                             højesterets dom
                           afsagt tirsdag den 19. juni 2018
sag 166/2017
(1. afdeling)
nhrn holding a/s
og
stichting niels reimar nielsen
(advokat eigil lego andersen for begge)
mod
skatteministeriet
(advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 3. afdeling den 3. juli 2017.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: thomas rørdam, marianne højgaard pedersen,
henrik waaben, michael rekling og anne louise bormann.
påstande
appellanterne, nhrn holding a/s og stichting niels reimar nielsen, har nedlagt følgende
påstande:
1) indstævnte, skatteministeriet, skal til nhrn holding a/s betale 14.383.800 kr. med pro-
      cesrente fra den 21. maj 2012, subsidiært et senere tidspunkt.
2) skatteministeriet skal over for stichting niels reimar nielsen anerkende, at der ikke kan
      kræves udbytteskat i det af nhrn holding a/s til stichting niels reimar nielsen, som
      ejer af 100 % af aktierne i nhrn holding a/s, på generalforsamling den 24. maj 2007
      deklarerede udbytte på 61.000.000 kr.
3) skatteministeriet skal til nhrn holding a/s og stichting niels reimar nielsen betale
      400.000 kr. med procesrente fra højesterets modtagelse af ankestævningen.
                                                 - 2 -
beløbet i påstand 1 er ændret i forhold til landsretten, da der var tale om en skrivefejl. påstand
3 udgør tilbagebetaling af sagsomkostningsbeløbet for landsretten.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse i forhold til påstand 1, afvisning i forhold til påstand
2, subsidiært stadfæstelse, og frifindelse i forhold til påstand 3.
anbringender
nhrn holding og stichting niels reimar nielsen har supplerende anført navnlig, at dom-
men fra hoge raad af 4. december 2009 angår den nederlandsk-amerikanske dobbeltbeskat-
ningsoverenskomst, der i relation til artikel 4 adskiller sig på væsentlige punkter fra den
dansk-nederlandske. hoge raads dom er begrundet i den særlige udformning af den neder-
landsk-amerikanske overenskomst.
ifølge det nederlandske finansministerium kan det ikke med sikkerhed udledes af dommen,
hvordan hoge raad ville forholde sig til skattefritagne enheder, som er omfattet af en dob-
beltbeskatningsoverenskomst med en bestemmelse, der – som den dansk-nederlandske – sva-
rer til oecd’s modeloverenskomst. hvis der er tvivl om rækkevidden af hoge raads dom,
må man falde tilbage på den retsopfattelse vedrørende begreberne ”hjemmehørende” og ”liab-
le to tax”, der gælder i danmark og i de fleste stater.
inden afsigelsen af dommen i hoge raad var der ikke anledning til at antage, at nederlandene
ikke skulle tilhøre det flertal af stater, der anser et selskab som hjemmehørende og skatteplig-
tig i landet, selv om der ikke skal betales skat på grund af skattefrihed. på tidspunktet for ud-
lodningen forelå hoge raads dom ikke, og der var derfor ingen anledning til at anse det for
tvivlsomt, om stichting var et i nederlandene hjemmehørende selskab i dobbeltbeskatnings-
overenskomstens forstand. hvis dommen tillægges generel rækkevidde, er den udtryk for en
ændring i retstilstanden efter udlodningen. også af den grund har nhrn holding ikke hand-
let forsømmeligt ved ikke at indeholde skat af udbyttet. det er således ikke tilstrækkeligt for
at fastslå, at der blev handlet forsømmeligt, at konstatere, at nhrn holding var bekendt med
de faktiske omstændigheder, herunder bestyrelsessammensætningen.
skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at det i forhold til spørgsmålet, om det er
stichting niels reimar nielsen eller niels reimar nielsen, som skal anses for skattepligtig til
                                                  - 3 -
danmark af det omhandlede udbytte, ikke spiller nogen rolle, om stichting niels reimar
nielsen i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomsts forstand må anses for
skattemæssigt hjemmehørende i nederlandene. dette spørgsmål reguleres alene af intern ret
og ikke af overenskomsten, der kun regulerer fordelingen af beskatningskompetencen landene
imellem, når en person med skattemæssigt hjemsted i det ene af landene efter intern ret i det
andet af landene anses for at være skattepligtig dér af en given indtægt.
inden der skal tages stilling til anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal der
således tages stilling til, hvem der efter dansk ret er rette indkomstmodtager.
