                       højesterets kendelse
                               afsagt fredag den 4. juli 2014
sag 198/2013
hovedstadens lokalbaner a/s
(advokat tom kári kristjánsson)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken)
hovedstadens lokalbaner a/s har under forberedelsen af denne sag anmodet om, at der stilles
præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen.
skatteministeriet har protesteret herimod.
i påkendelsen har deltaget tre dommere: vibeke rønne, jens peter christensen og michael
rekling.
den foreliggende sag
i maj 2002 overdrog hovedstadens lokalbaner a/s jernbanevirksomhedens aktiver bortset fra
infrastruktur og materiel til operatørselskabet lokalbanen a/s. parterne indgik samtidig aftale
om udlån af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår (privatbanetjenestemænd).
sagen angår, om hovedstadens lokalbaners udlån af privatbanetjenestemænd til lokalbanen
i perioden 1. juni 2003 til 30. august 2005 var momspligtigt.
den 4. juli 2012 afslog østre landsret en anmodning fra hovedstadens lokalbaner om præ-
judiciel forelæggelse for eu-domstolen af spørgsmål om fortolkning af sjette momsdirektivs
artikel 2, nr. 1, artikel 4, stk. 1, artikel 5, stk. 8, og artikel 11 punkt a, stk. 1, litra a, med hen-
visning til, at der ikke var tvivl om forståelsen af de påberåbte bestemmelser i sjette moms-
direktiv, der nødvendiggjorde en forelæggelse for eu-domstolen (skm 2013.352 ø).
                                                   - 2 -
ved dom af 12. juni 2013 gav landsretten skatteministeriet medhold i, at udlånet af privat-
banetjenestemænd var momspligtigt. det hedder i landsrettens begrundelse bl.a. (skm
2013.517 ø):
       ”…hovedstadens lokalbaners udlån af ansatte på tjenestemandslignende vilkår er øko-
       nomisk virksomhed i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 3, stk. 1, og … der er
       tale om afgiftspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., således som disse
       bestemmelser må fortolkes i lyset af 6. momsdirektiv og eu-domstolens praksis, jf.
       landsrettens kendelse af 4. juli 2012 om præjudiciel forelæggelse for eu-domstolen.”
hovedstadens lokalbaner har for højesteret gentaget anmodningen om, at der stilles præjudi-
cielle spørgsmål til eu-domstolen om fortolkning af sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1,
artikel 4, stk. 1, artikel 5, stk. 8, artikel 6 og artikel 11 punkt a, stk. 1, litra a, og har supple-
rende anmodet om, at der stilles spørgsmål om fortolkning af sjette momsdirektivs artikel 4,
stk. 5, og virksomhedsoverdragelsesdirektivets artikel 3, stk. 1, jf. artikel 1, stk. 1 og 2, og
artikel 2, stk. 1, litra d.
hovedstadens lokalbaner har formuleret følgende tre spørgetemaer:
       ”skal artikel 3, stk. 1, jf. artikel 1, stk. 1 og 2, og artikel 2, stk. 1, litra d, i rådets direk-
       tiv 2001/23/ef af 12. marts 2001 om tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om
       varetagelse af arbejdstagernes rettigheder i forbindelse med overførsel af virksomheder
       eller bedrifter eller af dele af virksomheder eller bedrifter fortolkes således, at de om-
       handlede privatbanetjenestemænd under de givne omstændigheder i ansættelsesretlig
       henseende må anses for at være ansat hos lokalbanen a/s efter virksomhedsoverdra-
       gelsen fra hovedstadens lokalbaner a/s til lokalbanen a/s i 2002?”
       ”skal artikel 2, artikel 4, artikel 5, artikel 6 og artikel 11 i rådets sjette direktiv af 17.
       maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter -
       det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/eøf) fortolkes
       således, at hovedstadens lokalbaner a/s’ ydelse i perioden 2003-2005 må anses som
       (i)     en udlejningsydelse til lokalbanen a/s i form af løbende udlejning af de
               omhandlede medarbejdere, mod vederlag til hovedstadens lokalbaner a/s i
               form af lokalbanen a/s’ betaling af løn mv. direkte til medarbejderne,
       (ii)    en ydelse til medarbejderne i form af en kautionslignende ydelse vedrørende lo-
               kalbanen a/s’ forpligtelser, kombineret med at der ikke foreligger en ydelse til
               lokalbanen a/s, og/eller
       (iii)   en ydelse til lokalbanen a/s, som ikke udgør økonomisk virksomhed?”
