                             højesterets dom
                          afsagt torsdag den 17. marts 2011
sag 312/2009
(1. afdeling)
a
(advokat martin simonsen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat lars apostoli)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 9. afdeling den 17. november 2009.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: børge dahl, per walsøe, asbjørn jensen, jytte
scharling og marianne højgaard pedersen.
påstande
appellanten, a, har nedlagt påstand om, at indstævnte, skatteministeriet, skal anerkende, at
det ved ansættelsen af den skattepligtige værdi af hans fri bolig m.v. i indkomstårene 2000 og
2001 skal lægges til grund, at han ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk.
9.
over for skatteministeriets påstand til selvstændig dom for indkomståret 2000 har a påstået
afvisning, subsidiært frifindelse.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
anbringender
til støtte for påstanden om afvisning af skatteministeriets påstand til selvstændig dom har a
yderligere henvist til, at regelgrundlaget er afgørende ændret i forhold til det regelgrundlag,
                                               - 2 -
der gjaldt, da højesteret traf afgørelse i sagen gengivet i ufr 1996.1021. tidligere havde
skattemyndighederne en lovbestemt hjemmel i statsskattelovens § 42 til at opkræve skat uden
foretagelse af en egentlig skatteansættelse. § 42 blev imidlertid ophævet ved lov nr. 410 af 2.
juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. herefter består hjemmels-
grundlaget for pålæg af skat udelukkende af gældende skatteprocessuel lov. dette indebærer,
at spørgsmålet om nova nu udtømmende er reguleret i skatteforvaltningslovens § 48. der er i
kraft af ophævelsen af lovhjemmelen for pålæg af skat opnået en ligestilling mellem en
skattesags to parter i overensstemmelse med det almindelige retsplejemæssige
ligestillingsprincip.
da skatteforvaltningsloven blev indført i 2005, blev det lovfæstet, at skatteministeren ikke
kan afgøre, hvordan en borger skal ansættes i skat, jf. lovens § 1, hvorefter kompetencen til
skatteansættelse tilkommer told- og skatteforvaltningen. af samme lovs § 14, stk. 1, nr. 1,
fremgår tillige, at skatteministeren ikke har kompetence til at træffe afgørelse om ansættelse
af skat mv. skatteministerens sædvanlige ministerbeføjelser er således blevet væsentligt ind-
skrænket. selv om skatteministeren fortsat er procespart i skattesagerne ved domstolene, kan
kompetencereglerne ikke forenes med en fortolkning af skatteforvaltningslovens § 48, hvor-
efter skatteministeren har en ubegrænset adgang til at inddrage nye skattespørgsmål i skatte-
sagerne.
ved fortolkningen af skatteministerens muligheder for at reagere på en afgørelse fra et skatte-
ankenævn, som skatteministeriet mener er forkert, må endvidere indgå, at muligheden for
revisionsmæssig ændring heraf er væsentligt indskrænket.
skatteministeriet har heroverfor anført, at den selvstændige påstand nok indebærer en skær-
pelse af beskatningen i forhold til resultatet af landsskatterettens kendelse, men skærpelsen
angår skatteansættelsen vedrørende det indkomstår, som den verserende retssag drejer sig om.
der er tilmed tale om et skattespørgsmål, som landsskatteretten har taget stilling til i arbejds-
giverselskabets skattesag. der er hverken civilprocessuelt eller skatteprocessuelt noget til hin-
der for, at skatteministeriet nedlægger en påstand om skærpelse af beskatningen, selv om der
er tale om et skattespørgsmål, som ikke har været omfattet af landsskatterettens prøvelse i as
egen skattesag. dette gælder i hvert fald under de foreliggende omstændigheder, hvor det
                                                - 3 -
pågældende forhold er omfattet af den forhøjelse af hans skatteansættelse, som
skatteforvaltningen rettidigt gennemførte for det pågældende indkomstår.
skatteforvaltningslovens § 48 angår ligesom den tidligere gældende bestemmelse i skattesty-
relseslovens § 31 ikke skatteministeriets muligheder for at indbringe skattespørgsmål for
domstolene. her gælder alene § 49, som ikke indeholder krav om udnyttelse af administrativ
rekurs. ophævelsen af statsskattelovens § 42 har ikke medført, at skatteministeriet er afskåret
fra at få prøvet spørgsmål, der ikke har været påkendt af landsskatteretten. der er da heller
intet i lovforarbejderne, der støtter et sådant synspunkt.
reglerne om revision af afgørelser fra et skatteankenævn er uden betydning, når der er tale
om en sag, der er indbragt for domstolene. her optræder skatteministeriet som part i sagen og
er ikke bundet af skatteankenævnets afgørelse.
retsgrundlag om formaliteten
skatteforvaltningsloven
af skatteforvaltningslovens § 1 fremgår, at told- og skatteforvaltningen udøver forvaltningen
af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme. i lovens § 14, stk.
