                                             dom
afsagt den 28. november 2014 af østre landsrets 14. afdeling
(landsdommerne lone kerrn-jespersen, bodil dalgaard hammer og anja kim gudbergsen
(kst.)).
14. afd. nr. b-2621-13:
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat steffen sværke)
mod
speciallægeselskabet x aps
(advokat poul bostrup)
og
14. afd. nr. b-3017-13:
a
(advokat poul bostrup)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat steffen sværke)
indledning og parternes påstande
disse sager angår for det første spørgsmålet om, hvorvidt a er rette indkomstmodtager af
vederlag udbetalt fra privathospitalet y a/s til speciallægeselskabet x aps (sagen b-3017-
13).
dernæst er det spørgsmålet, om der, hvis a er rette indkomstmodtager, kan ske omgørelse
efter skatteforvaltningslovens § 29 eller betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5,
(sagen b-2621-13).
                                                 - 2 -
spørgsmålet om betalingskorrektion angår, om en ændring af den skattemæssige ansættelse
ud fra et synspunkt om rette indkomstmodtager er en korrektion omfattet af ligningslovens §
2, stk. 1, og i givet fald om § 2, stk. 5, finder anvendelse.
sagen om omgørelse/betalingskorrektion er anlagt ved retten i odense den 4. april 2013 og
ved kendelse af 7. august 2013 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af
retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen om rette indkomstmodtager er anlagt ved retten i odense den 5. april 2013 og efter
landsrettens udtalelse efter retsplejelovens § 254, stk. 2, ved kendelse af 25. september 2013
henvist til landsretten til behandling i forbindelse med sagen om omgørelse/betalings-
korrektion.
sagerne har været behandlet samlet.
b-3017-13 (rette indkomstmodtager)
a har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst i hvert af indkomstårene 2007-2009
(begge inkl.) nedsættes med 2.200.000 kr., subsidiært at der sker hjemvisning til
ligningsmyndighederne.
skatteministeriet har heroverfor nedlagt påstand om frifindelse.
b-2621-13 (omgørelse/betalingskorrektion)
skatteministeriet har nedlagt påstand om, at speciallægeselskabet x aps for hvert af
indkomstårene 2007, 2008 og 2009 skal anerkende, at selskabet ikke kan foretage
betalingskorrektion i form af tilbageførsel af honorar på netto 2,2 mio. kr. udbetalt fra
privathospitalet y a/s til speciallægeselskabet x aps.
speciallægeselskabet x aps (herefter x aps) har principalt nedlagt selvstændig påstand om,
at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der kan ske skattemæssig omgørelse, jf.
skatteforvaltningslovens § 29, for så vidt angår honorar udbetalt fra privathospitalet y a/s
(herefter y a/s) til x aps. subsidiært har x aps nedlagt påstand om stadfæstelse af
landsskatterettens afgørelse.
                                              - 3 -
skatteministeriet har over for x aps’ selvstændige påstand nedlagt påstand om frifindelse.
sagsfremstilling
landsskatteretten afsagde kendelse i begge sager den 7. januar 2013.
landsskatterettens kendelse i sagen om rette indkomstmodtager
af denne kendelse fremgår blandt andet:
      ”klagen skyldes, at klageren, der er overlæge, er anset skattepligtig af honorar-
      indtægter udbetalt fra et af klageren [ejet] selskab til et andet af klageren ejet
      selskab.
      landsskatterettens afgørelse
      indkomståret 2007
      skat har anset klageren for skattepligtig af
      udbetaling fra y klinikken a/s
      med netto                                                           2.200.000 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      indkomståret 2008
      skat har anset klageren for skattepligtig af
      udbetaling fra y klinikken a/s
      med netto                                                           2.200.000 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      indkomståret 2009
      skat har anset klageren for skattepligtig af
      udbetaling fra y klinikken a/s
      med netto                                                           2.200.000 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      …
      sagens oplysninger
      a (klageren), der er speciallæge, er eneejer af selskabet y a/s (herefter y) via
      selskabet a holding aps. endvidere er han eneejer af selskabet
      speciallægeselskabet x aps. selskabskonstruktionen ser således ud:
                                           - 4 -
                                               a
         speciallægeselskabet                                       a
                                                              holding aps
                                                             privathospitalet
                                                                      y
                                                                     a/s
om privathospitalet y a/s er oplyst, at klinikken åbnede i 1995 og siden har
udviklet sig til at have 6 sengepladser. klinikken tilbyder behandling indenfor 15
specialer. i de første 4-5 år var aktierne ejet ligeligt mellem klageren og en
partner. i 2009 havde selskabet en omsætning på 21,6 mio. kr. og en egenkapital
på 29 mio. kr. selskabet har tilknyttet ca. 20 speciallæger, som for fleres
vedkommende sideløbende med arbejdet på klinikken også har arbejde på
offentlige sygehuse. klageren er direktør i selskabet.
om speciallægeselskabet x aps (herefter x aps) er oplyst, at selskabet blev
stiftet i 1992 og modtog i 1993 og 1994 honorarer fra z, mølholm og siens
siensen. i 1998 erhvervede selskabet diverse driftsmidler i forbindelse med zs
konkurs. i 1999, hvor klageren havde overtaget samtlige aktier i y, blev en del af
driftsmidlerne overdraget til y. selskabet har herefter leveret lægefaglige ydelser
udelukkende til y. sideløbende hermed er foretaget investeringer i værdipapirer.
klageren er selskabets direktør og eneste ansatte.
den 30. juli 2001 indgik x aps og y samarbejdskontrakt på følgende vilkår:
                                             §1
    samarbejdskontrakten er i sin helhed gældende fra 1. august 2001 og fortsætter
    indtil den skriftligt opsiges af en af parterne med 6 måneders varsel til den
    første i en måned.
                                             §2
    x aps foretager plastikkirurgiske operationer for y, idet x aps stiller
    speciallæge a til rådighed for y.
    x aps er således forpligtet til at udføre alle aktuelle operationer og al
    lægefaglig rådgivning, der falder indenfor det plastikkirurgiske område.
    x aps stiller desuden bil til rådighed for arbejdets udførelse, men kun til
    erhvervsmæssig kørsel.
                                         - 5 -
                                             §3
   det årlige honorar andrager 600.000 kr., skriver sekshundredetusinde, der
   erlægges månedsvis bagud med 50.000 kr. pr. måned, første gang den 31.
   august 2001.
   da aftalen vedrører lægefaglige ydelser er ydelsen excl. moms.
   x aps afholder lønsumsafgift af ydelsen, som er y uvedkommende.
   parterne er enige om, at den årlige honorering skal tages op til drøftelse hvert
   år, når selskabernes årsregnskaber er godkendt af selskabernes ledelse. første
   gang i år 2002.
samme dag, den 30. juli 2001, indgik y og klageren direktørkontrakt bl.a. på
følgende vilkår:
                                             §1
   direktøren ansættes i selskabet fra den 1. august 2001.
                                             §2
   det påhviler direktøren at lede selskabets drift under iagttagelse af anparts-
   selskabslovgivningens regler, selskabets vedtægter og i øvrigt efter de al-
   mindelige og specielle retningslinier, som måtte være fastlagt af selskabets
   bestyrelse.
   direktøren har pligt til løbende at holde bestyrelsen underrettet om selskabets
   drift og er pligtig til, inden væsentlige beslutninger træffes, at konferere
   sådanne med bestyrelsen.
   direktøren ansætter og afskediger selskabets personale, ligesom han fastsætter
   personalets lønforhold, dog efter forudgående drøftelse i bestyrelsen.
   direktøren fastsætter personalets arbejdsområder og beføjelser for det over-
   ordnede personales vedkomne.
                                             §3
   den årlige gage andrager 240.000 kr., skriver tohundredeogfiretitusinde.
   lønnen udbetales månedsvis bagud med 20.000 kr. pr. måned.
   eventuel regulering finder sted hvert år, når selskabets årsregnskab er godkendt
   på generalforsamlingen. første gang i år 2002.
                                             §4
   direktøren har krav på at få stillet bil til rådighed til såvel erhvervsmæssig som
   privat kørsel. direktøren beskattes heraf efter gældende regler.
   …
                                            § 11
                                           - 6 -
   der er mellem selskabet og speciallægeselskabet x aps, som ejes af direktør
   a, indgået aftale om honorering af speciallægeydelser i form af operationer
   mv., hvortil henvises.
aktiviteten i y er gradvist steget, hvilket har medført, at klageren nu bruger al sin
arbejdstid på klinikken. klageren er registreret hos sundhedsstyrelsen som
virksomhedsansvarlig læge ved y.
for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 er der ydet følgende vederlag:
indkomstår                                     2007       2008         2009
honorar fra y til x aps                   2.400.000    2.400.000 2.400.000
løn fra y til a                             241.424      241.498      241.320
løn fra x aps til a                         200.000      200.000      200.000
honorarindtægterne fra y udgør hele omsætningen i x aps for de anførte år.
x aps har ifølge regnskaberne for 2007, 2008 og 2009 afholdt følgende
driftsudgifter til telefon, telefax, revision, kontingenter, fragt og porto,
faglitteratur, forsikring, lønsumsafgift og autodrift (personbil):
 2007                 2008                 2009
 122.062 kr.          129.466 kr.          154.855 kr.
regnskabsmæssig afskrivning, personbil:
 2007                 2008                 2009
 128.395 kr.          128.395 kr.          32.413 kr.
i 2009 indgår der en avance fra salg af bil på 117.587 kr. i de regnskabsmæssige
afskrivninger, hvorfor der reelt er afskrevet 150.000 kr.
x aps har ingen driftsmidler ud over den personbil, der ifølge samar-
bejdskontrakten med y stilles til rådighed for erhvervsmæssig kørsel.
skats afgørelse
skat har anset klageren for rette indkomstmodtager af honoraret fra y. klageren
er herefter beskattet i 2007 af honorar udbetalt fra y på netto 2.200.000 kr., i 2008
på netto 2.200.000 kr. og i 2009 på netto 2.200.000 kr. hertil kommer
reguleringer i relation til den bil, som x aps har stillet til rådighed for y.
som begrundelse for afgørelsen om rette indkomstmodtager er henvist til stats-
skattelovens § 4, samt til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven,
afsnit 3.1.1 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige er-
hvervsdrivende og ligningsvejledningen, afsnit s.c.1.1.1.
                                          - 7 -
det er skats opfattelse, at honorarerne ifølge samarbejdskontrakten mellem y
og x aps må anses for vederlag for as personlige arbejde i tjenesteforhold, og at
a derfor skal beskattes som lønmodtager, jf. statsskattelovens § 4.
