                                              dom
afsagt den 14. juni 2017 af østre landsrets 14. afdeling
(landsdommerne benedikte holberg, niels fenger og jeanette melchior (kst.)).
14. afd. nr. b-1401-15:
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat sune riisgaard)
mod
a
(advokat eduardo panzeri vistisen)
denne sag, der er anlagt den 26. september 2014 ved retten i glostrup, er ved kendelse af 4.
juni 2015 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagsøgeren, skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, a, skal aner-
kende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 forhøjes med hen-
holdsvis 30.533 kr. og 91.620 kr., subsidiært at as skatteansættelse vedrørende indkomstårene
2010 og 2011 hjemvises til fornyet behandling ved skat.
a har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
sagen drejer sig om, hvorvidt a i 2010 og 2011 er skattepligtig af værdien af fri bil vedrøren-
de en bil af mærket toyota hilux 3,0 pickup med reg.nr. … (herefter toyotaen), eller om bi-
len er specialindrettet, således at den ikke er omfattet af beskatningsreglerne om fri bil i lig-
ningslovens § 16, stk. 4. i sidstnævnte fald opstår der tillige spørgsmål om eventuel beskat-
ning efter ligningslovens § 16, stk. 3.
                                                - 2 -
a var på det for sagen relevante tidspunkt hovedaktionær og direktør i selskabet vvs-x a/s
(herefter selskabet).
selskabet ejede eller leasede flere biler, der alle var registreret til ren erhvervsmæssig anven-
delse. den 16. september 2010 leasede selskabet herudover den i nærværende sag omhandle-
de toyota, der er en pickup med fire døre og en længde på 5,26 meter. af det fremlagte
salgsmateriale fra toyota fremgår, at den pågældende type hilux fås både som varebil og som
personbil.
toyotaen blev indregistreret til blandet benyttelse erhverv/privat. i forbindelse med ind-
registreringen afgav a desuden en erklæring om anvendelsen af køretøjet, hvori han bl.a. un-
derskrev følgende:
                "undertegnede erklærer herved, at køretøjet … skal anvendes således:
                …
                blandet privat og erhvervsmæssigt:
               - køretøjet ejes af en virksomhed, hvor anvendelsen er både i virksom-
                    heden og til andre formål, fx privat."
i overensstemmelse med den nævnte angivelse om blandet privat og erhvervsmæssig brug har
selskabet årligt betalt 5.040 kr. i privatbenyttelsesafgift i medfør af vægtafgiftsloven.
den 16. december 2011 blev a standset i toyotaen på y-gade i forbindelse med skats og
politiets såkaldte julefrokost-razzia. af fremlagte fotos fra standsningen fremgår, at der i bilen
lå pizzabakker på gulvet ved passagersædet, og på passagersædet var der fastspændt en barne-
stol. det fremgår af afgørelse af 26. juni 2014 fra skatteankenævn frederiksberg, at a til
skat og politiet forklarede, at han var på vej hjem fra selskabet, og at han havde pizza med
til familien. senere skulle han tilbage til selskabet. i relation til barnesædet forklarede han, at
hans datters børnehave lå på den direkte vej mellem selskabet og hjemmet, hvorfor han under-
tiden afleverede sin datter i forbindelse med kørslen til selskabet. da toyotaen blev standset
den 16. december 2011, var den ikke forsynet med selskabets logo eller lignende.
skat indledte efterfølgende ligningssag, og i forbindelse hermed blev toyotaen den 2. no-
vember 2012 fremvist for skat med henblik på, at skat kunne vurdere, om bilen var spe-
cialindrettet i ligningslovens § 16, stk. 4’s forstand. følgende fremgår af mødereferatet:
                                                 - 3 -
       ”skat besigtigede bilen og kunne konstatere at bilen nu var blevet omregistreret
       til erhvervsmæssig anvendelse, ligesom der var trykt firmanavn på bilens sider. i
       kabinen bag passagersædet var der en reol med værktøj, som var fastmonteret til
       gulvet.
       i lastrummet var der værktøj, pakker og reservedele, herunder en affugter.
