages på en
medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.
det forhold, at forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer er undtaget
momsens anvendelsesområde, betyder, at forsikringsselskaberne ikke optræder i egenskab af
afgiftspligtig person i relation til disse leverancer. såfremt forsikringsselskaberne som
leverandør af totalskadede køretøjer til sjelle autogenbrug i/s har status som ikke
afgiftspligtig person, vil det grundlæggende neutralitetsprincip blive opretholdt. ved brug af
brugtmomsordningen sikres, at der ikke afregnes moms af salget to gange.
eu-domstolen har endnu ikke haft lejlighed til at tage stilling til den retlige konsekvens af en
national undtagelsesbestemmelse til momssystemdirektivets artikel 2, herunder spørgsmålet
om, hvorvidt forsikringsselskaberne som leverandør handler i egenskab af afgiftspligtig
person eller ej i relation til gennemførelsen af disse leverancer. det er sjelle autogenbrug i/s´
opfattelse, at der er grundlag for at forelægge et præjudiciel spørgsmål for eu-domstolen for
at få afklaret, hvorvidt forsikringsselskabet, der gennemfører leverancerne med trafikskadede
motorkøretøjer, anses for at udgøre en ikke-afgiftspligtig person i henhold til momslovens §
69, stk. 1, nr. 1.
sjelle autogenbrug i/s har om skatteministeriets forslag til spørgsmål 2-4 navnlig anført, at
de forslåede spørgsmål ikke knytter sig til konkrete anbringender, som skatteministeriet har
gjort gældende under denne retning. spørgsmålene relaterer sig til en række forhold
vedrørende opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved brug af brugtmomsordningen og
momssystemdirektivets artikel 315, hvilket ikke er relevant for afgørelsen af denne sag.
sjelle autogenbrug i/s har vedrørende formuleringen af skatteministeriets forslag til
spørgsmål 1 navnlig bemærket, at spørgsmål til eu-domstolen skal være korte og præcise,
                                              - 23 -
hvilket ikke er til fældet vedrørende skatteministeriets formulering af spørgsmål 1. sjelle
autogenbrug i/s forslår i stedet for, at der i spørgsmål 1 henvises til de i sagen foreliggende
omstændigheder.
skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at skatteministeriets tiltrædelse med hensyn
til sjelle autogenbrug i/s´ udkast til spørgsmål 1 angående fortolkningen af begrebet ”brugte
genstande” i momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1, udelukkende gælder i forhold til
reservedele udtaget fra udtjente køretøjer, som er købt fra privatpersoner, og ikke biler købt
fra forsikringsselskaber. det er med vestre landsrets deldom af 18. december 2013 fastslået,
at betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt for så vidt angår
reservedele fra ”forsikringsbiler”, da betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, jf.
momssystemdirektivets artikel 314, ikke er opfyldt.
skatteministeriet har om sjelle autogenbrug i/s´ spørgsmål 2 navnlig anført, at
momssystemdirektivets artikel 314, litra a-d, udtømmende fastsætter den særlige
fortjenstmargenordnings anvendelsesområde, hvilket fremgår af eu-domstolens afgørelse c-
160/11, bawaria motors, præmis 29. der foreligger heller ikke nogen tvivl om fortolkningen
af begrebet ”en ikke-afgiftspligtig person” i artikel 314, litra a. forsikringsselskaberne er
afgiftspligtige personer, jf. momssystemdirektivets artikel 2 og definitionen heraf i artikel 9,
stk. 1, og de handler i denne egenskab som led i en økonomisk virksomhed, når de
videresælger totalskadede køretøjer. af forarbejderne til momslovens § 69, stk. 1, nr. 1,
folketingstidende 1993-1994, tillæg a, sp. 4436, fremgår det om stk. 1, nr. 1, at de særlige
regler kun anvendes, når varerne er indkøbt uden deklareret afgift. dette drejer sig om indkøb
fra privatpersoner, og det gælder både, når privatpersonen har leveret varerne her i landet, og
fra et andet eu-land. forsikringsselskaberne er ikke privatpersoner, og de handler heller ikke
som ikke-afgiftspligtige personer, når de sælger varer, som de har overtaget i forbindelse med
udbetaling af erstatning. det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er
juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. momslovens §
3, stk. 1, svarer til momssystemdirektivets artikel 9, hvis ordlyd i det væsentligste viderefører
ordlyden af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2. eu-domstolen har i afgørelserne c-32/03,
i/s fini h, og c-180/10 og c-181/10, slaby og kuc, anført, at begrebet ”afgiftspligtig person”
er defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. det er eksistensen af en sådan
virksomhed, der begrunder kvalifikationen af den afgiftspligtige person. i overensstemmelse
                                              - 24 -
med artikel 9, stk. 1 er det derfor afgørende for, om der er tale om en afgiftspligtig person, om
der udøves økonomisk virksomhed, og dermed, om de foretagne salg eller leverancer sker
som led i forvaltningen af personens personlige formue eller med henblik på en økonomisk
udnyttelse af godet. et forsikringsselskab driver økonomisk virksomhed og er en afgiftspligtig
person. dette gælder også, når forsikringsselskaberne sælger varer, de har overtaget i
forbindelse med udbetaling af erstatning til tredjemand.