…
klagerens påstand og argumenter
…
- klageren har været ansat som speciallæge fra 19.. til 20.. på odense univer-
sitetshospital, og derefter i x aps, og fra 2011 i y.
…
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
i henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den
skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af
pengeværdi. indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret
indkomsten.
ifølge ligningslovens § 2, stk. 1 skal skattepligtige, der udøver en bestemmende
indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af [den] skattepligtige
indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske
transaktioner med nævnte juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der
kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende mv. og lønmodtagere skal
i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i
pkt. 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven. som ud-
gangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende
modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers
anvisninger og for dennes regning og risiko. selvstændig erhvervsvirksomhed er
kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af
økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. i tvivlstilfælde må af-
grænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem
hvervgiver og hvervtager.
a, der er speciallæge, er eneejer af selskabet y a/s (y) via selskabet a holding
aps. han er endvidere eneejer af selskabet speciallægeselskabet x aps (x aps).
mellem x aps og y blev der pr. 1. august 2001 indgået en samarbejdskontrakt
bl.a. på vilkår, jf. § 2, at x aps foretager plastikkirurgiske operationer for y, idet
x aps stiller speciallæge a til rådighed for y. x aps er således forpligtet til at
udføre alle aktuelle operationer og al lægefagligt rådgivning, der falder indenfor
det plastikkirurgiske område. i 2007, 2008 og 2009 er der udbetalt honorar med
2.400.000 kr. pr. år. fra y til x aps, i hvilke år a har været selskabets eneste
ansatte, idet han har brugt al sin arbejdskraft i klinikken.
under disse omstændigheder, hvor klageren som eneejer af selskaberne y og x
aps har stillet al sin arbejdskraft til rådighed for det ene selskab y (klinikken)
samtidig med, at honoreret for det udførte arbejde er udbetalt til det andet selskab
                                             - 8 -
     x aps, bærer klageren bevisbyrden for, at udbetalingen fra y ikke skulle have
     været udbetalt til ham personligt som lønindkomst. klageren har ikke løftet denne
     bevisbyrde.
     ved afgørelsen er lagt vægt på, at klagerens arbejde for y udgjorde hans
     hovedbeskæftigelse, at arbejdet blev honoreret med et fast månedligt beløb, og at
     klinikkens personale og lokaler blev benyttet uden betaling herfor. klagerens
     arbejde indgik som en løbende og integreret del af klinikkens virksomhed, og han
     fremstod overfor patienterne som ansat i klinikken. det må lægges til grund, at det
     var klinikken, der stod for den overordnede tilrettelæggelse af arbejdet mv.,
     ligesom klagerens ansvar for eventuelle fejl må anses for at have været det samme
     uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat eller ej.
     skats afgørelse om at anse ham som rette indkomstmodtager af vederlaget fra y
     stadfæstes hermed. det er i den forbindelse uden betydning, han formelt ikke har
     været begrænset i sit arbejde for andre, når han faktisk ikke har udført arbejde for
     andre og i øvrigt heller ikke har haft mulighed herfor på grund af arbejdets
     omfang.
     da der ikke er rejst talmæssige indsigelser, stadfæstes skats afgørelse herefter.”
landsskatterettens kendelse om omgørelse/betalingskorrektion
af denne kendelse fremgår – udover de faktiske omstændigheder, der er gengivet i
ovennævnte kendelse – bl.a..:
     ”som konsekvens af at a er anset for rette indkomstmodtager af honorar udbetalt fra
     privathospitalet y a/s til speciallægeselskabet x aps ønskes omgørelse af
     dispositionerne i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.
     landsskatterettens afgørelse
     2007
     skat har ikke imødekommet anmodning om omgørelse /
     betalingskorrektion i form af tilbageførsel af honorar på
     netto 2,2 mio. kr. udbetalt fra privathospitalet y a/s til speciallægeselskabet x aps.
     landsskatteretten ændrer afgørelsen.
     2008
     skat har ikke imødekommet anmodning om omgørelse /
     betalingskorrektion i form af tilbageførsel af honorar på
     netto 2,2 mio. kr. udbetalt fra privathospitalet y a/s til speciallægeselskabet x aps.
     landsskatteretten ændrer afgørelsen
     2009
     skat har ikke imødekommet anmodning om omgørelse /
     betalingskorrektion i form af tilbageførsel af honorar på
                                         - 9 -
netto 2,2 mio. kr. udbetalt fra privathospitalet ya/s til speciallægeselskabet x aps.
landsskatteretten ændrer afgørelsen.
…
sagens oplysninger
skat har ved afgørelse af 5. april 2011 for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 anset
a, der er speciallæge, og ikke hans 100 % ejede selskab speciallægeselskabet x aps
(x aps), for rette indkomstmodtager af indtægt fra privathospitalet y a/s (y). for
indkomståret 2010 har x aps ifølge indgivne selvangivelser viderebetalt den modtagne
indtægt fra y til a som løn, idet selskabet har fratrukket betalingen. skat har ikke
korrigeret indkomsten.
…
honorarindtægterne fra y udgør hele omsætningen i x aps for de anførte år.
ved den af skat foretagne indkomstansættelse for indkomstårene 2007, 2008, 2009 og
2010 er a personligt blevet beskattet af netto 2,2 mio. kr. pr. år.
ifølge repræsentanten betyder skat’s afgørelse reelt, at de nævnte beløb på 2,2 mio.
kr. pr. år både vil blive beskattet hos a og i x aps, og senere igen vil beløbene blive
beskattet hos a som løn eller udbytte. samlet vil indkomsten således blive beskattet
med 112,5 %.
på den baggrund er der ansøgt om tilladelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, subsi-
diært betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.
ifølge anmodningen ønskes omgørelsen primært foretaget således, at x aps forpligter
sig til at betale de modtagne beløb på 2,2 mio. kr. pr. år til y. for x aps vil omgørelsen
betyde, at selskabet ikke anses for at have modtaget betalingerne fra y. for a vil
omgørelsen betyde, at han ikke beskattes af udbetalinger.
hvis omgørelsen ikke kan godkendes gennemført som anført, ønskes omgørelsen
subsidiært foretaget således at x aps forpligter sig til at betale de modtagne beløb på
2,2 mio. kr. pr. år til a. for x aps vil omgørelsen betyde, at selskabet ikke anses for at
have modtaget betalingerne fra y. for a vil omgørelsen betyde, at han beskattes af
udbetalingerne fra y.
skats afgørelse
skat har givet afslag både på anmodning om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens §
29, og på tilladelse til betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.
…
klagerens påstand og argumenter
…
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, kan der – i det omfang en skatteansættelse
hviler på en privatretlig disposition – gives tilladelse til, at en efterfølgende ændring af
                                         - 10 -
dispositionen lægges til virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende 5
betingelser er opfyldt:
1) dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare el-
    ler udskyde skatter eller afgifter.
2) dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er
    væsentlige.
3) dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skat-
    temæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgø-
    relsesanmodningen.
landsskatteretten har i en kendelse samtidig hermed … truffet afgørelse for a om, at
han må anses for rette indkomstmodtager af honorarer fra y til det af ham ejede selskab
x aps.
af afgørelsen fremgår, at a for sin arbejdsindsats i y alene modtog et mindre vederlag,
medens et større honorar blev placeret i x aps. ved at placere honorarerne i x aps,
frem for at lade sig personligt beskatte heraf, foretog han en disposition, der i
overvejende grad må antages for båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. der
er herved henset til, at honorarerne blev beskattet mere lempeligt i x aps end hos a
personligt.
det er således ikke godtgjort, at dispositionerne ikke i overvejende grad har været båret
af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er således ikke opfyldt, hvorfor
anmodningen om omgørelse, hverken efter den primære eller efter den subsidiære
påstand kan imødekommes.
det forhold, at a evt. kunne have ladet sig beskatte af et mindre beløb med et større
overskud i selskabet til følge er uden betydning for bedømmelsen, idet det er de faktiske
forhold, herunder honoreringen, der er afgørende.
ifølge ligningslovens § 2, stk. 1 skal skattepligtige, der udøver en bestemmende ind-
flydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af skattepligtige indkomst anvende
priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nævnte juri-
diske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transakti-
onerne var afsluttet mellem uafhængige parter. ved ændringen i ansættelsen af ind-
komsten efter stk. 1 kan den skattepligtige i medfør af § 2, stk. 5 undgå yderligere
følgeændringer (sekundære justeringer), ved at forpligte sig til betaling i overens-
stemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. det følger af ordlyden af § 2, stk. 5,
at den skattepligtige alene kan foretage betalingskorrektion i medfør af denne
bestemmelse, når skat forinden har foretaget en forhøjelse af den skattepligtiges
ansættelse til markedsværdien efter § 2, stk. 1.
                                               - 11 -
      ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløber fristerne efter lovens § 26, stk. 1 og
      2 først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 b i
      skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
      højesteret har i dom af 23. marts 2012, offentliggjort i skm2012.221, afgjort, at
      skattemæssig korrektion efter praksis om rette indkomstmodtager, er omfattet af 6-års
      fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. i dommens præmisser er henvist til
      højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort i skm2012.92, hvoraf fremgår, at
      enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtiges kontrollerede transaktioner er
      omfattet af fristen. i dommen er henvist til forarbejderne til bestemmelsen i
      ligningslovens § 2, stk. 1, hvoraf fremgår, at bestemmelsen omfatter alle forbindelser
      mellem de interesseforbundne parter.
      i nærværende sag er ændringerne af as skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009
      ændret efter praksis om rette indkomstmodtager. disse ændringer er herefter omfattet af
      ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der er mulighed for korrektion efter ligningslovens §
      2, stk. 5. speciallægeselskabet x aps kan herefter undgå følgeændringer i form af
      beskatning af tilførslerne via a som skattepligtigt tilskud, hvis selskabet forpligter sig til
      at betale de modtagne beløb til klageren. as skatteansættelse for indkomstårene 2010 er
      ikke ændret af skat, hvorfor der ikke er mulighed for betalingskorrektion for dette år.
      skats afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.”
