                             højesterets dom
                            afsagt tirsdag den 14. april 2015
sag 161/2014
a
(advokat gitte skouby)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat birgitte kjærulff vognsen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 12. afdeling den 18. august 2014.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: jytte scharling, niels grubbe, marianne højgaard
pedersen, poul dahl jensen og hanne schmidt.
sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.
påstande
appellanten, a, har gentaget sin påstand.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
supplerende om retsgrundlaget
i skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1976, gengivet i skdm 1976.39 skm, hedder
det bl.a.:
       ”udtalt, at dagpenge, som i henhold til § 16, stk. 3, i lov om dagpenge ved sygdom eller
       fødsel ydes til personer med anden dagpengegivende erhvervsindtægt end lønindtægt,
       skal medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed efter §
       4, stk. 1, i lov om investeringsfonds.”
                                                - 2 -
i skattedepartementets afgørelse af 13. december 1994, gengivet i tidsskrift for skatter og
afgifter (tfs) 1995.201, hedder det bl.a.:
        ”når [syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelse og uddannelses-
        og forældreorlovsydelse] udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, skal de skatte-
        mæssigt medregnes til virksomhedsindkomsten og ved opgørelsen af det virksomheds-
        overskud, der anses som personlig indkomst for den selvstændige. dermed indgår de
        omhandlede ydelser i bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende efter ar-
        bejdsmarkedsfondslovens § 10.”
i ligningsvejledningen for årene fra 1995 til 1997 anføres i punkt e.g.1.4. (selvstændig er-
hvervsvirksomhed. virksomhedsordningen. indkomstopgørelsen), at sygedagpenge, der ydes
til den skattepligtige, indgår i virksomheden. i ligningsvejledningen for årene fra 1998 til
2003 gentages dette i punkt e.g.2.7.1. (erhvervsdrivende. virksomhedsordningen. opgørelse
af virksomhedens indkomst. opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler). i lig-
ningsvejledningen for 2003 anføres således: ”også syge- og barselsdagpenge …, der udbeta-
les til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten, se skm
2001.327.lsr, … tfs 1995, 201 dep …”
i ligningsvejledningen for årene fra 1998 til 2003 anføres i punkt e.b.8.3.1.1. (indkomstop-
gørelse for selvstændigt erhvervsdrivende. arbejdsmarkedsbidrag. bidragsgrundlaget. bi-
dragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst. selvstæn-
dige, der beskattes efter psl) bl.a.:
        ”skatteministeriet har præciseret, at overførselsindkomster fra det offentlige til selv-
        stændigt erhvervsdrivende, f.eks. syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igang-
        sætterydelser og uddannelses- og forældreorlovsydelse indgår i beregningen af bidrags-
        grundlaget, fordi indtægterne skattemæssigt behandles som virksomhedsindkomst og
        dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksom-
        hed, se tfs 1995,201...”
i vejledning om indeholdelse af a-skat mv. for årene op til 2003 anføres i overensstemmelse
hermed i punkt b.1.2.1.1., at sygedagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende,
behandles som virksomhedsindkomst og dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskud-
det for selvstændig erhvervsvirksomhed.
                                               - 3 -
efter østre landsrets dom af 24. september 2003 (ufr 2003.2650) blev teksten i punkt
e.g.2.7.1. i ligningsvejledningen for 2004, der blev offentliggjort den 18. januar 2004, æn-
dret til: ”med hensyn til syge- og barselsdagpenge …, der udbetales til selvstændigt erhvervs-
drivende, henvises til e.b.8.3.1.1 og skm2003.416.ølr [ufr 2003.2650].”
samtidig blev teksten i punkt e.b.8.3.1.1. ændret til:
       ”østre landsret har i en dom, offentliggjort i skm 2003.416.ølr [ufr 2003.2650]
       fastslået, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændig erhvervsdrivende som anvendte
       virksomhedsordningen ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbi-
       drag.
       landsretten fandt, at der ikke foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for
       opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag til at anse de til skatteyderen udbetalte syge-
       dagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.
       dommen vedrører direkte kun sygedagpenge modtaget af virksomhedens ejer for en
       selvstændigt erhvervsdrivende som anvender virksomhedsordningen.