sjelle autogenbrug i/s´ bemærkninger om neutralitetsprincippet kan ikke føre til en udvidet
fortolkning af artikel 314, hvilket fremgår af eu-domstolens afgørelse c-160/11, bawaria
motors, præmis 40 og 41.
på baggrund af ovennævnte er det skatteministeriets opfattelse, at der ikke er grundlag for at
forelægge et præjudicielt spørgsmål for eu-domstolen vedrørende momssystemdirektivet
artikel 2, da der allerede eksisterer en omfangsrig praksis fra eu-domstolen vedrørende
fortolkningen af begrebet ”afgiftspligtig person”.
skatteministeriet har vedrørende formuleringen af skatteministeriets udkast til spørgsmål 1
bemærket, at skatteministeriets formulering af spørgsmålet fastholdes. det kan dog
accepteres, at der som forslået af sjelle autogenbrug i/s henvises til de i sagen foreliggende
omstændigheder i forbindelse med besvarelsen af spørgsmålet.
skatteministeriet har om skatteministeriets udkast til spørgsmål 2-4 endvidere navnlig
bemærket, at spørgsmålene relaterer sig til anvendelsesområdet for momssystemdirektivets
artikel 315 og de nærmere betingelser for anvendelse af fortjenstmargenordningen.
landsrettens begrundelse og resultat
parterne er enige om, at der er behov for at forelægge spørgsmålet om fortolkningen af
begrebet ” brugte genstande” i momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1, for eu-
domstolen. landsretten tiltræder, at der er en sådan uklarhed vedrørende fortolkningen af
begrebet ”brugte genstande” i artikel 311, stk.1, nr. 1, at der er grundlag for at stille et
præjudicielt spørgsmål herom til eu-domstolen.
                                              - 25 -
landsretten bemærker ad parternes forskellige forslag til formulering af spørgsmålet
(udkastene til spørgsmål 1), at landsretten har udarbejdet et forslag til formulering af
spørgsmål 1.
der skal ved sagens afgørelse bl.a. fortages en vurdering af, om den af danmark i 1977
anmeldte særordning vedrørende fravigelse af 6. momsdirektivs artikel 2, nu
momssystemdirektivets artikel 2, har den konsekvens, at de totalskadede køretøjer,
forsikringsselskaber sælger til sjelle autogenbrug i/s efter at have overtaget køretøjerne i
forbindelse med udbetaling af forsikring, udgør en leverance, der falder uden for
momssystemets anvendelsesområde, idet forsikringsselskaberne ikke gennemfører disse
leverancer i deres egenskab af afgiftspligtig person.
landsretten finder på baggrund af ordlyden af momssystemdirektivets artikel 2 og artikel 314,
stk. 1, litra a, sammenholdt med den allerede foreliggende retspraksis fra eu-domstolen,
herunder c-32/03, i/s fini h, c-160/11, bawaria motors, og c-180/10 og c-181/10, slaby og
kuc, ikke, at der i den foreliggende sag er en sådan tvivl om forståelsen af eu-reglerne
vedrørende det nævnte spørgsmål, at en forelæggelse for eu-domstolen er nødvendig.
landsretten tager derfor ikke sjelle autogenbrugs i/s anmodning om, at der stilles
præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen vedrørende momssystemdirektivets artikel 2, til
følge.
landsretten finder endvidere ikke, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for eu-
domstolen vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 315. skatteministeriets
anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål vedrørende momssystemdirektivets
artikel 315 til eu-domstolen i overensstemmelse med spørgsmål 2-4 i skatteministeriets
udkast til spørgetema, tages derfor ikke til følge.
                                      t h i b e s t e m m e s:
sagsøgerens anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen tages til
følge vedrørende momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1, (udkast til spørgsmål 1),
men ikke vedrørende momssystemdirektivets artikel 2 (udkast til spørgsmål 2).