                                                   - 3 -
    ”skal artikel 4, stk. 5, i rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af med-
    lemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - det fælles merværdiafgiftssystem: ens-
    artet beregningsgrundlag (77/388/eøf) fortolkes således, at en medlemsstats udlån af
    medarbejdere ansat i staten til et statsejet aktieselskab under omstændigheder tilsvarende
    omstændighederne i hovedsagen må anses som
      (i)      virksomhed eller transaktioner, som medlemsstaten udøver eller foretager i sin
               egenskab af offentlig myndighed,
      (ii)     i bekræftende fald, vil fritagelse for afgiftspligten føre til konkurrencefordrej-
               ning af en vis betydning, og
      (iii)    skal udlånet anses som virksomhed omfattet af direktivets bilag d?”
anbringender
hovedstadens lokalbaner a/s har om spørgetema 1 navnlig anført, at virksomhedsoverdra-
gelsesloven og virksomhedsoverdragelsesdirektivet omfatter udlånsforhold som udlånet fra
hovedstadens lokalbaner til lokalbanen. virkningen er, at de omhandlede privatbanetjene-
stemænd i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen i 2002 automatisk og præceptivt blev
overført fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen. der foreligger i retlig forstand intet
udlån i 2003-2005. der er ikke i virksomhedsoverdragelsesloven, virksomhedsoverdragelses-
direktivet eller i eu-domstolens praksis taget stilling til situationen, hvor en gruppe med-
arbejdere i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse overdrages til brug, mens resten af
virksomheden overdrages til eje.
hovedstadens lokalbaner har i forhold til spørgetema 2 gentaget sine anbringender for lands-
retten.
hovedstadens lokalbaner har om spørgetema 3 navnlig anført, at det i administrativ praksis
og i dansk lovgivning er forudsat, at statens tilsvarende udlån af egentlige tjenestemænd ikke
udgør økonomisk virksomhed. det kan afgøre sagen, om praksis for statens udlån af med-
arbejdere finder anvendelse på udlånet fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen, eller om
udlånet er afgiftsfritaget, jf. artikel 4, stk. 5, i sjette momsdirektiv og direktivets bilag d. det
er derfor relevant at få afklaret de momsretlige forhold omkring statens udlån ved præjudiciel
forelæggelse for eu-domstolen.
                                                - 4 -
skatteministeriet har om spørgetema 1 navnlig anført, at spørgsmålet er uden relevans for den
rent momsretlige bedømmelse af sagen, højesteret skal foretage. spørgsmålet er desuden hy-
potetisk, eftersom privatbanetjenestemændene ikke blev overdraget fra hovedstadens lokal-
baner til lokalbanen. hovedstadens lokalbaner og lokalbanen valgte en udlånsmodel, som
står i modsætning til en overdragelse, fordi parterne forudsatte, at privatbanetjenestemændene
ikke kunne overdrages som følge af ansættelsesforholdenes karakter. der er i øvrigt ikke tvivl
om fortolkningen af de nævnte bestemmelser i virksomhedsoverdragelsesdirektivet.
skatteministeriet har i forhold til spørgetema 2 gentaget sine anbringender for landsretten.
skatteministeriet har om spørgetema 3 navnlig anført, at spørgsmålene er uden relevans for
højesterets afgørelse af sagen, allerede fordi sagen ikke angår et statsligt medarbejderudlån,
men et udlån fra et privatretligt selskab. der foreligger i øvrigt en omfangsrig praksis fra eu-
domstolen om fortolkningen af artikel 4, stk. 5, og bilag d til sjette momsdirektiv. hoved-
stadens lokalbaner har ikke redegjort for, hvori fortolkningstvivlen vedrørende artikel 4, stk.