       på mødet oplyste du bl.a. følgende:
       du var uddannet elektriker og vvs. husstanden består af ægtefælle og 2 børn. i
       ejer 1 personbil som din ægtefælle anvender. hun arbejder også i selskabet. sel-
       skabet har 6 varevogne og 1 ladvogn.
       du bruger bilen til vagtkørsel. selskabet har døgnvagt hele året. døgnvagt koster
       kr. 120.000 om året for selskabet til tillæg mm. derfor kører du så mange vagter
       som muligt for at spare på udgifterne. alle selskabets biler står på de ansattes pri-
       vatadresser, fordi selskabets adresse har været udsat for meget hærværk, tyveri
       mm.
       på en typisk arbejdsdag, kører du direkte fra hjemmet til enten en kunde eller til
       selskabet. bilen står altid på privatadressen, også når du afholder ferie. der er 5-6
       km mellem hjemmet og selskabets adresse.
       på forespørgsel om hvorfor bilen er registreret til blandet anvendelse, oplyste du,
       at bilsælgeren havde fortalt om de nye skærpede regler vedr. privatkørsel i pri-
       vatbil. ved at registrere bilen til blandet anvendelse, kunne du – ifølge bilsælgeren
       – købe bilen fri i en periode, hvis du f.eks. ville bruge bilen privat en weekend. du
       havde dog aldrig anvendt bilen privat.
       din revisor oplyste, at man havde omregistreret bilen til 100 % erhvervsmæssig
       brug fra 1. november 2012.
       grunden til, at du havde valgt en toyota hilux var, at den har motorkraft nok til at
       trække en trailer med rendegraver. endvidere var den god at sidde i, da du har
       dårlig ryg.
       det var din opfattelse, at bilen er specialindrettet, og derfor omfattet af reglerne
       herom. lagerrummet er uopvarmet.”
skat traf afgørelse i sagen den 19. november 2012. det var skats opfattelse, at a var skat-
tepligtig af værdien af fri bil for indkomstårene 2010 og 2011. værdien af den frie bil blev
opgjort til hhv. 30.533 kr. og 91.620 kr. for indkomstårene 2010 og 2011. særligt med hensyn
til spørgsmålet om, hvorvidt toyotaen var specialindrettet, anførte skat følgende:
                                                - 4 -
      ”for så vidt angår vurderingen om der er tale om en specialindrettet bil, er vi for-
      sat af den opfattelse, at bilen ikke er specialindrettet.
      der er lagt vægt på følgende momenter:
      -        det er et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning
               er velegnet til privat brug
      -        køretøjet er ikke ved indretningen blevet uegnet til privat brug
      -        tingene kan tages ud af køretøjet, hvis der er behov herfor.
      -        køretøjet er ikke tilsmudset eller med lugtgener, der gør det uegnet til pri-
               vat brug
      -        køretøjet var ikke påtrykt med firmanavn.”
a påklagede skats afgørelse til skatteankenævn frederiksberg. ved afgørelse af 26. juni
2014 omgjorde skatteankenævn frederiksberg skats afgørelse og besluttede, at a ikke
skulle beskattes af værdien af fri bil for indkomstårene 2010 og 2011. *skatteankenævnets
begrundelse lød som følger:
      ”hvis arbejdsgiveren stiller en bil til fri rådighed, som den ansatte kan bruge pri-
      vat, er der som hovedregel tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil). se ll
      § 16, stk. 4. det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. det skattepligtige
      beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang.
      det er kun rådighed over firmabil til privat kørsel, der udløser beskatning efter ll
      § 16, stk. 4. den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke.
      da nævnet finder, efter en konkret vurdering, at bilen udelukkende benyttes er-
      hvervsmæssigt bortfalder beskatningen af fri bil.
      nævnet giver dermed fuldt medhold.”
det er denne afgørelse, der er indbragt for domstolene ved nærværende sag.
skatteministeriet har til brug for sagen fremlagt oplysninger om, at der i perioden 2010-2011
blev registreret i alt 435 toyota hilux’er. af disse blev 207 registreret til udelukkende er-
hvervsmæssig anvendelse, 37 til ”mandskabs-/materielkørsel” og 1 til ”brandsluknings-
/redningskørsel”. 190 af bilerne blev indregistreret til enten hel eller delvis privat anvendelse,
idet 2 af bilerne blev nyindregistreret som private personbiler.
forklaringer
der er for landsretten afgiver forklaringer af a, c og b.