                                             - 26 -
sagsøgtes anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen vedrørende
momssystemdirektivets artikel 315 (udkast til spørgsmål 2-4), tages ikke til følge.
…”
følgende præjudicielle spørgsmål blev herefter stillet til eu-domstolen:
            ”kan dele fra udrangerede køretøjer, der af en momsregistreret
            autogenbrugsvirksomhed udtages af et køretøj med henblik på videresalg som
            reservedele, under de i sagen foreliggende omstændigheder anses som brugte
            genstande som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1, i rådets direktiv
            2006/112/ef af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
            (momssystemdirektivet)?”
eu-domstolen besvarede spørgsmålet ved dom af 18. januar 2017 i sag c-471/15. af
dommens præmisser fremgår det:
             ” om det præjudicielle spørgsmål
        28   med sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt
             oplyst, om artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således,
             at      brugte     dele     fra   udrangerede       motorkøretøjer,     som     en
             autogenbrugsvirksomhed har erhvervet fra en privatperson, og som er bestemt
             til at sælges som reservedele, udgør »brugte genstande« i denne bestemmelses
             forstand, med den konsekvens, at leveringer af sådanne dele, der foretages af
             en afgiftspligtig videreforhandler, er omfattet af fortjenstmargenordningen.
        29   det bemærkes i denne henseende, at en eu-retlig bestemmelses rækkevidde
             både skal vurderes ud fra dens indhold, formål og kontekst (dom af 3.3.2011,
             auto nikolovi, c-203/10, eu:c:2011:118, præmis 41 og den deri nævnte
             retspraksis).
        30   i den foreliggende sag udgøres »brugte genstande« i henhold til artikel 311,
             stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 af »løsøregenstande, der kan genanvendes i
             den foreliggende stand eller efter reparation«.
        31   det bemærkes, at det ikke fremgår af denne bestemmelse, at begrebet »brugte
             genstande« i bestemmelsens forstand ikke omfatter løsøregenstande, der kan
             genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, og som hidrører fra
             en anden genstand, hvori de indgik som bestanddele. den omstændighed, at en
             brugt genstand, som indgår som en del af en anden genstand, adskilles fra
             denne sidstnævnte, berører nemlig ikke kvalificeringen af den udtagne
             genstand som en »brugt genstand«, for så vidt som den kan genanvendes »i den
             foreliggende stand eller efter reparation«.
                                   - 27 -
32 kvalificeringen som en »brugt genstand« kræver i øvrigt alene, at den brugte
   genstand har bevaret den funktionalitet, som den havde i ny tilstand, og at den
   derved kan genanvendes som sådan eller efter reparation.
33 dette er tilfældet med autoreservedele fra et udrangeret motorkøretøj, for så
   vidt som de – selv om de er adskilt fra dette køretøj – bevarer den
   funktionalitet, som de havde i ny tilstand, og således kan genanvendes til
   samme formål.
34 denne fortolkning er i øvrigt i overensstemmelse med det grundlæggende
   princip, der fremgår af femte betragtning til direktiv 2000/53, hvorefter
   bilaffald bør genbruges og nyttiggøres, herunder komponenter og materialer fra
   udrangerede køretøjer.
35 den danske regerings argumentation, hvorefter kvalificeringen som en »brugt
   genstand« som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112
   forudsætter, at der er identitet mellem den genstand, der indkøbes, og den
   genstand, der sælges – hvilket ikke er tilfældet ved købet af et helt
   motorkøretøj og ved videresalget af reservedele, der er udtaget af dette køretøj
   – kan ikke rejse tvivl om en sådan fortolkning. regeringen er af den opfattelse,
   at reservedele fra et brugt køretøj er frembragt ved affaldsbehandlingen af
   køretøjet. de har dermed ikke bevaret deres identitet fra det tidspunkt, hvor de
   blev erhvervet af virksomheden som en del af ét helt udrangeret køretøj, til det
   tidspunkt, hvor de blev solgt som reservedele.
36 det må imidlertid fastslås, at et motorkøretøj består af en samling af dele, som
   er blevet samlet, og som kan udtages og videresælges i den foreliggende stand
   eller efter reparation.
37 under disse omstændigheder skal dele fra udrangerede motorkøretøjer anses
   for at udgøre »brugte genstande« som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1), i
   direktiv 2006/112 med den konsekvens, at leveringer af sådanne dele, der
   foretages      af    afgiftspligtige  videreforhandlere,     er    omfattet    af
   fortjenstmargenordningen i overensstemmelse med dette direktivs artikel 313,
   stk. 1.
