                             højesterets dom
                         afsagt onsdag den 14. februar 2018
sag 49/2017
(2. afdeling)
aarhus business college
(advokat svend erik holm)
mod
skatteministeriet
(advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 2. afdeling den 7. februar 2017.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, henrik waaben, jan
schans christensen, kurt rasmussen og kristian korfits nielsen.
påstande
appellanten, aarhus business college, har gentaget sine påstande.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, subsidiært at skatteministeriet til
aarhus business college skal betale højst 1.611.876 kr. med rente.
anbringender
aarhus business college har i første række anført, at skolen har krav på tilbagebetaling af
købsmoms, energiafgift og lønsumsafgift vedrørende kursusvirksomhed, uden at tilbagebeta-
lingskravet reduceres med en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms.
til støtte herfor er anført navnlig, at skolen som følge af skats afgørelse af 12. juni 2006
ophørte med at opkræve salgsmoms hos kursusdeltagerne, og der blev derfor ikke afregnet
salgsmoms i perioden frem til underkendelsen af skats afgørelse ved vestre landsrets dom
                                                - 2 -
af 12. maj 2010. skolens salgsmoms for perioden skal i lyset heraf opgøres på grundlag af den
faktisk opkrævede salgsmoms, som var 0 kr. dette er ikke i strid med momsloven, der således
ikke afskærer fradragsret for købsmoms i en situation som den foreliggende. momsloven
bygger på et princip om, at momsopkrævningen skal være neutral for skolen, der eksempelvis
heller ikke bærer risikoen for kursusdeltageres manglende betalingsevne, jf. momslovens §
27, stk. 6. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 omhandler genoptagelse af ”afgiftstilsvar”,
og momslovens § 56, stk. 1, fastsætter, at momstilsvaret skal opgøres som differencen mellem
den salgsmoms, der skal afregnes, og den købsmoms, der kan fradrages. momslovens § 56,
stk. 1, siger intet om, hvilken salgsmoms der skal afregnes, og i særdeleshed siger hverken
denne eller andre bestemmelser, at staten kan pålægge en virksomhed at afregne en fiktiv
salgsmoms, når statens ulovlige adfærd medfører, at virksomheden selv vil skulle betale den-
ne salgsmoms. at der skal ske tilbagebetaling af købsmoms mv. uden reduktion med en be-
regnet, ikke opkrævet salgsmoms, har også støtte i de eu-retlige momsregler, således som
disse er fortolket i eu-domstolens praksis. der kan navnlig henvises til eu-domstolens dom
af 18. januar 2001 i sag c-150/99 (stockholm lindöpark), hvor domstolen fastslog, at en
virksomheds bagudrettede krav mod den svenske stat kunne støttes på afgiftsretligt grundlag
uden modregning af fiktiv salgsmoms, og at et erstatningssøgsmål var unødvendigt. eu-
domstolen har ikke i sag c-319/12 (mddp) og de forenede sager c-144/13 m.fl. (vdp den-
tal laboratory) taget stilling til, om en virksomhed i forbindelse med et efterfølgende opgør
selv skal bære et beløb svarende til, hvad salgsmomsen ville have været, hvis det skyldes en
medlemsstats ulovlige praksis, at virksomheden på tidspunktet for transaktionen var forhin-
dret i at fakturere en momspligtig ydelse med moms og opkræve momsen hos sin kunde.
aarhus business college har i anden række anført, at skolen har ret til erstatning hos skatte-
myndighederne svarende til en eventuel beregnet, ikke opkrævet salgsmoms, som købsmom-
sen mv. skal reduceres med. dette følger af såvel eu-retten som dansk rets almindelige er-
statningsretlige regler.
til støtte herfor er anført navnlig, at efter den praksis, som skat havde anlagt, blev der lagt
vægt på, hvilket organ der præsterede ydelsen, når det drejede sig om vurderingen af, om kur-
susvirksomhed blev drevet med gevinst for øje. landsretten konkluderede i dommen fra 2010,
at denne praksis var i strid med momsloven. det må følge af dommen, at skats afgørelse
også var i strid med eu-retten. det er entydigt fastlagt i de relevante bestemmelser i momssy-
                                                 - 3 -
stemdirektivets artikel 132 og 133, hvad der kan begrunde momsfritagelse ved undervisnings-
virksomhed. den danske stat har desuden ikke fulgt direktivets systematik ved gennemførel-
sen af de nævnte bestemmelser, og den deraf følgende fejlfortolkning er derfor ikke undskyl-
delig. den underkendte praksis udgør således en tilstrækkeligt kvalificeret overtrædelse af
eu-retten til at begrunde et erstatningsansvar for den danske stat på eu-retligt grundlag.
krænkelsen af eu-retten er den direkte årsag til, at skolen kommer til at lide tab, hvis skolen
nægtes tilbagebetaling af købsmoms mv. uden modregning af en beregnet, ikke opkrævet
salgsmoms. skat har ved den underkendte praksis handlet culpøst og har dermed også på-
draget sig et erstatningsansvar efter dansk rets almindelige erstatningsretlige regler. landsret-
tens underkendelse af skats praksis skete ikke på baggrund af ny praksis fra eu-domstolen
eller ny sammenlignelig praksis fra andre medlemsstater, men derimod på baggrund af forar-
bejderne til 1994-momsloven, som skat må forudsættes at have været bekendt med. skat
kan derfor ikke have haft en velunderbygget tro på, at den fejlagtige praksis var korrekt. skat-
teministeriet har ikke ret i, at skolens tab ikke er erstatningsretligt beskyttet. hvis staten kan
kræve, at skolen selv skal betale en fiktiv salgsmoms, vil det påføre skolen et reelt tab i for-
hold til, hvis skat ikke havde haft en ulovlig praksis.
erstatningskravet er ikke forældet. forældelsesfristen er tidligst begyndt at løbe fra landsret-
tens dom i 2010. skolen ville ikke have krav på tilbagebetaling af købsmoms mv. efter moms-
lovens § 37 og § 38 og ville ikke kunne lide tab, hvis skolens kursusvirksomhed var blevet
anset for momspligtig. dertil kommer, at det først med højesterets dom i denne sag vil vides,
om skolen har lidt et erstatningsrelevant tab, eller om tabet dækkes allerede på afgiftsretligt
grundlag. det må endvidere være klart, at forældelsesfristen ikke kan være begyndt at løbe på
et tidspunkt, hvor skolen var afskåret fra at afbryde forældelse gennem udtagelse af stævning,
fordi en sådan stævning i givet fald ville være blevet afvist under henvisning til, at sagsan-
lægget indebar stillingtagen til spørgsmål, som ikke kunne indbringes for domstolene, før der
var taget stilling hertil i det administrative klagesystem, jf. skatteforvaltningslovens § 48.