øvrige oplysninger
af årsrapporterne for y a/s fremgår bl.a.:
                                     2007       2008         2009
                                      t.kr.      t.kr.        t.kr.
 bruttofortjeneste                 8.580      8.523       10.272
 personaleomkostninger              3.902      4.366        4.710
 afskrivninger                        627        462          277
 driftsresultat                    4.051      3.695        5.283
det fremgår af en note i årsrapporten for 2009, at posten personaleomkostninger på i alt
4.710.412 kr. omfatter ”løn og gager” opgjort til i alt 3.678.111 kr.
af klinikkens kontoudtog vedrørende ”gager læger” for perioden 1. januar til 31. december
2009 fremgår, at der månedligt er konteret et honorar på 200.000 kr., i alt 2,4 mio. kr. med
teksten ”honorar pi aps” og derefter månedsangivelse.
som det fremgår af landskatterettens kendelse modtog a i 2007 241.424 kr. fra y a/s og
200.000 kr. fra x aps. det fremgår af r 75 for 2007, at begge beløb er a-indkomst. det er
                                               - 12 -
oplyst, at differencen på 1.424 kr. i forhold til det honorar, der fremgår af as direktørkontrakt
med y a/s, skyldes, at dataløn har lavet en fejl.
af ledelsesberetningen i årsrapporterne for x aps for de relevante år fremgår, at selskabets
aktiviteter er drift af plastikkirurgisk speciallægepraksis. af resultatopgørelserne fremgår,
som det er nævnt i landsskatterettens ovenfor gengivne kendelse i sagen om rette
indkomstmodtager, at nettoomsætningen var 2,4 mio. kr. i såvel 2007, 2008 og 2009, og at
denne bestod i honorarindtægter fra y a/s. det fremgår endvidere, at der var en person ansat
i selskabet. egenkapitalen var pr. 31. december 2007 opgjort til ca. 10,4 mio. kr., mens den
pr. 31. december 2009 var steget til ca. 12 mio. kr. endelig fremgår det af årsrapporterne, at
der havde været samhandel med søsterselskabet y a/s, og det var angivet, at samhandlen var
foregået på markedsmæssige vilkår.
x aps har fremlagt en forsikringspolice for erhvervsansvarsforsikring udstedt den 1.
december 2011 af runa forsikring a/s til speciallægeselskabet af … aps, hvilket er y a/s’
tidligere navn. forsikringen dækker virksomheden og de deri beskæftigede personer.
under sagernes behandling i landsretten har skatteministeriet opfordret a til at fremlægge
samtlige direktør- og ansættelseskontrakter mellem ham og x aps, herunder en kontrakt, som
efter det oplyste skulle være indgået i 2003.
til besvarelse heraf oplyste as revisor, richard andersen, i et brev af 19. september 2013, at
der var udarbejdet og underskrevet ansættelseskontrakt mellem x aps og a. kontrakten var
en del af selskabets stammateriale, der var samlet i et særligt ringbind. materialet blev efter
ønske fra skats sagsbehandler forelagt i forbindelse med skats indledende besøg i
virksomheden. herefter har aftalen ifølge revisoren ikke kunnet findes i virksomheden.
skat har hertil i en e-mail af 14. november 2013 oplyst, at der ikke under skats besøg i
virksomheden blev forelagt nogen ansættelseskontrakt mellem x aps og a, ligesom skat
ikke efterfølgende har modtaget kopi af en sådan ansættelseskontrakt.
                                               - 13 -
revisor richard andersen har i sin e-mail af 19. september 2013 oplyst, at a modtager
vederlaget på 200.000 kr. fra x aps for at stille hele sin arbejdskraft som speciallæge i
plastikkirurgi til rådighed for x aps.
revisor richard andersen har endvidere i et brev af 23. oktober 2013 oplyst følgende:
       ”…
       2) a har i de relevante år ydet fuldtids arbejdsindsats.
       3) a erhvervede selskabet i 1992. selskabet var på erhvervelsestidspunkt uden
          aktivitet. … selskabet anskaffede komplet plastikkirurgisk udstyr, og
          aktiviteten har herefter i perioden 1993-1998 bestået i plastikkirurgiske
          ydelser for privathospitaler i danmark samt udfærdigelse af attester, alt udført
          af a som ansat i speciallægeselskabet x aps, sideløbende med hans
          ansættelse som overlæge på odense universitetshospital. herefter har
          aktiviteten i alt overvejende grad bestået i plastikkirurgiske ydelser for
          søsterselskabet privathospitalet y a/s.
          a modtog mundtlig rådgivning fra statsautoriseret revisor fl. hoyer, bdo i
          forbindelse med etableringen af speciallægeselskabet. formålet med
          selskabsmodellen var, at indtægten ved hans erhvervsmæssige bibeskæftigelse
          løbende kunne opspares i selskabet som alternativ til opsparing i privat regi
          ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen, og modellen gav endvidere
          mulighed for på et tidspunkt eventuelt at erhverve et ydernummer og drive
          praksis i selskabsform.
          ved etableringen af privathospitalet y a/s blev a ikke eneaktionær i dette
          selskab. denne omstændighed samt ønsket om at nedtone klinikkens reelle
          indtjening overfor de tilknyttede (ikke aktieejende) læger betød, at det ikke var
          hensigtsmæssigt at placere aktiviteten i klinikken direkte i
          speciallægeselskabet x aps. søsterselskabsmodellen blev derfor valgt.
          også ved etableringen af privathospitalet y a/s modtog a mundtlig
          rådgivning fra statsautoriseret revisor fl. hoyer, bdo. det var revisors
          vurdering, at den valgte model var forretningsmæssigt velbegrundet, og at den
          skattemæssigt ville give samme muligheder som alternativt ville kunne opnås
          ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen i privat regi eller ved
          begrænset/ingen hævning af løn ved drift af virksomhed i selskabsform.”
i et processkrift afgivet af a er det anført, at vederlaget til x aps er fastsat ud fra, at y a/s
afholder personaleudgifter, lokaleudgifter mv. det er endvidere oplyst, at den omsætning,
som as eget arbejde via x aps medførte for y a/s i de omhandlede år var på henholdsvis
8,5 mio. kr., 7,6 mio. kr. og 11,6 mio. kr.
                                               - 14 -
retsgrundlaget
skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:
      ”i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en
      privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterføl-
      gende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-
      eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
      1) dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at
           spare eller udskyde skatter.
      2) dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger,
           der er væsentlige.
      3) dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
      4) de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt
           skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
      5) alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal til-
           træde omgørelsesanmodningen.”
(der er sket enkelte ændringer i bestemmelsens ordlyd i forhold til den ordlyd, der var
gældende i de pågældende indkomstår, men disse ændringer er uden betydning for sagen.)
bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 c.
af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 c, jf. folketingstidende 1998-99, tillæg a,
side 4567, fremgår bl.a. følgende:
      ”…
      ved § 37 c, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til di-
      spositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller
      skatteudskydende. omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispo-
      sitioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs
      mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. på den anden side
      vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession,
      selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition
      må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde
      skatten.
      ved § 37 c, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til
      dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæs-
      sige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. i kravet om
      væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende
      disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er
      væsentlige.
                                                - 15 -
       …
       det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er
       opfyldte.”
ligningslovens § 2, stk. 1 og 5, har følgende ordlyd:
       ”§ 2. skattepligtige,
       1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
       2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
       3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
       4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
       5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i dan-
           mark, eller
       6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virk-
           somhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,
       skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende
       priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med oven-
       nævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med,
       hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige
       parter…
       stk. 5. ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige ind-
       komst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer
       (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med
       de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.…”
ligningslovens § 2 blev indsat i loven ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 (lovfæstelse af
armslængde princippet og værn mod tynd kapitalisering). i de almindelige bemærkninger til
lovforslaget, jf. folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg a, side 2454-2456, hedder det
bl.a.:
       ”indledning
       formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved
       opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres
       transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for
       tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).
       ...
       lovfæstelse af armslængde princippet
       af de almindelige skatteretlige principper – indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 –
       følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal
       beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. af disse principper er hidtil blevet
                                          - 16 -
udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne
skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan
korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne
være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. disse principper
svarer til de grundlæggende oecd-principper for transfer pricing, dvs. handel
mellem interesseforbundne parter over grænserne.
ved låneforhold mellem interesseforbundne parter, hvor den beregnede rente
afviger fra, hvad der ville have været fastsat mellem to uafhængige parter, er der
hidtil sket korrektion af denne rente. den 11. februar 1998 afsagde højesteret
imidlertid en dom i en sag vedrørende rentekorrektion, der stiller spørgsmålstegn
ved selve adgangen til at foretage rentekorrektion (hd af 11. februar 1998,
gengivet i tfs 1998.199).
sagen vedrørte spørgsmålet, om der for 1989 kunne fastsættes en fikseret rente af
et tilgodehavende, som skatteyderen havde opnået ved salg af en række ud-
lejningsejendomme til anpartsselskaber, hvis anparter tilhørte et af skatteyderen
ejet aktieselskab. skatteyderen solgte udlejningsejendommene i 1987, og i
forbindelse med handlerne opnåede skatteyderen betydelige kontante tilgode-
havender, som skatteyderen lod henstå uforrentet. skattemyndighederne fastsatte
herefter en rente. højesteret udtalte imidlertid, at der hverken i statsskattelovens §
4, litra e, eller i skattelovgivningen i øvrigt er taget stilling til, hvorvidt og i givet
fald under hvilke omstændigheder aftaler om rentefrihed skattemæssigt kan
tilsidesættes i en situation som den foreliggende. beskatning hos långiveren af en
fikseret lejeindtægt må herefter forudsætte, at der med de foretagne dispositioner
er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. i den foreliggende sag var der
herefter ikke grundlag for at tilsidesætte aftalen om rentefrihed. ved dommen blev
der ikke fastlagt kriterier for, hvornår der vil være tale om omgåelse.
efter højesterets dom er der behov for en lovfæstelse af det almindeligt aner-
kendte princip om anvendelse af armslængde vilkår ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst ved transaktioner mellem interesseforbundne parter.
lov nr. 131 af 25. februar 1998, lov om ændring af skattekontrolloven og
skattestyrelsesloven (oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner),
der blev vedtaget den 3. februar 1998 vedrører transaktioner mellem inte-
resseforbundne parter over landegrænserne (l 84). ved loven blev der indført en
udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig
dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. lovens
formål er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt
prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved
koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.
loven berører imidlertid ikke de materielle regler for armslængde princippet.
loven forudsætter, at skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og
vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en
lignende situation…
                                        - 17 -
det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle
på armslængde vilkår. oecd har udsendt retningslinier om hvilke principper og
fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer
pricing sager. disse retningslinier er baseret på armslængde princippet. samtlige
oecd-lande – herunder danmark – har tilsluttet sig sig disse retningslinier. de
nye danske regler indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af
skattekontrolloven og skattestyrelsesloven er således også i overensstemmelse
med oecd’s retningslinier.
som tidligere nævnt er det tvivlsomt, hvilken rækkevidde højesterets dom har for
korrektioner af priser og vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for
transaktioner mellem interesseforbundne parter. lovforslaget vil imidlertid - ved
at lovfæste armslængdeprincippet - fjerne denne usikkerhed med hensyn til
skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved
transaktioner mellem interesseforbundne parter. lovforslaget sikrer således
materielle regler svarende til dem, der var forudsat ved folketingets vedtagelse af
l 84 (lov nr. 131 af 25. februar 1998).
lovforslagets bestemmelse om en lovfæstelse af armslængde princippet vil få
virkning på en række forskellige områder. interesseforbundne parter kan indgå
aftaler eller foretage andre dispositioner på tilsvarende vis som alle andre, med-
mindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis
det selskabsretlige forbud mod aktionærlån.
praksis for korrektioner i låneforhold vil blive berørt af lovforslaget, hvorfor
praksis for forskellige låneforhold inden højesterets dom er kort beskrevet ne-
denfor. principperne for denne praksis tilsigtes opretholdt ved nærværende lov-
forslag.
ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente
ikke har svaret til den rente uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende
situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering).
rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten,
dvs. den rente to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.
den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation
lånet er ydet i. såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel
sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, medens låntager får
et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.
som en afledet effekt af rentekorrektionen er der endvidere hidtil foretaget en
skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den
lave forrentning indebærer for låntager. beskatningen af rentefordelen hos
låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der
kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. den skattemæssige kvalificering
af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få
fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
…
                                                - 18 -
      ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel,
      der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det
      låntagende selskab. for det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der
      ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige
      tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. for hovedaktionæren
      (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt
      (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.
      ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt
      blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab
      (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i selskabsskattelovens §
      13 eller § 17. for det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen
      derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme
      størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet).
      for långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der
      betragtes som udbytte. nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning
      af den fikserede renteindtægt.
      ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber
      betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. for det låntagende selskab er
      nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige
      indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede
      rentefradrag. for det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af
      den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.”
i de specielle bemærkninger til forslaget (side 2459), hedder det bl.a.:
      ”til stk. 1-3:
      kravet om anvendelse af pris og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved
      opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med hvad der
      kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige
      parter, omfatter skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer,
      eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk
      person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller
      juridisk person med et fast driftssted i danmark. de skattepligtige, der kan være
      omfattet, er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v.
      afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af den foreslåede nye § 2 i
      ligningsloven, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i
      skattekontrollovens § 3 b, som indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998. til
      forskel fra skattekontrollovens § 3 b forudsætter den foreslåede § 2 imidlertid
      ikke et grænseoverskridende element (undtagen for så vidt angår faste drifts-
      steder). ved handel mellem to interesseforbundne parter, der begge er skatte-
      pligtige i danmark, vil de begge have pligt til ved opgørelsen af den skattepligtige
      indkomst at fastsætte pris og vilkår for deres handel i overensstemmelse med,
      hvad der kunne have været opnået, hvis handelen var foregået mellem to
      uafhængige parter. den foreslåede bestemmelse omfatter – forudsat begge parter
                                        - 19 -
er skattepligtige i danmark – såvel sælger som køber i et handelsforhold, långiver
som låntager i et låneforhold m.v.
såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der
ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår såfremt parterne havde været
uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til
markedsrenten. långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende rente-
indtægt og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. låntager har imidlertid
tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. såfremt der
eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet
er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf.
statsskattelovens §§ 4-6.
…
de i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle for-
bindelser mellem parterne. til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser,
låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.
…
til stk. 4 [nu stk. 5]:
det foreslås, at ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i
henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (se-
kundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i
stk. 1 anvendte priser og vilkår. denne adgang finder imidlertid alene anvendelse
for en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 b, såfremt den
pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i
overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af
den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.
såfremt et moderselskab har ydet et datterselskab et rentefrit lån og der efter stk. 1
er fastsat en rente på armslængde vilkår, vil korrektionen efter stk. 1 indebære at
moderselskabet beskattes af dette rentebeløb og datterselskabet får et tilsvarende
rentefradrag. datterselskabet vil imidlertid efter gældende dansk praksis tillige
blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet. dette tilskud svarer til den sparede
rente, der ikke er betalt til moderselskabet. såfremt datterselskabet ønsker at
undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan
datterselskabet i medfør af stk. 4 forpligte sig til betaling af det i
overensstemmelse med stk. 1 fastsatte rentebeløb til moderselskabet.
…
en sekundær justering betyder, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket
betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde
princippet. betegnelsen ”sekundær justering” anvendes tillige af oecd i deres
retningslinier for transfer pricing (transfer pricing guidelines for multinational
enterprices and tax administrations). …”
                                              - 20 -
forklaringer
der er afgivet forklaring af a og richard andersen.
a har forklaret blandt andet, at han blev færdiguddannet som læge i 19.. og som plastikkirurg
i 19... efter at han var blevet læge, var han først ansat på forskellige hospitaler i danmark og
et enkelt i sverige, hvorefter han var uddannet som plastikkirurg og blev overlæge på odense
universitetshospital. han havde en del erhvervsmæssige operative aktiviteter ved siden af
ansættelsen på offentlige sygehuse. fra 1992 til omkring 2002 foregik disse aktiviteter via x
aps. han stiftede y a/s i 1995, idet han ville etablere en plastikkirurgisk klinik og derved
udnytte ressourcerne bedre. han ejede selv 80 % af aktiekapitalen og en kollega fra odense
universitetshospital, b, ejede de resterende 20 %.
han var i 2001 blevet eneejer af selskabet, idet b var trådt ud. x aps udførte også forud for
2001 ydelser for y a/s. samarbejdskontrakten af 30. juli 2001 var således en videreførelse af
samarbejdet. alle hans ydelser, der ikke var tilknyttet det offentlige sygehusvæsen, foregik
gennem x aps, og det var i overensstemmelse hermed via x aps, at han foretog pla-
stikkirurgiske operationer for y a/s. vederlaget for operationerne på y var fastsat svarende
til det vederlag, som de andre plastikkirurger på klinikken fik. hans revisor fortalte ham, at
vederlaget skulle fastsættes på markedsvilkår, og det samlede vederlag på 2,4 mio. kr. i hvert
af de tre omhandlede år svarer til, hvad de andre plastikkirurgiske speciallæger modtog i
vederlag. honoreringen ligger på ca. 25 % af den omsætning, som han genererede. de andre
plastikkirurgiske læger havde ikke en lige så stor omsætning, som han havde. han omsatte
således for 8-10 mio. kr., hvilket de andre ikke gjorde. vederlaget på 25 % af omsætningen er
fastsat ud fra, hvad der er normalt i branchen. på de offentlige sygehuse har han dog fået en
enhedspris for den enkelte operation. her var det sygehuset, der afholdt de faste udgifter til
lokaler m.v.
han kan ikke forklare, hvorfor vederlaget til x aps for hans operationer er angivet som ”løn
og gager” i y a/s’ årsregnskab for 2009.
der var til y frem til 2009 tilknyttet ca. 20 læger, som kom og udførte arbejde som
selvstændigt erhvervsdrivende, hvorefter det ikke længere kunne lade sig gøre. nogle af
                                               - 21 -
lægerne drev aktiviteten i selskabsform. de var alle overlæger på offentlige sygehuse. de fik
som anført 25 % af den skabte omsætning i vederlag, og de sendte kvartalsvis regninger for
det udførte arbejde. fra 1995 til 2009 var det således stort set alle lægerne, der arbejdede som
selvstændigt erhvervsdrivende. han kan ikke sige, om enkelte var lønmodtagere. det var hans
bogholder, der attesterede regningerne fra lægerne. det er hovedsageligt de samme læger, der
har været med siden 1995. der er i dag 4-5 læger, som er godkendt til at arbejde som
selvstændigt erhvervsdrivende på y.
x aps sendte også regninger til y a/s. samarbejdsaftalen med x aps blev bl.a. indgået for
at give et mere retvisende økonomisk billede af forholdene i y a/s, idet x aps sendte
regninger til y a/s på samme måde, som tilfældet var for de øvrige lægers ydelser. …-avis
har bl.a. skrevet om y a/s’ omsætning og overskud, og selskabets indtjening er ikke
retvisende, hvis hans honorering ikke er taget ud.
direktørkontrakten af 30. juli 2001 indebar, at han skulle tage sig af det administrative ar-
bejde i y a/s. han fik en løn for dette arbejde, der var fastsat svarende til det administrative
arbejde, der var i selskabet.
efter at z var gået konkurs, købte han i 1994 det kirurgiske udstyr for ca. 150.000 kr. det
udstyr, som han købte af z, ejes af x aps. det er det udstyr, der i dag bruges på y. det var
planen, at udstyret skulle føres over i y a/s, men det er aldrig blevet gjort, bortset fra nogle
få ting. dette skyldes, at der i starten var underskud i y a/s. klinikken har ikke betalt leje for
brugen af det pågældende udstyr, bortset fra honoreringen af ham. han har opfattet det sådan,
at betalingen for brugen af udstyret var indeholdt i det aftalte honorar. de andre læger på y
anvender klinikkens udstyr, forudsat de synes, at det er tilstrækkeligt. det er ikke omtalt i
samarbejdsaftalen, at x aps stiller udstyr til rådighed for y a/s. inden for plastikkirurgi
opererer man med samme slags udstyr, som dengang han blev uddannet. hvis udstyret skulle
genanskaffes, ville det koste over 1 mio. kr. der er siden etableringen investeret i andet udstyr
i y a/s, men dette er primært til brug for de andre specialer.
det overordnede formål med at drive virksomhed i x aps var at udføre plastikkirurgi. han
fik rådgivning om, at det var hensigtsmæssigt at udføre det i et selskab. de penge, som han
har tjent i x aps, er brugt til indskud i y a/s. han har haft og har fortsat planer om
                                               - 22 -
investering i andre aktiviteter. formålet med holdingselskabet a holding aps er at reducere
en risiko, og han har forstået på sin revisor, at det er en hensigtsmæssig konstruktion, når
klinikken skal sælges ved hans pensionering.
samarbejdsaftalen hindrer ikke, at han kan udføre arbejde for andre, og han har da også udført
arbejde på andre sygehuse, bl.a. aalborg sygehus, mens han har haft y a/s. han medbragte
udstyr og en operationssygeplejerske i forbindelse med arbejdet på aalborg sygehus. aalborg
sygehus modtog fakturaer for arbejdet fra x aps. det var ikke sædvanligt, at han havde en
sygeplejerske med, idet det normalt er den pågældende klinik, der sørger for dette. han har
dog medbragt sygeplejerske i nogle tilfælde. hvis stedet, hvor han skal operere, har det
nødvendige udstyr, medbringer han heller ikke udstyr. klinikkerne har oftest det nødvendige
udstyr. han har udført samme slags operationer på hjertecenter v. x aps har ikke annonceret
efter kunder.