38 hvad i denne henseende angår fortjenstmargenordningen bemærkes det, at den
   afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen i henhold til artikel 315,
   stk. 2, i direktiv 2006/112 er lig med forskellen mellem den salgspris, som den
   afgiftspligtige videreforhandler forlanger for varen, og købsprisen.
39 undladelse af at anvende denne ordning på reservedele, der er udtaget af
   udrangerede køretøjer, som er købt fra privatpersoner, ville stride mod formålet
   med særordningen vedrørende fortjenstmargenen, som tager sigte på, således
   som det fremgår af 51. betragtning til direktiv 2006/112, at undgå dobbelt
   påligning af afgift og konkurrenceforvridning mellem afgiftspligtige personer
   på området for brugte genstande (jf. i denne retning dom af 1.4.2004,
   stenholmen, c-320/02, eu:c:2004:213, præmis 25, af 8.12.2005 jyske finans,
   c-280/04, eu:c:2005:753, præmis 37, og af 3.3.2011, auto nikolovi, c-
   203/10, eu:c:2011:118, præmis 47).
                                             - 28 -
         40   opkrævningen af moms af transaktioner, som består i levering af sådanne
              reservedele, der foretages af en afgiftspligtig videreforhandler, vil således
              medføre en dobbelt påligning af afgift, for så vidt som salgsprisen for de
              nævnte dele for det første nødvendigvis allerede tager højde for den moms, der
              ved købet af køretøjet er betalt i tidligere led af en person, der er omfattet af
              artikel 314, litra a), i direktiv 2006/112, og for det andet for det forhold, at
              hverken denne person eller den afgiftspligtige videreforhandler har kunnet
              fradrage dette beløb (jf. dom af 3.3.2011, auto nikolovi, c-203/10,
              eu:c:2011:118, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
         41   den danske og den græske regering har ganske vist henvist til eventuelle
              vanskeligheder ved fastlæggelsen i henhold til artikel 315 i direktiv 2006/112
              af afgiftsgrundlaget for fortjenstmargenen, og navnlig købsprisen for de enkelte
              reservedele.
         42   eventuelle       praktiske       vanskeligheder       ved     anvendelsen      af
              fortjenstmargenordningen kan dog ikke begrunde, at visse kategorier af
              afgiftspligtige videreforhandlere udelukkes fra denne ordning, idet muligheden
              for en sådan udelukkelse hverken er fastsat i artikel 313 eller i nogen anden
              bestemmelse i direktiv 2006/112.
         43   det afgiftsgrundlag, som er fastlagt i henhold til fortjenstmargenordningen,
              skal i øvrigt fremgå af regnskabet, som gør det muligt at fastslå, at alle
              betingelser for anvendelsen af denne ordning er opfyldt.
         44   det skal desuden bemærkes, at medlemsstaterne efter høring af momsudvalget
              – for at forenkle opkrævningen af afgiften – for visse transaktioner eller for
              visse kategorier af afgiftspligtige videreforhandlere kan fastsætte, at
              afgiftsgrundlaget for leveringer af varer, der er omfattet af
              fortjenstmargenordningen, og hvorpå der anvendes én og samme momssats, er
              den samlede fortjenstmargen, således som fastsat i artikel 318 i direktiv
              2006/112.
         45   henset til samtlige ovenstående betragtninger skal den forelæggende rets
              spørgsmål besvares med, at artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 skal
              fortolkes således, at brugte dele fra udrangerede motorkøretøjer, som en
              autogenbrugsvirksomhed har erhvervet fra en privatperson, og som er bestemt
              til at sælges som reservedele, udgør »brugte genstande« i denne bestemmelses
              forstand, med den konsekvens, at leveringer af sådanne dele, der foretages af
              en afgiftspligtig videreforhandler, er omfattet af fortjenstmargenordningen.”
på baggrund af eu-domstolens afgørelse blev der den 3. marts 2017 afholdt et
telefonretsmøde med parternes advokater. af retsbogen for telefonmødet fremgår bl.a.
følgende:
                                              - 29 -
               ”der var enighed om, at det tilføres denne retsbog, at skatteministeriet i lyset af
               eu-domstolens dom af 18. januar 2017 i sag c-4710/15 tager delvist
               bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, idet skatteministeriet
               anerkender, at spørgsmålet i sagsøgeren[s] anmodning om bindende svar, der
               angår, om sagsøgeren kan anvende brugtmomsordningen i momslovens kapit[e]l
               17 ved videresalg af brugte reservedele fra køretøjer købt af private, skal
               besvares bekræftende.”
