                                                dom
afsagt den 1. juni 2016 af østre landsrets 19. afdeling
(landsdommerne katja høegh, linde jensen og gerd sinding (kst.)).
19. afd. nr. b-3434-13:
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat steffen sværke)
mod
a/s arbejdernes landsbank
(advokat svend erik holm)
biintervenient: finansrådet
(advokat svend erik holm)
denne sag, der er anlagt den 23. august 2013 ved københavns byret, er ved byrettens
kendelse af 31. oktober 2013 henvist til behandling i 1. instans ved østre landsret i medfør af
retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen er behandlet sammen med landsrettens sag 19. afd. nr. b-1971-14, skatteministeriet
mod lån & spar bank a/s.
begge sager handler om, hvorvidt de sagsøgte banker i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1,
litra a, har fradragsret for lønudgifter til egne ansatte, som blev afholdt i forbindelse med
opkøb af anden bankvirksomhed.
finansrådet er i begge sager indtrådt som biintervenient til støtte for den sagsøgte bank.
parternes påstande
skatteministeriet har nedlagt påstand om, at a/s arbejdernes landsbank, skal anerkende, at
bankens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 forhøjes med 780.000 kr.
a/s arbejdernes landsbank har nedlagt påstand om frifindelse.
                                                - 2 -
sagsfremstilling
den 23. maj 2013 afsagde landsskatteretten kendelse i anledning af en klage fra a/s
arbejdernes landsbank (i det følgende arbejdernes landsbank) over skat højbjergs
afgørelse af 2. juli 2012. af landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:
      ”indkomståret 2008
      skat har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 780.000 kr., idet
      skat ikke har anerkendt fradrag for beløbet efter statsskattelovens § 6, stk. 1,
      litra a.
      landsskatteretten ændrer skats afgørelse.
      møde mv.
      selskabets repræsentant har haft møde med landsskatterettens sagsbehandler
      (forhandling).
      sagens oplysninger
      selskabet, der er et ikke-børsnoteret aktieselskab, driver bankvirksomhed.
      selskabet ejes primært af fagbevægelsens organisationer. selskabets primære
      målgrupper er lønmodtagere, mindre og mellemstore erhvervsvirksomheder samt
      fagbevægelsens organisationer og foreninger. i 2008 havde selskabet en ansat
      skattepligtig indkomst på -220.241.504 kr.
      selskabet indgik den 29. september 2008 en betinget aftale med
      bankaktieselskabet af 24. august 2008 om køb af fem filialer fra det tidligere
      roskilde bank. købesummen udgjorde 1.378.358 kr., hvoraf udlån udgjorde
      1.362.258 kr. og goodwill udgjorde 16.000.000 kr. købesummen blev berigtiget
      ved, at selskabet overtog indlån for 624.897.000 kr. og betalte kontant
      753.461.000 kr. forud for denne overtagelse, var roskilde bank blevet overtaget
      af finansiel stabilitet og den sunde del af banken var blevet isoleret i
      bankaktieselskabet af 24. august 2008.
      af aftalen fremgår det bl.a., at overdragelsen omfatter følgende:
      • anlægsaktiverne i filialerne, bortset fra leaset inventar, som kan overtages, hvis
      selskabet indtræder i kontrakterne,
      • kunderne, således at selskabet indtræder i bankaktieselskabet af 24. august
      2008’s rettigheder og forpligtelser i forhold til kundeengagementerne,
      • goodwill, herunder retten til at anvende og benytte navnet og varemærket
      “roskilde bank” i 6 måneder fra afviklingsdagen,
      • medarbejderne, således at selskabet overtager sælgers rettigheder og forpligtelser
      overfor disse,
      • lejemål, således at sælger sikrer, at selskabet kan indtræde i lejemål overfor
      tredjemand på uændrede vilkår.
                                          - 3 -
selskabet har overfor skat oplyst, at i forbindelse med afslutningen af købet,
udnyttede man muligheden for at anvende et specielt datarum, hvor kvaliteten af
de kundeengagementer som aftalen ville omfatte, kunne inspiceres. selskabet
havde 6 kreditfolk inde i dette datarum i 1 dag. herudover forhandlede den
ordførende direktør i ca. 2 arbejdsdage med finansiel stabilitet vedrørende
overtagelsen. på den baggrund har selskabet estimeret, at omkostningerne i
forbindelse med købsbeslutningen udgjorde ca. 30.000 kr.
årsagen til det lave tidsforbrug frem mod selve afslutningen af købet skyldtes
efter det oplyste, at aftalen indeholdt en mulighed for at tilbagelevere
kundeengagementer, jf. aftalens pkt. 3.2.7., hvorefter selskabet i en periode på 6
uger fra afviklingsdagen, kunne tilbagelevere de engagementer, som selskabet
ikke ønskede at overtage. hvis gennemgangen af kundeengagementerne medførte
en tilbagelevering af udlån og/eller garantier på en nominel værdi på mere end 10
pct. af den samlede værdi, skulle der ske en forholdsmæssig reduktion af den
betalte goodwill.
selskabet har i denne forbindelse overfor skat oplyst, at der blev gennemgået
ca. 4.000-5.000 engagementer og sendt ca. 1.000 af disse retur i januar 2009. rent
praktisk foregik denne gennemgang ved, at der sad 5 kreditfolk i hver af de 5
filialer i 3 uger, 8 timer dagligt. de samlede omkostninger hertil udgjorde 750.000
kr., da den gennemsnitlige timepris var på 250 kr.
selskabet har yderligere oplyst, at der var 3 banker, som overtog hver deres andel
af roskilde banks filialnet. filialtildelingen var et resultat af de
kompromisløsninger, som de 3 banker kunne blive enige om. de overtagne filialer
var derfor ikke nødvendigvis, de filialer, som selskabet på forhånd havde udset
sig.
af selskabets årsrapport for 2008 fremgår følgende:
”efter flere gunstige år var starten af 2008 præget af, at den finansielle sektor kom
under voldsomt pres nationalt og internationalt. året blev stærkt udfordrende for
pengeinstitutsektoren som helhed og herunder også arbejdernes landsbank. de
tidligere års styrede vækst kom imidlertid banken til gode, hvilket bl.a. fremgik af,
at vi var blandt de pengeinstitutter, som blev indbudt til at byde på roskilde
banks filialnet. resultatet blev, at vi overtog 5 af roskilde banks filialer, som
supplerer vores filialnet fint. vi har dermed fået adgang til nye markedsområder –
ligesom vi har fået fem topmoderne filialer med over 50 medarbejdere ind i vores
bank.
(…)
arbejdernes landsbank indgik i oktober 2008 aftale om køb af 5 filialer fra
roskilde bank, beliggende i københavn, roskilde, lyngby, frederikssund og
kalundborg. udover overtagelse af filialernes aktiver og forpligtelser medfører
aftalen en goodwillbetaling beregnet ud fra de fem filialers indtjeningsgrundlag.
aftalens indhold bevirker, at betalingen for goodwill først fastlægges endeligt
februar 2009, når der er klarhed over omfanget af de engagementer, som banken
overtager.
                                         - 4 -
overtagelsen er gennemført pr. 1. november 2008, fra hvilket tidspunkt den
regnskabsmæssige indregning er påbegyndt.
grundet den korte periode fra overtagelsen, har det ikke været praktisk muligt at
foretage en konvertering til bankens systemer, hvilket forventes at ske i marts
2009.
overtagelsen bidrager med et positivt resultat til koncernens drift før skat i 2008,
når der ikke indregnes bankens opstartsomkostninger til logo-skift, markedsføring
etc.
de fem filialer er et godt supplement til vores øvrige 61 filialer.
(…)”
skat højbjergs afgørelse
skat har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 780.000 kr., idet
skat ikke har anerkendt fradrag for beløbet efter statsskattelovens § 6, stk. 1,
litra a.
skat har ændret bankens skatteansættelse for indkomståret 2008, jf.
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
ændringen omfatter 30.000 kr. opgjort som udgifter afholdt i forbindelse med
indgåelse af købsaftalen om overdragelse af 5 filialer, og 750.000 kr. opgjort som
udgifter afholdt i forbindelse med undersøgelsen af, hvilke kundeengagementer,
der rent faktisk skulle overtages.
de samlede afholdte udgifter på 780.000 kr. i forbindelse med overtagelsen af de
5 filialer, skal anses som udgifter afholdt i forbindelse med erhvervelsen af en
virksomhed, og skal derfor behandles som ikke fradragsberettigede udgifter til
udvidelse af driften.
der kan derfor ikke ske fradrag som driftsomkostninger efter statsskattelovens §
6, stk. 1, litra a, idet bestemmelsen alene indeholder hjemmel til at fradrage
driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve,
sikre og vedligeholde indkomsten. derimod kan der efter bestemmelsen ikke
fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til udvidelse af næring eller
drift.
når det skal vurderes, hvilke udgifter, der kan fradrages i den skattepligtige
indkomst efter statsskattelovens § 6, skal der således sondres mellem udgifter, der
på den ene side erhverver, sikrer og vedligeholder indkomsten og på den anden
side udgifter, som medgår til at udvide indkomstgrundlaget.
med erhvervelsen af de 5 filialer fra roskilde bank er der sket en udvidelse af
indkomstgrundlaget, da der er foretaget et samlet køb af en virksomhed, idet
aftalen omfatter både anlægsaktiverne, engagementerne, goodwill og
medarbejderne.
aftalen vedrørende overtagelsen af de 5 filialer fra roskilde bank, adskiller sig i
den relation ikke fra andre virksomhedsopkøb, og udgifterne afholdt i forbindelse
                                         - 5 -
med købet, skal derfor behandles herefter. at nogle af de overtagne filialer er
placeret i byer, hvor selskabet allerede er etableret, ændrer ikke på det faktum, at
der sker en udvidelse af indkomstgrundlaget gennem opkøbet af en samlet
virksomhed. det er således det samlede køb af virksomheden, med både aktiver
og passiver, der medfører udvidelse i skatteretlig henseende og ikke den fysiske
placering af filialerne.
det forhold, at overtagelsen omhandler en aktivitet, hvor selskabet allerede har en
igangværende erhvervsvirksomhed, gør ikke, at overtagelsen skal anses som led i
den almindelige drift, hvilket også bekræftes indirekte af selskabet selv, da det
anser omkostningerne omfattet af ligningslovens § 8 i.
der er henvist til højesterets dom af 30. marts 2012 offentliggjort i skm
2012.238, hvor det bekræftes, at erhvervsmæssige udgifter afholdt indenfor
samme virksomhedsområde, som den allerede igangværende virksomhed, kan
anses for værende ikke fradragsberettigede udgifter til udvidelse af
indkomstgrundlaget.
den vurdering af kundeengagementerne, der foretages i forbindelse med
overtagelsen, adskiller sig fra det daglige arbejde i forbindelse med vurderingen af
en ny kunde på to måder:
• i overtagelsessituationen er det selskabet, der køber kundeforholdet og ikke
kunden selv, der henvender sig til selskabet med henblik på vurdering af et
kundeforhold, og dermed en aftale med tredjemand, der afgør, om kunden
overtages. i forbindelse med den daglige drift er det i forholdet mellem den
potentielle kunde og selskabet, det afgøres, om der etableres et kundeforhold.