i 2007-2009 udførte han ikke så meget andet arbejde end arbejdet for y a/s. han har i
perioden haft arbejde for forskellige forsikringsselskaber med at udfærdige attester.
honorarerne skulle være indgået i x aps, men det kan godt være, at de er blevet bogført i y
a/s i stedet for. det har han ikke tidligere været opmærksom på. han udfylder attesterne
således, at de kommer fra x aps. den samlede årlige omsætning lå på omkring 20 mio. kr.,
og det kan godt passe, at omsætningen for hans arbejde på klinikken i de omhandlede år var
8,5 mio. kr., 7,6 mio. kr. og 11,6 mio. kr. han har ikke tal på, hvor mange operationer hans
omsætning angår. med hensyn til klinikkens personale var der i 2007-2009 tilknyttet ca. 20
læger, der kom og arbejdede som selvstændigt erhvervsdrivende, og herudover var der 11-12
ansatte – sygeplejersker, rengøringspersonale m.v. det var y a/s, der afholdt udgifterne til
det faste personale. x aps afholdt udgifterne til hans løn, operationsudstyret, forsikring for
ham, faglitteratur, fri bil og telefon. øvrige udgifter blev afholdt af y a/s.
han modtager ikke instruktion og er ikke under tilsyn, men arbejder som selvstændig læge.
hans arbejdsuge på klinikken er fuld tid, dvs. ca. 40 timer. han udfører plastikkirurgiske
operationer, herunder operation mod poser over og under øjne, brystforstørrelse og brystre-
duktion, ansigtsløftning, hageplastik, stritøre, fedtsugning, refertilisation mv. herudover
administrerer han lidt i weekenden. inden hans ansættelse på odense universitetshospital
ophørte i 20.., fik han ca. 500.000 kr. årligt i løn.
                                               - 23 -
han blev fra 2011 ansat i y a/s på grund af denne sag, idet den tidligere konstruktion ikke
blev godkendt. han får de aftalte 240.000 kr. for at administrere selskabet.
richard andersen har forklaret blandt andet, at han er statsautoriseret revisor og har arbejdet
hos bdo statsautoriseret revisionsaktieselskab i 28 år, heraf 25 år som partner. han har nu
deponeret sin beskikkelse.
den månedlige betaling på 200.000 kr. fra y a/s til x aps er i regnskabet en delmængde af
posten løn og gager. de øvrige lægers honorarer er bogført som honorarudgifter, der er
fratrukket bruttoresultatet. x aps blev købt, mens a stadig var ansat på odense uni-
versitetshospital. ideen med selskabet, der var ejet 100 % af a, var at drive en sideløbende
virksomhed. da y a/s skulle ejes af flere, blev der stiftet et nyt selskab. han så ikke noget
problem i den etablerede konstruktion. der er ingen varige skattebesparelser ved
konstruktionen. det blev overvejet, om virksomheden skulle etableres i personligt regi under
anvendelse af virksomhedsskatteordningen. han mener ikke, at der er noget usædvanligt i, at
der er anvendt flere selskaber i den foreliggende situation. der vil ske en beskatning med
112,5 %, hvis skatteministeriet får fuldt medhold i denne sag.
x aps afholdt udgiften til ansvarsforsikring, mens y a/s afholdt udgiften til forsikring af
medarbejdere. vederlaget på 2,4 mio. kr. svarer til ca. 25 % af omsætningen. man har forsøgt
at fastsætte en pris ud fra, hvad der i forhold til markedet var fornuftigt.
der er ikke mødereferater fra den mundtlige rådgivning, som a modtog fra statsautoriseret
revisor flemming hoyer ved etableringen af y a/s. der er heller ingen skriftlige
redegørelser. flemming hoyer kommer stadig hos bdo en gang om ugen, så vidnet har været
i løbende dialog med ham. man nedtonede indtjeningen ved at lægge honorarerne over i x
aps, således at overskuddet i y a/s blev mindre.
procedure
b-3017-13 (rette indkomstmodtager)
a har til støtte for den principale påstand anført, at han ikke er rette indkomstmodtager af de
omhandlede vederlag, som y a/s har udbetalt til x aps. vederlagene tilkommer x aps i
                                               - 24 -
henhold til den indgåede samarbejdskontrakt. dansk skatteret er underlagt civilretten, og det
er x aps og ikke ham, der er aftalepart i henhold til den indgåede aftale. der er ingen tvivl
om, at de pågældende vederlag tilkommer x aps civilretligt. det er skatteministeriet, der
skal godtgøre, at der er grundlag for at se bort fra de civilretligt gældende aftaler, og det er
således skatteministeriet, der skal løfte bevisbyrden for, at der ikke er tale om selskabsind-
komst. skatteministeriet har ikke er løftet denne bevisbyrde.
der er ikke indgået nogen ansættelsesaftale om udførelse af det omhandlede operationsar-
bejde mellem a og y a/s, men en aftale om udførelse af ledelsesopgaver.
a har – bortset fra sit virke som lønmodtager ved odense universitetshospital − udøvet al sin
virksomhed som speciallæge gennem x aps. selskabet har således samarbejdet med z, der
gik konkurs i 19.., mølholm og andre privathospitaler.
baggrunden for indgåelse af samarbejdsaftalen var, at as virke som speciallæge også tidligere
var sket via selskabet, hvorfor det var naturligt at fortsætte hermed. a ønskede endvidere at
foretage opsparing i selskabet frem for i klinikken med henblik på mulige køb af andre
virksomheder. selskabet erhvervede en række driftsmidler ved zs konkurs, herunder
håndværktøj. disse driftsmidler er nedskrevet til 0 kr. i selskabets regnskab, men anvendes
fortsat ved selskabets udførelse af sine opgaver for klinikken. x aps betaler endvidere
erhvervsansvarsforsikringen for a.
vederlaget til x aps er fastsat ud fra, at klinikken afholder personaleudgifter, lokaleudgifter
mv. den omsætning, som as eget arbejde via x aps medførte for klinikken, var i de
omhandlede år 8,5 mio. kr., 7,6 mio. kr. og 11,6 mio. kr.
størstedelen af kriterierne for, om der er tale om selvstændig virksomhed eller lønmodta-
gerforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, taler for, at der er tale
om selvstændig virksomhed og ikke lønmodtagerforhold.
det vederlagte arbejde består i højt kvalificerede og specialiserede lægeydelser med pla-
stikkirurgi. hvis sådanne ydelser skulle præsteres af en lønmodtager, måtte det have til
forudsætning, at arbejdsgiveren i tjenesteforholdet havde tilsvarende eller højere
                                              - 25 -
kvalifikationer, idet der ellers ikke var mulighed for at udøve de tilsyns- og
instruktionsbeføjelser, som er karakteristisk for et lønmodtagerforhold. der er ikke i
nærværende sag tale om en sådan arbejdsgiver og – følgelig – ikke et sådant tjenesteforhold.
a træffer selv alle beslutninger vedrørende patienten og operationerne, hvilket ikke er til
hinder for, at virksomheden kan udøves i selskabsform.
virksomhed som speciallæge i plastikkirurgi kan utvivlsomt udøves i selskabsform civilretligt
og skatteretligt. dette gælder også for enkeltmandsvirksomheder, ligesom man kan drive
enkeltmandsvirksomhed som konsulent eller advokat. der er ikke hjemmel i dansk skatteret
til at træffe en afgørelse som den omhandlede, hvorved speciallæger i plastikkirurgi
forhindres i at drive virksomhed i selskabsform, idet man ser bort fra selskabsdannelsen og
anser personen for rette indkomstmodtager. ministeriets argumentation svarer til retsstillingen
før ufr 1998.1314 h, hvor højesteret tilsidesatte en årelang praksis, hvorefter kunstnere ikke
kunne drive virksomhed i selskabsform. det gør ingen forskel, at medkontrahenten i denne
sag er et andet selskab ejet af a. vederlagene mellem selskaberne må endvidere anses for at
være ydet på markedsvilkår, jf. ligningslovens § 2.
hertil kommer, at der ikke ligger skattemæssige motiver bag aftalen mellem x aps og y
a/s. der er ingen varig skattebesparelse for skatteyder ved selskabskonstruktionen. der er
tale om den samme midlertidige fordel som ved enhver selskabsdannelse eller anvendelse af
den skattemæssige virksomhedsordning, nemlig at der kan foretages en opsparing og
konsolidering i selskabet/virksomheden til en lavere skattesats, og således at der først sker
beskatning som personlig indkomst, når midlerne udbetales.
de foretagne indkomstansættelser har nærmest pønal karakter og kan i virkeligheden side-
stilles med fiksering af lønvederlag til hovedaktionærdirektører. landsskatteretten har for
mange år siden afvist, at der er hjemmel hertil. skatteministeren har i tfs 1997.80 redegjort
for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold og præciseret, at der
som absolut overvejende hovedregel ikke skal foretages lønfiksering, jf. tilsvarende den
juridiske vejledning 2014-2 afsnit c.b.3.7.
uanset faste månedlige honorarer, opsigelsesvarsel, arbejde for en enkelt hvervgiver og
dennes afholdelse af en betydelig del af de med udførelsen af arbejdsopgaverne forbundne
                                               - 26 -
omkostninger er karakteristisk for de fleste lønmodtagerforhold, kan det ikke lægges til grund,
at de nævnte forhold – hver for sig eller tilsammen – ikke kan forekomme ved sam-
arbejdsaftaler mellem to selskaber, således som tilfældet er i nærværende sag.
det må også lægges til grund, at x aps med indgåelsen af samarbejdskontrakten har påtaget
sig et betydeligt ansvar for aftalens overholdelse i form af levering af højt kvalificerede
lægeydelser af en forventet standard, og at a ikke har været afskåret fra at levere tilsvarende
ydelser til andre (selv om det rent faktisk ikke er sket i de omhandlede år).
såfremt skatteministeriet gives medhold, vil dette derfor kunne resultere i, at skattemyn-
dighederne vil kunne underkende et betragteligt antal samarbejdsaftaler af tilsvarende art,
f.eks. inden for de liberale erhverv, hvor skatteyderne i stedet for at vælge virksomheds-
ordningen eller kapitalafkastordningen har valgt at udøve virksomhed i selskabsform.