skolen kan desuden ikke anses for at have været vidende om et økonomisk krav, som ikke
eksisterede, så længe skats afgørelse blev opretholdt som lovlig, jf. forældelseslovens § 3,
stk. 2, eller dennes analogi. i hvert fald er der siden skats afgørelse af 12. juni 2006 sket
foreløbig afbrydelse af forældelsen, da der er en ubrudt kæde af klagesager og genoptagelses-
anmodninger fra skats afgørelse i 2006 og frem til skolens anmodning om genoptagelse i
                                               - 4 -
2011 og efterfølgende frem til vestre landsrets behandling af sagen den 13. december 2016,
jf. forældelseslovens § 21, stk. 1 og 2.
aarhus business college har over for skatteministeriets subsidiære påstand anført, at staten
ikke er berettiget til at foretage modregning med det momsudligningsbeløb på 7.574.376 kr.,
som undervisningsministeriet har ret til at få tilbagebetalt, hvis skolen får medhold i sit krav
om tilbagebetaling af købsmoms mv. eller i erstatningskravet.
skatteministeriet har heroverfor anført, at aarhus business college ikke kan kræve tilbagebe-
taling af købsmoms mv. vedrørende kursusvirksomhed for den omhandlede periode, uden at
der sker reduktion med en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms af de leverede kursusydelser.
til støtte herfor er anført navnlig, at momslovens § 37 gennemfører momssystemdirektivets
artikel 168 og må fortolkes i overensstemmelse med denne bestemmelse. det følger endvidere
af momslovens § 56, at en momsregistreret virksomhed for hver afgiftsperiode skal opgøre
den udgående og den indgående afgift, idet forskellen mellem den udgående og den indgåen-
de moms udgør virksomhedens afgiftstilsvar. det følger af eu-domstolens praksis, at fradrag
for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms, jf. bl.a. eu-domstolens
dom af 16. juni 2016 i sag c-229/15 (mateusiak). eu-domstolen har i sag c-319/12 (mddp)
og de forenede sager c-144/13 m.fl. (vdp dental laboratory) fastslået, at en afgiftspligtig
virksomhed i en situation, hvor en national bestemmelse om momsfritagelse viser sig at være
uforenelig med momsdirektivet, ikke er berettiget til at drage fordel af den direktivstridige
momsfritagelse og samtidig påberåbe sig en fradragsret. eu-domstolen tog i sin dom af 18.
januar 2001 i sag c-150/99 (stockholm lindöpark) ikke stilling til, om virksomheden havde
ret til tilbagebetaling af købsmoms, herunder uden at der fradrages salgsmoms. efter eu-
domstolens praksis må en virksomhed således i en situation som den foreliggende vælge mel-
lem enten at drage fordel af den ulovlige momsfritagelse, hvilket i givet fald fører til udeluk-
kelse af fradragsretten, eller at gøre transaktionerne momspligtige og derved drage fordel af
fradragsretten, således at der i den udgående moms af transaktionerne kan fradrages den ind-
gående moms af de varer og ydelser, der er blevet anvendt i forbindelse med de omhandlede
transaktioner. det gør efter eu-domstolens praksis ingen forskel, at den afgiftspligtige virk-
somhed ikke kan efteropkræve et beløb svarende til den udgående moms af de transaktioner,
som først blev anset for afgiftsfrie, jf. vdp dental laboratory-sagen, præmis 37-40, jf. gene-
                                                - 5 -
raladvokatens forslag til afgørelse af 4. september 2014, pkt. 35-39. en fornyet opgørelse af
afgiftstilsvaret for aarhus business college kan således ikke ske, uden at der opgøres og ind-
regnes en salgsmoms af de leverede kursusydelser.
skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at aarhus business college ikke har krav på
erstatning i anledning af landsrettens underkendelse af skats afgørelse af 12. juni 2006. et
eventuelt erstatningskrav er forældet, og skat har ikke handlet ansvarspådragende.
vedrørende forældelsesspørgsmålet er anført navnlig, at forældelsesfristen er 3 år, jf. foræl-
delseslovens § 3, stk. 1, og at fristen skal regnes fra tidspunktet for skadens indtræden, jf. § 2,
stk. 4. den skade, som skolen kræver erstatning for, er følgerne af, at skat den 12. juni 2006
traf afgørelse om, at kursusvirksomheden var momsfritaget, og at skolen derfor ikke kunne
lægge salgsmoms på leveringen af kursusydelserne. skolen kunne ved afgørelsen umiddelbart
konstatere følgerne af afgørelsen, og forældelsesfristen begyndte derfor at løbe fra dette tids-
punkt, jf. herved ufr 2012.574/2 h og senest højesterets dom af 14. december 2017 i sag
86/2017. at skolen ikke på tidspunktet for skats afgørelse kunne opgøre sit krav endeligt,
ændrer ikke herved. skolen har hele tiden været bekendt med de faktiske omstændigheder,
som erstatningskravet støttes på. det forhold, at det rejste erstatningskrav kun ville blive ak-
tuelt, hvis skolen ikke fik medhold i, at skolen kan drage fordel af den ulovlige momsfritagel-
se og samtidig gøre en fradragsret gældende, har ikke – heller ikke i henhold til forældelses-
lovens § 3, stk. 2 – medført en udskydelse af forældelsesfristens begyndelsestidspunkt. ifølge
forældelseslovens § 30, stk. 1, indtrådte forældelse herefter den 1. januar 2011, medmindre
forældelsesfristen på det tidspunkt var foreløbigt afbrudt. retssagen, som skolen anlagde mod
skatteministeriet den 9. januar 2009, og som fandt sin endelige afgørelse ved vestre lands-
rets dom af 12. maj 2010, angik, om skolens kursusydelser var momspligtige eller fritaget for
moms. sagen angik derimod ikke, om skat ved at anse kursusydelserne for momsfritaget
havde pådraget sig et erstatningsansvar over for skolen. fra det forhold, at skats vurdering
måtte blive tilsidesat, kunne der ikke uden videre drages den slutning, at skat havde pådra-
get sig et erstatningsansvar. der var således ikke tale om en retssag om ”grundlaget for for-
dringen” i forældelseslovens § 21, stk. 1’s, forstand, og anlæggelsen af retssagen indebar der-
for ikke en foreløbig afbrydelse af forældelsen. det bemærkes herved, at aarhus business
college ikke som følge af skatteforvaltningslovens § 48 har været afskåret fra at anlægge er-
statningssag mod skattemyndighederne. selv hvis højesteret måtte komme frem til, at sagsan-
                                               - 6 -
lægget den 9. januar 2009 i henhold til forældelseslovens § 21, stk. 1, udskød forældelsesfri-
sten, kan skolens anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvaret ikke føre til yderligere af-
brydelse af forældelsen efter § 21, stk. 2. det administrative sagsforløb, som anmodningerne
gav anledning til, og som mundede ud i denne retssag, angik metoden for en fornyet opgørel-
se af skolens afgiftstilsvar og ikke eksistensen endsige størrelsen af det erstatningskrav, som
skolen under denne retssag har rejst over for skatteministeriet. at en stillingtagen til det tab,
som skolen kræver erstatning for, forudsætter en afklaring af, om skolen kan drage fordel af
den ulovlige momsfritagelse og samtidig gøre en fradragsret gældende, eftersom tabet i givet
fald vil være ikke-eksisterende, indebærer heller ikke, at det administrative forløb i forældel-
seslovens § 21, stk. 2’s, forstand har været ”afgørende” for eksistensen eller størrelsen af det
rejste erstatningskrav. skolen havde således i alle tilfælde mistet retten til at kræve opfyldelse
af et eventuelt erstatningskrav, da denne sag blev anlagt, jf. forældelseslovens § 23, stk. 1.