med hensyn til omfanget af sjelle autogenbrug i/s’ indkøb af biler fra private (miljøbiler)
henholdsvis forsikringsselskaber (forsikringsbiler) fremgår det af det oplyste, at selskabet i
2009, 2010 og 2011 for miljøbiler udbetalte henholdsvis 785.057 kr., 721.535 kr. og 642.856
kr., og at selskabet for tilsvarende årrække foretog indkøb af forsikringsbiler for henholdsvis
1.966.824 kr., 2.265.525 kr. og 3.649.639 kr.
det sidste tilbageværende spørgsmål i sagen er herefter spørgsmålet, om et forsikringsselskab
kan anses som en ”ikke afgiftspligtig person”, jf. momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, når selskabet
videresælger et køretøj, det har overtaget fra en forsikringstager i forbindelse med udbetaling
af erstatning.
retsgrundlaget
i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der i det væsentligste viderefører ordlyden af 6.
momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2, defineres en ”afgiftspligtig person” som følger:
               ” ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet
               udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den
               pågældende virksomhed.
               ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som
               producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt
               virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. ved økonomisk
               virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med
               henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”
i momssystemdirektivets artikel 2, der i det væsentligste viderefører ordlyden af 6.
momsdirektivs artikel 2, er angivet, hvilke transaktioner, der er momspligtige. af artikel 2
fremgår bl.a. følgende:
        ”følgende transaktioner er momspligtige:
                                                 - 30 -
             a. levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en
             afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
             b. …”
i et brev af 21. december 1977 til kommissionen om den danske særordning vedrørende
fravigelse af artikel 2, jf. 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, (nu momssystemdirektivets
artikel 394), meddelte den danske stat bl.a., at danmark agtede fortsat at gøre brug af
”følgende bestemmelser i merværdiafgiftsloven:
                 paragraf 4, stk. 2: muligheden for administrativt at fritage grupper af
                 virksomheder for at svare afgift bl.a. af ikke-erhvervsmæssig afsætning af
                 varer.”
den i momssystemdirektivets artikel 9 indeholdte definition af en afgiftspligtig person er
gennemført i momslovens § 3. af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:
                ”afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver
                selvstændig økonomisk virksomhed.”
 af momslovens § 1 fremgår følgende:
                ”erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i danmark er
                afgiftspligtig efter denne lov. afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra
                andre eu-lande og indførsel af varer fra steder uden for eu.”
af forarbejderne til momslovens § 69, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen
(folketingstidende 1993-94, tillæg a, sp. 4436), fremgår bl.a.:
                ”…
                de pågældende virksomheder kan vælge at anvende de særlige regler, men
                reglerne er ikke obligatoriske. det vil sige, at forhandleren i hvert enkelt tilfælde
                kan vælge at afgiftsberigtige salget enten efter lovens almindelige regler eller
                efter de særlige regler i dette kapitel.”
i forarbejderne til momslovens § 3, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen,
(folketingstidende 1993-94, tillæg a, sp. 4380) hedder det bl.a.:
                ”bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. udtrykkene
                ”afgiftspligtig virksomhed” og ”erhvervsvirksomhed” i lovens § 2 a er erstattet
                                               - 31 -
              af udtrykkene ”afgiftspligtig person” og ”økonomisk virksomhed” i
              overensstemmelse med 6. momsdirektiv. bestemmelsen ændrer i øvrigt
              affattelsen af de gældende regler på en række punkter. der sker dog ikke med de
              pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.
              efter stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver
              selvstændig økonomisk virksomhed.
              bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4.
              selv om udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i
              loven fortsat blive anvendt udtrykket ”virksomhed” som synonymt hermed.
              da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en
              afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et
              selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.
              som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder,
              men også ikke-registrerede virksomheder. f.eks. er læger og tandlæger
              afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af
              læge- og tandlægeydelser.
              …
              udtrykket ”økonomisk virksomhed” omfatter alle former for virksomhed som
              producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for
              de liberale og dermed ligestillede erhverv. som økonomisk virksomhed anses
              også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder
              og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks.
              patent- og varemærkerettigheder.
              økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men
              også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.
              økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset
              formålet med eller resultatet af virksomheden.