• i overtagelsessituationen er det selskabet, der gør endeligt op med sælgerbanken
i forhold til kundeforholdet, hvor det i den normale bankforretning er kunden selv,
der står med det økonomiske og juridiske ansvar overfor sin tidligere bank.
formålet med udgiftens afholdelse har været at foretage en vurdering af, hvilke
kundeengagementer selskabet har ønsket at overtage i forbindelse med
overtagelsesaftalen. udgiften skal derfor behandles som en udgift i forbindelse
med udvidelsen af indkomstgrundlaget.
at vurderingen af kundeengagementerne foretages efter overtagelsen, ændrer ikke
på dette forhold, da resultatet vil blive det samme, uanset om undersøgelserne
foretages forud for en købsaftale eller efter købet, som en følge af en klausul om
tilbagelevering. at der eksisterer en sådan sammenhæng mellem den
efterfølgende vurdering af kunderne og selve overtagelsen, bekræftes af
overtagelsesaftalens afsnit 3.2.7, hvoraf det fremgår, at goodwillbetalingen
reguleres ud fra antallet af tilbageleverede kundeengagementer.
at statsskattelovens § 6, ikke indeholder hjemmel til at fradrage udgifter i
forbindelse med etablering og udvidelse af indkomstgrundlaget, er endvidere
bekræftet med indførelsen af den tidligere ligningslovs § 8 j, jævnfør lov nr. 887
af 21. december 1991. bestemmelsen udvidede fradragsretten for advokat og
revisorudgifter afholdt i forbindelse med etableringen og udvidelsen af
                                          - 6 -
indkomstgrundlaget. øvrige udgifter afholdt i forbindelse med etableringen og
udvidelsen af indkomstgrundlaget, må på den baggrund anses som ikke
fradragsberettigede udgifter.
det er heller ikke en ny praksis, at også fradragsretten for løn skal vurderes ud fra
driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, hvilket bl.a. fremgår af
landsskatterettens kendelse offentliggjort i skm 2012.250. i denne sag blev et
selskab nægtet fradrag for lønudgifter, da formålet med udgiftens afholdelse ikke
var at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten og derfor ikke kunne anses
som en driftsudgift for selskabet. det er endvidere henvist til østre landsrets dom
af 11. marts 2013.
det er således helt grundlæggende, at fradragsretten for driftsudgifter efter
statsskattelovens § 6, afhænger af, med hvilket formål udgiften er afholdt, frem
for hvilken form udgiften fremtræder i.
særligt for så vidt angår repræsentantens understregning af, at der ikke foreligger
særskilte udgifter, er dette uden betydning for afgørelsen af fradragsretten, da det
er formålet med afholdelsen af udgifterne og ikke karakteren af udgiften som løn,
der er afgørende for fradragsretten. dette fremgår også af flere afgørelser
vedrørende fradrag for bonus, men også vedrørende afskrivningsberettigede
aktiver.
i afgørelsen offentliggjort i skm 2007.384 fandt landsskatteretten, at
lønomkostninger, som var medgået til fremstilling af anlægsaktiver til brug for
selskabet selv, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle aktiveres
og afskrives, da formålet med afholdelsen af udgiften var at fremstille et
anlægsaktiv.
vedrørende spørgsmålet, om der er købt en ny aktivitet og de tilkøbte 5 filialer
ikke udgør en selvstændig enhed, er det et faktum, at der er sket udvidelse af
selskabets bankvirksomhed. aktiviteten i de tilkøbte filialer er af samme art, som
aktiviteten i de filialer, selskabet havde før købet. det, der gør, at købet anses for
udvidelse af selskabets aktivitet er, at der er købt anlægsaktiver, herunder
goodwill. sidstnævnte er kendetegnet ved at være knyttet til en virksomhed.
omkring repræsentantens subsidiære påstand om, at de afholdte lønomkostninger
skattemæssigt skal betragtes som en del af købesummen for de overtagne aktiver,
fremgår det af praksis, at de omkostninger, som kan tillægges
anskaffelsessummen for aktiver, skal afgrænses snævert. der er henvist til
højesterets domme offentliggjort i skm 2007.773, skm 2007.775, skm
2008.967 samt skm 2012.2. højesteret har i disse domme fastslået, at
accessoriske omkostninger kun i begrænset omfang skal indgå i avanceopgørelsen
for så vidt angår aktier og tilsvarende i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for
afskrivningsberettigede aktiver. kun sådanne udgifter, der kan henføres til
berigtigelse og gennemførelse af selve købet, indgår i anskaffelsessummen.
udgifterne afholdt i forbindelse med vurdering af engagementer har således ikke
en sådan direkte og snæver tilknytning til berigtigelse og gennemførelse af købet
af bankaktiviteten i de 5 filialer, at de udgør accessoriske omkostninger.
                                         - 7 -
ligningslovens § 8 i, kan samtidig ikke finde anvendelse på de omhandlede
udgifter, da formålet med bestemmelsen er, at der kan fradrages udgifter til
undersøgelsen af nye markeder med henblik på etablering af en
erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.
bestemmelsen er indført med det formål, at give fradrag for visse udgifter med
erhvervsmæssig karakter, der ikke kan anses fradragsberettiget efter
statsskattelovens § 6, da formålet har været tilvejebringelsen af et nyt
indkomstgrundlag, og derfor skal anses som en etablerings- og/eller anlægsudgift.
af forarbejderne til lov nr. 887 af 21. december 1991, hvor ligningslovens § 8 i,
blev indsat, fremgår det at:
“ved udgifter til undersøgelsen af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende
er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder
for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser på nye markeder her i landet eller i
udlandet.”
formålet med afholdelsen af udgifterne i forbindelse med overtagelsen af
roskilde banks filialer kan ikke anses som udgifter til markedsundersøgelse. i
den konkrete situation blev udgiften ikke afholdt for at undersøge praktiske og
økonomiske muligheder i forbindelse med etableringen på et nyt marked. i stedet
blev udgiften afholdt med det formål at undersøge kvaliteten af de
engagementer/den virksomhed, der skulle overtages, og kan på den baggrund
sidestilles med f.eks. due diligence udgifter, der normalvis afholdes i forbindelse
med overtagelsen af en virksomhed.
at due diligence alene skulle dække over udgifter, afholdt til eksterne rådgivere, i
forbindelse med afsøgningen af f.eks. nye markeder, som det fremgår af
selskabets brev af 17. juni 2012, er en forkert beskrivelse af begrebet. due
diligence begrebet dækker bl.a. over de handlinger, der foretages i forbindelse
med undersøgelsen af den virksomhed, som ønskes overtaget og omfatter såvel de
handlinger, der foretages af eksterne rådgivere, såvel som af interne ansatte. due
diligence begrebet omfatter således en beskrivelse af nogle handlinger og
forholder sig ikke til, hvem der udfører disse handlinger.
samlet set kan udgifterne her på henholdsvis 30.000 kr. og 750.000 kr. derfor ikke
anses som fradragsberettigede efter hverken statsskattelovens § 6, eller efter
ligningslovens § 8 i, hvorfor den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet med
780.000 kr. for indkomståret 2008.
selskabets påstand og argumenter
selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at den af skat
foretagne forhøjelse nedsættes til det selvangivne, subsidiært at de anførte beløb
skattemæssigt tillægges anskaffelsessummen for de ved overdragelsen overtagne
aktiver eller at omkostningerne anses for omfattet af ligningslovens § 8 i.
…
                                                  - 8 -
       landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
       i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er
       anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære
       afskrivninger, fradrages. der skal således foreligge en direkte og umiddelbar
       forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. dette
       kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af
       virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som
       er indkomstopgørelsen uvedkommende.
       det lægges til grund, at de i sagen omhandlede udgifter vedrører almindelig løn,
       som selskabet på normal vis har afholdt til sine medarbejdere. der foreligger
       således ikke ekstrabetaling, bonus eller andet, som ligger udover den normale løn
       medgået dels til forhandlingerne med finansiel stabilitet samt dels til
       gennemgang af de kundeengagementer, som selskabet overtog.
       henset til, at der i nærværende tilfælde er tale om almindelige lønudgifter afholdt
       indenfor selskabets ordinære drift, foreligger der fradragsberettigede driftsudgifter
       efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
       det er således med urette, at skat har nægtet klageren fradrag for de
       omhandlede udgifter.
       den påklagede afgørelse ændres derfor.”
det fremgår af den betingede filialoverdragelsesaftale, at de medarbejdere i roskilde bank,
som havde været knyttet til de 5 filialer, der blev overdraget, blev overtaget ”... på deres
gældende ansættelsesvilkår, jf. lov om lønmodtageres retsstilling ved
virksomhedsoverdragelse ...”.
parterne er enige om, at det kan lægges til grund, at der ikke er ydet særskilt vederlag til
ledelsen og de kreditmedarbejdere, som udførte arbejde i forbindelse med overtagelsen af de 5
filialer. der er endvidere enighed om, at både de 6 kreditmedarbejdere, der udførte arbejde
forud for købsbeslutningen, og de kreditmedarbejdere, der foretog den efterfølgende
gennemgang af de overtagne engagementer, var overenskomstmæssigt aflønnet og som led
heri har modtaget sædvanlig bonus for arbejde udført i 2008.
skattemyndighedernes anmodning til arbejdernes landsbank om at opgøre lønudgifterne i
forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer fremkom som led i et projekt omtalt i skats
”indsats- og inddrivelsesplan 2012”. det fremgår om projektet:
       ”r. pengeinstitutters overtagelsesomkostninger
                                               - 9 -
       projektet starter ultimo 2011 og slutter til maj 2013.
       i de seneste par år har flere pengeinstitutter været nødsaget til at lukke.
       efterfølgende er hele eller dele af pengeinstituttet solgt til et eller flere andre
       pengeinstitutter. blandt de bydende pengeinstitutter har nogle afgivet bud, som
       ikke blev gennemført.
       skat ønsker med dette projekt at afdække de købsinteresserede og de købende
       pengeinstitutters skattemæssige behandling af afholdte omkostninger i forbindelse
       med undersøgelse af og budgivning på andre pengeinstitutter. det er skats
       vurdering, at nogle af disse undersøgelsesomkostninger og købsomkostninger
       ikke er fradragsberettiget og kan dermed være fratrukket forkert i den
       skattepligtige indkomst.”
det er under sagen oplyst, at skat har nægtet banker fradrag for lønudgifter i 18 tilfælde.
heraf er 9 afgørelser påklaget til landsskatteretten, der har afgjort 3 sager; denne sag, sagen
vedrørende lån & spar bank a/s og en sag vedrørende sparekassen vendsyssel. sagen
vedrørende sparekassen vendsyssel er også indbragt for domstolene, men sagens behandling
er sat i bero på denne sag og sagen vedrørende lån & spar bank a/s. de øvrige sager for
landsskatteretten er ligeledes sat i bero.
der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
retsgrundlaget
statsskattelovens § 6 havde i 2008 denne ordlyd:
       ”ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:
       a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve,
       sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;
       b) fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold mv., som embedets besiddelse
       har medført;
       c) pensioner og andre byrder, der påhviler et embede;
       d) …
       e) renter af prioriteter og anden gæld samt hvad der er anvendt til blot
       vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte
       beregnes som indkomst. derimod kan ikke fradrages, hvad der af den
                                               - 10 -
      skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om
      fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.
      den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den
      anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold,
      betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af
      ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre
      lignende fonds, til gaver eller på anden måde”
ligningslovens § 8 i og 8 j havde i 2008 denne ordlyd:
      ”§ 8 i
      ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til
      undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en
      erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.
      stk. 2. udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af
      en erhvervsvirksomhed, kan kun fradrages efter stk. 1, hvis undersøgelsen er
      medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden.
      stk. 3. udgifter efter stk. 1 og stk. 2 kan efter den skattepligtiges valg enten
      fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, dog tidligst i det
      indkomstår, hvori etableringen af erhvervsvirksomheden finder sted, eller
      afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.
      stk. 4. udgifter til repræsentation kan kun fradrages efter reglerne i § 8, stk. 4.