med hensyn til ansvarsspørgsmålet er anført navnlig, at skats afgørelse af 12. juni 2006 var
begrundet i, at aarhus business colleges kursusvirksomhed ikke var momsfritaget, fordi sko-
len ikke som institution blev drevet med gevinst for øje. ved vestre landsrets dom af 12. maj
2010 blev det fastslået, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, skulle fortolkes således, at den om-
stændighed, at skolen ikke som sådan blev drevet med gevinst for øje, ikke var til hinder for,
at de omhandlede kursusydelser var afgiftspligtige. den foreliggende sag rejser ikke spørgs-
mål om, hvorvidt danmark har gennemført momssystemdirektivet korrekt. sagen er derimod,
at den praksis, som skats afgørelse var en udmøntning af, stred imod momslovens § 13, stk.
1, nr. 3, som gennemfører direktivet. derfor må ansvarsbedømmelsen principielt foretages på
grundlag af dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar. denne ansvarsnorm adskiller
sig dog ikke afgørende fra ansvarsnormen efter eu-retten. skats afgørelse udgjorde ikke en
så klar fejlfortolkning, at afgørelsen har været ansvarspådragende. det må herved for det før-
ste tages i betragtning, at medlemsstaterne ved gennemførelsen af momssystemdirektivet er
overladt en skønsmæssig beføjelse til at fastsætte nærmere betingelser for momsfritagelse for
uddannelsesvirksomhed. direktivets ordlyd og eu-domstolens praksis om fortolkningen af
begreberne ”organer, som arbejder med gevinst for øje” og ”organer, som har til formål sy-
stematisk at søge vinding”, jf. herved eu-domstolens domme i sag c-174/00 (kennemer
golf & country club) og sag c-319/12 (mddp), efterlader ikke tvivl om, at medlemsstaterne
ved gennemførelsen af momsfritagelsen kan fastsætte betingelser, hvorefter fritagelsen omfat-
ter kursusydelser, selvom de isoleret set udbydes med gevinst for øje, når blot institutionen
                                                - 7 -
ikke som sådan drives med gevinst for øje. det må endvidere tages i betragtning, at hverken
ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, eller forarbejderne hertil er entydige. det var der-
for ikke ubeføjet, at skat, efter at eu-domstolen havde afsagt dom i sagen om kennemer
golf & country club, anlagde en fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, hvorefter
momsfritagelsen omfattede kursusydelser, selv om de isoleret set blev udbudt med gevinst for
øje, når blot institutionen ikke som sådan blev drevet med gevinst for øje. hertil kommer, at
grundlaget for erstatningskravet er skolens interesse i at blive stillet, som om skolen på en og
samme tid kan drage nytte af en ulovlig momsfritagelse og samtidig gøre en fradragsret gæl-
dende. da en sådan retsstilling strider imod et grundlæggende momsretligt princip, nyder kra-
vet ikke erstatningsretlig beskyttelse.
skatteministeriet har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at der kan ske modregning
med det momsudligningsbeløb, som skolen skal tilbagebetale til undervisningsministeriet,
hvis skolen får medhold i sit krav om tilbagebetaling af købsmoms mv. eller i erstatningskra-
vet. skolen kan derfor alene kræve rente af et eventuelt differencebeløb, og i givet fald først
fra et senere tidspunkt end anført i skolens påstande.
supplerende sagsfremstilling
af skattecenter aarhus’ afgørelse af 12. juni 2006 fremgår bl.a.:
       ”skats endelige afgørelse:
       skat træffer på baggrund af det ovenfor anførte afgørelse om, at skolen ikke kan drive
       momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., modsæt-
       ningsvis, idet skolens kursusvirksomhed ikke drives med gevinst for øje i momslovens
       forstand, da skolen i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og sko-
       lens midler alene må komme institutionens formål til gode, jf. lovbekendtgørelse nr.
       954 af 28. november 2003 om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, § 14.
       skolen skal på denne baggrund udarbejde nye anmodninger om tilbagebetaling, der ta-
       ger højde for, at kursusvirksomheden ikke er momspligtig.
       skat har ved sin afgørelse lagt vægt på følgende:
       levering af ydelser, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., kan blive
       momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.:
       ”fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og
       som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.”
                                                - 8 -
     skat anser ikke skolens kursusvirksomhed for omfattet af denne bestemmelse, da
     skolens kursusvirksomhed ikke kan drives med gevinst for øje.
     …
     ef-domstolen har i sag c-174/00, kennemer golf & country club, udtalt, at et organ
     ikke kan antages at arbejde ”med gevinst for øje”, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt
     a, stk. 1, litra m) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 5), selv om det systematisk tilstræber at
     skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser.
     tilsvarende kan et organ ikke antages at have til formål systematisk at søge vinding, jf.
     den fakultative betingelse i 6. momsdirektivs art. 13 a stk. 2, litra a), første led, som er
     anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., selv om det systematisk tilstræber at
     skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser.
     dette har den konsekvens, at skolens kursusvirksomhed ikke kan være drevet med ge-
     vinst for øje, hvorfor skolen ikke kan drive momspligtig kursusvirksomhed.”
i landsskatterettens kendelse af 9. oktober 2008, hvorved skats afgørelse blev stadfæstet,
hedder det bl.a.:
     ”landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
     skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig
     uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæs-
     sig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil,
     er fritaget for moms. dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.
     fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som
     primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. dette fremgår af bestemmel-
     sens 2. punktum.
     af 6. momsdirektivs artikel 13 a, stk. 1, litra i, fremgår det, at medlemsstaterne moms-
     fritager uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddan-
     nelse eller omskoling samt tjenesteydelser med levering af goder med nær tilknytning
     hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer,
     der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.
     for så vidt angår andre organer end offentligretlige kan medlemsstaterne ifølge direkti-
     vets artikel 13 a, stk. 2, litra a, gøre blandt andet fritagelse af uddannelse betinget af, at
     de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et
     eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til at opretholde eller forbedre
     ydelserne. fritagelsen må heller ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrenceforvridning
     til skade for de handelsforetagender, som skal svare moms.
     det er ved landsskatterettens bedømmelse af sagen lagt til grund, at skattecentret i den
     påklagede afgørelse alene har taget stilling til, hvorvidt skolen kan anses for at drive
     kursusvirksomhed med gevinst for øje i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2.
