                             højesterets dom
                            afsagt fredag den 29. juni 2012
sag 363/2010
(1. afdeling)
skanska danmark a/s
(advokat tom kári kristjánsson)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 7. afdeling den 7. december 2010.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, marianne højgaard
pedersen, poul dahl jensen, jens peter christensen og kurt rasmussen.
påstande
appellanten, skanska danmark a/s, har gentaget sin påstand.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
anbringender
skanska danmark a/s har navnlig gjort gældende, at fradragsret forudsætter, at skanska har
anvendt de indkøbte fremmede entrepriser til en momspligtig leverance. den momspligtige
leverance, som skanska har udført, er den interne entreprise, der er momspligtig efter moms-
lovens § 6. det følger herefter umiddelbart af momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, at sel-
skabet har fradragsret for momsen for de entreprenørydelser, som er indkøbt til udbedring af
mangler ved denne leverance.
byggeri for egen regning indebærer således to aktiviteter for skanska: en intern entreprise,
der er en momspligtig leverance, jf. momslovens § 6, og et salg af en ejendom, der er fritaget
                                               - 2 -
for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. de indkøbte fremmede entrepriser er anvendt
til udbedring af fejl ved den momspligtige interne entreprise, og selskabet har derfor fradrags-
ret for momsen heraf, jf. momslovens § 37. den interne entreprise er i momsloven ligestillet
med en momspligtig leverance, jf. bl.a. lovens § 6, stk. 2, og momslovens almindelige regler
gælder derfor for interne entrepriser. det betyder, at også momslovens almindelige fradrags-
regler, herunder § 37, finder anvendelse. dette underbygges også af, at skanska har haft ret til
at fratrække moms af indkøb af materialer anvendt til den interne entreprise. det er derfor
forkert, når skatteministeriet hævder, at skanska ikke har fradragsret for moms af fremmede
entreprenørydelser. ministeriet overser i den forbindelse, at det afgørende for fradragsretten
for et indkøb er anvendelsen og ikke arten af dette. udbedring af byggefejl ved en momsplig-
tig intern entreprise udgør ikke en selvstændig leverance, men skal henføres til entreprisen
som et omkostningselement i forhold til denne, hvilket følger umiddelbart af fradragsreglerne
og også er bekræftet i administrativ praksis.
hertil kommer, at skatteministeriets synspunkt er udtryk for konkurrencefordrejende for-
skelsbehandling. ministeriet anerkender på den ene side, at skanska uden momsbelastning vil
kunne lade egne ansatte afhjælpe manglerne, mens ministeriet på den anden side hævder, at
skanska er afskåret fra at afhjælpe uden momsbelastning ved benyttelse af fremmede entre-
prenører. ministeriets synspunkt fører til, at der bliver betalt moms to eller flere gange, hvil-
ket er et brud på det momsretlige neutralitetsprincip og dermed i strid med eu-retten.
skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at det er en betingelse for fradragsret for indgå-
ende afgift (købsmoms) efter momslovens § 37, stk. 1, at virksomheden selv opkræver moms
af sine egne eksterne leverancer til tredjemand (salgsmoms). salget må ikke være fritaget for
afgift efter lovens § 13, hvilket skanskas levering af fast ejendom var. der skal således efter §
37, stk. 1, være tale om indkøb, der udelukkende anvendes til brug for ”virksomhedens leve-
rancer”. hermed menes leverancer, der er afgiftspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. den
omstændighed, at skanska har betalt pålægsmoms af værdien af egne ansattes arbejde efter
momslovens § 6, medfører ikke, at skanska har fradragsret efter lovens § 37, stk. 1, for sel-
skabets momsbelagte efterfølgende indkøb af entreprenørydelser fra tredjemand. pålægs-
moms afregnes rent teknisk i momsregnskabet som salgsmoms, jf. momslovens § 6, stk. 2,
som sidestiller de interne leverancer med levering mod vederlag, men der er reelt tale om en
købsmoms. pålægsmomsen skal udligne en ikke fradragsberettiget købsmoms betalt af andre
byggevirksomheder, der bygger ved hjælp af fremmede entreprenører. dette underbygges
                                                  - 3 -
også af, at pålægsmomsen er opregnet i momslovens § 37, stk. 2, nr. 5, på linje med anden
købsmoms, som er fradragsberettiget efter § 37, stk. 1.