                                               - 5 -
a har forklaret bl.a., at selskabet leasede toyotaen til brug for vvs-arbejde. da han ville have
mulighed for tillige at benytte toyotaen i forbindelse med, at han ombyggede sit hus, valgte
han efter sælgers rådgivning at få den indregistreret til blandet erhvervsmæssig og privat be-
nyttelse, således at han kunne ”frikøbe” bilen til den private brug. hensigten med at indregi-
strere bilen til blandet privat og erhvervsmæssig anvendelse var således ikke, at han i øvrigt
ville bruge bilen privat. han endte i øvrigt med ikke at bruge bilen i forbindelse med ombyg-
ningen af huset. bilen er heller ikke herudover blevet brugt privat bortset fra enkelte tilfælde i
forbindelse med kørsler, der i øvrigt var arbejdsmæssige, og som efter hans opfattelse kunne
ske inden for reglerne for fri erhvervskørsel. han har en diskusprolaps, og toyotaen var i den
henseende et velegnet køretøj, bl.a. på grund af sædet og den høje ind- og udstigningshøjde.
i forbindelse med, at han leasede toyotaen, blev den specialindrettet til brug for hans vvs-
virksomhed. nogle af hans øvrige biler havde alene reoler med skuffer i den ene side af last-
rummet, mens andre havde flere. i højre side af toyotaen på det sted, hvor bagsædet oprinde-
ligt havde været, var der opsat en reol med skuffer, hvori han opbevarede småting. på bagsi-
den af reolen var der hylder, som han brugte til større håndværktøj. der var i venstre side af
bilen tillige plads til en taske til dyre komponenter, som han ikke turde lade ligge i bilen. ba-
gest i bilen var der et lastrum, som bl.a. blev benyttet til at fragte værktøj så som vandstøvsu-
gere og affugtere. det var også her, at han placerede grussække, og det er derfor, at man på de
fremlagte billeder ser grus i lastrummet. lastrummet blev herudover anvendt til at trans-
portere reservedele så som toiletter, der skulle skiftes. når der ikke var flere skuffer og reoler
i lastrummet, var det netop for at have plads til sådanne større løsgenstande.
han fik i forbindelse med ombygningen af bilen sat en sort plastikbund i toyotaen, således at
dens lastrum let kunne rengøres for bl.a. grus ved spuling. efter hans opfattelse var bilen
normalt snavset i lastrummet. den var også snusket i førerkabinen, typisk fra en medarbejders
arbejdsbukser. det var dog ikke værre, end at han undertiden fragtede sine børn i toyotaen.
han sætter nemlig pris på, at der er rent, og bilen var jo en værdigenstand, der skulle holdes i
pæn stand.
det hændte, at han brugte toyotaen til at besøge kunder, men han udførte selv vvs-opgaver i
ca. halvdelen af sin arbejdstid. herudover havde han havde døgnvagten det meste af året. han
brugte i begge sammenhænge selv toyotaen som sit rullende værksted. af samme grund stod
den som oftest parkeret foran hans bopæl uden for arbejdstiden og i ferier. af hensyn til
                                                  - 6 -
døgnvagten lå der normalt bl.a. en affugter og en vandstøvsuger i toyotaens lastrum. på en
almindelig arbejdsdag kørte han derfor direkte fra hjemmet til selskabet eller til en kunde.
toyotaen blev tillige anvendt af en af hans medarbejdere til at køre større mængder grus og til
at trække tungere læs. den kunne på grund af sin størrelse, sit anhængertræk og sit firehjuls-
træk bruges til firmaopgaver, som de andre biler ikke kunne klare. de benyttede den således
bl.a. til at trække trailere til minigravere, ligesom den undertiden blev brugt til at trække fir-
maets andre biler fri, når disse sad fast ude på arbejdspladserne.