     punktum, og dermed være momspligtig af kurser, der i øvrigt måtte være omfattet af be-
                                             - 9 -
     stemmelsen. retten tager derfor med sin afgørelse ikke stilling til spørgsmålet om, hvil-
     ke af skolens kurser der er omfattet af bestemmelsen.
     det fremgår af ef-domstolens praksis, at artikel 13, punkt a, litra a, første led, skal
     fortolkes på samme måde som begrebet ’med gevinst for øje’, der er anvendt i litra m i
     samme bestemmelse. det kan i den forbindelse henvises til ef-domstolen i sagen ken-
     nemer golf & country club, c-174/00, præmis 35.
     i denne sag udtalte domstolen, at afgørelsen af, om et organ ikke arbejder med gevinst
     for øje, træffes med udgangspunkt i organets formål. dette indebærer, at organet ikke
     må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlem-
     mer. det fremgår videre, at den omstændighed, at et organ søger at opnå eller faktisk
     skaber et overskud på systematisk vis, ikke bevirker en anden klassificering, så længe
     dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer, jf. dommens præmis 28.
     landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund, at skolen er en selvejende institution
     omfattet af reglerne om indtægtsdækket virksomhed, og at skolens midler alene må
     komme institutionens formål til gode, jf. § 14 i lov om erhvervsrettet uddannelse.
     af lov om åben uddannelse fremgår det desuden, at uddannelsesinstitutioner kan udby-
     de åbne uddannelser til virksomheder eller lignende som indtægtsdækket virksomhed
     uden tilskud. tilsvarende kan institutioner efter reglerne om indtægtsdækket virksom-
     hed frit udbyde efter- og videreuddannelse, der ikke er omfattet af loven eller anden
     lovgivning, jf. lovens § 4.
     retten finder på denne baggrund og i lighed med rettens kendelse i skm2008.394, at
     skolens kursusvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, ikke
     kan anses for at have været drevet med gevinst for øje, hvorfor kursusaktiviteten ikke er
     momspligtig af denne grund.”
ved vestre landsrets dom af 12. maj 2010 blev skats afgørelse underkendt med følgende
begrundelse:
     ”landsrettens begrundelse og resultat
     …
     århus købmandsskoles påstand 2
     ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en generel revision af momsloven.
     ifølge forarbejderne til 1994-loven var formålet med lovrevisionen helt overvejende at
     foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til ef-reglerne på området.
     forud for gennemførelsen af 1994-loven indeholdt momsloven i § 2, stk. 3, litra c, en
     bestemmelse om, at visse former for undervisning var undtaget fra afgiftspligten. som
     omtalt i bemærkningerne til 1994-loven blev der i denne bestemmelse lagt vægt på un-
     dervisningens karakter eller faglige indhold, mens der i bestemmelsen i momsdirekti-
     vets artikel 13 om afgiftsfritagelse yderligere lægges vægt på ”undervisningsvirksom-
                                          - 10 -
hedens status”. efter direktivbestemmelsen omfatter afgiftsfritagelsen således uddannel-
se mv., som præsteres af ”offentligretlige organer” med disse formål eller af ”andre or-
ganer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat” som havende tilsvarende for-
mål, dvs. uddannelsesformål. direktivets fritagelsesbestemmelse var derfor ifølge forar-
bejderne til 1994-loven umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i moms-
loven, og der var ”taget højde herfor” med den foreslåede ændring for så vidt angår den
erhvervsrelaterede kursusvirksomhed.
efter momsdirektivets artikel 13 kan medlemsstaterne, for så vidt angår ”andre organer
end offentligretlige”, blandt andet gøre fritagelsen betinget af, at ”de pågældende orga-
ner” ikke har til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig
må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne.
1994-loven indeholder i § 13 bestemmelser om en række ”varer og ydelser”, der er fri-
taget for afgift. ifølge lovens forarbejder er fritagelserne fastsat i overensstemmelse med
6. momsdirektiv og ”svarer til” direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet.
1994-lovens bestemmelse om afgiftsfritagelse for visse former for undervisning fremgår
af § 13, stk. 1, nr. 3, der imidlertid i 2. pkt. indeholder en begrænsning af afgiftsfritagel-
sen. ifølge lovens forarbejder er begrænsningen sket ”under hensyn til” omfanget af den
tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.
det lægges – i overensstemmelse med forarbejderne til 1994-loven – til grund, at af-
giftspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., altovervejende vil være til fordel
for købmandsskolen, fordi skolen hermed får fradrag for afgiften af sine indkøb, mens
afgiften på undervisningen ikke vil belaste de kursusdeltagere, der har fradragsret for
afgiften.
hverken efter ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., om afgiftsfritagelse el-
ler ordlyden af 2. pkt. om begrænsning af afgiftsfritagelsen lægges der vægt på, hvilket
organ der præsterer ydelsen. efter ordlyden af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., omfatter frita-
gelsen ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig
mod virksomheder og institutioner mv.
det er for landsretten ubestridt, at sidstnævnte betingelse om, at kursusvirksomheden
primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., er opfyldt. for så vidt angår
førstnævnte betingelse er det ubestridt, at den omhandlede kursusvirksomhed isoleret
set drives med gevinst for øje, og at købmandsskolen som sådan ikke drives med ge-
vinst for øje.
med hensyn til førstnævnte betingelse er det ifølge skatteministerens besvarelse af
spørgsmål 26 ikke kursusudbyderens karakter, men rettere formålet med virksomheden,
der er afgørende. ifølge besvarelsen af spørgsmål 14 er det ikke afgørende i hvilken
form, virksomheden drives. det afgørende er, om formålet med virksomheden er at ind-
tjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter.
skatteministeren har i sine bemærkninger til henvendelsen fra target gruppen anført, at
bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., ikke skelner mellem offentlige og private kur-
susudbydere. det fremgår yderligere, at hvis kursusvirksomheden drives erhvervsmæs-
sigt med det formål at indtjene et overskud, herunder til at dække andre aktiviteter, vil
                                               - 11 -
      den være omfattet af bestemmelsen. det gælder uanset om virksomheden er offentlig el-
      ler privat. momspligten vil altså afhænge af formålet med virksomheden.
      under udvalgsbehandlingen af lovforslaget rettede forsikringshøjskolen, som har for-
      skellige uddannelsesaktiviteter, henvendelse for at få afklaret skolens momsmæssige
      stilling. det fremgår af skatteministerens svar, at man må se på karakteren af de enkelte
      delaktiviteter hver for sig. nogle af aktiviteterne var omfattet af afgiftsfritagelsen, hvor-
      imod skolens åbne konferencer og seminarer, der bl.a. havde til formål at give dækning
      for omkostningerne ved at drive skolen, ville være omfattet af den foreslåede afgifts-
      pligt.
      ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., og de nævnte svar fra skatte-
      ministeren tyder på, at der i henhold til disse bestemmelser – i modsætning til hvad der
      er tilfældet efter artikel 13 i momsdirektivet - ikke skal lægges afgørende vægt på ka-
      rakteren af det organ, der præsterer kursusvirksomheden. det synes heller ikke at være
      afgørende, om overskuddet uddeles, idet der kan blive tale om afgiftspligt, selv om
      overskuddet anvendes til at dække andre aktiviteter.
      ifølge skatteministeriets notat af 14. september 1994 er det – når virksomheden vurde-
      ret i sin helhed ikke drives erhvervsmæssigt (dvs. med gevinst for øje), men har delakti-
      viteter, hvor formålet er at indtjene et overskud – en forudsætning for momspligten, at
      der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at
      indtjene et overskud til ”ejerne” eller dække andre (underskudsgivende) aktiviteter i
      virksomheden.
      tilsvarende fremgår det af skatteretsrådets notat af 1. december 1997 om ”momslovens
      forhold til eu’s momsdirektiver – udvalgte emner” under punkt 4.2 ”momsfritagelsen
      for visse former for undervisning”, underpunkt 4.2.2 ”gældende praksis”, at virksom-
      heder, der ikke drives med gevinst for øje, dog godt kan have delaktiviteter, hvor formå-
      let er at indtjene et overskud, og at forudsætningen for afgiftspligt er, at der i virksom-
      heden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et
      overskud.
      momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, må på denne baggrund fortolkes således, at den om-
      stændighed, at købmandsskolen som sådan ikke drives med gevinst for øje, ikke i sig
      selv er til hinder for, at den omhandlede kursusvirksomhed er afgiftspligtig. den om-
      handlede kursusvirksomhed må anses for en egentlig delaktivitet, der drives med det
      formål at indtjene et overskud, der anvendes til at dække andre af købmandsskolens ak-
      tiviteter. købmandsskolens kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som
      primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., må herefter anses for afgifts-
      pligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1.
      landsretten tager derfor købmandsskolens påstand 2 til følge.”
supplerende retsgrundlag
som anført af landsretten indeholder momsloven bestemmelser, der gennemfører rådets di-
rektiv 2006/112/ef af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssy-
                                                 - 12 -
stemdirektivet), der med virkning fra den 1. januar 2007 afløste bl.a. rådets sjette direktiv af
17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – det
fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/eøf).
momssystemdirektivet indeholder – ud over de regler, som er nævnt i landsrettens dom – bl.a.
følgende bestemmelser:
                                                 ”kapitel 2
               fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse
                                                  artikel 132
       1. medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
       …
       i)        uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddan-
                nelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning her-
                til, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre or-
                ganer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende
                formål
       …
                                                  artikel 133
       medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt
       tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n),
       fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:
       a)         de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding,
                 hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opret-
                 holdelse eller forbedring af ydelserne
                 …”
tilsvarende bestemmelser var indeholdt i sjette momsdirektivs artikel 13 a, stk. 1, litra i, og
stk. 2, litra a, 1. pind.
eu-domstolen har i en række domme udtalt sig om betydningen af de bestemmelser i moms-
systemdirektivet (og sjette momsdirektiv), som er relevante for denne sag.
om spørgsmålet om afgiftsfritagelse efter sjette momsdirektivs artikel 13 a har eu-dom-
stolen i dom af 21. marts 2002 i sagen c-174/00 (kennemer golf & country club) udtalt
bl.a.:
                                         - 13 -
”16. den forelæggende ret ønsker med sit første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om
sjette direktivs artikel 13, punkt a, stk. 1, litra m), skal fortolkes således, at der ved af-
gørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, udelukkende skal tages
hensyn til de i denne bestemmelse nævnte tjenesteydelser, eller om der skal tages hen-
syn til samtlige de aktiviteter, som organet udøver.
…
18. vedrørende dette punkt må det fastslås, således som det forenede kongeriges rege-
ring og kommissionen har anført, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 13,
punkt a, stk. 1, litra m), at denne bestemmelse direkte vedrører visse former for »tjene-
steydelser [...] der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje«, og at
ingen af de forskellige sprogversioner af denne bestemmelse anvender en ordlyd, der på
grund af sin tvetydighed ville kunne medføre, at udtrykket »ikke arbejder med gevinst
for øje« henviser til tjenesteydelserne og ikke til organerne.
19. yderligere vedrører samtlige de fritagelser, som er opregnet i sjette direktivs artikel
13, punkt a, stk. 1, litra h)-p), organer, som handler i almen interesse inden for det soci-
ale, kulturelle, religiøse og sportslige område eller et område, som svarer hertil. disse
bestemmelser har således til formål at sikre en mere favorabel momsmæssig behandling
af visse organer, hvis aktiviteter tjener andre formål end kommercielle.
20. den fortolkning, som den nederlandske regering har foreslået, hvorefter der udeluk-
kende skal tages hensyn til tjenesteydelser, som er udført med ovennævnte formål for
øje, vil have den konsekvens, således som generaladvokaten har anført i punkt 23 i for-
slaget til afgørelse, at kommercielle virksomheder, som sædvanligvis arbejder med ge-
vinst for øje, i princippet ligeledes ville kunne kræve momsfritagelse i de tilfælde, hvor
de undtagelsesvis udfører tjenesteydelser, der vil kunne klassificeres som værende
»uden gevinst for øje«. et sådant resultat vil dog ikke være i overensstemmelse med
ordlyden af og formålet med den bestemmelse, som er genstand for hovedsagen.
21. hvis der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, således
skal tages hensyn til organet og ikke til de tjenesteydelser, som det udfører i henhold til
sjette direktivs artikel 13, punkt a, stk. 1, litra m), følger det heraf, at for at afgøre, om
et sådant organ opfylder de betingelser, der er fastsat ved denne bestemmelse, skal der
tages hensyn til samtlige dets aktiviteter, herunder dem, som det udfører til fuldstæn-
diggørelse af tjenesteydelser, som er omhandlet i denne bestemmelse.
22. det første spørgsmål, litra a), skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13,
punkt a, stk. 1, litra m), skal fortolkes således, at der ved afgørelsen af, om et organ
»ikke arbejder med gevinst for øje«, skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som
organet udøver.
…
24. med sit tredje spørgsmål, som på grund af sin nære sammenhæng med første
spørgsmål bør gennemgås før det andet spørgsmål, ønsker den forelæggende ret nærme-
re bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt a, stk. 1, litra m), sammenholdt
med samme bestemmelses stk. 2, litra a), første led, skal fortolkes således, at et organ
kan antages ikke at arbejde »med gevinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at
skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser.
                                          - 14 -
…
26. det skal indledningsvis fastslås, at det følger af sjette direktivs artikel 13, punkt a,
stk. 1, litra m), at afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje« i denne
bestemmelses forstand, skal træffes med udgangspunkt i organets formål, dvs. at orga-
net ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets
medlemmer, i modsætning til det, der er formålet med en kommerciel virksomhed …
27. det tilkommer de på området kompetente nationale instanser at afgøre, under hen-
syn til det pågældende organs vedtægtsmæssige formål og til de faktiske omstændighe-
der i det givne tilfælde, om et organ opfylder betingelserne for at kunne betegnes som et
organ, der »ikke arbejder med gevinst for øje«.