      §8j
      ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat
      og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed
      eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. det samme gælder gebyrer
      til erhvervs- og selskabsstyrelsen.
      stk. 2. udgifter, der er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af
      erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvori etableringen
      eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden finder sted.
      stk. 3. udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en
      salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter stk. 1.”
bestemmelserne blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 887 af 21. december 1991 om ændring
af forskellige skattelove (vækstfremmeinitiativer). i forslaget til denne lov (l 47 af 9. oktober
1991) hedder det i de almindelige bemærkninger pkt. ii.2 blandt andet:
      ”2. fradrag for visse anlægs- og etableringsudgifter
      - markedsundersøgelsesudgifter m.v.
      det foreslås, at visse anlægs- og etableringsudgifter, der efter de gældende regler
      ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, gøres fradragsberettigede.
      hovedreglen for hvilke udgifter, der efter de gældende regler er
      fradragsberettigede, findes i statsskattelovens § 6 a. bestemmelsen er blevet
                                               - 11 -
      fortolket således, at kun udgifter, der har direkte forbindelse med den løbende
      indtjening (drift), kan fradrages ved indkomstopgørelsen.
      derimod anses udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag
      enten i form af start af en ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende
      virksomhed, for anlægs- eller etableringsudgifter. sådanne udgifter kan derfor
      normalt ikke fradrages eller afskrives som driftsomkostninger efter
      statsskattelovens § 6 a.
      de gældende regler indebærer, at en række udgifter, der har erhvervsmæssig
      karakter, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. det gælder f.eks. udgifter,
      der afholdes i forbindelse med etablering af nye virksomheder eller til
      igangsætning af nye aktiviteter her i landet eller i udlandet.
      lovforslaget går ud på, at visse anlægs- og etableringsudgifter, som typisk
      afholdes af personer og selskaber i etableringsfasen, gøres fradragsberettigede.
      det gælder udgifter til undersøgelse af nye markeder, advokat- og revisorudgifter
      samt gebyrer til erhvervs- og selskabsstyrelsen. den foreslåede fradragsret har
      også betydning for bestående erhvervsvirksomheder, der udvides.”
bestemmelsen i ligningslovens § 8 i blev ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, mens
formuleringen af § 8 j blev ændret, således at udgifter til markedsundersøgelser og til advokat
og revisor ved etablering og udvidelse af erhvervsvirksomhed ikke længere kunne fradrages.
ændringerne havde virkning for indkomståret 2010 og derefter.
det hedder i de almindelige bemærkninger i forslaget til ophævelsesloven (l202 af 22. april
2009) blandt andet:
      ”afskaffelse af fradrag for advokat- og revisoromkostninger i forbindelse med
      etablering af virksomhed
      selskaber og fysiske personer kan få fradrag for deres udgifter til advokater og
      revisorer samt undersøgelser af nye markeder i forbindelse med etablering af eller
      udvidelse af erhvervsvirksomhed. det strider mod det skattemæssige princip om, at
      der ikke er fradrag for etablering af erhvervsvirksomhed. og ordningen er
      konkurrenceforvridende i forhold til andre rådgivningsbrancher, der leverer
      tilsvarende ydelser.
      parterne er derfor enige om, at fradragsretten ophæves.
      initiativerne træder i kraft for indkomståret 2010
      ...
      3.4. afskaffelse af fradrag for advokat- og revisoromkostninger og undersøgelser
      af nye markeder i forbindelse med etablering af virksomhed
      gældende ret
      efter de gældende regler i ligningslovens § 8 i og § 8 j er der fradrag for udgifter til
      advokater og revisorer og udgifter til undersøgelser af nye markeder i forbindelse
      med etablering eller udvidelse af erhvervsmæssig virksomhed. bestemmelserne kan
      også anvendes, når etableringen eller udvidelsen sker via aktiekøb.
      forslaget
                                                 - 12 -
      det foreslås, at ophæve ligningslovens § 8 i og § 8 j.
      der er tale om særregler, som strider mod det overordnede skattemæssige princip om,
      at der ikke er fradrag for udgifter til etablering af erhvervsvirksomhed. ophævelsen
      indebærer derfor alt andet lige større gennemskuelighed.”
i betænkning nr. 1221 af 14. november 1990 om driftsomkostninger (skattelovrådets
udtalelser om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf) hedder
det blandt andet:
      ”2.1. skattelovrådets forslag.
      driftsomkostninger, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er efter sl §
      6 a "— udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde
      indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". efter § 6, stk. 2, er den beregnede
      skatteindtægt skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, og der
      nævnes som eksempel herpå anvendelse "— til udvidelse af næring eller drift —".
      denne lovbestemmelse er blevet fortolket på den måde, at kun udgifter, der har
      forbindelse med den løbende indtjening (driften), kan fradrages. udgifter, der har
      til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en ny
      virksomhed eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige
      rammer, har karakter af anlægs- og etableringsudgifter. sådanne udgifter kan efter
      gældende ret hverken fradrages eller afskrives som driftsomkostninger efter sl §
      6.
      mange udgifter afholdes såvel af hensyn til driften som til indkomstgrundlaget.
      om der er fradragsret for sådanne udgifter er ofte usikkert.
      rådet foreslår, at driftsomkostningsbegrebet forenkles og moderniseres, således at
      alle erhvervsmæssige udgifter kan fradrages, medmindre særlige lovregler
      udelukker fradragsretten. rådet foreslår følgelig at også anlægs-
      /etableringsudgifter skal være fradragsberettigede.
      som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til etablering og udvidelse
      af virksomheder, f.eks. udgifter til stiftelse af selskaber, markedsundersøgelser,
      indgåelse af kontrakter og bidrag til tilslutning og udvidelse af offentlige
      indretninger. også forgæves afholdte udgifter, f.eks. til projekter, der ikke
      gennemføres, og udgifter til opløsning af selskaber vil kunne fradrages. det
      samme gælder indskud i organisationer til forbedring af erhvervsmulighederne,
      forudsat at beløbet ikke tilbagebetales, og at der ikke erhverves en ret, der kan
      sælges. også udgifter til selskabers udvidelse af deres kapital og til
      børsintroduktion vil ligesom andre udgifter til fremskaffelse af kapital kunne
      fradrages.
      sondringen mellem udgifter, der er fradragsberettigede, fordi de er afholdt for at
      erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og andre erhvervsmæssige udgifter,
      der ikke kan fradrages, fordi de er anlægs-/etableringsudgifter, foreslås således
      ophævet…”
                                                - 13 -
procedure
skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument
af 6. april 2016 hvoraf fremgår (henvisninger til ekstrakt og materialesamling samt citater er
udeladt):
       ”2. skatteministeriets hovedsynspunkter
       der er hverken i statsskattelovens ordlyd eller praksis støtte for, at der skulle
       gælde en særlig fradragsret for lønudgifter. spørgsmålet om fradragsret for
       lønudgifter skal således vurderes efter de samme kriterier som alle andre
       driftsudgifter, hvorefter det er udgiftsafholdelsens formål, som er afgørende for
       fradragsretten.
       arbejdernes landsbank har heller ikke dokumenteret, at der skulle findes en fast
       administrativ praksis, hvorefter der altid er fradragsret for lønudgifter. en eventuel
       passivitet fra skattemyndighedernes side kan heller ikke føre til, at banken har
       fradragsret for udgiften. en sådan retsstilling ville være klart i strid med
       statsskattelovens ordlyd og retspraksis, og ville derfor ikke kunne påberåbes af
       banken.
       skatteministeriet gør overordnet gældende, at der var tale om en
       virksomhedsoverdragelse. formålet med afholdelsen af lønudgifterne var således
       en udvidelse af bankens drift og næring via opkøb af anden (bank)virksomhed, at
       lønudgifterne ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
       det fremgår udtrykkeligt af aftalen, jf. pkt. 4.1, at der var tale om en
       virksomhedsoverdragelse omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven. det støttes
       endvidere af, at der var tale om et samlet opkøb.
       …
       bevisbyrden for fradragsret påhviler efter fast retspraksis a/s arbejdernes
       landsbank, jf. herved ufr 2004.1516h. denne bevisbyrde har banken ikke løftet.
       3. banken har ikke fradragsret efter statsskattelovens § 6
       af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at en udgift er fradragsberettiget,
       såfremt den ”er anvendt” til at erhverve, sikre eller vedligeholde den skattepligtige
       indkomst. det følger videre af lovens § 6, stk. 2, at der ikke kan opnås fradrag for
       udgifter, som vedrører udvidelse af den eksisterende næring eller drift.
       det fremgår af lovens ordlyd og af højesteretspraksis, at det afgørende for
       fradragsretten er formålet med udgiftens afholdelse, jf. herved bl.a. ufr
       1997.879h og ufr 2009.1805h.
       det er således ikke udgiftens art, der er afgørende for fradragsretten, men
       formålet.
                                        - 14 -
arbejdernes landsbanks formål med afholdelsen af de omtvistede lønudgifter var
en udvidelse af bankens eksisterende drift og næring via opkøb af en anden
(bank)virksomhed.
lønudgiften er dermed ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1,
litra a, jf. stk. 2.
ved aftalen skete der et samlet opkøb af den virksomhed, som roskilde bank
indtil da havde drevet fra de 5 filialer, jf. overdragelsesaftalens præambel (pkt. 1)
og pkt. 3-4. det fremgår således af aftalens pkt. 4.1., at der var tale om en
virksomhedsoverdragelse (også) i virksomhedsoverdragelseslovens forstand.
aftalen omfattede således, foruden de 5 filialer, samtlige anlægsaktiver,
medarbejdere, goodwill og kunder, herunder både ind- og udlån, som var knyttet
til de pågældende filialer. efter overtagelsen indgik de 5 filialer i arbejdernes
landsbanks samlede filialnet på ca. 66 filialer.
et sådant opkøb er ikke at betragte som en almindelig ekspansion inden for
bankens naturlige rammer. det støttes også af dels aftalens præambel, hvoraf
fremgår, at formålet med erhvervelsen var at ”afvikle aktiviteten i roskilde bank
a/s”, og dels at arbejdernes landsbank blev ”indbudt til at byde på roskilde
banks filialnet”.
det er derfor ikke rigtigt, når banken anfører, at gennemgangen af de
engagementer, banken overtog fra roskilde bank, skete ”som led i den
almindelige drift”.
det er selvsagt sædvanligt, at en virksomhed gør sig overvejelser og forbereder
sig, inden der indgås en aftale. en bank forventes vel også at gennemgå et
engagement, inden den accepterer at deltage heri eller – som i nærværende sag –
overtage engagementet. men når gennemgangen udspringer af et samlet
virksomhedskøb, der jo ikke er bankens kerneforretning med ind- og udlån mv.,
sker gennemgangen ikke som ”led i den almindelige drift”.
…
arbejdernes landsbank havde … ingen filialer placeret i lyngby, kalundborg og
frederikssund, hvor de 3 af de i alt 5 filialer, banken overtog, var beliggende. med
overtagelsen fik banken endvidere en væsentlig kundefremgang på yderligere
12.000 kunder og havde i 2008 en kundevækst på mere end 10 pct.
at der efter statsskattelovens § 6 ikke er fradragsret for bankens udgifter afholdt i
forbindelse med virksomhedsopkøbet fremgår endvidere af forarbejderne til den
nu ophævede bestemmelse i ligningslovens § 8 j.
…
bestemmelsen i ligningslovens § 8 j blev indsat ved lov nr. 887 af 21. december
1991, og gav hjemmel til at virksomheder kunne fradrage advokat- og
revisorudgifter, som var afholdt i forbindelse med etablering af en
erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.
                                         - 15 -
bestemmelsen blev vedtaget som led i et generelt vækstfremmeinitiativ, og
indebar således en udvidelse af de dagældende regler om fradragsret efter
statsskattelovens § 6.
bestemmelsen blev ophævet i 2009 med virkning fra indkomståret 2010.