1, nr. 1, hedder det, at skatteministeren ikke kan træffe afgørelse om en ansættelse af skat eller
om en vurdering af fast ejendom, herunder om de med sådanne ansættelser forbundne bevil-
linger eller dispensationer. det fremgår af forarbejderne til disse bestemmelser (forslag til
skatteforvaltningsloven, lovforslag nr. 110, folketingstidende 2004-2005 (2. samling), tillæg
a, side 4267 og side 4271), at det herved lovfæstes, at skatteministeren ikke kan træffe afgø-
relse om en ansættelse af skat eller om skattepligt.
der er ved skatteforvaltningslovens § 48 og § 49 fastsat regler om domstolsprøvelse af admi-
nistrative afgørelser:
       ”§ 48. medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af
       en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet el-
       ler afvist af den øverste administrative klageinstans på området. retten kan dog tillade,
       at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med
       det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt,
       at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en
       nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.
                                                - 4 -
      stk.2. er der forløbet mere end 6 måneder efter den påklagede afgørelses indbringelse
      for den endelige administrative instans, kan afgørelsen dog indbringes for domstolene,
      selv om den endelige administrative instans endnu ikke har truffet en afgørelse.
      stk.3. en endelig administrativ afgørelse kan ikke indbringes for domstolene senere end
      3 måneder efter, at afgørelsen er truffet. har den endelige administrative instans afvist
      at behandle sagen, kan afvisningen ikke indbringes for domstolene senere end 3 måne-
      der efter, at afvisningen er sket.
      § 49. spørgsmål, som er afgjort af landsskatteretten, kan skatteministeren indbringe for
      domstolene senest 3 måneder efter, at landsskatteretten har truffet afgørelse.”
det fremgår af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 48 og § 49 (forslag til skatte-
forvaltningsloven, lovforslag nr. 110, folketingstidende 2004-2005 (2. samling), tillæg a,
side 4280), at bestemmelserne er videreførelser af skattestyrelseslovens § 31 og § 32.
i forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (lovforslag nr. 95, folketingstidende
1997-1998 (2. samling), tillæg a, side 2309f.) hedder det om bestemmelsen i skattestyrelses-
lovens § 31 om adgang til at inddrage nye spørgsmål i sagen:
      ”ved lov nr. 1098 af 29. december 1998 om en ændret klagestruktur er der bl.a. givet
      regler for fremsættelse af nye påstande og anbringender for domstolene i skatte-, told-
      og afgiftssager, jf. skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. herefter kan en borger inden
      for de almindelige rammer, der efter retsplejeloven gælder for anke af borgerlige sager,
      fremføre nye påstande og anbringender for domstolene.
      baggrunden for reglen var et ønske om at tilnærme de processuelle muligheder, der
      gælder for borgerne, til de processuelle muligheder, der gælder for skatteministeriet.
      det følger af reglen i § 31, stk. 1, 1. pkt., at rekursudnyttelse er en procesforudsætning.
      det betyder eksempelvis, at borgeren ikke har mulighed for domstolsprøvelse af
      spørgsmål af den art, som landsskatteretten kan tage stilling til, forinden spørgsmålet
      har været forelagt landsskatteretten til afgørelse.
      reglen betyder endvidere, at selvom en borger har foretaget sædvanlig rekursudnyt-
      telse, og selvom der foreligger en kendelse fra landsskatteretten i borgerens sag, kan
      der alligevel ske afvisning ved domstolene, for så vidt borgeren under retssagen inddra-
      ger spørgsmål, som ikke var omfattet af klagen til landsskatteretten, jf. således t.eks.
      tfs 1994, 408 v og tfs 1994, 461 ø. den gældende ordning giver ikke mulighed for
      dispensation, hvilket efter omstændighederne kan forekomme urimeligt, især under hen-
      syn til at der ikke gælder tilsvarende begrænsninger for myndighederne, jf. skattestyrel-
      seslovens § 32.
      reguleringen i skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., om adgangen til at fremsætte
      nye påstande og anbringender har ikke løst problemet. det foreslås derfor, at reglen æn-
      dres, således at borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolen end
                                                 - 5 -
       de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem, afpasses efter de
       regler, der efter retsplejelovens § 383 gælder for fremlæggelse af nye anbringender un-
       der anke af borgerlige retssager til landsret.
       forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod skatteministeriets protest, kun
       kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. retten kan
       give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har
       været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller der er grund
       til at antage, at en nægtelse af at give en tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt
       retstab for parten. endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis skatteministeriet har til-
       strækkelig mulighed for at varetage sine interesser.