              …”
af forarbejderne til momslovens § 1, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen
(folketingstidende 1993-94, tillæg a, sp. 4378), fremgår bl.a.:
              ”bestemmelsen er en kort indledningsbestemmelse, der svarer til den gældende
              lovs § 1. bestemmelsen nævner de afgiftspligtige transaktioner – leverancer,
              erhvervelser og indførsel.
              bestemmelsen fastslår, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser er
              afgiftspligtig efter loven. ved erhvervsmæssig levering forstås leverancer i
              forbindelse med udøvelsen af økonomisk virksomhed i modsætning til privat
              salg, der ikke er omfattet af afgiftspligten. ”økonomisk virksomhed” er
              nærmere defineret under bemærkningerne til forslagets § 3.”
eu-domstolen har i dom af 21. april 2005 i he-sagen (c-25/03) taget stilling til forståelsen
af dagældende 6. momsdirektiv artikel 2 og 4 (nu momssystemdirektivets artikel 2 og 9). af
dommens præmisser fremgår bl.a.:
                                               - 32 -
               ”37. det fremgår af direktivets artikel 2, der definerer momsens
               anvendelsesområde, sammenholdt med direktivets artikel 4, at denne afgift kun
               pålægges virksomhed, der har økonomisk karakter, når den foretages i indladet
               af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
               …
               44. det fremgår herved af sagen, at he i den i hovedsagen omtvistede periode
               udelukkende anvendte et værelse i det hus, som han sammen med sin hustru har
               ladet opføre, og som han er medejer af, i forbindelse med udøvelsen af sin
               selvstændige økonomiske virksomhed som forfatter af faglitteratur.
               45. den omstændighed, at den pågældende i det foreliggende tilfælde kun
               anvendte en del af denne ejendom i forbindelse med sin økonomiske
               virksomhed, er irrelevant.
               46. det følger af fast retspraksis, at den pågældende i momsmæssig henseende
               har et valg, såfremt et investeringsgode anvendes til såvel erhvervsmæssige som
               til private formål, mellem at henføre dette gode til sin virksomhedsformue, at
               bevare godet fuldt ud i sin private formue og således holde det helt ude fra
               momssystemet, eller – som i hovedsagen – kun at lade godet indgå i
               virksomheden i det forhold, som det faktisk anvendes erhvervsmæssig (jf. i
               denne retning bl.a. dom 8.3.2001, sag c-415/98, bakcsi, sml. i, s. 1831, præmis
               24-34, og af 8.5.2003, sag c-269/00, seeling, sml. i, s. 4101, præmis 40 og 41).
               …”
eu-domstolen har i dom af 8. maj 2003 i i/s fini h-sagen (c-32/03) og dom af 15.
september 2011 i sagen slaby og kuc (c-180/10 og c-181/10) taget stilling til begrebet
”afgiftspligtig person” i momssystemdirektivet. af dommens præmis 19 i i/s fini h-sagen
(c-32/03) fremgår:
               ”19. det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er
               begrebet afgiftspligtig person defineret til begrebet økonomisk virksomhed. det
               er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af
               en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.”
i slaby og kuc-sagen (c180/10 og c-181/10) fremgår videre:
               ”44. det bør i denne forbindelse erindres, at begrebet ”økonomisk virksomhed” i
               momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, som omfattende alle former for
               virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og navnlig
               transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med
               henblik på opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter.
               45. ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en
               udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig
               karakter som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, idet det eneste afkast
               af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. sådanne
               transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk
                                               - 33 -
                virksomhed i direktivets forstand…”
procedure
sjelle autogenbrug i/s har gjort gældende, at motorkøretøjer købt af forsikringsselskaber er
omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, da salget af reservedele fra totalskadede biler fra
forsikringsselskaber ikke kan anses for at ske som et led i selskabernes afgiftspligtige
virksomhed. der er tale om ikke-erhvervsmæssig afsætning af varer med den virkning, at
leverancerne falder uden for momslovens anvendelsesområde. subsidiært er
forsikringsselskaberne ikke afgiftspligtige personer.
eventuelle nationale afvigelser til 6. momsdirektiv skulle anmeldes til eu-kommissionen
inden den 1. januar 1978, og den 21. december 1977 meddelte danmark, at man fortsat agtede
at gøre brug af § 4, stk. 2, i merværdiafgiftsloven, der havde følgende ordlyd: ”muligheden
for administrativt at fritage grupper af virksomheder for at svare afgift bl.a. af ikke
erhvervsmæssig afsætning af varer.”
kommissionen meddelte den 20. juni 1979, at der herefter ikke længere var adgang til at
udvide fritagelsen, og at der alene var adgang til at fortsætte de fritagelser, som eksisterede
inden ikrafttræden og som havde hjemmel i momslovens § 4. det blev endvidere nævnt, at
fritagelsen for forsikringsselskabers afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i
forbindelse med udbetaling af erstatning, var acceptabel.