…
det følger endvidere af retspraksis, at udgifter, der knytter sig til etablering af nye
yderligere butikker, driftscentre eller lignende, som det er tilfældet med bankens
erhvervelse af de 5 filialer, ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, jf.
f.eks. ufr 2012.2150h og ufr 1985.585h.
der er heller ikke fradragsret for udgifter anvendt i forbindelse med helt eller
delvist virksomhedsopkøb, uanset at opkøbet sker med henblik på at konsolidere
virksomhedens position i markedet, jf. herved skm 2008.719ø (tdc a/s).
…
i samme sag vedrørte sagen for landsskatteretten et yderligere spørgsmål, nemlig
om tdcs udgifter til egenfremstilling af anlægsaktiver var driftsomkostninger
eller ej. denne del af kendelsen er offentliggjort i skm2007.384 lsr dvs. i året
før indkomståret 2008, som landsretten har til behandling i denne sag.
…
landsskatteretten afviste synspunktet. lønudgiften blev i stedet aktiveret og tdc
kunne foretage skattemæssige afskrivninger på de egenproducerede
anlægsaktiver, men altså ikke driftsfradrag.
den gennemgang af kundeengagementer mv., som de ansatte i a/s arbejdernes
landsbank foretog i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer, svarer
endvidere i høj grad til den due diligence, som en ekstern advokat eller revisor
normalt ville udføre i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. en sådan
advokat- eller revisorudgift ville ikke kunne fradrages efter statsskattelovens § 6,
stk. 1, litra a, men alene efter den nu tidligere bestemmelse i ligningslovens § 8 j.
3.1. der gælder ikke en særlig fradragsret for lønudgifter
det bærende element i arbejdernes landsbanks og landsskatterettens
argumentation i nærværende sag og i lån & spar-sagen for fradragsret synes at
være det, at lønudgifter altid kan fradrages, alene fordi der skulle gælde noget
særligt for løn.
det synes således at være bankens synspunkt, at administrativ praksis for så vidt
angår lønudgifter har opgivet kravet om, at udgiften hertil kun kan fradrages, hvis
der er tale om et driftsformål i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. det
er vel også derfor, at banken anfører, at skats afgørelse og skatteministeriets
synspunkter i sagen er udtryk for en ”markant praksisændring”, der alene kan
gennemføres med fremadrettet virkning.
                                         - 16 -
bankens udsagn er imidlertid udokumenteret og bestrides. selv hvis der måtte
være tale om en praksisændring, bestrides det ex tuto, at en sådan ændring kun
kan gennemføres ved lov, jf. herved også skatteministerens svar til folketingets
skatteudvalg. det bestrides endvidere, at der er tale om en retssædvane.
det påhviler banken at godtgøre, at der foreligger en fast administrativ praksis,
som hævdet, jf. herved f.eks. ufr 2011.3305h og ufr 2013.207h.
denne bevisbyrde har arbejdernes landsbank ikke løftet.
banken har således ikke godtgjort, at der efter administrativ praksis ”altid”
indrømmes fradrag for lønudgifter, hvis udgiften blot er ”erhvervsmæssigt
betinget”, som anført af banken.
arbejdernes landsbank støtter alene sit synspunkt på et enkelt uddrag af
ligningsvejledningen 2008-1, afsnit e.b.3.1, …
ligningsvejledningen har selvsagt hverken med anvendelsen af ordet ”alle” eller
”erhvervsmæssigt” tiltænkt nogen fravigelse af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a,
hvorefter der alene gives fradrag for driftsudgifter, der er anvendt til at erhverve,
sikre og vedligeholde indkomsten.
det fremgår også klart af indledningen til ligningsvejledningen 2008-1, afsnit
e.b.3 om ”driftsomkostninger”, hvor citatet ovenfor hører til som et underafsnit,
at der henvises til reglerne i statsskattelovens § 6…
at afsnit e.b.3.1 i ligningsvejledningen 2008-1 ikke kan læses på den måde, som
banken gør det, er også tidligere fastslået af østre landsret i skm 2013.557ø.
i sagen blev den tilsvarende formulering i ligningsvejledningen for 2005 påberåbt
af tdc a/s til støtte for, at selskabet havde fradragsret for bonusudbetalingerne
til selskabet ansatte.
…
østre landsret afviste tdc’s synpunkt…
samme argumentation blev fremført af det sagsøgende selskab i skm
2009.555ø…
også i dette tilfælde afviste landsretten synspunktet.
der er således ikke støtte for bankens synspunkt.
tværtimod illustrerer dommene om fradragsret for løn i ufr 2009.1805 h, skm
2009.555ø, skm 2009.603ø samt skm 2013.557 ø netop, at der ikke gælder
noget særligt for løn. fra administrativ praksis kan der endvidere henvises til
skm2014.731lsr og skm2003.519lsr.
i ufr 2009.1805h lagde højesteret til grund, at bonusaftalen mellem lm
glasfiber og to direktører havde til ”formål” at vederlægge de to direktører for at
                                          - 17 -
udføre arbejdet i forbindelse med salgsbestræbelserne og for at sikre, at de forblev
ansat, indtil endeligt salg var aftalt. højesteret lagde således ved vurderingen ikke
vægt på, om der var tale om lønomkostninger, hvilket jo var tilfældet, men
derimod, hvad formålet med udgiftsafholdelsen var.
…
der er altså en massiv praksis fra domstolene og landsskatteretten, der viser, at
løn behandles på samme måde som andre udgifter, når det skal vurderes, om
udgiften er en driftsomkostning eller ej.
eventuel passivitet fra myndighedernes side i relation til virksomheders fradrag
for lønudgifter kan heller ikke sidestilles med en administrativ praksis, jf. ufr
2013.207h og ufr 2015.915h.
en praksis som hævdet af banken ville også være i klar modstrid med den
udtrykkelige betingelse i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, om driftsmæssig
tilknytning og bestemmelsens stk. 2 samt talrige domstolsafgørelser. allerede af
denne grund kan der ikke være en fast administrativ praksis, som arbejdernes
landsbank ville kunne påberåbe sig til støtte for fradragsret, jf. ufr 2015.3383h.
4. bemærkninger til landsskatterettens begrundelse for at indrømme fradragsret
landsskatteretten har i kendelsen lagt til grund, at bankens udgifter til den faste
løn er ”almindelig løn”, og at der ikke foreligger ekstrabetaling, bonus eller
lignende. efter landsskatterettens begrundelse skulle den faste løn stå i
modsætning til bonusbetaling mv.
der er imidlertid i forhold til spørgsmålet om fradragsret efter statsskattelovens §
6, stk. 1, litra a ingen forskel, om der er tale om fast løn eller variabel løn i form af
bonus eller lignende. der er således ikke nogen juridisk støtte for
landsskatterettens argumentation.
det er heller ikke rigtigt, når landsskatteretten fremhæver bonus mv. som noget,
der ikke er ”almindelig løn”. i mange brancher, herunder navnlig i den finansielle
sektor, er bonus således en fuldstændig integreret del af de ansattes samlede
lønvilkår. det fremgår også af overenskomsten for bankens ansatte.
landsskatteretten har også i en senere offentliggjort kendelse opgivet den
distinktion mellem fast og variabel løn, som kom til udtryk i kendelsen
vedrørende banken, jf. herved skm2014.731 lsr, der tillige omfattede
”almindelig” fast løn til virksomhedens ansatte.
5. finansrådets bemærkninger
finansrådet har anført, at det vil have en økonomisk betydning for bankerne og
andre danske virksomheder, hvis bankerne ikke får medhold i sagen. dette viser
alene, at denne sag, og sagen mod lån & spar bank a/s, er principiel, og at det
derfor er med rette, at sagerne er henvist til behandling ved landsretten. det udgør
imidlertid intet juridisk argument for fradragsret.
                                                 - 18 -
      heller ikke det forhold, at det muligvis vil kunne være administrativt besværligt at
      foretage en opdeling af lønnen til ansatte er et argument for fradragsret. sådanne
      krav om opdeling gælder allerede på flere områder inden for skatteretten, jf.
      herved ufr 2001.2349 h, ufr 2014.1193 samt afskrivningslovens §§ 11, stk. 2
      og § 45, stk. 2.
      det bemærkes, at der ikke i sagen er tvist vedrørende bankens opgørelse af den
      del af lønnen, som kan henføres til opkøbet af roskilde bank. det har således for
      såvel lån & spar bank som arbejderens landsbank været forholdsvis nemt - og i
      hvert fald uden nogle nævneværdige økonomiske udfordringer - at foretage en
      opdeling af lønnen på skats forespørgsel.”
arbejdernes landsbank har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med
påstandsdokument af 6. april 2016 hvoraf fremgår (henvisninger til ekstrakt og
materialesamling samt citater er udeladt):
      ”1. sagens problemstilling
      …
      en virksomheds udgifter til lønninger er typeeksemplet på en efter
      statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fradragsberettiget driftsomkostning.
      …
      dette har været gældende siden 1903, hvor indkomstskattesystemet og
      bestemmelsen om driftsomkostningsfradrag i § 6, stk. 1, litra, blev indført med
      statsskatteloven.
      den almindelige løn, som en virksomhed betaler sine medarbejdere, er således
      ikke en udgift, der skal underopdeles i en fradragsberettiget og en ikke-
      fradragsberettiget del på grundlag af en nærmere analyse af, hvilke
      arbejdsopgaver medarbejderen har udført i løbet af den enkelte arbejdsdag.
      månedslønnen til de i denne sag omhandlede funktionærer er skattemæssigt én
      samlet udgift, der er fradragsberettiget, uanset hvilke arbejdsopgaver den enkelte
      medarbejder har udført i løbet af den pågældende måned, den enkelte arbejdsdag,
      eller for den sags skyld den enkelte time i løbet af dagen.
      det skal dog samtidigt understreges, at karakteren af de arbejdsopgaver, som den i
      nærværende sag omhandlede lønandel på 780.000 kr. dækker, kun bekræfter, at
      udgiften er en driftsomkostning, da de pågældende medarbejdere for denne
      lønandel har udført arbejdsopgaver, herunder navnlig foretagelse af
      kreditvurdering, som de udfører hver eneste dag som led i den almindelige
      bankdrift.
      i de første 110 år efter statsskattelovens vedtagelse i 1903 er der aldrig sket en
      sådan underopdeling af en virksomheds lønudgifter, som sagsøgeren stiller krav
                                        - 19 -
om i nærværende sag. trods opfordret til det har sagsøgeren heller ikke kunnet
fremlægge afgørelser svarende til skats afgørelse i nærværende sag og de
øvrige sager, som hidrører fra det indsatsprojekt, som skat startede op i 2011.
de afgørelser, som sagsøgeren i denne sag støtter sin nyfortolkning af
bestemmelsen om fradrag for lønudgifter i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, på,
drejer sig heller ikke om en sådan underopdeling af almindelige lønudgifter, men
derimod om nægtelse af fradrag for særligt aftalte vederlag til medarbejdere for en
arbejdsindsat, som ikke har været afholdt med henblik på, at virksomheden skulle
erhverve en skattepligtig indkomst.
såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte
fradrag for en skønnet andel af lønudgifterne, vil dette være udtryk for en så
radikal ændring af retstilstanden mere end 110 år efter statsskattelovens
vedtagelse, at denne ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft, således at
der allerede af den grund skal gives sagsøgte medhold i frifindelsespåstanden.