der er ingen hensyn eller hjemmel til at tilsidesætte en i øvrigt fuldt ud lovlig og gældende
selskabsdannelse i dette tilfælde.
a har endvidere bestridt forhøjelsen beløbsmæssigt.
til støtte for den subsidiære hjemvisningspåstand er det anført, at såfremt retten finder, at a
ikke skal beskattes af 2,2 mio. kr. om året, men af et mindre beløb, skal sagen hjemvises til
ligningsmyndighederne til udøvelse af den beløbsmæssige opgørelse.
skatteministeriet har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand anført, at a er rette
indkomstmodtager af de i x aps indtægtsførte honorarer på 2,2 mio. kr. for hvert af
indkomstårene 2007-2009.
højesteret har fastslået, at lønmodtagere ikke kan sætte sig selv på aktier, jf. ufr 2002.1008
h og ufr 2008.861 h. honorarerne udgør vederlag for as personlige arbejde i et
tjenesteforhold og dermed lønindkomst i skattemæssig henseende. dette skyldes
grundlæggende, at as arbejde for y a/s blev udført for hospitalets regning og risiko og ikke
for egen regning og risiko. der henvises også til, at a udelukkende har udført behandlinger
for y a/s, at hospitalet har betalt en fast, månedlig ydelse som vederlag for det arbejde, a har
                                              - 27 -
udført, at dette vederlag er nettovederlag, og at der er aftalt et opsigelsesvarsel. disse
omstændigheder medfører, at a er lønmodtager, jf. også punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4.
juli 1994 til personskatteloven.
hverken x aps eller a har således båret en sådan økonomisk risiko eller haft en sådan
kontrol og et sådant ansvar, som kan sidestilles med, hvad en selvstændig erhvervsdrivende
påtager sig.
det er a, der skal dokumentere, at de honorarer, som hans selskab, x aps, har fået udbetalt
fra y a/s, som han kontrollerer, og hvori han er direktør og bestyrelsesmedlem, ikke er
vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. som følge af interessefællesskabet mellem
ham og selskaberne er hans bevisbyrde skærpet, jf. ufr 2007.2379 h. a har ikke løftet denne
bevisbyrde.
vedrørende de angivne kriterier for tjenesteforhold har skatteministeriet uddybende anført:
y a/s har afholdt samtlige omkostninger forbundet med behandlingerne, herunder udgifter til
lokaleleje, udstyr, materialer m.v., ligesom y a/s må formodes at have sørget for det
yderligere personale, der var nødvendigt for arbejdets udførelse. a har således ikke selv
afholdt udgifter til de nødvendige faciliteter, materialer eller medarbejdere – ej heller af
administrativ karakter. udgifterne afholdt af x aps i forbindelse med arbejdet har været
begrænset til det sædvanlige for ansatte læger og fører således ikke til, at a kan anses for
selvstændig.
hertil kommer, at det er hospitalet, der har kontakten til patienterne, og som står for alt det
administrative arbejde i forhold til dem. hvis en patient udebliver, ikke overholder sin be-
talingsforpligtigelse mv., lider hverken x aps eller a et tab herved.
det er endvidere hospitalet, der ejer det udstyr, der skal benyttes til at foretage de plastikki-
rurgiske behandlinger. det er dermed hospitalet, der bærer risikoen for at måtte afholde
udgifter uden at være sikret en indtægt.
                                               - 28 -
i de omtvistede indkomstår har a udelukkende udført behandlinger for y a/s, hvilket også
afspejles i indtægterne, som – når bortses fra det honorar han har oppebåret direkte fra y a/s
– udelukkende kommer fra x aps, der alene udførte behandlinger for y a/s. x aps har ikke
haft uafhængige hvervgivere.
som vederlag for det arbejde, a har udført for y a/s, har hospitalet betalt en fast, månedlig
ydelse, som det er almindeligt i lønmodtagerforhold. vederlaget erlægges og beregnes således
ikke efter regning, hvilket omvendt ville have været sædvanligt for selvstændige
erhvervsdrivende.
ingen af as indsigelser fører til, at x aps kan anses for rette indkomstmodtager af
honorarerne.
det bestrides, at der ved honorarfastsættelsen skulle have været taget højde for de af y a/s
afholdte udgifter. dette fremgår hverken af de fremlagte aftaler eller forholdene i øvrigt. det
ligger uanset dette fast, at vederlaget er et nettovederlag. x aps har således ikke løbet nogen
risici ved arrangementet.
as oplysninger om, at x aps har erhvervet en række driftsmidler ved zs konkurs i 1994,
herunder håndværktøj, bestrides som udokumenteret. konkursen indtrådte 13-15 år før de
omtvistede indkomstår, og værdien af de pågældende driftsmidler må derfor være meget
beskeden, jf. også at disse efter det oplyste er nedskrevet til 0 kr. i selskabets regnskab.
det forhold, at x aps angiveligt har afholdt udgifter til en erhvervsansvarsforsikring i de
pågældende indkomstår, fører heller ikke til, at der ikke er tale om et lønmodtagerforhold.
forholdet er uden betydning for sagen, og a har endvidere ikke fremlagt dokumentation
herfor, men alene fremlagt en police af 1. december 2011, som er indgået mellem
speciallægeselskabet af 94 aps (som var y a/s’ registrerede navn frem til den 24. august
2005) og runa forsikring.
det er korrekt, at en speciallægevirksomhed både civilretligt og skatteretligt kan udøves i
selskabsform, men a overser imidlertid, at speciallægevirksomheden udøves i selskabsform,
nemlig i y klinikken a/s. a ønsker, at der skal være to selskaber, der udøver aktiviteten.
                                                 - 29 -
det er ikke korrekt, at de foretagne indkomstansættelser får en ”nærmest pønal karakter” og
kan sidestilles med lønfiksering. der sker alene en beskatning i overensstemmelse med de
konstruktioner, som a er eneansvarlig for.
b-2621-13 (omgørelse og betalingskorrektion)
skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om omgørelse til støtte for den nedlagte fri-
findelsespåstand overordnet gjort gældende, at x aps ikke har løftet den selskabet påhvilende
bevisbyrde for, at betingelserne for omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk.
1, er opfyldt.
i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan det alene tillades, at
en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (om-
gørelse), hvis x aps kan dokumentere, at bl.a. følgende to betingelser er opfyldt:
1.     dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller
       udskyde skatter.
2.     dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er
       væsentlige.
x aps har ikke dokumenteret, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og
nr. 2, er opfyldt.
x aps har således ikke dokumenteret, at dispositionen, hvorved honorarindtægterne fra y
a/s blev udbetalt til x aps, ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare
eller udskyde skatter, jf. § 29, stk. 1, nr. 1.
a var som fastslået af landsskatteretten rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt til x
aps for indkomstårene 2007-2009. det udbetalte honorar fra y a/s til x aps på 2,4 mio. kr.
er løn til a, idet det er hans arbejde, der begrunder indtægterne.
a har i de omtvistede indkomstår alene modtaget 200.000 kr. i løn årligt fra x aps og ca.
241.000 kr. årligt fra y a/s i kraft af sin egenskab af direktør i selskabet. en løn på 200.000
kr. eller 441.000 kr. er ekstremt lav for en person med as lægefaglige kvalifikationer, og han
                                              - 30 -
har efter egen oplysning ydet en ”fuldtidsindsats”. der er altså tale om en usædvanlig aftale
med den meget lave løn.
også af den grund skal det lægges til grund, at beslutningen om at lade honoraret tilgå sel-
skabet har været båret af hensynet til at udskyde skatter. i hvert fald har a ikke løftet den ham
påhvilende bevisbyrde for, at dette ikke er tilfældet.
omgørelse af dispositioner i forbindelse med, hvem der er rette indkomstmodtager, bliver
normalt ikke tilladt, jf. skats juridiske vejledning 2014-2, afsnit a.a.14.1.2, og der er i
nærværende sag ikke grundlag for at fravige dette udgangspunkt.
selskabsbeskatningen i x aps er lavere end den personbeskatning, der ville være sket,
såfremt honorarerne var tilgået a som rette indkomstmodtager. der er derfor utvivlsomt sket
en udskydelse af skatten.
det er uden betydning, om a ville være blevet udbyttebeskattet, såfremt selskabet havde valgt
at udbetale midlerne.
x aps har heller ikke dokumenteret, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede
skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
det er klart, at honorarerne er løn for as arbejde i y a/s og ikke for arbejde for x aps, og at
den løn, han har fået fra x aps, er langt mindre end den løn, læger med tilsvarende
kvalifikationer som hans, oppebærer. x aps har dermed ikke dokumenteret, at det er
utvivlsomt, at den foretagne disposition har haft en utilsigtet væsentlig skattemæssig virkning.
skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om betalingskorrektion til støtte for den
nedlagte påstand overordnet gjort gældende, at x aps ikke opfylder betingelserne for
betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. det skyldes for det første, at
skattemyndighedernes afgørelse af, at a var rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt
til x aps for indkomstårene 2007-2009 ikke er en primær korrektion, der er sket med
hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1. for det andet resulterer korrektionen under alle
                                               - 31 -
omstændigheder ikke i sekundære justeringer, der kan betalingskorrigeres i medfør af § 2, stk.
5.
ved betalingskorrektion kan interesseforbundne parter, hvor en indbyrdes betaling er bragt i
overensstemmelse med armslængdeprisen, undgå skattemæssige følgeændringer heraf ved at
efterbetale prisforskellen, så den skattemæssige indkomstfordeling bringes i over-
ensstemmelse med den faktiske. afgørende for adgangen til betalingskorrektion er, om der er
foretaget en primær korrektion, der har resulteret i en korresponderende korrektion, og som
kan korrigeres ved en sekundær justering.
efter ligningslovens § 2, stk. 5, er det således en betingelse for at opnå betalingskorrektion, at
skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion efter § 2, stk. 1, og at denne har
resulteret i yderligere sekundære følgeændringer.
bestemmelsen i ligningslovens § 2 regulerer alene forholdet mellem de to interesseforbundne
parter, hvis kontrollerede transaktion skat undersøger. betalingskorrektion sker efter
bestemmelsen i anledning af ændringer af den kontrollerede transaktion og omfatter således
alene den kontrollerede transaktions to parter. der er ikke hjemmel til at inddrage 3. mands
forhold, herunder at en 3. mand ”nyder” godt af, at der skattemæssigt sker en primær
korrektion af en disposition mellem to andre (interesseforbundne) parter.
der er således kun mulighed for at undgå sekundære følgevirkninger hos en af de to aftale-
parter, som er genstand for den primære korrektion.
betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, forudsætter for det første, at
skattemyndighederne ved en primær korrektion har foretaget en skatteansættelse efter § 2, stk.