han havde ikke døgnvagten den dag, han blev standset, og det var derfor, at toyotaens last-
rum ikke var fyldt med arbejdsredskaber mv. aftenen forinden havde han på sin privatadresse
udarbejdet et større tilbud. da han opdagede, at han havde glemt nogle af tegningerne der-
hjemme, valgte han at køre hjem for at hente dem. han aftalte med sin hustru, at han på vej
hjem skulle købe nogle pizzaer til aftensmad. han hentede pizzaerne på frederikssundsvej,
hvilket var præcis den vej, han alligevel ville have kørt til og fra arbejde.
på et af de billeder, som skat tog den pågældende aften, ser man i lastrummet bl.a. en pap-
kasse til noget legetøj og en rød barnekuffert. han havde lagt kufferten og papkassen i vare-
vognen, da han ville smide dem i en pap-container, som de havde i vvs-firmaet. den barne-
stol, som man ser på et andet billede fra skats kontrol, var mest hos hans far, der undertiden
hjalp med at hente børnene. faktisk var det sjældent – måske en gang om måneden – at han
brugte toyotaen til at bringe børn til og fra skole og børnehave. passagersædet blev mest
brugt til at transportere medarbejdere, ligesom han havde et arbejdsbord, som han kunne
fæstne på passagersædet. da bilen blev standset, var han i færd med at designe et firmalogo,
og det var derfor, at der ikke var logo på bilen. alle firmaets øvrige biler havde logo på.
c har forklaret bl.a., at hun er gift med a. i 2010-11 havde de en volvo 50 som privatbil. de
kørte begge i volvoen, men hun brugte den mest. de kørte ikke til og fra arbejde i samme bil,
idet hun brugte volvoen, og a kørte i toyotaen. da a havde døgnvagten i firmaet, når de
ikke holdt ferie, holdt toyotaen tit hjemme hos familien over natten. bilen kunne være be-
skidt, men a kan lide, at der er rent, og han brugte et overtræk til førersædet, hvis han var
beskidt, f.eks. som følge af kloakarbejde. bag førersædet var der en reol med hylder.
                                                - 7 -
hun var ikke involveret i beslutningen om, hvorledes toyotaen skulle indregistreres, men hun
ved, at den ikke blev brugt i forbindelse med ombygningen af huset. a brugte heller ikke i
øvrigt toyotaen privat. de købte undertiden take away, men det var en engangssituation, at
toyotaen blev anvendt hertil. a skulle ikke køre en omvej for at hente børn fra arbejde. det
var i øvrigt sjældent, at han hentede og bragte børn i toyotaen. som oftest var passagersædet
tomt. nogle gange var der opsat et stort plastikskrivebord, der kunne monteres på sædet.
papæsken og kufferten i bagagerummet skulle smides i firmaets pap-container. den dag, a
blev standset, ringede han og sagde, at han kom hjem til aftensmad, da han havde glemt nogle
papirer derhjemme. han kom hjem og fortalte, at han var blevet standset af skat. han kørte
efter aftensmad tilbage til virksomheden.
b har forklaret bl.a., at han er vvs-montør og har arbejdet i as virksomhed. a var direktør,
men arbejdede også som vvs-mand i ca. halvdelen af arbejdstiden. vidnet har selv brugt toy-
otaen til at køre grus, da den kassebil, som han normalt havde til rådighed, ikke kunne trække
en trailer. han brugte nok toyotaen 3-4 gange om måneden. han tror ikke, at a har kørt pri-
vat i bilen, der bar præg af, at den blev brugt til arbejde. bag reolen med skuffer var der nogle
hylder, hvor der var plads til renseværktøj mv. på passagersædet var der normalt en boks med
papirer, kuglepenne, computer mv. der var ofte en vandstøvsuger i bilen. nogle gange var det
et børnesæde i varerummet. de havde en container til pap i firmaet.
procedure
skatteministeriet har gjort gældende, at der særligt i forhold til biler, der er indregistreret til
blandet privat og erhvervsmæssigt brug, må være en klar formodning for, at der er tale om en
bil, som er egnet som alternativ til en personbil. at toyotaen fungerede som værkstedsvogn,
betyder ikke i sig selv, at den var specialindrettet i bestemmelsens forstand. heller ikke det
forhold, at bilen havde betydelig trækkraft, har betydning. det afgørende moment ved vurde-
ringen af, om et køretøj er specialindrettet, er derimod, om køretøjet må anses for et egnet
alternativ til en privat bil.