…
3. den retlige ramme
3.1 statsskattelovens § 6 - driftsomkostningsbegrebet
som indledningsvis nævnt, drejer denne sag sig om fradragsretten for en andel af
de almindelige lønudgifter til sagsøgtes medarbejdere.
hjemlen til fradrag findes i statsskatteloven § 6…
sammen med statsskattelovens § 4 om de skattepligtige indtægter og
statsskattelovens § 5 om de skattefrie formuebevægelser udgør statsskattelovens §
6 fundamentet i det for erhvervsbeskatningen i dag fortsat gældende
nettoindkomstskatteprincip.
det er karakteristisk for de tre nævnte bestemmelser i statsskatteloven, at
fastlæggelsen af bestemmelsernes nærmere indhold er forbundet med stor
usikkerhed.
det er endvidere karakteristisk for disse tre bestemmelser, at principperne, der
finder anvendelse ved fortolkningen af dem, er meget forskellige.
statsskattelovens § 4 undergives således en dynamisk fortolkning, der har ført til,
at skattefrie formueindtægter efter statsskattelovens § 5 i dag er ikke eksisterende
for erhvervsvirksomheder, således som dette eksempelvis illustreres af dommen
ufr 2010.3103 h.
statsskattelovens § 6 om fradrag for driftsomkostninger undergives derimod ikke
samme dynamiske fortolkning, selvom det kan forekomme overraskende, at der
ikke finder en afsmitning sted fra fortolkningen af bestemmelserne på
indtægtssiden, således at området for de ikke-fradragsberettigede formueudgifter
blev indsnævret i takt med, at beskatningen af formueindtægter blev udvidet,
således at balancen mellem de skattepligtige indtægter og de fradragsberettigede
udgifter blev opretholdt.
                                         - 20 -
det skal dog i denne forbindelse særligt bemærkes, at de skattemæssige
afskrivninger, som fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er
driftsomkostninger, der jo i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, beskrives som "de
udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde
indkomsten, herunder ordinære afskrivninger".
det forhold, at hjemlen til fradrag for langt de fleste afskrivningers vedkommende
er flyttet til afskrivningsloven, ændrer ikke ved, at årets afskrivninger på
driftsmidler og andre aktiver systemmæssigt er en driftsomkostning.
statsskattelovens § 6, stk. 2, må derfor ikke overfortolkes, da det der anførte om,
at den "beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den
anvendes, altså hvad enten den benyttes ... til forbedring af ejendom, til udvidelse
af næring eller drift ..." ikke er udtryk for, at der ikke er fradrag for udgifter til
forbedring af ejendom eller udvidelse af næring eller drift.
sådanne udgifter er tværtimod typisk fradragsberettigede, da de kan aktiveres som
en del af anskaffelsessummen for et aktiv og afskrives, således at der allerede i det
år, hvor udgiften "til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift"
afholdes, opnås driftsomkostningsfradrag for en del af udgiften nemlig den del,
der kan siges at blive "forbrugt" i året, og som kan fratrækkes som "ordinære
afskrivninger".
det forhold, at en udgift skal aktiveres og afskrives, er blot udtryk for, at udgiften
har betydning for en længere årrække - der "forbruges" kun en del af aktivet i det
enkelte år - og fradraget for udgiften skal derfor periodiseres (fordeles) over en
årrække.
selv i de tilfælde, hvor udgiften eksempelvis måtte være medgået til forbedring af
en kontorejendom, der ikke antages at være undergivet værdiforringelse og derfor
ikke kan afskrives, opnås der fradrag for udgiften, da forbedringsudgiften indgår i
ejendommens anskaffelsessum, som fratrækkes ved opgørelsen af den
skattemæssige fortjeneste ved et salg af ejendommen.
selvom en indtægt anvendes til et af de i statsskattelovens § 6, stk. 2, anførte
formål, er dette således på ingen måde ensbetydende med, at denne anvendelse -
udgiften - ikke er fradragsberettiget skattemæssigt. det kan med andre ord ikke
selvstændigt udledes af statsskattelovens § 6, stk. 2, at der ikke er fradragsret for
udgifter af de i bestemmelsen omhandlede arter.
i den juridiske litteratur har der gennem årene været udfoldet store bestræbelser på
at beskrive et blot nogenlunde klart og entydigt driftsomkostningsbegreb. dette
har imidlertid ikke været muligt for hverken thøger nielsen, der bl.a. har
behandlet emnet i r&r 1959, side 21-41, og indkomstbeskatning i (1965), steen
askholt, der bl.a. har behandlet emnet i statsskattelovens 100 års jubilæum
(2003), kjeld hemmingsen, der bl.a. har behandlet emnet i driftsomkostninger i
teori og praksis (2003), jane ferniss, der bl.a. har behandlet emnet i det
skatteretlige driftsomkostningsbegreb (2006), eller nogen af de andre teoretikere,
som har beskæftiget sig med emnet.
                                        - 21 -
dette fremgår eksempelvis også af lærebog om indkomstskat, 6. udgave, 1989,
side 303…
uanset om driftsomkostningsbegrebet antages at være et såkaldt motivbestemt
omkostningsbegreb, der omtales af jane ferniss side 84 i det skatteretlige
driftsomkostningsbegreb… side 84-85… eller et såkaldt strukturelt
omkostningsbegreb, der af kjeld hemmingsen beskrives… side 28-29 i
driftsomkostninger i teori og praksis… må det konstateres, at det ikke har været
muligt for teoretikerne at give en klar og entydig beskrivelse af
driftsomkostningsbegrebet.
det har således heller ikke været muligt at opstille sådanne kriterier efter 1991,
hvor skattelovrådet på side 7 i sin betænkning anfører, at "de forsøg, som teorien
har gjort på at beskrive retsstillingen, har ikke resulteret i operationelle kriterier".
en mere præcis beskrivelse af driftsomkostningsbegrebet end den af
skattelovrådet i betænkningen side 91 anførte, er det formentlig ikke muligt at
give...
der er imidlertid, som beskrevet af jane ferniss i det skatteretlige
driftsomkostningsbegreb, side 84, visse udgiftstyper, der efter deres art er
driftsomkostninger. en virksomheds lønudgifter er kerneeksemplet på en sådan
driftsomkostning.
der kan endvidere henvises til kjeld hemmingsen: driftsomkostninger i teori og
praksis, side 209…
det er også meget præcist udtrykt i ligningsvejledningen for 2008… under pkt.
e.b.3.1…
som det fremgår af den juridiske litteratur, kan der dog på flere punkter foretages
en form for negativ afgrænsning af driftsomkostningsbegrebet, som det også kan
være relevant at have sig for øje i en sag som nærværende.
der kan således ikke stilles noget krav om, at udgiften har været nødvendig m.v.
for at opnå indkomst.
dette udtrykkes af thøger nielsen i r&r 1959, side 22…
i statsskattelovens 100 års jubilæum, side 127, beskrives det af steen askholt…
det ligger også fast, at der er fradrag, selvom om udgiften vedrører det
eksisterende indkomstgrundlag og kun mere indirekte har indflydelse på
erhvervelsen af indkomst.
dette udtrykkes af ole bjørn i lærebog om indkomstskat, 6. udgave, 1989, side
320…
                                          - 22 -
i det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 97-98 beskrives det af jane
ferniss…
det af sagsøgeren … fra forarbejderne til …lov nr. 887 af 21. december 1991
citerede er i fuld overensstemmelse hermed, da disse forarbejder blot bekræfter
det af jane ferniss anførte om, at der ikke er fradrag for udgifter, der vedrører
etableringen - i de nævnte forarbejder udgifter til "start af ny virksomhed" - eller
udvidelse af indkomstgrundlaget - i de nævnte forarbejder udgifter til "udvidelse
af en igangværende virksomhed".
når steen askholt i statsskattelovens 100 års jubilæum, side 130 … beskriver
begrebet forbedre… er dette ligeledes et klart udtryk for, at der også er fradrag for
udgifter vedrørende det bestående indkomstgrundlag, så længe udgiften ikke
medfører ændringer af en sådan karakter, at de hidtidige rammer for
virksomhedens drift sprænges, som dette også fremgår af det ovenfor citerede fra
kjeld hemmingsen: driftsomkostninger i teori og praksis, side 28-29.
fradragsretten for udgifter vedrørende indkomstgrundlaget kommer også klart til
udtryk i en omtale af ufr 1942.335 h i statsskattelovens 100 års jubilæum, side
132, hvor steen askholt skriver:
…
og på side 133 i statsskattelovens 100 års jubilæum beskriver steen askholt det i
forbindelse med en omtale af ufr 1980.712 h …
der er således også fradragsret for udgifter vedrørende indkomstgrundlaget, når
de ligger inden for virksomhedens hidtidige rammer, og det er dermed i god
overensstemmelse med det "generelle" driftsomkostningsbegreb, at en
virksomheds lønomkostninger ikke skal opdeles i en fradragsberettiget del
vedrørende driften og en ikke-fradragsberettiget del vedrørende
indkomstgrundlaget, selvom medarbejderne løser en række forskellige opgaver,
hvoraf nogle retter sig mod driften i dag, nogle retter sig mod den fremtidige drift,
nogle retter sig mod indkomstgrundlaget, nogle ender i ingenting osv.
en virksomheds lønudgifter er typeeksemplet på en omkostning, som afholdes
inden for virksomhedens eksisterende rammer, og som derfor er en
fradragsberettiget driftsomkostning.
lov nr. 887 af 21. december 1991 (advokat- og revisorudgifter)
sagsøgeren har … påberåbt sig forarbejderne til lov nr. 887 af 21. december 1991
til støtte for, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte fradrag for en skønnet andel
af sagsøgtes samlede lønomkostninger.
som … anført, kan der ikke udledes andet af de nævnte forarbejder end, at der
som hovedregel ikke er fradrag for udgifter til etablering af et indkomstgrundlag
eller udvidelse af et allerede eksisterende indkomstgrundlag.
                                          - 23 -
hertil kommer, at loven og dens forarbejder ikke forholder sig til det i
nærværende sag relevante spørgsmål, nemlig fradragsretten for en virksomheds
almindelige lønomkostninger.
de med lov nr. 887 af 21. december 1991 indførte regler om fradragsret for
advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af
erhvervsvirksomhed er dog ikke uden relevans for denne sag.
som det fremgår af skat store selskabers brev af 11. september 2015 til en
række erhvervsorganisationer, er det ophævelsen i 2009 af den i 1991 indførte
fradragsret for advokat- og revisorudgifter, der har ført til, at skat i 2011
iværksatte det indsatsprojekt, som nærværende sag udspringer af.
det er imidlertid overraskende, at skat mener at kunne tage ophævelsen af
fradragsretten for advokat- og revisorudgifter til indtægt for, at det ikke blot skulle
være nødvendigt, men tillige at der skulle være hjemmel til at udskille en andel af
en virksomheds samlede lønomkostninger og nægte fradrag for denne skønnede
andel af lønudgiften.
der er ikke antydning af grundlag for en antagelse om, at der ikke forud for 1991
var og fortsat skulle være fradrag for virksomhedens interne lønudgifter i
forbindelse med de aktiviteter, hvor der i 1991 blev givet ret til at fratrække
udgifter til revisorer og advokater i forbindelse med stiftelse eller udvidelse af en
erhvervsvirksomhed.
det ville have været barokt - ovenikøbet som led i et vækstfremmeinitiativ - alene
at give virksomhederne fradrag for advokat- og revisorudgifter, der blev afholdt i
forbindelse med en udvidelse af virksomheden, hvis det ikke blev antaget, at der
var fradrag for virksomhedens egne lønomkostninger i forbindelse med samme
udvidelse, da de interne omkostninger typisk er langt større end de med et
virksomhedskøb forbundne advokat- og revisorudgifter.
ophævelsen af reglerne om fradrag for advokat- og revisorudgifter og en dermed
påstået risiko for "et konkurrenceforvridende element" er således ikke en reel og
bæredygtig begrundelse for skattemyndighedernes ønske om at udvide
skattebasen gennem en generel og omfattende begrænsning af virksomhedernes
fradrag for lønomkostninger.
skattemyndighederne ser i den forbindelse helt bort fra, at der i 1990'erne og
1980'erne - og tidligere - er blevet gennemført mange virksomhedsoverdragelser,
som virksomhederne har investeret betydelige ressourcer i gennemførelsen af i
form af bl.a. interne lønomkostninger.
det er muligt, at der i forbindelse med virksomhedsoverdragelser de seneste 15-20
år har været afholdt stigende udgifter til eksterne rådgivere, men det forekommer
uforståeligt, at en forøget udgift til eksterne rådgivere skulle kunne give
skattemyndighederne hjemmel til rent administrativt at skærpe praksis og
begrænse fradragsretten for de interne lønomkostninger, som virksomhederne
hidtil altid har haft fradrag for i forbindelse med virksomhedskøb.