…
29. den forelæggende ret har endvidere givet udtryk for tvivl med hensyn til spørgsmå-
let, om denne fortolkning kan opretholdes i tilfælde, hvor et organ systematisk søger at
opnå frigørelse af overskud. retten har herved henvist til sjette direktivs artikel 13,
punkt a, stk. 2, litra a), første led, som ikke synes at tillade momsfritagelse, når et organ
systematisk søger vinding.
30. hvad angår sidstnævnte bestemmelse må det med det samme konstateres, at den op-
stiller en fakultativ betingelse, som medlemsstaterne frit kan kræve supplerende opfyldt
som betingelse for indrømmelse af visse fritagelser i henhold til sjette direktivs artikel
13, punkt a, stk. 1, herunder fritagelsen i samme bestemmelses litra m), som vedrører
hovedsagen. den nederlandske lovgiver synes at kræve denne fakultative betingelse
overholdt for at indrømme nævnte fritagelse.
31. hvad angår fortolkningen af nævnte fakultative betingelse har den nederlandske re-
gering gjort gældende, at fritagelse skal nægtes, når et organ systematisk søger at frigøre
overskud. den finske regering, det forenede kongeriges regering og kommissionen er
derimod af den opfattelse, at det ikke er afgørende, at organet systematisk søger vin-
ding, når det fremgår såvel af sagens omstændigheder som af den type virksomhed, or-
ganet faktisk udøver, at det handler i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige for-
mål, og at dette formål ikke er at opnå gevinst.
…
33. … som generaladvokaten har anført i punkt 57-61 i forslaget til afgørelse, er det ik-
ke det overskud, som opstår ved afslutningen af et regnskabsår, som er til hinder for, at
et organ kan antages ikke at arbejde med »gevinst for øje«, men derimod den vinding i
betydningen økonomiske fordele, som tilfalder organets medlemmer. det følger heraf,
således som også kommissionen har anført, at den betingelse, som er fastsat i sjette di-
rektivs artikel 13, punkt a, stk. 2, litra a), første led, i det væsentlige er sammenfaldende
med den betingelse, som er indeholdt i direktivets artikel 13, punkt a, stk. 1, litra m),
om, at organet ikke arbejder med gevinst for øje.
34. den nederlandske regering har gjort gældende, at en sådan fortolkning ikke tager
hensyn til, at artikel 13, punkt a, stk. 2, litra a), første led, nødvendigvis må have et
indhold, der går videre end selve hovedbestemmelsen, eftersom den har karakter af en
supplerende bestemmelse. hertil er det tilstrækkeligt at bemærke, at nævnte betingelse
                                               - 15 -
     ikke kun henviser til sjette direktivs artikel 13, punkt a, stk. 1, litra m), men ligeledes til
     et stort antal af de øvrige fritagelser, som er bindende, og som har et andet indhold.
     35. det tredje spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt a,
     stk. 1, litra m), skal fortolkes således, at et organ kan antages ikke at arbejde »med ge-
     vinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter
     anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. den første del af den fakultative betingel-
     se, som er indeholdt i sjette direktivs artikel 13, punkt a, stk. 2, litra a), første led, skal
     fortolkes på samme måde.”
om fradragsret for indgående moms, jf. sjette momsdirektivs artikel 17, har eu-domstolen i
dom af 18. januar 2001 i sagen c-150/99 (stockholm lindöpark) udtalt bl.a.:
     ”34. med det tredje spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt oplyst, om ind-
     førelse af en generel momsfritagelse for overladelse af lokaler eller andre anlæg samt
     udlejning af tilbehør eller andre indretninger til udøvelse af sport eller fysisk træning,
     selv om en sådan generel fritagelse ikke forekommer i sjette direktiv, udgør en så kvali-
     ficeret tilsidesættelse af fællesskabsretten, at det kan begrunde et erstatningsansvar for
     medlemsstaten.
     35. indledningsvis bemærkes, at domstolen som svar på andet spørgsmål har fastslået,
     at bestemmelserne i artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv, sammenholdt med artikel 2,
     artikel 6, stk. 1, og artikel 13, punkt b, litra b), tillægger borgerne rettigheder, som de
     kan påberåbe sig over for den pågældende medlemsstat ved en national domstol. det
     følger heraf, at lindöpark er berettiget til at gøre de krav, som selskabet hævder at have,
     gældende over for den svenske stat med tilbagevirkende kraft direkte på grundlag af de
     bestemmelser i sjette direktiv, som er til selskabets fordel. et erstatningssøgsmål på
     grundlag af domstolens praksis vedrørende medlemsstaternes erstatningsansvar for til-
     sidesættelse af fællesskabsretten synes derfor ikke umiddelbart at være nødvendigt.”
eu-domstolen har i dom af 28. november 2013 i sag c-319/12 (mddp) anført bl.a.:
     ”40. henset til besvarelsen af det første spørgsmål skal det andet spørgsmål forstås så-
     ledes, at den forelæggende ret ønsker oplyst, om en afgiftspligtig person kan påberåbe
     sig den omstændighed, at den momsfritagelse, der er fastsat i national ret, er uforenelig
     med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), med henblik på at kunne påberåbe sig
     retten til fradrag for den indgående moms i henhold til momsdirektivets artikel 168 og
     samtidig drage fordel af den pågældende fritagelse for de undervisnings- og uddannel-
     sesydelser, som den afgiftspligtige person leverer.
     41. det skal indledningsvis bemærkes, at det, som den polske og portugisiske regering
     samt det forenede kongeriges regering har anført, er et grundlæggende momsretligt
     princip, at retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for varer eller tjene-
     steydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser
     indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætning-
     sled, der giver ret til fradrag.
                                              - 16 -
     42. det fremgår således af indledningen til momsdirektivets artikel 168, som fastlægger
     betingelserne for fradragsrettens indtræden og omfang, at det alene er de transaktioner,
     der er pålagt indgående moms, som kan give ret til fradrag for den moms, der var pålagt
     erhvervelsen af de varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med disse transaktioner.
     43. ifølge logikken bag den ordning, der er indført med momsdirektivet, er fradraget for
     indgående afgifter knyttet til opkrævningen af udgående afgifter.
     44. domstolen har i denne forbindelse allerede fastslået, at bortset fra de i direktiverne
     udtrykkeligt fastsatte tilfælde forholder det sig således, at når en afgiftspligtig person
     leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen
     transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms (jf. bl.a. dom af
     6.4.1995, sag c-4/94, blp group, sml. i, s. 983, præmis 28, og af 26.9.1996, sag c-
     302/93, debouche, sml. i, s. 4495, præmis 16).