       selvom skatteministeriet ikke protesterer, vil retten derimod kunne afvise nye spørgs-
       mål inddraget, hvis spørgsmålet ikke har været gjort gældende under forberedelsen af
       retssagen, og retten skønner, at dette burde have været sket.
       bestemmelsen angiver adgangen til at inddrage nye spørgsmål under retssagen. der
       gælder ingen særlige begrænsninger for at fremsætte nye påstande og anbringender med
       hensyn til spørgsmål, som har været inddraget i den administrative klagebehandling. ”
højesteret fastslog i dommen gengivet i ufr 1986.477/3, at bestemmelsen i skattestyrelseslo-
vens § 29, stk. 1 (der senere videreførtes i skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.), efter sin
placering i lovens afsnit om ”påklage til landsskatteretten” og efter sit formål kun tog sigte på
en skatteyders adgang til at indbringe en sag for domstolene. der var derfor ikke grundlag for
at afvise en af skattemyndighederne anlagt sag om betaling af nogle skattebeløb, selv om der
for landsskatteretten verserede en sag om skatteyderens ansættelse for samme skatteår.
i dommen gengivet i ufr 1996.1021 fastslog højesteret, at skattestyrelseslovens § 31, stk. 1,
efter sit formål og forarbejderne i lighed med den tidligere bestemmelse måtte antages alene
at finde anvendelse på skatteyderens indbringelse af sagen for domstolene. der var derfor
ikke grundlag for at afvise skattemyndighedernes påstand om, at en række pengeoverførsler i
årene 1973 til 1981 fra en far til sin datter skulle betragtes som gaver og ikke – som anført af
datteren – som lån, selv om påstanden først blev fremsat efter, at datteren havde indbragt
landsskatterettens afgørelse om værdiansættelsen i anledning af, at overførslerne var blevet
gældseftergivet.
statsskatteloven
§ 42 i statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) var affattet således:
                                                 - 6 -
      ”§ 42. foruden at ifalde bødeansvar er den, der kendes skyldig i et forhold, der falder
      ind under § 41, forpligtet til at efterbetale den for lidet erlagte skat.
      lignende forpligtelse til at efterbetale for lidet erlagt skat - eventuelt med dennes dob-
      belte beløb, jfr. herved § 40, 2det stykke, nr. 5, - paahviler enhver, om hvem det oply-
      ses, at han ikke har været beskattet af sin fulde indkomst eller formue uden hensyn til,
      om den paagældende har indgivet selvangivelse eller ikke. størrelsen af det skattebe-
      løb, der skal efterbetales, bliver i mangel af mindelig overenskomst at fastsætte ved
      domstolene.
      …”
ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev statsskattelovens § 42 ophævet. i forarbejderne til loven
(lovforslag nr. 175, folketingstidende 2002-2003, tillæg a, side 4588ff.) anførtes i de almin-
delige bemærkninger følgende:
      ”2.4. ophævelse af statsskattelovens § 42 og indsættelse af hjemmel i skattekontrolloven
      til indtalelse af skattekrav under en straffesag, jf. lovforslagets §§ 4 og 5.
      efter den gældende bestemmelse i statsskattelovens § 42 er den, der har betalt for lidt
      skat, forpligtet til at efterbetale den for lidt erlagte skat. størrelsen af det skattebeløb,
      der skal efterbetales, fastsættes i mangel af mindelig overenskomst af domstolene. be-
      løbet kan endvidere inddrives ved udpantning.
      i praksis gennemføres efterbeskatningskrav i forbindelse med skattestraffesager som
      hovedregel i form af en skatteansættelse, jf. tss-cirk. 1998-2, pkt. i.a.1. skattekravet
      medtages imidlertid under straffesagen, når der er tale om unddragelse af selskabsskat-
      ter, hvis der findes grundlag for at rejse tiltale mod den, der ejer eller behersker selska-
      bet, og det er tvivlsomt, om selskabet kan betale skatten. i de tilfælde anmodes politi-
      mesteren om at nedlægge påstand om, at den tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med
      selskabet for den unddragne skat. ligeledes anmodes politimesteren om at nedlægge
      påstand om solidarisk hæftelse i tilfælde, hvor ægtefæller eller samlevere sammen har
      drevet en virksomhed, og tiltalen rettes mod den af parterne, der ikke er registreret. en-
      delig nedlægges påstand om efterbetaling af de unddragne skatter, hvis der i tilslutning
      til en tiltale for en berigelsesforbrydelse efter straffelovens kapitel 28 rejses subsidiær
      tiltale efter skattekontrollovens §§ 13, 15 eller 16.
      den med bestemmelsen i statsskatteloven hjemlede adgang til at gennemføre efterbe-
      skatning ved overenskomst eller i forbindelse med civile retssager anvendes ikke læn-
      gere i praksis.
      det foreslås, at statsskattelovens § 42 ophæves, og at hjemlen til at indtale skattekravet
      under straffesagen indføjes i skattekontrolloven. forslaget indebærer, at hjemlen til at
      gennemføre efterbetaling efter overenskomst og i forbindelse med retssager udenfor
      straffesagerne bortfalder. herved videreføres bestemmelsen i det omfang, den i praksis
      finder anvendelse. der er således ikke med forslaget tilsigtet en ændring af den nugæl-
      dende praksis, hvorefter skattekravet som hovedregel gennemføres i form af en skatte-
      ansættelse, men i de i tss-cirkulære 1998-2, jf. pkt. i.a.1.a og b, angivne tilfælde kan
      indtales under straffesagen.”