                                        - 24 -
hertil kommer så i nærværende sag … at de omhandlede lønomkostninger på
780.000 kr. slet ikke dækker arbejdsopgaver, som kunne udføres af eksterne
rådgivere, herunder revisorer og advokater. den kreditvurdering, som størstedelen
af lønudgiften på 780.000 kr. dækker, udgør tværtimod en meget central del af det
arbejde, som de pågældende medarbejdere udfører hver eneste dag som led i
sagsøgtes almindelige bankdrift.
det er i denne sammenhæng også påfaldende, at skattemyndighederne i
forbindelse med den gennemgang af 75 overdragelser af pengeinstitutter i årene
1984-1993, som blev foretaget som led i den i juni 1995 udgivne rapport
"redning af pengeinstitutter siden 1984", ikke - heller ikke efterfølgende - fandt
anledning til at rejse spørgsmålet om nægtelse af fradragsret for interne
lønomkostninger i forbindelse med disse mange overdragelser af pengeinstitutter.
ligningslovens § 8, stk. 4 (repræsentationsudgifter) og den "nye" § 8 j
der er ikke noget overraskende i, at der er fuld fradragsret for virksomhedens
lønomkostninger, selvom medarbejderne deltager i aktiviteter, hvor der ikke vil
være fuld fradragsret for visse eksterne udgifter.
som et eksempel herpå kan nævnes reglerne om begrænset fradragsret for
repræsentation i ll § 8, stk. 4)…
når en virksomhed afholder aktiviteter omfattet af ll § 8, stk. 4, vil der typisk
også deltage medarbejdere fra virksomheden i det pågældende arrangement, men
fradragsretten for lønnen til virksomhedens egne ansatte begrænses ikke, selvom
medarbejderne deltager i en aktivitet med begrænset fradragsret for en række af de
øvrige udgifter, som er forbundet med arrangementet.
som et andet eksempel kan nævnes den nye bestemmelse, som blev indsat i ll §
8 j ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 samtidig med ophævelsen af den ved
ovennævnte lov nr. 887 af 21. december 1991 indførte bestemmelse om
fradragsret for advokat- og revisorudgiften…
det er alene fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for
rådgiveromkostninger - altså eksterne udgifter - der blev ophævet med den "nye"
§ 8 j i ligningsloven. fradragsretten for interne lønudgifter er således uberørt af
den nævnte begrænsning af fradraget for eksterne udgifter.
4. sagsøgerens henvisninger til praksis
…
om udvidelse af virksomhed
sagsøgeren tager ufr 2008.213 h til indtægt for, at der i nærværende sag i
skattemæssig henseende skulle foreligge udvidelse af virksomhed.
i dommen ufr 2008.213 h var der tale om en virksomhed, unomedical a/s, som
producerede og solgte medicinske engangsartikler i plast til brug for
lægevirksomheder og hospitaler. det offentlige sygehusvæsen ville gerne
                                        - 25 -
begrænse antallet af leverandører, og det var derfor vigtigt for unomedical a/s at
have et tilstrækkeligt stort antal produkter, som virksomheden kunne tilbyde
hospitalerne. for eksempelvis at sikre et fortsat salg af urinbeholdningsposer
købte unomedical a/s derfor en virksomhed, som bl.a. fremstillede såkaldte
foley-katetre, og en anden virksomhed, som fremstillede fixationer, der er et
plaster, som anvendes til at hæfte et kateter på patienten.
unomedical a/s gjorde på denne baggrund gældende, at udvidelsen af
virksomheden med disse nye produkter, der skulle anvendes sammen med
urinbeholdningsposerne, primært skete for at sikre og vedligeholde indkomsten
fra salg af urinbeholdningsposer, og at de i forbindelse med købet af
virksomhederne afholdte advokat- og revisorudgifter derfor var
fradragsberettigede driftsomkostninger, men dette fik selskabet ikke medhold i.
der er således helt afgørende forskelle mellem de faktiske omstændigheder i
sagen vedrørende unomedical a/s, som gennem opkøbet opnåede en markant
udvidelse af virksomhedens produktsortiment, og nærværende sag, hvor sagsøgte,
der i forvejen er en landsdækkende bank, tilbyder nøjagtig samme ydelser og
produkter, som allerede leveres til eksisterende kunder, til en gruppe kunder, som
sagsøgte får mulighed for at "samle op" i kølvandet på roskilde bank a/s'
økonomiske kollaps.
i modsætning til unomedical a/s har sagsøgte således ikke ved erhvervelsen af
den pågældende udlånsportefølje bevæget sig uden for virksomhedens hidtidige
rammer.
det skal i denne forbindelse også bemærkes, at unomedical a/s købte aktierne i
de pågældende selskaber, fordi selskabet ville være sikker på, at alle dele af
selskabernes virksomheder blev erhvervet, mens sagsøgte i nærværende sag alene
købte bestemte aktiver, herunder navnlig en række udlån (fordringer), ud af det
sælgende selskab.
endeligt skal det understreges, at skattemyndighederne på intet tidspunkt satte
spørgsmålstegn ved fradragsretten for lønnen til de af unomedical a/s'
medarbejdere, som havde været involveret i de i sagen omhandlede
virksomhedskøb. unomedical a/s' fradragsret for løn til de medarbejdere, som
deltog i de pågældende virksomhedskøb, var ubestridt.
sagen er således et af mange eksempler på, at interne lønomkostninger undergives
en anden skattemæssig kvalifikation end udgifter til eksterne rådgivere og andre
særskilte udgifter, som måtte knytte sig til samme aktiviteter.
når sagsøgeren i forbindelse med omtalen … af dommen tfs 2008, 1130 øl
anfører, at skat havde oplyst, at der ikke var nægtet fradragsret for lønnen, idet
denne i modsætning til rejse- og opholdsudgifterne ikke havde været særskilt
opgjort, er dette netop også en bekræftelse på, at den almindelige månedsløn m.v.
til virksomhedens medarbejdere skal anses for én samlet udgift, der ikke kan
underopdeles i henholdsvis en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget del.
om særskilte vederlag
                                        - 26 -
i stævningen påberåber sagsøgeren sig dommene ufr 2009.1805 h (lm
glasfiber), tfs 2009, 904 øl (vt holding/skako) og tfs 2013, 562 øl
(tdc) til støtte for, at der skulle være hjemmel til at udskille en del af lønnen og
nægte sagsøgte fradrag for den udskilte lønandel.
ingen af disse domme giver støtte for, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte
fradrag for en andel af de samlede lønudgifter - tværtimod.
i alle de tre nævnte domme var der tale om at nægte fradrag for et forud fastlagt
vederlag for udførelsen af særlige arbejdsopgaver.
i sagen vedrørende lm glasfiber var der tale om et vederlag for at bistå med et
salg af selskabet, og den særlige bonus, som direktørerne modtog, var et vederlag,
der blev ydet med det formål at sikre aktionærerne i lm glasfiber a/s det bedst
mulige salg af deres aktier i selskabet.
det er forståeligt, at en sådan aktionærudgift ikke kan anses for en
driftsomkostning for selskabet, og aktionærerne kan glæde sig over, at selskabet
ikke udtrykkeligt blev nægtet fradrag med henvisning til, at der var tale om en
aktionærudgift, og at aktionærerne ikke samtidigt blev udbyttebeskattet af det
omhandlede bonusbeløb, da det normalt er den måde, hvorpå
skattemyndighederne griber korrigerende ind overfor sådanne forsøg på at lade et
selskab afholde aktionærens egne udgifter.
endeligt skal det i relation til denne dom bemærkes, at lm glasfiber ikke blev
nægtet fradrag for den ordinære løn til de pågældende direktører.
i sagen vedrørende vt holding/skako var der tale om et vederlag til selskabets
administrerende direktør for salg af aktierne i nogle datterselskaber. selskabets
indtægter i form af fortjenesten på disse aktier var skattefri indkomst for
selskabet. da den i sagen omhandlede bonus ikke blev ydet for at opnå
skattepligtig indkomst, blev selskabet nægtet fradrag for dette særligt fastsatte
vederlag.
vt holding/skako blev derimod ikke nægtet fradrag for nogen del af den
almindelige løn til den pågældende direktør.
i sagen vedrørende tdc var der tale om et særskilt aftalt vederlag til en gruppe
medarbejdere for deres bistand til gennemførelsen af et muligt salg af selskabet.
der var således - ligesom i sagen vedrørende lm glasfiber - tale om et forud
fastsat vederlag for udførelse af arbejde primært i aktionærernes interesse.
heller ikke i denne sag blev selskabet nægtet fradrag for nogen del af den
almindelige løn til de pågældende medarbejdere.
om periodisering (aktivering af lønomkostninger)
i de (sjældne) tilfælde, hvor afholdelsen af en lønudgift har betydning for
indkomsterhvervelsen i en længere årrække, fordi afholdelsen af denne
omkostning udmøntes i et anlægsaktiv, kan der ikke nægtes fradrag for
                                         - 27 -
lønudgiften, men fradraget skal periodiseres (udstrækkes) over den periode, hvor
aktivet forbruges (afskrives).
denne periodisering af fradragsretten sker ved, at lønudgiften aktiveres og
afskrives som en del af det pågældende aktivs anskaffelsessum. hvis aktivet
afstås, vil (den resterende del af) lønudgiften fragå ved avanceopgørelsen som en
del af den anskaffelsessum, som kan fratrækkes ved opgørelsen af den
skattepligtige fortjeneste.
landsskatterettens afgørelse tfs 2007, 781 er et eksempel på en situation, hvor
meget store årlige lønudgifter på henholdsvis 293 mio. kr., 359 mio. kr. og 426
mio. kr. skulle aktiveres og tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum
for nogle af den pågældende virksomhed selv fremstillede anlægsaktiver.
der kan dog også være tale om aktivering af mindre lønudgifter, som i
landsskatterettens afgørelse tfs 2003, 1009, hvor der forelå en særskilt opgørelse
over lønudgifter på 31.620 kr. til fremstilling af en kran til brug for selskabet selv,
og hvor skat fik medhold i, at denne lønudgift skulle aktiveres og afskrives som
en del af selskabets samlede driftsmidler.
endelig har sagsøgeren … medtaget landsskatteretten afgørelse tfs 2015, 93
(skm2014.731.lsr). som anført af søren sønderholm i sr skat 2016, side
95, er denne afgørelse ikke i overensstemmelse med dommen ufr 1942.335 h,
og afgørelsen kan således ikke anses som udtryk for gældende ret.
5. sagsøgtes anbringender
til støtte for påstanden gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til at udskille
en lønandel på 780.000 kr. og nægte sagsøgte fradrag for denne skønnede andel af
sagsøgtes samlede lønudgifter på godt 400 mio. kr.
det er i den i nærværende sag omhandlede situation sagsøgeren, der skal
godtgøre, at der er hjemmel til at udskille en skønnet andel på mindre end 0,2 %
af sagsøgtes samlede lønudgifter og undergive denne andel en anden skattemæssig
behandling end de resterende mere end 99,8 %, som der ubestridt er fradrag for.
sagsøgtes lønudgifter hører, som beskrevet af jane ferniss i det skatteretlige
driftsomkostningsbegreb, side 84, og kjeld hemmingsen i driftsomkostninger i
teori og praksis, side 209, ligesom en række andre udgiftstyper som eksempelvis
husleje, telefon og kontorartikler til de udgiftstyper, der notorisk er
fradragsberettigede driftsomkostninger.
sådanne udgifter kan og skal ikke opdeles i henholdsvis en fradragsberettiget og
en ikke-fradragsberettiget andel.
den almindelige månedsløn, som en virksomhed betaler sine ansatte, er således én
samlet udgift, der er en fradragsberettiget driftsomkostning, og som ikke skal
underopdeles på grundlag af f.eks. en registrering og vurdering af de forskellige
arbejdsopgaver, hver medarbejder måtte udføre i løbet af dagen.