den foreliggende sag kan sammenlignes med den situation, at en byggevirksomhed, der har
anvendt fremmede entreprenører til byggeri til momsfrit salg, vælger eller er nødt til at be-
nytte andre, dvs. nye, fremmede entreprenører til at udbedre mangler ved den oprindelige en-
treprise. dette vil også medføre en ekstra momsbelastning, da de nye entreprenørydelser skal
momsbelægges, og da byggevirksomheden ikke har fradragsret for momsen. det er uden be-
tydning for den momsmæssige vurdering, om ydelserne eller materialerne er indkøbt før eller
efter afleveringen af byggeriet. for så vidt angår indkøbte materialer, hvis værdi indgår i byg-
gemomsgrundlaget, er der altid fradragsret. for alt andet er der aldrig fradragsret, herunder
for fremmede entreprenørydelser og materialer anvendt af de fremmede entreprenører. dette
er i overensstemmelse med reglernes formål og den administrative praksis på området. denne
praksis er ikke i strid med det momsretlige neutralitetsprincip. der kan i den forbindelse bl.a.
henvises til eu-domstolens dom i sag c-174/08, ncc construction danmark a/s mod
skatteministeriet.
højesterets begrundelse og resultat
spørgsmålet under sagen er, om skanska danmark a/s kan foretage fradrag for indgående
afgift (købsmoms) af betalinger til fremmede entreprenører for udbedring af mangler ved
byggerier, der er opført af skanska for egen regning ved egne ansatte og solgt momsfrit.
parterne er enige om, at der ved byggeri for egen regning til momsfrit salg ikke er fradragsret
for moms af indkøb af fremmede entreprenørydelser til brug for opførelse af byggeriet. skan-
ska har i overensstemmelse hermed ikke foretaget fradrag af købsmomsen af fremmede entre-
prenørydelser, som er leveret i en periode på op til 6 måneder fra afleveringen af byggeriet (af
skanska betegnet som efterarbejder). tvisten angår alene, om skanska i medfør af momslo-
vens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, kan foretage fradrag for momsen af de ydelser, der er leveret
af fremmede entreprenører mere end 6 måneder efter afleveringen af byggeriet til afhjælpning
af mangler ved arbejde udført af egne ansatte (af skanska betegnet som garantiarbejder).
momslovens § 37, stk. 1, giver mulighed for at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der
udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift
                                               - 4 -
efter momslovens § 13. af den dagældende § 13, stk. 1, nr. 9, fremgår, at levering af fast
ejendom var fritaget for moms.
højesteret finder, at skanskas indkøb af fremmede entreprenørers arbejder, herunder i forbin-
delse med garantiarbejder, må anses for anvendt til brug for skanskas momsfrie levering af
fast ejendom. dette gælder uanset, at skanska har betalt pålægsmoms efter momslovens § 6.
pålægsmoms er udtryk for en særlig ordning, der efter forarbejderne er indført for at undgå
konkurrenceforvridning mellem de virksomheder, der som skanska helt eller delvist opfører
bygninger ved benyttelse af egne ansatte, og virksomheder, der opfører bygninger ved frem-
mede entreprenører. skanska kan derfor ikke med henvisning til den betalte pålægsmoms få
fradrag efter momslovens § 37. et sådant fradrag må også anses for at være i strid med lang-
varig administrativ praksis. denne praksis er i overensstemmelse med eu-retten, herunder
princippet om afgiftsneutralitet, jf. herved bl.a. eu-domstolens dom i sag c-174/08, ncc
construction danmark a/s mod skatteministeriet, præmis 46.
på den anførte baggrund tiltræder højesteret, at skanska ikke er berettiget til at fradrage
momsen af indkøb af entreprenørydelser til brug for udførelse af garantiarbejder på de leve-
rede ejendomme.
højesteret stadfæster herefter dommen.
ved fastsættelse af sagens omkostninger er der taget hensyn til, at sagens værdi er opgjort til
2.668.359 kr.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal skanska danmark a/s betale 150.000 kr. til skatte-
ministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