                                                 - 7 -
 i lovforslagets specielle bemærkninger anførtes følgende (folketingstidende 2002-2003, til-
læg a, side 4615):
       ”det foreslås, at bestemmelsen i statsskattelovens § 42 ophæves, og hjemlen til at ind-
       tale skattekravet under straffesagen overflyttes til skattekontrolloven.
       forslaget indebærer, at hjemlen til at gennemføre efterbetaling efter overenskomst og i
       forbindelse med retssager udenfor straffesagerne bortfalder. vedrørende skattestraffesa-
       ger er der ikke med forslaget tilsigtet en ændring i den nugældende praksis, hvorefter
       skattekravet som hovedregel gennemføres i form af en skatteansættelse, men i særlige
       tilfælde, jf. de i tss-cirk. 1998-2, jf. pkt. i.a.1.a og b, angivne tilfælde kan indtales un-
       der straffesagen.”
højesterets begrundelse og resultat
værdi af fri bolig
af de grunde, landsretten har anført, tiltræder højesteret, at a havde en sådan position og ind-
flydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen
aflønningsform. højesteret tiltræder derfor, at værdien af hans fri bolig skal ansættes efter
ligningslovens § 16, stk. 9.
skatteministeriets selvstændige påstand om forhøjelse
den selvstændige påstand om, at as skattepligtige indkomst for 2000 skulle forhøjes med
værdien af arrangementet på havreholm slot, blev nedlagt under sagens behandling for
landsretten i skatteministeriets processkrift af 18. november 2007. på dette tidspunkt havde
skatteministeriet trods anmodninger herom ikke modtaget dokumentation for, at
arrangementet – som hævdet af a og itg a/s – var af erhvervsmæssig karakter.
arrangementsplanen, som viste, at det var as private bryllup, fremkom først efterfølgende.
skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved dom-
stolene om den korrekte ansættelse af en persons skat beror som udgangspunkt på almindelige
skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper. denne adgang for skatteministe-
riet er ikke omfattet af de begrænsninger, som følger af skatteforvaltningslovens § 48. ved
dommen gengivet i ufr 1996.1021 fastslog højesteret, at § 31 i den tidligere gældende skat-
testyrelseslov alene gjaldt for skatteyderens indbringelse af en sag for domstolene og dermed
ikke for skatteministeriet. skatteforvaltningslovens § 48 viderefører uændret denne bestem-
                                               - 8 -
melse, og der er ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen blev udvidet til tillige at gælde
for skatteministeriet.
den dagældende statsskattelovs § 42 blev ophævet i 2003. der er ikke holdepunkter for at
antage, at der herved skete ændringer i den beskrevne adgang for skatteministeriet til at ned-
lægge nye påstande under verserende retssager.
skatteministeriet er procespart i sager om domstolsprøvelse af administrative afgørelser i
skattesager, der indbringes for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 48 eller §
49. der er ikke grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1,
indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for skatteministeriet til at nedlægge nye
påstande for domstolene.
skatteministeriet følger efter det oplyste den praksis kun at nedlægge nye skærpede påstande
under en retssag, hvis principielle grunde taler derfor, eller særlige grunde i øvrigt tilsiger det.
højesteret tiltræder, at skatteministeriet ikke har handlet i strid med egen praksis.
denne sag vedrørte oprindelig spørgsmålet, om a i 2000 havde modtaget yderligere løn fra
itg i form af fri bolig. under disse omstændigheder finder højesteret, at spørgsmålet, om
hans lønindkomst i samme år skulle forhøjes som følge af, at selskabet havde betalt hans
bryllupsfest, kunne inddrages.
det bemærkes desuden, at skatteministeriet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5,
ville have haft mulighed for at ændre as skattepligtige indkomst inden for fristen i stk. 2, når
henses til, at arrangementsplanen, som viste arrangementets karakter, først kom til
skattemyndighedernes kundskab efter nedlæggelsen af påstanden.
på denne baggrund tiltræder højesteret, at hverken as påstand om afvisning eller frifindelse
er taget til følge.
konklusion
højesteret stadfæster dommen.
                                               - 9 -
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 70.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