i det foreliggende tilfælde fører dansk ret til, at stichting niels reimar nielsen ikke kan anses
for skattepligtig til danmark af det omhandlede udbytte, idet udbyttet i skattemæssig hen-
seende skal anses for oppebåret af niels reimar nielsen. allerede af den grund kan dobbelt-
beskatningsoverenskomsten mellem danmark og nederlandene ikke finde anvendelse.
nhrn holding har ikke godtgjort, at der ikke blev udvist forsømmelighed, da det af lig-
ningsvejledningen for 2007 fremgik, at en udenlandsk fond, der ikke opfyldte kravene med
hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, herunder ved at være
henlagt til en selvstændig ledelse, ikke kunne forventes at blive godkendt.
forklaringer
til brug for højesteret er der afgivet forklaring af niels hvid enevoldsen, leif tygesen og
hans-henrik nilausen.
supplerende retsgrundlag
forslaget til lov om fonde og visse foreninger (folketingstidende 1983-84, tillæg a, lov-
forslag nr. l 133, sp. 3085 ff.) indeholdt ingen bestemmelse svarende til § 14 i lovudkastet i
betænkning 970/1982 om fonde, som er citeret i landsrettens dom. i lovforslaget anføres som
begrundelse herfor:
       ”justitsministeriet har endvidere ikke ment, at det er nødvendigt at medtage § 14 i fondsbe-
       tænkningens lovudkast, hvori der var foreslået en særlig begrænsning af bestyrelsens sam-
       mensætning, idet stifteren og dennes familie ikke skulle kunne udgøre bestyrelsens flertal.
       et flertal foreslog således i udkastets § 14, stk. 1, at stifteren, dennes ægtefælle eller faste
       samlever eller personer, der er knyttet til de nævnte personer ved slægts- eller svogerskab i
                                                   - 4 -
       ret op- eller nedstigende linie eller sidelinien så nært som søskende, ikke uden fondsmyn-
       dighedens samtykke kan udgøre bestyrelsens flertal. i stk. 2 foresloges, at hvis en fond stif-
       tes af et selskab, kan en person, der direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af den
       stemmeberettigede kapital i selskabet, ikke uden fondsmyndighedens samtykke udgøre be-
       styrelsens flertal sammen med de personer, der er knyttet så nær til ham som angivet i stk.
       1, ligesom de sidstnævnte personer heller ikke kan udgøre bestyrelsens flertal.
       et mindretal fandt ikke, at der er behov for en sådan begrænsning, idet spørgsmålet om,
       hvorvidt fonden har en selvstændig eksistens, vil blive påset ved registreringen.
       om de forskellige medlemmers begrundelse for deres standpunkter henvises til betænknin-
       gen side 62-63.
       det er justitsministeriets opfattelse, at der ved oprettelsen af en fond bør stilles krav om, at
       rådighedsbeføjelserne i fonden tilkommer en i forhold til stifteren selvstændig ledelse. dette
       krav har hidtil i almindelighed været anset for opfyldt, hvis blot ét medlem af bestyrelsen
       har indtaget en uvildig og uafhængig stilling. under hensyn til at denne praksis ikke ses at
       have givet anledning til misbrug, og da der ved lovforslaget i øvrigt sikres en videregående
       indsigt i fondenes forhold, finder justitsministeriet ikke, at der er tilstrækkelig anledning til
       at stille yderligere krav.”
under lovforslagets behandling i folketinget blev bestemmelsen om bestyrelsens sammen-
sætning dog alligevel indsat som lovens § 16.
højesterets begrundelse og resultat
indledning og problemstilling
højesteret tiltræder, at stichting niels reimar nielsen har retlig interesse i at få taget stilling
til påstand 2. skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor ikke til følge.
sagen angår, om nhrn holding a/s havde pligt til at indeholde udbytteskat af det beløb på
61 mio. kr., som selskabet udloddede i 2007. afgørende for dette spørgsmål er i første række,
om udbyttet i skattemæssig henseende skal anses for udloddet til den nederlandske stichting
niels reimar nielsen eller til denne fonds stifter niels reimar nielsen, som boede i storbri-
tannien.
pligten til at indeholde udbytteskat
højesteret finder, at spørgsmålet om, hvem der må anses for rette indkomstmodtager af det
udbytte, som blev udloddet fra det danske selskab nhrn holding, skal afgøres efter dansk
ret.