                                         - 28 -
i langt de fleste virksomheder udføres der hver eneste dag en række
arbejdsopgaver, som ikke direkte knytter sig den daglige drift, men retter sig mod
den fremtidige drift og opfyldelse af den målsætning om vækst, som stort set alle
virksomheder har.
når en bank har en it-innovationsafdeling med 65 medarbejdere, som eksempelvis
beskrevet på berlingske.dk den 6. april 2015 og børsen finans den 23. februar
2016, er dette meget illustrerende for, at medarbejdere som led i den almindelige
drift af en virksomhed udfører en række arbejdsopgaver, som ligger inden for
virksomhedens eksisterende rammer, uden at arbejdet umiddelbart synes at have
nogen form for tilknytning til den daglige drift.
i den forbindelse skal det også bemærkes, at for hvert brugbart produkt, som
arbejdet i en sådan innovationsafdeling måtte resultere i, har der formentlig været
en stribe kuldsejlede projekter, men det er jo dagligdagen i de fleste
virksomheder, at der træffes beslutning om at opgive projekter / forkaste ideer
samtidig med, at der træffes beslutning om at vælge andre løsninger.
det skal dog samtidigt understreges, at den i nærværende sag omhandlede andel
på 780.000 kr. ud af sagsøgtes samlede lønudgifter på godt 400 mio. kr. dækker
arbejdsopgaver, som lige netop ligger i centrum af de arbejdsopgaver, som de
pågældende medarbejdere udfører hver dag som led i den almindelige drift af
sagsøgtes bankvirksomhed.
den kreditvurdering, som de i denne sag omhandlede medarbejdere har foretaget
for den i sagen omhandlede lønudgift, svarer i enhver henseende til eksempelvis
den kreditvurdering, som de samme medarbejdere foretager, når der kommer en
ny kunde, som gerne vil være kunde i arbejdernes landsbank, og som de samme
medarbejdere foretager i forbindelse med den årlige engagementsgennemgang til
brug for regnskabsudarbejdelsen.
som beskrevet … sad de i denne sag omhandlede kreditfolk ude i de 5 filialer i
efteråret 2008 og gennemgik de omhandlede engagementer samtidig med, at de
deltog i den daglige drift af filialerne, der stadig blev drevet under roskilde bank-
navnet. når en roskilde bank-kunde kom ind i filialen og bad om eksempelvis et
billån, kunne roskilde bank-medarbejderen således ikke bevilge lånet uden
godkendelse fra en af sagsøgtes medarbejdere.
når sagsøgtes medarbejder kreditvurderede den pågældende roskilde bank-
kunde, er det klart, at dette ikke kunne ske, uden at medarbejderen samtidig tog
kundens øvrige engagement i roskilde bank i betragtning. i praksis kunne
sagsøgtes medarbejder således ikke godkende ydelsen af billånet til den
pågældende roskilde bank-kunde, uden at sagsøgte samtidig hermed godkendte
kunden som fremtidig kunde i arbejdernes landsbank med deraf følgende
overtagelse af engagementet.
det er klart, at arbejdet, der var forbundet med at kreditvurdere kunden med
henblik på at tage stilling til, om der skulle ydet kunden et billån, blev udført som
led i den almindelige drift, men det må være lige så klart, at vurderingen af det
øvrige engagement også blev udført som led i driften af sagsøgte eksisterende
                                         - 29 -
virksomhed. det må være åbenbart, at der ikke kan udskilles nogen del af dette
arbejde som vedrørende noget andet end den eksisterende virksomhedsdrift.
som nærmere beskrevet … vil det, hvis sagsøgeren får medhold, påføre
virksomhederne en umulig opgave med opdeling af ikke "kun" udgifter til løn,
men også en række andre udgifter til telefon, elektricitet, husleje, kontorartikler
osv. det har aldrig været lovgivers intention med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra
a, at kræve virksomhedernes lønudgifter m.v. opdelt på den måde.
det er med god grund, at en virksomheds lønudgifter ikke kan og ikke skal
forsøges opdelt i en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget andel, men er
én samlet udgift, der skattemæssigt er en fradragsberettiget driftsomkostning.
der er i nærværende sag ikke tale om bestemte eller særskilte udgiftsposter, som
sagsøgeren ønsker at nægte sagsøgte fradrag for, men en skønnet andel af en
bestemt udgiftstype, nemlig sagsøgtes lønudgifter.
i modsætning til det, der er situationen i de domme, som sagsøgeren påberåber
sig, er der i nærværende sag således ikke tale om at nægte sagsøgte fradrag for et
særskilt vederlag for udførelsen af bestemte opgaver, men en skønnet andel af den
almindelige månedsløn, som medarbejderne oppebærer for at udføre en række
forskellige opgaver, herunder de i denne sag omhandlede opgaver.
i en landsdækkende bank som sagsøgte er det naturligvis et helt sædvanligt led i
driften af banken at overveje, om der skal etableres yderligere filialer, eller om
antallet af filialer skal reduceres.
alt efter den strategi, som ledelsen har valgt at følge, kan sådanne overvejelser
føre til en beslutning om at øge eller at reducere antallet af filialer, men uanset om
ledelsen beslutter at øge eller at reducere antallet af filialer, er ledelsens arbejde
hermed et almindeligt led i driften, som klart ligger inden for virksomhedens
eksisterende rammer.
lige så vel som sagsøgtes efterfølgende lukning af filialen på ro's torv i
roskilde ikke var udtryk for en indskrænkning af sagsøgtes virksomhed, der
skulle medføre nægtelse af fradragsret for lønudgifter i forbindelse hermed, var
forøgelsen af antallet af filialer i 2008 fra 61 til 66 ikke udtryk for en udvidelse af
sagsøgtes virksomhed, der kan medføre nægtelse af fradragsret af lønudgifter i
forbindelse hermed.
der er flere banker, som de senere år har indskrænket antallet af filialer meget
betydeligt, men ifølge offentliggjort praksis har disse indskrænkninger i antallet af
forretningssteder dog aldrig givet skat anledning til at nægte de pågældende
banker fradragsret for lønudgifter forbundet med disse indskrænkninger.
det arbejde, der er udført af sagsøgtes ordførende direktør for den i nærværende
sag omhandlede andel af direktørlønnen, er ikke kun en del af ledelsens
almindelige arbejdsopgaver. den ordførende direktør kan i relation til disse
arbejdsopgaver ikke erstattes af advokater, revisorer eller andre eksterne
rådgivere. det er kun bankens ledelse, der kan træffe beslutningen om at øge
                                         - 30 -
antallet af filialer og at erhverve den i sagen omhandlede udlånsportefølje, og det
er klart, at ledelsen naturligvis, inden denne beslutning træffes, er nødsaget til at
bruge tid på at sikre sig det nødvendige beslutningsgrundlag.
det er ligeledes et helt almindeligt led i bankdriften at foretage gennemgang af de
i sagen omhandlede kundearrangementer. denne gennemgang blev … tillige
udført som led i det almindelige arbejde ude i de 5 filialer under den fælles drift
frem til det tidspunkt, hvor det var endeligt afklaret, hvilke kunder sagsøgte ville
overtage.
arbejdet med engagementsgennemgangen, som blev udført af en række af
sagsøgtes mest erfarne kreditfolk, er ikke et arbejde, der kan overlades til
revisorer og advokater, da denne opgave kun kunne løses af personer med et
indgående kendskab til og erfaring med sagsøgtes kreditpolitik.
det konkurrencehensyn, som skat påberåber sig i brevet af 11. september 2015
til danske advokater er således ikke eksisterende i denne sag.
til støtte for frifindelsespåstanden gøres det endvidere gældende, at de
foreliggende skatteansættelser med nægtelse af fradrag for en skønnet andel af
sagsøgtes samlede lønudgifter er udtryk for en markant praksisændring, der ikke
kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.
der skal således gives sagsøgte medhold, allerede fordi en opdeling af
lønudgifter, som krævet af sagsøgte, kun kan gennemføres fremadrettet efter at
være varslet af skat, jfr. ufr 1983.8 h.
…
6. afsluttende retssikkerhedsmæssige betragtninger
som beskrevet i brev af 15. december 2015 fra dansk industri m.fl. til skat, er
skats krav om opdeling af virksomhedernes lønudgifter i en fradragsberettiget
del og en ikke-fradragsberettiget del forbundet med en række
retssikkerhedsmæssige betænkeligheder.
en sådan opdeling af lønomkostninger vil være arbitrær, og som beskrevet
ovenfor … vil det i flere tilfælde være udelukket at foretage opdelingen på
grundlag af den af sagsøgeren forudsatte konkrete vurdering, da den enkelte
medarbejders arbejdsopgaver i en række tilfælde, som illustreret med eksemplet
om roskilde bank-kunden, der ønskede at få et billån, er filtret sådan ind i
hinanden, at der ikke på et sagligt - og forudsigeligt - grundlag kan ske en
opdeling. opdelingen er en umulighed.
det skal i den forbindelse også erindres, at det i givet fald ikke "kun" er
lønomkostningerne, der skal opdeles.
det må være klart, at den del af huslejen, som dækker den periode, hvor
medarbejderen udfører arbejde, der ikke berettiger til driftsomkostningsfradrag,
heller ikke kan være fradragsberettiget, medmindre medarbejderen udfører
arbejdet "ude i byen", for så er der måske alligevel fradrag for den fulde husleje?
                                                 - 31 -
       udgiften til den strøm, som medarbejderen bruger til lys og computer m.v. i
       forbindelse med udførelsen af de arbejdsopgaver, som ikke berettiger til
       driftsomkostningsfradrag, kan der heller ikke være fradrag for, og virksomheden
       bliver formentlig tvunget til gennem opsætning af målere at sikre dokumentation
       for fordelingen, da skat i modsat må forventes - under henvisning til … ufr
       2014.1193 h - at gøre gældende, at virksomheden mister fradragsretten for den
       samlede udgift, hvis virksomheden ikke gennem målinger er i stand til at
       dokumentere størrelsen af den fradragsberettigede del.
       på samme måde skal der foretages individuelle opgørelser over forbrug af telefon
       og kontorartikler m.v., da der ikke … er hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1,
       litra a, til at opstille generelle formodningsregler eller fordelingsnøgler, og da
       forbruget af eksempelvis telefon og kontorartikler på henholdsvis
       fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede formål formentlig kun
       undtagelsesvis vil følge medarbejderens tidsforbrug på de forskellige aktiviteter.
       udover de direkte omkostninger vil der også være en række mere indirekte
       omkostninger, som skal fordeles. lønnen til den it-medarbejder, der servicerer de
       medarbejdere, som udfører arbejde, som ikke berettiger til
       driftsomkostningsfradrag, skal eksempelvis også opdeles i en fradragsberettiget
       og en ikke-fradragsberettiget del, hvis sagsøgeren får medhold.
       det må være klart, at lovgiver aldrig har haft et ønske om, at virksomhederne
       skulle kunne pålægges den umulige opgave, som en sådan opdeling af
       lønomkostninger og andre typiske driftsomkostninger vil være, eller at
       virksomhedernes skulle påføres den retsusikkerhed, som er en følge af den totale
       mangel på forudsigelighed, som er konsekvensen, hvis sagsøgeren får medhold i
       denne sag.
       landsskatteretten er nået til det rigtige resultat i nærværende sag, som i øvrigt
       også er et godt eksempel på, hvorfor det er med god grund, at advokatrådet i
       redegørelse om retssikkerhed på skatteområdet har foreslået
       skatteforvaltningslovens § 49 om skatteministeriets ret til at indbringe tabte sager
       for domstolene ophævet.
       det er kun lovgiver, som kan gennemføre en så markant ændring af retsstillingen,
       som sagsøgerens krav om opdeling af virksomhedernes almindelige lønudgifter i
       en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget del i er udtryk for.”
arbejdernes landsbank har supplerende anført, at der i hidtidig praksis om fradrag for
udviklingsomkostninger – uanset sagernes konkrete udfald – ikke er sat spørgsmålstegn ved
de involverede virksomheders ret til fuldt fradrag af almindelige lønudgifter som en
driftsudgift, jf. navnlig dommene offentliggjort i u1942.335h (skandinavisk grammofon),
u1985.585h (dansk supermarked a/s), u2008.213h (unomedical a/s), u2011.3415h
(novo nordisk/novozymes a/s) og u2012.2150h (ibm danmark aps).