ved ændringen af momsloven i 1994 ophævedes ministerbeføjelsen i § 4, stk. 2, og der blev
ikke indført anden særskilt hjemmel til at fritage forsikringsselskabernes salg af varer, som
selskaberne havde modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning.
hertil bemærkes, at nationale bestemmelser, hvorefter anvendelsesområdet udstrækkes efter
tidspunktet for 6. momsdirektivs ikrafttræden og som fjerner sig fra direktivets formål, ikke er
tilladt.
af momssystemdirektivets artikel 2 og eu-domstolens praksis fremgår, at en afgiftspligtig
person kan udføre transaktioner, der falder udenfor momsens anvendelsesområde. efter
artikel 2 er transaktioner momspligtige, når leverancen foretages af en afgiftspligtig person,
                                               - 34 -
der handler i denne egenskab. det følger af meddelelsen til kommissionen af 21. december
1977 sammenholdt med momslovens § 1, at forsikringsselskabernes salg ikke er
erhvervsmæssig afsætning af varer, og dermed er salget ikke omfattet af momsloven.
i anden række gøres det gældende, at uanset om forsikringsselskabernes salg måtte være
erhvervsmæssig afsætning, så skal selskaberne – i overensstemmelse med eu-domstolens
praksis – ikke under de foreliggende omstændigheder anses som afgiftspligtige personer og er
derfor ikke omfattet af momslovens § 3, stk. 1.
forsikringsselskabernes salg af de pågældende køretøjer omfattes herefter af momslovens §
69, stk. 1, nr. 1, da der er tale om brugte varer mv., der er leveret til virksomheden fra en ikke
afgiftspligtig person.
skatteministeriet har gjort gældende, at sjelle autogenbrug i/s ikke kan anvende
brugtmomsreglerne i momslovens kap. 17, da forsikringsselskaberne, der sælger
trafikskadede motorkøretøjer, som er overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatninger,
ikke er omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1. forsikringsselskaberne er afgiftspligtige
personer og handler i denne egenskab ved salg af trafikskadede motorkøretøjer som led i
økonomisk virksomhed.
af momslovens forarbejder til § 69, stk. 1, nr. 1, fremgår, at en ”ikke afgiftspligtig person” er
en privat person, hvilket skyldes, at privatpersoner ikke kan og må deklarere moms af salg af
varer. afgrænsningen i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, skal foretages i overensstemmelse med
definitionen af ”afgiftspligtige personer” i momslovens § 3, stk. 1, hvoraf fremgår, at
afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk
virksomhed. i denne bestemmelses forarbejder er det anført, at den person, der driver
økonomisk virksomhed, er en afgiftspligtig person – også selv om virksomheden ikke er
registreret, fordi personens aktiviteter konkret er momsfritaget. det fremgår videre, at
økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller
leverandør af ydelser uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.
i overensstemmelse med eu-domstolens praksis skal et forsikringsselskab anses for en
”afgiftspligtig person”, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvis selskabet driver ”økonomisk
                                             - 35 -
virksomhed”. forsikringsselskaberne foretager systematisk og organiseret salg af totalskadede
motorkøretøjer og opnår derved indtægter, der supplerer selskabernes indtægter. der er derfor
tale om økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, og transaktionerne er som
udgangspunkt omfattet af momslovens § 4, stk. 1, nr. 1.
det forhold, at forsikringsselskabernes ellers afgiftspligtige transaktioner under særlige
betingelser ikke skal pålægges moms, betyder ikke, at selskaberne som sådan undtages fra
momsens område. det afgørende i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, er således ikke, om der er
tale om en ikke-afgiftspligtig transaktion, men om leverancen sker fra en ikke afgiftspligtig
person.
det bemærkes, at det ikke af den danske anmeldelse af 21. december 1977 til kommissionen
kan udledes, at forsikringsselskabers salg af totalskadede motorkøretøjer er ”ikke-
erhvervsmæssig”. der henvises i øvrigt til præmisserne gengivet i deldommen.
landsrettens begrundelse og resultat
sjelle autogenbrug i/s ønsker at anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 i
forbindelse med salg af brugte reservedele, som er udtaget af totalskadede motorkøretøjer, der
er købt af et forsikringsselskab. efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse
herfor, at forsikringsselskaberne omfattes af ordlyden ”en ikke afgiftspligtig person”.
momslovens bestemmelse implementerer momssystemdirektivets artikel 314, litra a, der har
samme ordlyd.
af momslovens § 3, stk. 1, fremgår, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske
personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, ”som afgiftspligtig person betragtes ikke alene
registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. f.eks. er læger og
tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af læge- og
tandlægeydelser.”
det fremgår endvidere at, ”udtrykket ”økonomisk virksomhed” omfatter alle former for
                                              - 36 -
virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden
for de liberale og dermed ligestillede erhverv. som økonomisk virksomhed anses også
transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med
henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.