                                               - 5 -
kun hvis stichting niels reimar nielsen efter dansk ret er rette indkomstmodtager, skal der
tages stilling til, om beskatning af udbyttet er i strid med den dansk-nederlandske dobbeltbe-
skatningsoverenskomst.
efter fast og langvarig praksis er det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kan anerken-
des som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er effektivt og uigenkaldeligt udskilt
fra stifterens formue. det er i den forbindelse en betingelse, at fonden har en uafhængig ledel-
se. kravet om uafhængighed anses efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for op-
fyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uaf-
hængig stilling.
ved stiftelsen i 1992 og ved udlodningen i 2007 bestod bestyrelsen for stichting niels reimar
nielsen af stifteren niels reimar nielsen og hans forældre. da bestyrelsen således alene be-
stod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kan anses for uvildige
og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et
selvstændigt skattesubjekt. højesteret finder derfor, at niels reimar nielsen som stifter af
fonden i skattemæssig henseende må anses for rette indkomstmodtager af udbyttet fra nhrn
holding, og beskatning af udbyttet skal derfor ske hos ham og ikke hos stichting niels rei-
mar nielsen. højesteret har herefter ikke anledning til at tage stilling til, om stichting niels
reimar nielsen var hjemmehørende i nederlandene, som defineret i artikel 4, stk. 1, i den
dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
da niels reimar nielsen på tidspunktet for udlodningen var hjemmehørende i storbritannien,
finder den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anvendelse.
højesteret tiltræder på den anførte baggrund, at nhrn holding i medfør af kildeskattelovens
§ 65, stk. 1 og 4, sammenholdt med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og
storbritannien var forpligtet til at indeholde 15 % i udbytteskat ved udlodningen.
forholdet til eu-retten
betingelsen om, at en fond skal have en ledelse, som er uafhængig af stifteren, for at fonden
kan anerkendes som selvstændigt skattesubjekt, gælder, uanset om fonden er stiftet i danmark
eller i udlandet, og kravet om en uafhængig ledelse er ikke vanskeligere at opfylde for en
                                              - 6 -
udenlandsk fond end for en dansk fond. betingelsen indebærer derfor ikke nogen forskelsbe-
handling af objektivt sammenlignelige situationer.
herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder højesteret, at den
manglende anerkendelse af fonden som selvstændigt skattesubjekt med den virkning, at ud-
loddet udbytte beskattes hos stifteren, ikke er i strid med retten til fri etablering eller med reg-
lerne om kapitalens fri bevægelighed. højesteret tiltræder endvidere, at der ikke er tvivl om
forståelsen af eu-retten, og at der derfor ikke er grundlag for præjudiciel forelæggelse.
nhrn holdings ansvar for den manglende indeholdelse
efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er nhrn holding umiddelbart ansvarlig over for det of-
fentlige for den manglende indeholdelse af udbytteskat, medmindre selskabet godtgør, at det
ikke har udvist forsømmelighed ved udlodningen uden indeholdelse af skat.
som anført er det efter fast og langvarig praksis en betingelse for, at en fond kan anses for et
selvstændigt skattesubjekt, at mindst ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifte-
ren uvildig og uafhængig stilling.
det fremgik endvidere af ligningsvejledningen 2007-2, pkt. s.h.4.1., at der ved fonde oprettet
i udlandet kunne være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fonden med hensyn til
formuens udskillelse og bestyrelse m.v. opfyldte betingelserne for at kunne anses for et i for-
hold til stifteren uafhængigt retssubjekt. det fremgik endvidere, at en fond, der ikke opfyldte
disse krav, ikke kunne forventes godkendt, og at dette bevirkede, at fondens midler blev be-
skattet hos stifteren.
på tidspunktet for udlodningen var der personsammenfald mellem ledelsen i nhrn holding
og i stichting niels reimar nielsen.
højesteret tiltræder på denne baggrund, at nhrn holding er ansvarlig for betaling af udbyt-
teskatten.
konklusion
                                              - 7 -
med denne begrundelse stadfæster højesteret landsrettens dom. som følge heraf skal skatte-
ministeriet frifindes for påstand 3.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
skatteministeriet frifindes for påstand 3.
i sagsomkostninger for højesteret skal nhrn holding a/s og stichting niels reimar niel-
sen solidarisk betale 400.000 kr. til skatteministeriet. det idømte sagsomkostningsbeløb skal
betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8
a.