1.
efter ordlyden af § 2, stk. 1, er der to betingelser. det første krav er, at der er tale om en
kontrolleret transaktion. det andet krav er, at priser og vilkår ikke er på armslængdevilkår.
skat har ikke foretaget en korrektion af de af y a/s udbetalte honorarers størrelse eller
vilkårene i forbindelse med udbetalingerne i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1. der er
således ikke tale om, at skat har fundet, at aflønningen for det af a udførte arbejde var
                                              - 32 -
højere eller lavere end den løn, der ville være udbetalt mellem uafhængige parter. der er
heller ikke tale om, at skat har anfægtet, at aftalerne ikke i øvrigt skulle være indgået på
markedsvilkår. da myndighederne dermed ikke har foretaget en korrektion af priser og vilkår
efter ligningslovens § 2, stk. 1, kan x aps ikke foretage betalingskorrektion efter
ligningslovens § 2, stk. 5.
det følger af praksis, at en ændring af ansættelsen ud fra et rette indkomstmodtagersynspunkt
ikke er omfattet af ligningslovens § 2, jf. bl.a. skm 2001.38 lsr og skm 2006.45 ø. når
landsskatteretten i sin kendelse finder, at der kan ske betalingskorrektion, skyldes dette ifølge
begrundelsen alene en fortolkning af skm 2012.221 h, der vedrører en rette
indkomstmodtagersag. landsskatteretten anfører, at skm 2012.221 h henviser til ufr
2012.1642 h, der igen henviser til lovmotiverne til ligningslovens § 2.
det kan hverken udledes af højesterets præmisser i skm 2012.221 h eller ufr 2012.1642 h,
at spørgsmålet om rette indkomstmodtager skulle være omfattet af ligningslovens § 2. begge
højesteretssager vedrørte anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og ikke direkte, hvad der er omfattet af ligningslovens §
2.
i ufr 2012.1642, der ikke angår en rette indkomstmodtagersituation, fremkommer højesteret
med et obiter dictum, hvor det bl.a. anføres: "korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske
elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid,
periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.” med
anvendelsen af ordene ”øvrige vilkår” holder højesteret fast ved, hvad ligningslovens § 2
vedrører, nemlig en korrektion af priser og vilkår. det understreges af sætningens
kommasætning, at ordet ”herunder” refererer til ”alle” økonomiske elementer og øvrige
”vilkår” af relevans for beskatningen. det gælder også formuleringen ”den retlige
kvalifikation af transaktionen”, idet der ikke er komma foran ordet ”samt”.
højesteret omtaler i præmisserne, herunder i sit obiter dictum, alene vilkårsdispositioner og
ikke korrektioner af rette indkomstmodtager. afgørelsens præmisser viser ikke, at højesteret
mener, at sager om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2.
                                                - 33 -
i skm 2012.221 h var der for højesteret enighed mellem parterne om, at korrektionen af
rette indkomstmodtager ikke var omfattet af ligningslovens § 2. parternes fælles vurdering
blev ikke tilsidesat af højesteret. spørgsmålet i sagen var alene, om skat havde været
berettiget til at ændre hovedaktionærens skattemæssige indkomst i medfør af den dagældende
forlængede ligningsfrist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26,
stk. 5). højesteret henviser i afgørelsens præmisser til højesterets dom af 2. februar 2012,
ufr 2012.1642 h og gentager herefter denne afgørelses femte afsnit vedrørende 6 års-fristen,
hvor højesteret afgjorde fristspørgsmålet uden en henvisning til ligningslovens § 2, jf.
ovenfor. højesteret henviser derimod ikke til højesterets obiter dictum vedrørende
ligningslovens § 2 i sjette afsnit i ufr 2012.1642 h.
der er således hverken i ufr 2012.1642 h eller skm 2012.221 h støtte for landsskatte-
rettens synspunkt om, at sager om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2.
hvis landsretten måtte finde, at skattemyndighedernes afgørelse af, at a var rette
indkomstmodtager af honorarerne er en primær korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1,
resulterer denne korrektion ikke i en sekundær justering, der kan betalingskorrigeres i medfør
af § 2, stk. 5. også af den grund opfylder x aps ikke betingelserne for betalingskorrektion.
y a/s har udbetalt 2,4 mio. kr. til x aps for hvert af indkomstårene 2007, 2008 og 2009. i
forholdet mellem de to selskaber er der ikke foretaget en ændret ansættelse af hverken y a/s
eller x aps’ skattepligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1. der er således
ikke foretaget nogen primær korrektion, og der er som følge heraf ej heller nogen sekundære
justeringer.
selv hvis landsretten er enig med x aps i, at det forhold, at skattemyndighederne har anset a
for rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af y a/s, er en primær korrektion
omfattet af § 2, stk. 1, finder § 2, stk. 5, ikke anvendelse. a er blevet beskattet af den løn, han
har oppebåret, og y a/s er ligeledes blevet indrømmet et fradrag for en lønudgift på 2,4 mio.
kr. det bestrides ikke, at lønnen og vilkårene er på markedsvilkår.
ansættelsen af den skattepligtige indkomst hos a har således ikke medført nogen yderligere
følgeændringer/sekundære justeringer hos y a/s i form af tilskud, udlodning mv., som i
medfør af § 2, stk. 5, ville kunne undgås ved, at selskabet forpligtede sig til betaling. x aps
                                              - 34 -
kan naturligvis ikke opnå betalingskorrektion vedrørende et forhold, som selskabet ikke er
part i.
i det indbyrdes forhold mellem x aps og a er der ikke foretaget nogen primære korrektioner
af parternes indkomst. skattemyndighederne har således ikke foretaget nogen korrektion af
den løn på 200.000 kr., som x aps har udbetalt til a for hvert af de tre indkomstår. der er
enighed om, at beløbet er skattepligtigt. differencebeløbet på 2,2 mio. kr., er i skattemæssig
henseende et tilskud fra a til x aps, der er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4.
der er enighed om, at tilskuddet er skattepligtigt. da der ikke er foretaget en primær
korrektion, er der heller ikke nogen sekundære følgevirkninger, der kan korrigeres for. også
af den grund kan x aps ikke undgå tilskudsbeskatningen ved at forpligte sig til
(tilbage)betaling af honorarerne.
x aps har til støtte om sin principale påstand om omgørelse anført, at betingelserne for
omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. det er således forkert, at
landsskatteretten har fundet, at x aps er uberettiget til at anvende reglerne om skattemæssig
omgørelse under henvisning til, at den pågældende disposition i overvejende grad har været
båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter jf. skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, nr.
1.
der er ingen varig skattebesparelse for skatteyder ved den pågældende selskabskonstruktion.
der er tale om den samme midlertidige fordel som ved enhver selskabsdannelse eller
anvendelse af den skattemæssige virksomhedsordning, nemlig at kunne foretage en opsparing
og konsolidering i selskabet/virksomheden til en lavere skattesats, således at der først sker
beskatning som personlig indkomst, når midlerne udbetales.
der er ingen hensyn eller hjemmel til at nægte omgørelse, fordi der er anvendt en i øvrigt
fuldt lovlig og gældende selskabsdannelse i dette tilfælde.
de øvrige betingelser for omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2-5, er også
opfyldt, herunder betingelsen om, at der er indtrådt utilsigtede skattemæssige virkninger, der
er væsentlige. nægtelse af omgørelse i denne sag indebærer, at samme indkomst bliver
underkastet dobbelt beskatning – først både personbeskatning og selskabsbeskatning, senere
                                                  - 35 -
personbeskatning, når den selskabsbeskattede indkomst udloddes. dette er utvivlsomt en
væsentlig, utilsigtet skattemæssig virkning af den ”fejlagtige” indkomstplacering.
muligheden for omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i
den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition, jf. den
juridiske vejledning 2014-2 a.a.14.1.1. det er endvidere fastslået bl.a. i skm 2013.133 br,
at reglerne om omgørelse i § 29 kan finde anvendelse i sager om rette indkomstmodtager.
vedrørende den subsidiære påstand om betalingskorrektion har x aps anført, at påstanden
indebærer, at der i overensstemmelse med landsskatterettens kendelse kan ske
betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. landsskatteretten er nået frem til dette
resultat både i denne sag og i en anden kendelse af 7. januar 2013. landsskatterettens
afgørelse i denne sag er således ikke en enkeltstående afgørelse, men udtryk for fast
administrativ praksis. resultatet i landsskatterettens kendelse støttes endvidere af ufr
2012.1642 h, skm 2012.221 h og skm 2014.504 h.
højesteret tog direkte stilling til spørgsmålet i ufr 2012.1642, hvor højesteret fandt, at
korrektionsadgangen i § 2 omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for
beskatning samt den retlige kvalifikation af transaktionen. i denne dom fremkom højesteret –
efter at have tiltrådt, at 6 års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver
ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner –
med et obiter dictum vedrørende ligningslovens § 2, stk. 1, hvor det bl.a. blev fastslået:
”korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for
beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den
retlige kvalifikation af transaktionen. en aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem
interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af
skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.”
korrektioner med rette indkomstmodtager falder inden for det således af højesteret fastsatte
område for ligningslovens § 2, hvilket også blev fastslået i skm 2012.221 h. dette gælder
uanset, om man sætter komma før ”samt” eller ej. højesteret har således taget stilling til det
foreliggende tilfælde, uanset om passussen med ”den retlige kvalifikation” af transaktionen er
et med alle økonomiske elementer og øvrige vilkår sidestillet led, eller om den retlige
                                               - 36 -
kvalifikation af transaktionen er en undergruppe til alle økonomiske elementer og øvrige
vilkår.
korrektioner med rette indkomstmodtager må anses for at være omfattet af ordlyden i begge
tilfælde. når transaktionen er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ske korrektion
efter stk. 5.
skatteministeriets fortolkning, hvorefter ”den retlige kvalifikation” kun anses for at være en
undergruppe til ”vilkår”, er hverken sprogligt eller retligt korrekt.
højesterets dom i ufr 2012.1642 blev fulgt op af to følgende højesteretsdomme, skm
2012.221 om den forlængede ansættelsesfrist i relation til sager om rette indkomstmodtager
og skm 2014.504 om ansættelsesfristen i relation til beskatning af fri bil hos en
hovedaktionær.
området for betalingskorrektioner i ligningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, skal afgrænses på
samme måde som skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. begge bestemmelsers sammenhæng
med skattekontrollovens § 3 b. det bestrides således, at adgangen til korrektion efter lig-
ningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, er snævrere end adgangen til at anvende den forlængede
ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som anført af skatteministeriet.