     45. det følger af det ovennævnte, at selv når en fritagelse fastsat i national ret er ufor-
     enelig med momsdirektivet, giver dette direktivs artikel 168 ikke en afgiftspligtig per-
     son mulighed for at drage fordel af denne fritagelse, samtidig med at han kan påberåbe
     sig en fradragsret.”
eu-domstolen har endvidere i dom af 26. februar 2015 i de forenede sager c-144/13, c-
154/13 og c-160/13 (vdp dental laboratory) udtalt bl.a.:
     ”37. med det første spørgsmål i sag c-144/13 ønsker den forelæggende ret nærmere be-
     stemt oplyst, om momsdirektivets artikel 168, som gentager indholdet af sjette direktivs
     artikel 17, stk. 2, skal fortolkes således, at når en fritagelse fastsat i national ret er ufor-
     enelig med momsdirektivet, giver dette direktivs artikel 168 ikke en afgiftspligtig per-
     son mulighed for at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at han kan påberåbe
     sig en fradragsret.
     38. domstolen har allerede haft anledning til at fastslå, at når en fritagelse fastsat i na-
     tional ret er uforenelig med momsdirektivet, giver dette direktivs artikel 168 ikke en af-
     giftspligtig person mulighed for at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at han
     kan påberåbe sig en fradragsret (dom mddp, c-319/12, eu:c:2013:778, præmis 45).
     39. som generaladvokaten har anført i punkt 37 i forslaget til afgørelse, har en afgifts-
     pligt person i en sådan situation kun valget mellem enten at følge den nationale afgifts-
     fritagelse, hvilket fører til udelukkelse af retten til fradrag, eller under henvisning til
     eu-retten at gøre sine transaktioner momspligtige og således drage fordel af fradrags-
     retten.
     40. følgelig skal det første spørgsmål i sag c-144/13 besvares med, at momsdirektivets
     artikel 168 skal fortolkes således, at når en momsfritagelse fastsat i national ret er ufor-
     enelig med momsdirektivet, giver nævnte artikel 168 ikke en afgiftspligtig person mu-
     lighed for at drage fordel af denne fritagelse samtidig med, at han kan påberåbe sig en
     fradragsret.”
                                              - 17 -
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og problemstillinger
skat traf den 12. juni 2006 afgørelse om, at aarhus business college (tidligere århus
købmandsskole) ikke drev momspligtig kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk.
1, nr. 3, 2. pkt. afgørelsen blev stadfæstet af landsskatteretten den 9. oktober 2008, men æn-
dret ved vestre landsrets dom af 12. maj 2010. ved dommen, som ikke blev anket, traf
landsretten afgørelse om, at skatteministeriet skulle anerkende, at skolens aktiviteter i form af
udbud af kurser til erhvervsvirksomheder og offentlige myndigheder mv. i tiden fra 2003 og
fremefter var momspligtig kursusvirksomhed, der ikke var momsfritaget i henhold til moms-
lovens § 13, stk. 1, nr. 3.
sagen angår, om skolen kan gøre et økonomisk krav gældende som følge af underkendelsen
af skats afgørelse.
aarhus business college har i første række anført, at skolen har krav på tilbagebetaling af
købsmoms, energiafgift og lønsumsafgift vedrørende kursusvirksomheden for perioden fra
skats afgørelse i juni 2006 og til landsrettens dom i maj 2010, uden at der fradrages en be-
regnet, ikke opkrævet salgsmoms for denne periode. der er enighed om, at det beløb, der i
givet fald kan kræves tilbagebetalt, kan opgøres til i alt 9.186.252 kr.
hvis der ikke er ret til at få købsmoms mv. tilbagebetalt, har aarhus business college i anden
række anført navnlig, at skolen – ud over tilbagebetaling af den korrigerede købsmoms mv. på
i alt 3.982.489 kr. – har krav på erstatning fra skattemyndighederne svarende til den beregne-
de, ikke opkrævede salgsmoms. der er enighed om, at dette beløb kan opgøres til i alt
5.203.763 kr.
når der tages højde for aarhus business colleges pligt til at tilbagebetale et momsudlig-
ningsbeløb på 7.574.376 kr., som skolen har modtaget fra undervisningsministeriet, drejer
sagen sig reelt om 1.611.876 kr.
                                             - 18 -
tilbagebetalingskravet
efter momslovens § 37, stk. 1, kan en afgiftspligtig virksomhed ved opgørelsen af afgiftstil-
svaret som indgående afgift fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb mv. af
varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke
er fritaget for afgift efter § 13. momslovens § 38 om delvis fradragsret bygger på samme
princip.
efter momslovens § 56, stk. 1, skal afgiftspligtige virksomheder for hver afgiftsperiode opgø-
re den udgående afgift og den indgående afgift. forskellen mellem den udgående og den ind-
gående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar.
der er ikke i forarbejderne til de pågældende bestemmelser taget stilling til, om en virksom-
hed har ret til fradrag for indgående moms i en situation som den foreliggende. der er således
hverken i momsloven eller dens forarbejder holdepunkter for, at der er fradragsret i en sådan
situation.
momslovens § 37 og § 38 gennemfører danmarks forpligtelser efter momssystemdirektivet
(tidligere sjette momsdirektiv), og bestemmelsernes rækkevidde må derfor fastlægges i lyset
heraf.
efter eu-domstolens praksis er det, når en momsfritagelse fastsat i national ret er uforenelig
med eu-momsreglerne, ikke muligt for en afgiftspligtig virksomhed at drage fordel af denne
fritagelse samtidig med, at virksomheden kan påberåbe sig en fradragsret, jf. herved eu-
domstolens dom af 28. november 2013 i sag c-319/12 (mddp), præmis 40-45, og dom af
26. februar 2015 i de forenede sager c-144/13, c-154/13 og c-160/13 (vdp dental laborato-
ry), præmis 37-40. fradraget for indgående afgifter er således efter eu-domstolens praksis
knyttet til opkrævningen af udgående afgifter. det gælder, selv om virksomheden ikke kan ef-
teropkræve salgsmoms hos sine kunder.
højesteret finder på den anførte baggrund, at momslovens § 37 og § 38 ikke giver hjemmel
til, at aarhus business college kan fradrage købsmoms på varer og ydelser, som skolen har
erhvervet i forbindelse med sine kursusaktiviteter, uden at der samtidig tages højde for en
beregnet, ikke opkrævet salgsmoms for kursusydelserne.