5, og bilag d til sjette momsdirektiv består. det er under alle omstændigheder ikke op til eu-
domstolen at afgøre, om der har foreligget en praksis, og i givet fald om en sådan praksis er
relevant for sagen.
supplerende om retsgrundlaget
virksomhedsoverdragelsesdirektivet og virksomhedsoverdragelsesloven
eu-ret
rådets direktiv 2001/23/ef, virksomhedsoverdragelsesdirektivet, der er en sammenskrivning
af det oprindelige virksomhedsoverdragelsesdirektiv, rådets direktiv 77/187/eøf, og rådets
direktiv 98/50/ef, indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
       ”artikel 1. stk. 1.
       a) dette direktiv finder anvendelse på overførsel af en virksomhed eller bedrift eller af
       en del af en virksomhed eller bedrift til en anden indehaver som følge af en overdragel-
       se eller fusion.
       b) som overførsel i henhold til dette direktiv anses overførsel af en økonomisk enhed,
       der bevarer sin identitet, forstået som en helhed af midler, der er organiseret med hen-
       blik på udøvelse af en økonomisk aktivitet, uanset om den er væsentlig eller accesso-
       risk, jf. dog litra a) og de følgende bestemmelser i denne artikel.
                                                 - 5 -
      artikel 2. stk. 1. i dette direktiv forstås ved:
      a) ”overdrager”: enhver fysisk eller juridisk person, der som følge af en overførsel efter
      artikel 1, stk. 1, ophører med at være indehaver af virksomheden eller bedriften eller af
      en del af virksomheden eller bedriften
      b) ”erhverver”: enhver fysisk eller juridisk person, der som følge af en overførsel efter
      artikel 1, stk. 1, bliver indehaver af virksomheden eller bedriften eller af en del af virk-
      somheden eller bedriften
      …
      d) ”arbejdstager”: enhver person, som i den pågældende medlemsstat er beskyttet som
      arbejdstager i henhold til den nationale lovgivning.”
den væsentligste retsvirkning af, at direktivet finder anvendelse, følger af virksomhedsover-
dragelsesdirektivets artikel 3, stk. 1:
      ”artikel 3. stk. 1.
      overdragerens rettigheder og forpligtelser i henhold til en arbejdskontrakt eller et ar-
      bejdsforhold, som bestod på tidspunktet for overførslen, overgår som følge af denne
      overførsel til erhververen.”
det følger af eu-domstolens faste praksis, at én af betingelserne for, at direktivet finder an-
vendelse, er, at overførslen indebærer et arbejdsgiverskifte. derimod er det ikke afgørende,
om der samtidig sker en overførsel af ejendomsretten til virksomheden, jf. f.eks. sag c-
287/86, ny mølle kro. i dommen, præmis 12, udtaler eu-domstolen således bl.a.:
      ”12…
      direktivet må således finde anvendelse, når der som følge af overdragelse eller fusion
      sker en udskiftning af den fysiske eller juridiske person, som er ansvarlig for virksom-
      hedens drift, og som af den grund påtager sig en arbejdsgivers forpligtelser over for ar-
      bejdstagerne i virksomheden, og det har ingen betydning, om der er sket en overførsel
      af ejendomsretten til virksomheden. de ansatte i en virksomhed, som skifter indehaver i
      direktivets forstand, uden at der er sket en overførsel af ejendomsretten, befinder sig
      nemlig i en situation, som kan sammenlignes med situationen for de ansatte i en virk-
      somhed, der er blevet afhændet, og de har derfor behov for en tilsvarende beskyttelse.”
”tidspunktet for overførslen” i virksomhedsoverdragelsesdirektivets artikel 3, stk. 1’s, for-
stand er ifølge eu-domstolens dom i sag c-478/03, celtec, præmis 36:
      ”36… det tidspunkt, hvor der foreligger en udskiftning – overførsel fra overdrager til er-
      hverver – af den indehaver, der er ansvarlig for driften af den pågældende enhed.”
                                                - 6 -
danske regler
det oprindelige virksomhedsoverdragelsesdirektiv blev implementeret ved lov nr. 111 af 21.
marts 1979. overdragelsesbegrebet findes i lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., der indholdsmæssigt
svarer til den gældende bestemmelse i virksomhedsoverdragelsesloven:
       ”§ 1.
       loven finder anvendelse ved overdragelse af en virksomhed eller en del heraf der ligger
       inden for det område, hvor traktaten om oprettelse af det europæiske økonomiske fæl-
       lesskab finder anvendelse.”
af forarbejderne til § 1 i lov nr. 111 af 21. marts 1979 fremgår det om overdragelsesbegrebet
bl.a., jf. folketingstidende 1978-79, tillæg a, spalte 2759:
       ”kerneområdet for overdragelsesbegrebet i forslaget er herefter køb - herunder køb af
       en virksomhed af et konkursbo - hvor der sker et egentligt ejerskifte, samt gaveoverdra-
       gelse, f. eks. i form af overdragelse af en virksomhed til en fond. også fusion, der er en
       aftalemæssig disposition, falder ind under begrebet overdragelse.