       det er dog told- og skattestyrelsens opfattelse, at uanset om en selvstændigt erhvervs-
       drivende anvender virksomhedsordningen eller ej, indgår sygedagpenge, som udbetales
       til den selvstændigt erhvervsdrivende ikke i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkeds-
       bidrag.
       det er endvidere told- og skattestyrelsens opfattelse, at dommen ikke alene har betyd-
       ning i relation til sygedagpenge, men også i relation til andre lignende overførselsind-
       komster. barselsdagpenge og orlovsydelser skal dermed holdes udenfor opgørelsen af
       beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag i samme omfang som sygedagpen-
       gene.”
i vejledning om indeholdelse af a-skat mv. for 2004, der blev offentliggjort den 18. januar
2004, blev teksten i punkt b.1.2.1.1. ændret til:
       ”syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende behandles
       som virksomhedsindkomst og skal dermed medregnes ved opgørelsen af overskuddet
       fra selvstændig erhvervsvirksomhed. de nævnte ydelser har derfor hidtil været anset for
       omfattet af bidragsgrundlaget efter amfl § 10, se tfs 1995,201 (dep). det gælder
       også i de tilfælde, hvor ydelsen er gjort til a-indkomst, jf. kslbek., § 20. der skal ikke
       ved udbetalingen indeholdes am-bidrag, jf. amfl § 11, stk. 7. der er ikke tale om a-
       indkomst i de tilfælde, hvor dagpenge ydes som frivillig sikring efter lov om dagpenge
       ved sygdom og fødsel § 20, til selvstændigt erhvervsdrivende. det følger af kslbek., §
       20, nr. 8 a. i skm2003.416.ølr [ufr 2003.2650] har landsretten imidlertid fastslået,
       at der ikke skal betales am-bidrag af sygedagpenge, der udbetales til en selvstændigt
       erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen. der vil blive udsendt et genop-
                                              - 4 -
       tagelsescirkulære, jf. skm2003.510.tss. der vil i den forbindelse blive taget stilling til
       dommens rækkevidde, herunder vedrørende personkreds og andre lignende overfør-
       selsindkomster.”
den 5. oktober 2004 udsendte told- og skattestyrelsen cirkulære nr. 90 om genoptagelse (ts-
cirk 2004-23), der er gengivet i landsrettens dom.
i told- og skattestyrelsens vejledning om indeholdelse af a-skat, am-bidrag og sp-bidrag,
offentliggjort den 15. januar 2005, omtales i punkt b.1.2.1.1. sygedagpenge, der udbetales til
selvstændigt erhvervsdrivende. med henvisning til skm2003.416.ølr (ufr 2003.2650) og
tss-cirkulære 2004-23 anføres, at sygedagpenge, der hidtil er blevet behandlet som virksom-
hedsindkomst, nu ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men
som personlig indkomst uden for virksomheden. dette indhold af punktet blev videreført i
vejledningen for 2006 og de følgende år.
i ligningsvejledningen for årene fra 2005 til 2011 blev teksten i punkt e.g.2.7.1. og
e.b.8.3.1.1. ikke ændret, men videreført med den udformning, den havde fået i udgaven af
18. januar 2004.
i juridisk vejledning 2012-2, der blev offentliggjort den 16. juli 2012, anføres i punkt
c.c.5.2.8.1 (erhvervsbeskatning. virksomhedsordningen. opgørelse af virksomhedens ind-
komst. opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler) bl.a.:
       ”ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst skal der tages hensyn til, at
       …
       - syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse, uddannelses- og forældreorlovsydelse
          til selvstændigt erhvervsdrivende ikke indgår i virksomheden. se afsnit c.c.8.3 og
          skm2003.416.ølr [ufr 2003.2650].”
højesterets begrundelse og resultat
frem til og med 2003 blev sygedagpenge henregnet til virksomhedsindkomst, og sygedag-
penge indgik i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdri-
vende. ved østre landsrets dom af 24. september 2003 (ufr 2003.2650) blev skattemyndig-
hedernes hidtidige praksis, hvorefter sygedagpenge til selvstændigt erhvervsdrivende indgik i
beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, underkendt. skattemyndighederne ændrede
                                               - 5 -
på den baggrund praksis i 2004, således at sygedagpenge ikke længere skal indregnes i
grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag og heller ikke henregnes til virksomhedsindkomst i øv-
rigt, men i stedet skal henregnes til skatteyderens personlige indkomst uden for virksomhe-
den.