                                              - 19 -
højesteret tiltræder derfor, at skatteministeriet er frifundet for aarhus business colleges
principale påstand.
erstatningskravet
spørgsmålet er herefter, om aarhus business college kan gøre et erstatningskrav gældende i
anledning af skats afgørelse af 12. juni 2006. dette beror navnlig på, om et eventuelt erstat-
ningskrav er forældet, og om skat har handlet ansvarspådragende.
om forældelse
højesteret tiltræder, at forældelsesfristen for et eventuelt erstatningskrav begyndte at løbe fra
skats afgørelse den 12. juni 2006. det er således følgerne af denne afgørelse, som skolen
umiddelbart kunne konstatere ved afgørelsen, der begrunder skolens erstatningskrav, jf. her-
ved forældelseslovens § 2, stk. 4, samt højesterets domme af 22. november 2011 (ufr
2012.574/2) og 14. december 2017 i sag 86/2017.
som anført af landsretten var et eventuelt erstatningsansvar for skat ikke inden den 1. janu-
ar 2011 forældet efter såvel de tidligere gældende forældelsesregler i 1908-loven som den
nugældende forældelseslov. forældelsen af erstatningskravet indtrådte derfor tidligst den 1.
januar 2011, jf. forældelseslovens § 30, stk. 1.
kravet om erstatning blev fremsat i aarhus business colleges stævning af 4. februar 2013,
der blev indleveret til byretten den 5. februar 2013. erstatningskravet vil derfor være forældet,
medmindre forældelsesfristen i den mellemliggende periode har været afbrudt eller foreløbigt
afbrudt.
af forældelseslovens § 21, stk. 1, fremgår, at hvis der inden forældelsesfristens udløb af for-
dringshaveren er anlagt retssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst et
år efter sagens endelige afgørelse. er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en
sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ
myndighed, indtræder forældelse tidligst et år efter, at myndigheden har givet meddelelse om
sin afgørelse, jf. § 21, stk. 2, 1. pkt.
                                              - 20 -
i den foreliggende sag indbragte aarhus business college i overensstemmelse med skattefor-
valtningslovens § 48 skats afgørelse af 12. juni 2006 for landsskatteretten, og skolen an-
lagde – efter landsskatterettens stadfæstelse af afgørelsen – den 9. januar 2009 retssag mod
skatteministeriet med påstand om, at ministeriet skulle anerkende, at skolen var afgiftspligtig
af sin kursusvirksomhed. udfaldet af denne retssag var afgørende for, at skolen den 15. febru-
ar 2011 og tillige den 4. april 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 kunne
anmode skat om genoptagelse af momstilsvaret og tilbagebetaling af købsmoms mv. vedrø-
rende skolens kursusvirksomhed. skats afslag af 28. november 2011 herpå blev af aarhus
business college i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 48 indbragt for lands-
skatteretten, som den 5. november 2012 stadfæstede skats afgørelse. skolen anlagde heref-
ter den 5. februar 2013 retssag mod skatteministeriet med påstand om tilbagebetaling af
købsmoms mv., subsidiært erstatning.
højesteret finder, at aarhus business colleges sagsanlæg den 9. januar 2009 om afgiftspligt
må anses for også at have angået grundlaget for et eventuelt senere krav om tilbagebetaling,
subsidiært erstatning. højesteret bemærker herved, at skats afgørelse af 12. juni 2006 kun
kunne ændres gennem udnyttelse af den administrative rekurs med efterfølgende adgang til
domstolsprøvelse, og kun gennem en ændring af denne afgørelse ville aarhus business col-
lege kunne have et erstatningskrav. forældelse af erstatningskravet må således i medfør af
forældelseslovens § 21, stk. 1, anses for foreløbigt afbrudt ved søgsmålet den 9. januar 2009.
efter landsrettens dom havde aarhus business college krav på at være momsregistreret og
fremsatte på grundlag heraf den 15. februar 2011 og tillige den 4. april 2011 krav om tilbage-
betaling af købsmomsen mv. over for skat. der var på dette tidspunkt ikke indtrådt foræl-
delse. hvis skat imødekom kravet, ville aarhus business college ikke have krav på erstat-
ning. da skat kun delvist anerkendte kravet om tilbagebetaling, påklagede aarhus business
college afgørelsen til landsskatteretten i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §
48.
højesteret finder, at forældelsesfristen for erstatningskravet også under dette forløb har været
foreløbigt afbrudt, da klagen til landsskatteretten angik forhold, som var afgørende for, om
aarhus business college havde krav på erstatning, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2.
                                                - 21 -
forældelsesfristen må dermed i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 1 og 2, anses for ad
flere omgange at være blevet foreløbigt afbrudt, således at forældelse af aarhus business col-
leges erstatningskrav tidligst indtrådte et år efter, at landsskatteretten gav meddelelse om sin
seneste afgørelse af 5. november 2012. da den foreliggende sag som nævnt blev anlagt den 5.
februar 2013, er et eventuelt erstatningskrav herefter ikke forældet, jf. forældelseslovens § 16,
stk. 1.
om ansvarsgrundlaget
aarhus business college har gjort gældende, at skattemyndighederne har pådraget sig erstat-
ningsansvar efter både eu-retten og dansk rets almindelige regler.
for at en offentlig myndighed er erstatningsansvarlig efter eu-retten, er det bl.a. et krav, at en
overtrædelse af eu-retten er tilstrækkelig kvalificeret, jf. bl.a. højesterets dom af 31. maj
2013 (ufr 2013.2361). det indebærer efter eu-domstolens praksis, at den nationale myn-
dighed åbenbart og groft skal have overskredet grænserne for sine skønsbeføjelser, jf. bl.a.
eu-domstolens dom af 5. marts 1996 i de forenede sager c-46/93 og c-48/93 (brasserie du
pêcheur og factortame), præmis 55 og 56.
skats afgørelse af 12. juni 2006 om, at aarhus business college ikke kunne anses for at
drive momspligtig kursusvirksomhed, var begrundet med, at skolens kursusvirksomhed ikke
blev drevet med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. skat henviste her-
ved bl.a. til eu-domstolens dom af 21. marts 2002 i sag c-174/00 (kennemer golf & coun-
try club). også landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2008, der stadfæstede skats afgø-
relse, var begrundet hermed.
højesteret finder, at det i lyset af reglerne om afgiftsfritagelse i artikel 13 a, stk. 1, litra i, og
stk. 2, litra a, i sjette momsdirektiv og den nævnte eu-dom samt ordlyden af momslovens §
13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., og forarbejderne hertil på tidspunktet for skats afgørelse gav
anledning til tvivl, om aarhus business colleges kursusvirksomhed kunne anses for moms-
pligtig. som følge heraf kan skat – i det omfang afgørelsen måtte være i strid med eu-
momsreglerne – ikke anses for at have foretaget en sådan fejlfortolkning, som kan begrunde
erstatningsansvar efter eu-retten. der er heller ikke grundlag for at pålægge skattemyndighe-
derne et erstatningsansvar efter dansk rets almindelige regler.
                                              - 22 -
med den anførte begrundelse tiltræder højesteret, at skatteministeriet er frifundet for aarhus
business colleges subsidiære påstande.
konklusion og sagsomkostninger
højesteret stadfæster dommen.
sagsomkostningsbeløbet er fastsat til delvis dækning af skatteministeriets udgifter til advo-
katbistand.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal aarhus business college betale 125.000 kr. til skat-
teministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