den pågældende toyota fremstod efter sin art og fremtræden ikke som et specialindrettet kø-
retøj, der var uanvendeligt til privat kørsel. omkring halvdelen af de toyota hilux’er, som
blev indregistrerede i 2010 og 2011, blev indregistreret til enten hel eller delvis privat anven-
delse. toyotaen blev heller ikke ved den konkrete indretning til et specialindrettet køretøj, der
var uegnet til privat benyttelse i den forstand, dette udtryk anvendes i ligningslovens § 16, stk.
                                                 - 8 -
4. toyotaen havde således dels et passagersæde, dels var den fastspændte reol kun placeret i
kabinen bag passagersædet og fyldte desuden alene en mindre del af kabinen bag forsæderne.
skatteministeriet har i den forbindelse bestridt, at der bag førersædet var placeret en yderlige-
re reol. bilens egnethed til privat kørsel understøttes herudover af, at der var sideruder i last-
rummet, at den frie del af lastrummet havde en sådan størrelse, at det kunne bruges til trans-
port af private genstande, og at reolen mv. uden problemer kunne tages ud af køretøjet i til-
fælde af behov for at transportere større private genstande. at bilens anden sæderække var
fjernet, viser blot, at der var tale om en varebil, men ikke, at varebilen var specialindrettet.
endvidere viser det forhold, at a kunne medbringe fødevarer og sit barn i bilen, at der hver-
ken var en sådan tilsmudsning eller lugtgener, at bilen var uegnet til privat anvendelse.
for så vidt angår skatteministeriets subsidiære påstand har ministeriet gjort gældende, at a
har kørt privat i toyotaen. omfattes bilen ikke af § 16, stk. 4, skal han derfor beskattes efter
ligningslovens § 16, stk. 3. as kørsel mellem hjem og arbejdsplads udgjorde ikke en er-
hvervsmæssig kørsel, og hans afhentning af mad og aflevering af børn var dermed ikke privat
kørsel i tilknytning til erhvervsmæssig kørsel. a skal på den baggrund beskattes med et beløb,
der svarer til, hvad det ville koste at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder. vær-
diansættelsen er en ligningsopgave, der skal udøves af skat, hvorfor sagen i givet fald skal
hjemvises til fornyet behandling.
a har gjort gældende, at toyotaen opfylder hovedparten af de kriterier, der efter
skm2008.354.skat og ligningsvejledningen indikerer, at et køretøj er specialindrettet og
uegnet til at træde i stedet for et privat køretøj. for det første var der ikke tale om en smart
personbil, der blev ombygget til en varevogn, men om en bil, der oprindeligt var en kasse-
vognslignende arbejdshest uden luksus, og som både i størrelse og øvrige karakteristika ad-
skilte sig fra den normale personbil. det er i den forbindelse sigende, at de fremlagte oplys-
ninger om indregistreringer af toyota hilux’er i danmark viser, at bilen så godt som aldrig
indregistreres som personbil.
for det andet blev toyotaen ombygget til varebil og specialindrettet til håndværkervirksom-
hed i form af vvs. a har i den forbindelse gjort gældende, at det gennem de afgivne vidnefor-
klaringer er godtgjort, at der var monteret to reoler i det område af kabinen, hvor der tidligere
havde været bagsæde. der var et erhvervsmæssigt behov for skufferne og hylderne, men der
var ligeledes et erhvervsmæssigt behov for at holde det bageste varerum fri for specialindret-
                                                 - 9 -
tede hylder, da der skulle være plads til redskaberne til døgnvagten og borttransportering af
f.eks. cementsække, toiletter og vaskemaskiner mv. endvidere indebar den måde, hvorpå reo-
len og hylderne blev fæstnet, at de ikke blot kunne indsættes igen efter udtagning, og at dette
ikke ville kunne foretages mange gange.