                                             - 32 -
arbejdernes landsbank har forbeholdt sig under en eventuel anke for højesteret subsidiært at
gøre gældende, at beløbet på 780.000 kr. skal tillægges anskaffelsessummen vedrørende de 5
bankfilialer.
landsrettens begrundelse og resultat
baggrunden for arbejdernes landsbanks køb af de 5 filialer var den situation, der var opstået
i forbindelse med roskilde banks sammenbrud, hvor hovedparten af roskilde banks aktiver
og passiver ved overdragelsesaftale af 24. august 2008 var erhvervet af det til formålet
oprettede bankaktieselskabet af 24. august 2008, der ved betinget filialoverdragelsesaftale af
29. september 2008 videresolgte de 5 filialer til arbejdernes landsbank.
overtagelsen af de 5 filialer fra roskilde bank omfattede ifølge den betingede
filialoverdragelsesaftale anlægsaktiver i form af inventar, filialernes lejede lokaler m.v.,
kunder, goodwill og medarbejdere og betegnes i aftalen som en virksomhedsoverdragelse.
ifølge arbejdernes landsbanks årsberetning for 2008 fik banken ved overtagelsen ”fem
topmoderne filialer med over 50 medarbejdere ind i vores bank”. det er desuden anført, at
”de fem filialer er et godt supplement til vores øvrige 61 filialer”.
arbejdernes landsbank har efter skattemyndighedernes anmodning skønnet, at 780.000 kr. af
bankens samlede lønudgifter, der i 2008 var på ca. 400 mio. kr., vedrørte bankens overtagelse
af de 5 filialer. den opgjorte lønandel vedrører ifølge arbejdernes landsbank hovedsageligt
de opgaver, som en række overenskomstmæssigt lønnede kreditmedarbejdere i banken
udførte i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer, mens en mindre del vedrører 6
kreditmedarbejdere og ledelsens arbejde forud for købsbeslutningen. arbejdernes landsbank
har oplyst, at kreditmedarbejdernes arbejde med overtagelsen bestod i at foretage den
efterfølgende gennemgang af de overtagne engagementer, som ifølge
filialoverdragelsesaftalen skulle udføres med henblik på tilbagelevering af de engagementer,
banken ved en nærmere vurdering ikke ønskede at overtage. samtidig foretog medarbejderne
en fremadrettet kreditvurdering rettet mod det fortsatte og eventuelt udvidede engagement
med de kunder, man valgte at beholde. processen med at gennemgå og vurdere
engagementerne med de to nævnte formål svarede til de arbejdsopgaver, som de pågældende
                                                - 33 -
medarbejdere i øvrigt udførte som en del af deres sædvanlige arbejdsopgaver i arbejdernes
landsbank, for hvilke lønudgiften ubestridt kan fradrages.
parterne er enige om, at bankens opgørelse af den andel af lønudgifterne i 2008, som vedrører
udvidelsen, kan lægges til grund, og skatteministeriet har heller ikke bestridt de oplysninger,
banken har givet om de konkrete arbejdsopgaver.
efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der i indkomsten fradrages driftsomkostninger,
som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.
af betænkning nr. 1221 af 14. november 1990 om driftsomkostninger (skattelovrådets
udtalelser om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf)
fremgår blandt andet, at bestemmelsen er blevet fortolket på den måde, at kun udgifter, der
har forbindelse med den løbende indtjening (driften), kan fradrages, mens udgifter, der har til
formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en ny virksomhed
eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af
anlægs- og etableringsudgifter og ikke kan fradrages.
videre fremgår det af forarbejderne til de tidligere gældende bestemmelser i ligningslovens §
8 i og § 8 j blandt andet, at udgifter, ”der har til formål at tilvejebringe et nyt
indkomstgrundlag enten i form af start af en ny virksomhed eller ved udvidelse af en
igangværende virksomhed” anses for anlægs- eller etableringsudgifter, som derfor ”normalt
ikke [kan] fradrages eller afskrives som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6 a.” det er
ligeledes i forarbejderne til lov nr. 525 af 12. juni 2009, hvorved ligningslovens § 8 i blev
ophævet og § 8 j blev ændret, anført, at ”der er tale om regler, der fraviger det almindelige
skattemæssige princip om, at der ikke er fradrag for udgifter til etablering af
erhvervsvirksomhed”.
i retspraksis er etablering af et yderligere driftscenter antaget ikke at have en sådan
forbindelse til virksomhedens eksisterende drift, at udgifter til opførelse heraf var
fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. højesterets dom af 30. marts
2012 som refereret i u2012.2150 (ibm). en på forhånd fastsat særlig bonus, som vedrørte
salg af virksomheden og fastholdelse af to direktører, er heller ikke efter retspraksis anset for
                                                 - 34 -
fradragsberettiget, jf. højesterets dom af 8. april 2009 som refereret i u2009.1805 (lm
glasfiber a/s). landskatteretten har endvidere i kendelsen offentliggjort i skm.2014.731
lsr antaget, at lønudgifter, der var opgjort af skatteyderen som afholdt i forbindelse med en
voldgiftssag om en virksomhedsoverdragelse, der indebar en udvidelse af skatteyderens
virksomhed, ikke var en driftsomkostning, der kunne anses for omfattet af statsskattelovens §
6, stk. 1, litra a.
erhvervsmæssigt betingede lønudgifter til medarbejdere vil i almindelighed være
fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet sådanne udgifter som
udgangspunkt må formodes at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende
indkomst. efter de ovennævnte forarbejder og retspraksis er der imidlertid ikke grundlag for
at antage, at denne formodning ikke kan afkræftes.
ved vurderingen af, om arbejdernes landsbanks overtagelse af de 5 filialer havde en sådan
forbindelse med bankens eksisterende bankdrift, at dette kan begrunde fradrag efter
statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for de lønudgifter, der var forbundet med overtagelsen, må
der lægges vægt på de konkrete omstændigheder ved overtagelsen og bankens formål med
erhvervelsen af de yderligere filialer.
efter indholdet af den betingede filialoverdragelsesaftale – som i aftalen betegnes som en
virksomhedsoverdragelse – og herunder særligt omfanget af det overdragne, som i tillæg til
indlån og udlån (kunder), omfattede et betydeligt antal medarbejdere, lokaler og inventar,
goodwill-betalingen, samt det af banken selv i årsberetningen for 2008 anførte om
betydningen af erhvervelsen, finder landsretten, at formålet med og virkningen af
overtagelsen var en egentlig udvidelse af bankens virksomhed ud over dens hidtidige rammer.
det forhold, at udvidelsen angik bankvirksomhed, som svarede til bankens bestående
virksomhed, fører ikke til en anden vurdering. det samme gælder det forhold, at en del af de
opgjorte lønudgifter både vedrørte kreditmedarbejdernes efterfølgende due dilligence-
lignende gennemgang af de overtagne engagementer, og var en fremadrettet sædvanlig
kreditvurdering i relation til de kunder, banken valgte at beholde. den omstændighed, at
processen ved gennemgangen af engagementerne ikke adskilte sig fra de arbejdsopgaver, de
                                               - 35 -
pågældende medarbejdere i øvrigt udførte som en del af deres vanlige arbejdsopgaver i
banken, fører efter landsrettens opfattelse heller ikke til et andet resultat.
den andel på 780.000 kr. af de samlede lønudgifter i 2008, som arbejdernes landsbank har
skønnet vedrørte overtagelsen af de 5 roskilde bank-filialer, er dermed ikke driftsudgifter,
som var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
spørgsmålet er herefter, om der er tale om en så væsentlig praksisændring, at den kun bør
kunne gennemføres fremadrettet, og om skattemyndighederne af denne grund ikke kan nægte
arbejdernes landsbank fradrag som sket.
arbejdernes landsbank har gjort gældende, at en forståelse af statsskattelovens § 6, stk. 1,
litra a, der giver skatteministeriet medhold, må anses for en nyfortolkning og en ændring af
en mangeårig og fast praksis, der ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.
arbejdernes landsbank har i den forbindelse – uimodsagt – oplyst, at andre banker, der i
samme periode på tilsvarende måde overtog (dele af) nødlidende banker, ikke er blevet mødt
med en tilsvarende afvisning af fradrag for en andel af sædvanlige lønudgifter. banken har
desuden henvist til, at der i hidtidig praksis om fradrag for udviklingsomkostninger – uanset
sagernes konkrete udfald – ikke er sat spørgsmålstegn ved de involverede virksomheders ret
til fuldt fradrag af almindelige lønudgifter som en driftsudgift, jf. navnlig dommene
offentliggjort i u1942.335h (skandinavisk grammofon), u1985.585h (dansk supermarked
a/s), u2008.213h (unomedical a/s), u2011.3415h (novo nordisk/novozymes a/s) og
u2012.2150h (ibm danmark aps).
landsretten finder, at retspraksis på området også i 2008, hvor arbejdernes landsbank
afholdt de lønudgifter, som skattemyndighederne har nægtet fradrag for, må anses for præget
af en retsopfattelse, som svarer til, hvad arbejdernes landsbank har anført. arbejdernes
landsbank findes derfor at have haft en berettiget forventning om, at den del af bankens
almindelige lønudgifter, som vedrørte overtagelsen af de 5 filialer, ikke skulle opgøres
særskilt og ikke ville blive nægtet fradrag.
landsretten finder, at en så væsentlig ændring af bankens skatteretlige stilling, som
skattemyndighedernes afgørelse i denne sag er udtryk for, ikke bør kunne ske uden
                                              - 36 -
forudgående offentligt tilgængelig klar tilkendegivelse herom. da en sådan tilkendegivelse
ikke forelå for skatteåret 2008, som denne sag vedrører, tages bankens frifindelsespåstand til
følge.
landsretten har ved denne afgørelse givet skatteministeriet medhold i, at statsskattelovens §
6, stk. 1, litra a, hjemler skat adgang til at nægte arbejdernes landsbank det omtvistede
fradrag. arbejdernes landsbank har imidlertid fået medhold i frifindelsespåstanden, og
skatteministeriet skal derfor i sagsomkostninger til arbejdernes landsbank betale 200.000 kr.
til dækning af bankens udgifter til advokat, delvist inkl. moms (oplyst momsprocent på 31).
der er ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens principielle karakter.
finansrådet bærer selv omkostningerne ved biinterventionen.
                                   thi kendes for ret:
a/s arbejdernes landsbank frifindes.
i sagsomkostninger for landsretten skal skatteministeriet betale 200.000 kr. til arbejdernes
landsbank.
det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
finansrådet bærer selv omkostningerne ved biinterventionen.