a har gjort gældende, at denne praksisændring ikke er bindende for ham ved opgørelsen af
hans skattepligtige indkomst for årene 2007-2009. han har herved anført navnlig, at den nye
praksis ikke kan gennemføres uden en lovændring, at den ikke er sagligt begrundet, og at den
ikke er passende varslet.
højesteret finder, at skattemyndighedernes ændrede praksis har fornøden hjemmel i stats-
skattelovens § 4 og § 6, og at den ikke er i strid med nettoindkomstprincippet, idet spørgsmå-
let alene er, om sygedagpenge skal indgå i virksomhedsindkomsten eller i den personlige ind-
komst uden for virksomheden. højesteret tiltræder, at den ændrede praksis desuden hverken
er i strid med substitutionsprincippet eller virksomhedsskatteloven. herefter tiltræder højeste-
ret endvidere, at ændringen i retstilstanden kunne gennemføres ved skattemyndighedernes
ændring af praksis og ikke kun ved lov.
den foran beskrevne ændring af praksis skete som nævnt på baggrund af østre landsrets dom
af 24. september 2003 (ufr 2003.2650), idet skattemyndighederne vurderede, at dommen
tillige indebar en underkendelse af hidtidig praksis, hvorefter sygedagpenge generelt blev
henregnet til virksomhedsindkomst. ændringen havde til formål bl.a. at sikre, at sygedag-
penge blev behandlet ens ved opgørelse af virksomhedsindkomst, uanset om det skete i rela-
tion til arbejdsmarkedsbidrag eller i andre sammenhænge. højesteret finder ligesom landsret-
ten, at denne ændring af praksis var sagligt begrundet i de anførte forhold.
i ligningsvejledningens punkt e.g.2.7.1. om opgørelse efter skattelovgivningens almindelige
regler af virksomhedsindkomsten for selvstændig erhvervsvirksomhed var det til og med lig-
ningsvejledningen for 2003 anført, at sygedagpenge indgår i virksomhedsindkomsten. dette
blev med ligningsvejledningen for 2004, offentliggjort den 18. januar 2004, ændret til, at der
med hensyn til sygedagpenge henvises til ligningsvejledningens punkt e.b.8.3.1.1 og den
ovenfor omtalte østre landsrets dom af 24. september 2003. i punkt e.b.8.3.1.1. om bidrags-
grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, der beskattes efter
                                               - 6 -
personbeskatningsloven, var det med henvisning til dommen beskrevet, at sygedagpenge ikke
skal indgå i beregningsgrundlaget.
ved told- og skattestyrelsens cirkulære nr. 90 af 5. oktober 2004 (ts-cirk 2004-23) om
genoptagelse blev der taget stilling til rækkevidden af østre landsrets dom af 24. september
2003. det anføres således i cirkulæret, at praksisændringen ikke kun angik opgørelse af ar-
bejdsmarkedsbidrag, men tillige opgørelse af virksomhedsindkomst og ansættelse af ind-
komstskat. i overensstemmelse hermed blev teksten i punkt b.1.2.1.1. i told- og skattestyrel-
sens vejledning om indeholdelse af a-skat, am-bidrag og sp-bidrag, offentliggjort den 15.
januar 2005, ændret, således at det anføres, at sygedagpenge, der hidtil er blevet behandlet
som virksomhedsindkomst, nu skal anses for personlig indkomst uden for virksomheden.
teksten i ligningsvejledningens punkt e.g.2.7.1. blev ikke samtidigt ændret.
højesteret finder, at skattemyndighedernes ændrede praksis, hvorefter sygedagpenge ikke
indgår i virksomhedsindkomsten, er tilstrækkelig klart beskrevet ved den ændrede tekst i lig-
ningsvejledningen sammenholdt med udmeldingen i told- og skattestyrelsens cirkulære nr.
90 af 5. oktober 2004 (ts-cirk 2004-23) og vejledning om indeholdelse af a-skat, am-
bidrag og sp-bidrag, offentliggjort den 15. januar 2005.
herefter tiltræder højesteret, at skatteministeriet er frifundet, og stadfæster dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 25.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