       direktivets hensyn kan også foreligge i andre tilfælde, f. eks. hvor en forpagter over-
       tager en virksomhed i drift, og der opstår spørgsmål om overtagelse af eksisterende ar-
       bejdsaftaler. endvidere kan der peges på de såkaldte leasingaftaler, der inden for visse
       områder udgør et reelt alternativ til køb. det må i sådanne tilfælde afhænge af et kon-
       kret skøn, i hvilket omfang der faktisk er tale om, at forpagteren eller den, der indgår en
       leasingaftale, har en ejers stilling som arbejdsgiver i forhold til lønmodtagerne. udtryk-
       ket »overdragelse« i lovforslaget udelukker ikke, at visse forpagtnings- eller leasing-
       aftaler sidestilles hermed.”
sjette momsdirektiv og momsloven
eu-ret
i artikel 4, stk. 5, i rådets direktiv 77/388/eøf, sjette momsdirektiv, hedder det bl.a.:
       ”stk.5. stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke
       som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de
       udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i for-
       bindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bi-
       drag eller vederlag.
       når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner,
       skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for
       virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre
       til konkurrencefordrejning af en vis betydning.
       under alle omstændigheder anses de ovennævnte organer som afgiftspligtige personer
       for så vidt angår de i bilag d opregnede former for virksomhed, medmindre den ud-
       øvede virksomhed er ubetydelig.... ”
                                                    - 7 -
om artikel 4, stk. 5, 1. afsnit, i sjette momsdirektiv har eu-domstolen udtalt, jf. f.eks. sag c-
462/05, kommissionen mod portugal, præmis 35:
       ”35. domstolen har adskillige gange fastslået, at det af en analyse af sjette direktivs ar-
       tikel 4, stk. 5, første afsnit, i lyset af formålene med sidstnævnte klart fremgår, at to ku-
       mulative betingelser skal være opfyldt, for at reglen om afgiftsfritagelse finder anven-
       delse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksom-
       hed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed…”
ifølge eu-domstolens praksis har artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, til formål, jf. f.eks. sag c-430/04,
feuerbestattungsverein halle, præmis 24:
”24… at sikre overholdelsen af princippet om afgiftsneutralitet, der bl.a. er til hinder for, at
sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hen-
syn til momsen...”
bilag d til sjette momsdirektiv, jf. artikel 4, stk. 5, 3. afsnit, omfatter bl.a. personbefordring
(nr. 5). udlån af arbejdskraft er ikke omfattet.
danske regler
artikel 4, stk. 5, i sjette momsdirektiv er implementeret ved momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og
3, der i den dagældende momslov, lød:
       ”stk. 2. som afgiftspligtig person anses endvidere:
       …
       2) offentlige forsyningsvirksomheder.
       3) andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer
       varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.”
af forarbejderne til momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og 3 fremgår bl.a., jf. folketingstidende
1993-94, tillæg a, l 124, spalte 4381:
       ”efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsynings-
       virksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som
       leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
       ved ”offentlige forsyningsvirksomheder” forstås offentlige virksomheder, der leverer
       varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. offentlig forsyningsvirksomhed
                                               - 8 -
       omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af ser-
       vicefunktioner som renovation og offentlig transport.
       andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de
       leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale af-
       gift af deres leverancer.”
højesterets begrundelse og resultat
der foreligger en omfattende praksis fra eu-domstolen om de påberåbte kriterier i sjette
momsdirektiv og virksomhedsoverdragelsesdirektivet, der kan indgå i vurderingen af, om
udlånet af privatbanetjenestemænd fra hovedstadens lokalbaner til lokalbanen var moms-
pligtigt. højesteret vil ved sagens afgørelse inddrage de retningslinjer, der kan udledes af eu-
domstolens praksis.
efter højesterets foreløbige vurdering foreligger der ikke for den indbragte sag tvivl om for-
ståelsen af de relevante fællesskabsbestemmelser eller eu-domstolens praksis, der nødven-
diggør en forelæggelse for eu-domstolen.
højesteret tager derfor ikke anmodningen om forelæggelse for eu-domstolen til følge.
                                        thi bestemmes:
anmodningen om forelæggelse af spørgsmål for eu-domstolen tages ikke til følge.