for det tredje er biler indrettet til vvs-virksomheder ifølge skats egen meddelelse et kerne-
område for specialindrettede biler. det er sjældent, at vvs-vogne har erhvervsbetingede instal-
lationer på de to passagersæder. endvidere følger det af retspraksis, at større personbiler kan
være specialindrettede på trods af, at der er ruder i bilen, og at bilen uden specialindretning
normalt anvendes som personbil. toyotaen lugtede ligesom andre vvs-biler og bar generelt
præg af erhvervsmæssig brug.
endelig, for det fjerde, havde as vvs-firma et erhvervsmæssigt behov for en bil med firehjuls-
træk, stor trækkraft og betydelig lasteevne.
såfremt bilen ikke anses for specialindrettet, er a enig i, at bilen har været stillet til rådighed
for hans private brug, således at skatteministeriets principale påstand skal tages til følge.
for så vidt angår skatteministeriets subsidiære påstand har a gjort gældende, at det følger af
skats egen praksis, at a ikke skal beskattes af kørsel mellem hjem og arbejde, når han ikke
har taget befordringsfradrag. det er desuden gjort gældende, at skatteministeriet ikke har
fremlagt dokumentation for, at a har kørt privat i bilen ud over de særlige tilfælde, der tilla-
des i forbindelse med rent erhvervsmæssig kørsel. der er derfor ikke grundlag for at hjemvise
sagen til fornyet ligning.
retsgrundlaget
med virkning fra 1. juli 1993 indførtes regler om beskatning af rådighed over firmabiler i lig-
ningslovens § 16, stk. 4. bestemmelsen omfatter efter 1. pkt. kun firmabiler, der er stillet til
rådighed til ”privat benyttelse”, men kan i øvrigt finde anvendelse på varebiler, herunder va-
rebiler af en betydelig størrelse, jf. henvisningen i § 16, stk. 4, til § 4, stk. 1, ii, a, i lov om
vægtafgift på motorkøretøjer.
i de specielle lovbemærkninger til § 16, stk. 4, jf. lovforslag nr. l 181, ft 2001-02, anføres
bl.a. følgende:
                                               - 10 -
      ”det skal bemærkes, at den foreslåede bestemmelse ikke angår de såkaldte særlige
      køretøjer, det vil sige lastvogne, kranvogne og andre specialkøretøjer. køretøjer,
      som ikke anses for egnede som alternativ til en privat bil, er i forvejen ikke omfat-
      tet af ligningslovens § 16, stk. 4.”
skatteministeren har i et svar til folketingets skatteudvalg den 13. august 1999 – tfs
1999.703 – beskrevet undtagelsen således:
      "der er imidlertid køretøjer, som ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne
      om fri bil til rådighed. det gælder f.eks. lastvogne, slamsugere, tankvogne, kran-
      vogne og andre specialkøretøjer, hvor indretningen gør bilen uegnet eller meget
      lidt egnet til privat benyttelse. foreligger der lukkede kassevogne med fastmonte-
      rede hylder samt fastmonteret værktøjsindretning, må vognene anses som sådanne
      specielt indrettede værkstedsvogne, at benyttelsen af vognene til befordring mel-
      lem bopæl og arbejdsplads ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene
      medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.
      da ovennævnte køretøjer ikke anses for egnede som alternativ til en privat bil, ud-
      løser privat kørsel i sådanne køretøjer ikke beskatning efter ligningslovens § 16,
      stk. 4."
spørgsmålet om, hvilke køretøjer der efter skats administrative praksis anses for at falde
uden for ligningslovens § 16, stk. 4, er nærmere behandlet i skats juridiske vejledning
2017-1, pkt. c.a.5.14.1.13 særlige køretøjer. i det pågældende afsnit – der i alt væsentligt
viderefører den på sagstidspunktet gældende skm 2008.354.skat – fremgår bl.a. følgende:
      ”specialkøretøjer
      der er køretøjer, der normalt ikke er omfattet af reglerne om fri bil til rådighed.
      det gælder fx lastvogne, slamsugere, kranvogne, tankbiler og andre specialkøretø-
      jer.
      disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat
      kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter ll § 16, stk. 4.
      se d.a.11.3 om den momsmæssige behandling af specialkøretøjer.
      specialindrettede køretøjer
      specialindrettede køretøjer er biler der almindeligvis er egnede som en privat bil,
      men som på grund af indretningen mv. ikke er egnet til at træde i stedet for en pri-
      vat bil.
      disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat
      kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter ll § 16, stk. 4. det
      er en forudsætning, at bilerne ikke må bruges – og rent faktisk ikke bliver brugt –
      til privat kørsel i øvrigt. kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan bruges
                                         - 11 -
som alternativ til en privat bil, er omfattet af ll § 16, stk. 4. vurderingen er dog
konkret.