det er den fremherskende opfattelse i den juridiske teori, at højesteret har taget stilling til, at
ligningslovens § 2 også omfatter sager om rette indkomstmodtager, jf. herved jan pedersen i
revision & regnskabsvæsen nr. 10 2012 og i revision & regnskabsvæsen nr. 2 2014, aage
michelsen i revision & regnskabsvæsen nr. 1 2013 sm 2, lena engdahl i sr-skat 4/2012
side 249ff og tommy v. christiansen og bodil christiansen i tfs 2013.199 samt kaspar
bastian, omgørelse side 54-63.
med hensyn til selve gennemførelsen af omgørelse eller betalingskorrektion har x aps
anført, at landsretten alene skal tage stilling, om der er hjemmel til at foretage omgørelse
henholdsvis betalingskorrektion. der skal under alle omstændigheder ske en efterfølgende
behandling hos skat, hvor omgørelsen/betalingskorrektion gennemføres, og hvor der sker
                                                - 37 -
en ændret ligningsmæssig behandling af den skattepligtige indkomst, jf. skattefor-
valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
det foreligger principielt to måder, som omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 kan
finde sted på i nærværende sag. principalt ønskes en omgørelse efter § 29, hvor x aps
forpligter sig til at betale de modtagne beløb på 2,2 mio. kr. pr. år tilbage til y a/s.
subsidiært ønsker x aps en omgørelse efter § 29 (svarende til resultatet i landsskatterettens
kendelse, der dog begrundes med ligningslovens § 2, stk. 5), hvor selskabet forpligter sig til at
betale de modtagne beløb på 2,2 mio. kr. pr år til a. både den principale og den subsidiære
model ønskes prøvet i retssagen.
i det første tilfælde vil beskatningen både af personen og af x aps blive elimineret og
opsparingen vil finde sted i y aps. i det andet tilfælde vil tilskudsbeskatningen af x aps
blive elimineret, mens a vil blive beskattet.
efter ligningsloven § 2, stk. 5, kan der ske betalingskorrektion således, at sekundære kor-
rektioner elimineres. den primære korrektion består i, at personen og ikke selskabet er anset
for rette indkomstmodtager. den sekundære korrektion består i, at x aps anses for at have
modtaget et skattemæssigt tilskud. ved betalingskorrektion i overensstemmelse med
landsskatterettens kendelse elimineres den sekundære korrektion, mens den primære kor-
rektion opretholdes.
landsrettens begrundelse og resultat
b-3017-13 (rette indkomstmodtager)
a er eneejer af x aps og gennem a holding aps endvidere eneejer af y a/s. det fremgår af
samarbejdskontrakten af 30. juli 2001, at x aps skal foretage plastikkirurgiske operationer
for y a/s, idet x aps stiller speciallæge a til rådighed for y a/s. x aps er i henhold til
aftalen forpligtet til at udføre alle aktuelle operationer og al lægefaglig rådgivning, der falder
inden for det plastikkirurgiske område. der er i kontrakten aftalt et årligt honorar, der skal
erlægges månedsvis bagud, og det er fastsat, at kontrakten kan opsiges af parterne med 6
måneders varsel. der blev samtidig med samarbejdskontrakten indgået en direktørkontrakt
mellem y a/s og a, hvorefter det påhviler ham at lede selskabets drift for en årlig løn på
240.000 kr.
                                               - 38 -
y a/s har i 2007-2009 månedligt betalt 200.000 kr. til x aps for as arbejde i henhold til
samarbejdskontrakten. x aps har således årligt modtaget 2,4 mio. kr., der udgør hele
selskabets omsætning i de tre år. x aps har i hvert af årene betalt a 200.000 kr. for det
udførte arbejde.
det må efter bevisførelsen, herunder as forklaring, lægges til grund, at a i alle tre år
anvendte sin fulde arbejdskraft i y a/s, og at hverken han eller x aps havde andre
hvervgivere. det må endvidere lægges til grund, at y a/s har afholdt omkostningerne ved as
lægelige behandlinger, herunder omkostninger til lokaler, personale, materialer m.v.
efter en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskat-
teloven finder landsretten, at de honorarer, der i de omhandlede indkomstår er udbetalt fra y
a/s i henhold til samarbejdskontrakten, må anses for vederlag for as personlige arbejde i et
tjenesteforhold til y a/s. landsretten har herved lagt vægt på, at der er tale om en løbende
arbejdsydelse, som har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel. der
er endvidere lagt vægt på, at vederlaget for arbejdet har karakter af en fast månedsløn, og at y
a/s har afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev
udført for y a/s’ regning og risiko. der er endelig lagt vægt på, at der i de tre år ikke har
været andre hvervgivere.
det arbejde, som a udførte i henhold til samarbejdskontrakten, må således skattemæssigt
anses for udført af ham som lønmodtager, og a er derfor rette indkomstmodtager af
vederlagene fra y a/s.
idet der efter sagens oplysninger ikke findes grundlag for at hjemvise sagen til lignings-
myndighederne, tager landsretten herefter skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
b-2612-13 (omgørelse/betalingskorrektion)
omgørelse
efter skattestyrelseslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse for tilladelse til omgørelse,
at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller
udskyde skatter. det fremgår af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skatte-
                                               - 39 -
styrelseslovens § 37 c, at betingelsen i nr. 1 indebærer, at adgangen til omgørelse begrænses
til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skat-
teudskydende. det fremgår endvidere, at det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at
betingelserne for omgørelse er opfyldt.
a er som fastslået rette indkomstmodtager af de honorarer for hans arbejde, der er udbetalt fra
y a/s til x aps i henhold til samarbejdskontrakten. uanset at honorarerne må anses for løn
for as personlige arbejde i et tjenesteforhold, er honorarerne blevet henført til og indtægtsført
i x aps. på den baggrund og efter de foreliggende oplysninger om selskabskonstruktionen
findes det ikke godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til
at spare eller udskyde skatter. betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk.
1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt.
betalingskorrektion
det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at der for så vidt angår kontrollerede transaktioner ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår for handelsmæssige
eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis
transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 2, jf. folketingstidende 1997-1998, tillæg
a, side 2454ff, at baggrunden for bestemmelsen var, at det tidligere havde været udledt af de
almindelige skatteretlige principper i statsskattelovens §§ 4-6, at såfremt der foretages
transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på
armslængdevilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for, at
skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad
der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængdevilkår. i
overensstemmelse hermed var der hidtil blevet foretaget rentekorrektion ved låneforhold
mellem interesseforbundne parter. den 11. februar 1998 afsagde højesteret imidlertid dom i
en sag om rentefiksering, hvor højesteret udtalte, at der hverken i statsskattelovens § 4, litra
e, eller i skattelovgivningen i øvrigt er taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke
omstændigheder aftaler om rentefrihed skattemæssigt kan tilsidesættes, og at beskatning hos
långiveren af en fikseret renteindtægt måtte forudsætte, at der med de foretagne dispositioner
var tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. i den pågældende sag var der herefter ikke
                                                 - 40 -
grundlag for at tilsidesætte aftalen om rentefrihed. det fremgår videre af bemærkningerne, at
der efter højesterets dom var behov for en lovfæstelse af det almindeligt anerkendte princip
om anvendelse af armslængdevilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for
transaktioner mellem interesseforbundne parter, og at formålet med lovforslaget således var at
få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal
anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, uafhængige
parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet).
x aps har anført, at højesteret ved dommene gengivet i ufr 2012.1642 og skm 2012.221
har fastslået, at ligningslovens § 2 omfatter sager om rette indkomstmodtager.
begge højesteretsdomme angår anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. under henvisning til højesterets præmisser i de to
domme sammenholdt med de anbringender, der var fremført, ses højesteret ikke at have taget
stilling til og fastslået, at sager om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2.
henset til at ligningslovens § 2, stk. 1, efter ordlyden angår ”priser og vilkår” for handels-
mæssige eller økonomiske transaktioner, og under hensyn til baggrunden for og formålet med
bestemmelsen samt det i bemærkningerne til lovforslaget i øvrigt anførte, finder landsretten,
at de foreliggende skatteansættelsesændringer, der beror på, at a anses for rette
indkomstmodtager, ikke er omfattet af ligningslovens § 2. der er således ikke foretaget nogen
korrektion af pris eller vilkår i samarbejdskontrakten mellem x aps og y a/s til
armslængdevilkår, men derimod en skattemæssig henførsel af indkomsten til a som rette
indkomstmodtager. da der ikke er foretaget en ændring af skatteansættelserne i henhold til
ligningslovens § 2, stk. 1, kan x aps ikke foretage betalingskorrektion i medfør af
ligningslovens § 2, stk. 5.
landsretten tager herefter skatteministeriets påstande til følge.
i sagen b-3017-13 (rette indkomstmodtager) skal a betale sagsomkostninger for landsretten
til skatteministeriet med 90.000 kr. til dækning af advokatudgifter inklusiv moms.
landsretten har herved lagt på vægt på sagens udfald, værdi og omfang, herunder varigheden
                                                - 41 -
af hovedforhandlingen og det forhold, at sagen blev hovedforhandlet sammen med sagen om
omgørelse og betalingskorrektion (b-2612-13).
i sagen b-2612-13 (omgørelse/betalingskorrektion) skal speciallægeselskabet x aps betale
sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 64.000 kr. beløbet omfatter
4.000 kr. til retsafgift og 60.000 kr. til udgifter til advokatbistand inklusiv moms. landsretten
har lagt på vægt på sagens udfald, værdi og omfang, herunder varigheden af
hovedforhandlingen og det forhold, at sagen blev hovedforhandlet sammen med sagen om
rette indkomstmodtager (b-3017-13).
                                    thi kendes for ret:
i sagen b-3017-13 (rette indkomstmodtager)
skatteministeriet frifindes.
i sagsomkostninger for landsretten skal a betale 90.000 kr. til skatteministeriet.
i sagen b-2621-13 (omgørelse/betalingskorrektion)
speciallægeselskabet x aps skal for hvert af indkomstårene 2007, 2008 og 2009 anerkende,
at selskabet ikke kan foretage betalingskorrektion i form af tilbageførsel af honorar på netto
2,2 mio. kr. udbetalt fra privathospitalet y a/s til speciallægeselskabet x aps.
skatteministeriet frifindes for speciallægeselskabet x aps’ selvstændige påstand.
i sagsomkostninger for landsretten skal speciallægeselskabet x aps betale 64.000 kr. til
skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