…
økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med
eller resultatet af virksomheden.” (folketingstidende 1993-94, tillæg a, lovforslag nr. l 124,
sp. 4380-81).
momslovens § 3, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 9, tidligere 6.
momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2. efter ordlyden af artikel 9 og i overensstemmelse med
eu-domstolens praksis er det afgørende for, om et forsikringsselskab kan anses for ”en
afgiftspligtig person”, at selskabet driver ”økonomisk virksomhed”, og dette beror på, om
forsikringsselskabet udnytter de pågældende goder med henblik på at opnå indtægter af en vis
varig karakter.
efter det oplyste lægges det til grund, at forsikringsselskaber foretager systematisk og
organiseret salg af totalskadede motorkøretøjer og opnår herved løbende indtægter, der
supplerer indtægterne fra selskabernes forsikringsvirksomhed. indtægterne herved har en vis
varig karakter. forsikringsselskabernes salg af totalskadede biler indgår således i selskabernes
regelmæssige erhvervsmæssige virksomhed og er derfor økonomisk virksomhed i
momsmæssig forstand.
transaktionerne er ikke en del af den momsfritagne forsikringsvirksomhed efter momslovens
§ 13, stk. 1, nr. 10, men er selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1.
pkt. der henvises i øvrigt til begrundelsen i deldommen, hvoraf fremgår, at den begunstigende
administrative praksis, hvorefter forsikringsselskabernes afsætning af varer, som er overtaget
fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for afgift, er
godkendt som en særforanstaltning efter de eu-retlige regler og må anses som hjemlen for
den særlige momsfritagelse for forsikringsselskabers salg af varer, herunder trafikskadede
motorkøretøjer.
det bemærkes, at det efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, ikke er afgørende, om transaktionen
                                               - 37 -
er afgiftspligtig, men om leverancen sker fra en ikke afgiftspligtig person.
efter det ovenfor anførte, er forsikringsselskaber, der sælger trafikskadede motorkøretøjer til
sjelle autogenbrug i/s, ikke ”en ikke afgiftspligtig person”, jf. momslovens § 69, stk. 1, nr. 1.
herefter og da det, som sjelle autogenbrug i/s i øvrigt har anført, ikke kan føre til et
andet resultat, kan selskabet ikke anvende brugtmomsordningen i momslovens kap. 17 ved
videresalg af brugte reservedele fra et totalskadet motorkøretøj, der er købt af et
forsikringsselskab.
skatteministeriets påstand om frifindelse for så vidt angår spørgsmål 2 i sjelle autoophug
i/s’ påstand tages derfor til følge.
efter forløbet og udfaldet af deldommen, afgørelsen fra eu-domstolen og nærværende del af
sagen skal skatteministeriet betale delvise sagsomkostninger til sjelle autogenbrug i/s med
100.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. beløbet er uden moms. begge parter
har hver tabt og vundet en del af sagen i forhold til de nedlagte påstande og anbringender.
landsretten har imidlertid lagt afgørende vægt på, at sagsanlægget var nødvendigt for sjelle
autogenbrug i/s, og at sagen, der er anlagt mod en offentlig myndighed, må antages at have
en videregående og principiel betydning for branchen. som anført i deldommen, er det tillige
tillagt betydning, at skatteministeriet først under retssagen bestred, at sjelle autogenbrug i/s
opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1 og 3.
                                t h i k e n d e s f o r r e t:
skatteministeriet skal anerkende, at spørgsmålet,
    1. kan sjelle autogenbrug i/s anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte
        reservedele, der er købt af private i forbindelse med skrotningen af en bil
afgjort ved skat nordjylland sagscenter erhvervs afgørelse af 6. august 2010 og stadfæstet
ved landsskatterettens kendelse af 12. december 2011, skal besvares bekræftende.
i øvrigt frifindes skatteministeriet.
                                           - 38 -
skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til sjelle autogenbrug i/s med 100.000 kr.
sagsomkostningerne, der skal betales inden 14 dage, forrentes efter rentelovens § 8 a.