…
vurderingen af om der er tale om et specialindrettet køretøj
det er bilens indretning, der afgør, om bilen er uegnet som alternativ til en privat
bil eller ej. se tfs 1994, 667 lr.
ved vurderingen af om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, skal føl-
gende krav være opfyldt:
•    køretøjet må ikke egne sig som alternativ til en privat bil
•    der skal være et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den
     specielle måde
•    det specialindrettede køretøj skal være nødvendigt for, at brugeren kan udfø-
     re sit arbejde.
det er som udgangspunkt uden betydning, hvilket hverv den ansatte har, men der
skal være behov for, at den ansatte bruger de værktøjer og hjælpemidler, der er i
køretøjet for, at den ansatte kan udføre sit job. den ansatte eller dennes arbejdsgi-
ver kan med andre ord ikke blot montere en masse hylder i køretøjet for på den
måde at kunne køre skattefrit til og fra arbejde. der skal være et erhvervsmæssigt
behov for indretningen af køretøjet.
hvis en advokat eksempelvis kører i et køretøj, der er indrettet med faste reoler til
lovsamlinger mv. er det derfor ikke tilstrækkeligt. det kan nemlig ikke siges at
være en nødvendighed for at udføre arbejdet.
der er visse erhverv, der med større sandsynlighed kan få godkendt et køretøj som
specialindrettet end andre. det er erhverv, hvor de køretøjer, der er nødvendige
for at udføre arbejdet, er store, fordi der skal bruges meget værktøj mv., og der
hvor køretøjet bliver tilsmudset, og hvor der måske også opstår lugtgener. der kan
som eksempel nævnes:
• vvs
• elektriker
• servicemontør
• murer
• maler
• fiskesælger.
derimod fx ikke:
• advokat
• ejendomsmæglere
• skolelærere
• kontorpersonale
• arkitekt og ingeniør.
…
                                       - 12 -
dette skema viser en række forhold, der taler for og imod, at et køretøj skal vurde-
res som specialindrettet og uegnet som alternativ til en privat bil:
      forhold der taler for special-                forhold der taler imod special-
      indrettet:                                    indrettet:
      der er tale om et større køretøj.             køretøjet er smart og minder
                                                    om biler, der normalt bruges
                                                    privat.
      der er tale om en kassevogn.                  køretøjet er rent og pænt ind-
                                                    vendig, så man ikke behøver
                                                    arbejdstøj for at køre i den.
      der er ikke sideruder i køretø-               køretøjet er en ladvogn uden
      jets varerum.                                 nogen eller kun begrænset spe-
                                                    cialindretning.
      der er som følge af et er-                    der er ikke et erhvervsmæssigt
      hvervsmæssigt behov indrettet                 behov for køretøjets indretning.
      mange fastspændte reoler, der
      fylder det meste af køretøjets
      lastrum.
      køretøjet er ud over de fast-                 der er ikke erhvervsmæssigt
      spændte reoler også fyldt med                 behov for at medbringe det på-
      nødvendigt værktøj og mate-                   gældende værktøj mv.
      rialer.
      køretøjet er beskidt som følge                køretøjet har firehjulstræk,
      af den erhvervsmæssige brug.                  uden at den erhvervsmæssige
                                                    brug nødvendiggør dette.
      køretøjet lugter ubehageligt                  køretøjets normale anvendel-
      som følge af den erhvervsmæs-                 sesområde svarer ikke til den
      sige brug.                                    erhvervsmæssige anvendelse.
      der er indrettet erhvervs-
      betingede installationer på sæ-
      det ved siden af føreren.
      køretøjet bærer generelt præg
      af erhvervsmæssig brug.
der skal normalt lægges vægt på flere af de forhold, der er nævnt i skemaet ud
over de generelle betingelser, som er nævnt over skemaet. der kan dog også være
andre konkrete forhold, der har betydning for vurderingen.
…
eksempel 2
hvis der køres i en kassevogn uden sideruder, hvor der er monteret faste reoler i
det meste af køretøjets lastrum, som er nødvendige for at kunne udføre arbejdet,
vil der sandsynligvis være tale om et specialindrettet køretøj, der er uegnet til at
                                                 - 13 -
       træde i stedet for en privat bil. der skal derfor ikke ske beskatning af fri bil, men
       kun af den faktiske private brug efter de regler og med de undtagelser, der er
       nævnt ovenfor.
       eksempel 3
       typeeksemplet på et specialindrettet køretøj er vvs-kassevognen, der er helt
       fyldt op med reoler med værktøj og materialer til brug for den ansattes arbejde.
       disse vogne anerkendes også som værkstedsvogne.
       …
       eksempel 5
       hvis der ikke er så mange fastspændte reoler mv. i køretøjet, der måske heller ik-
       ke er så voldsom stort, og det er rent indvendig, så det udmærket kan bruges som
       alternativ til en privat køretøj, er der ikke tale om et specialindrettet køretøj.”
landsrettens begrundelse og resultat
efter ligningslovens § 16, stk. 4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne
den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private be-
nyttelse, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller som led i aftale om ydelse
af personligt arbejde i øvrigt. bestemmelsen omfatter både personbiler og varebiler. for visse
køretøjer gælder der imidlertid en særlig praksis, hvorefter privat kørsel ikke udløser beskat-
ning efter ligningslovens § 16, stk. 4, men derimod beskatning efter ligningslovens § 16, stk.
3. undtagelsen omfatter efter forarbejderne til § 16 særlige køretøjer såsom kraner, lastbiler
og andre specialkøretøjer, der ikke kan anses for egnede som alternativ til en privat bil.
den i sagen omhandlede toyota hilux var større end en normal personbil. den var ikke luk-
suspræget, og der var tale om et køretøj, som i første række var designet til at blive benyttet til
andre og mere krævende opgavetyper end blot personbefordring. en toyota hilux adskiller
sig imidlertid ikke som biltype fra normale personbiler på en så afgørende måde, at den alle-
rede før eventuelle modifikationer kan anses for uegnet til at blive anvendt som normal bil i
den forstand, dette udtryk anvendes i ligningslovens § 16, stk. 4. det bemærkes herved, at
bilen ifølge toyotas eget markedsføringsmateriale kan leveres som personbil, og at en større
del af de toyota hilux’er, der blev indregistreret i det for sagen relevante tidsrum, var regi-
streret til delvis privat kørsel, således som det bl.a. var tilfældet for bilen i nærværende sag.
det er ubestridt, at toyotaen blev indrettet på en måde, der var hensigtsmæssig for, at a kun-
ne udføre sine forskellige opgaver for vvs-firmaet. efter ligningslovens forarbejder og praksis
omfattes et køretøj imidlertid alene af den nævnte undtagelse til § 16, stk. 4, såfremt det spe-
                                              - 14 -
cialindrettes til den pågældende arbejdsopgave på en sådan måde, at det derved bliver uegnet
som alternativ til en privat bil.
efter bevisførelsen bestod den foretagne specialindretning af toyotaen reelt kun i montering
af et skuffemodul bag passagersædet og en rengøringsvenlig bundplade. landsretten finder, at
disse ændringer ikke var af en sådan karakter og et sådant omfang, at toyotaen derved ophør-
te med at være et egnet alternativ til en privat bil og således i skatteretlig henseende kunne
anses for specialindrettet. det forhold, at der angiveligt var et erhvervsmæssigt behov for, at
størstedelen af bilen forblev umøbleret – idet bilen hermed forblev velegnet til transport af
bl.a. arbejdsværktøj, reservedele og grussække – indebærer ikke, at bilen herved må anses for
specialindrettet.
at toyotaen ikke var specialindrettet i skatteretlig forstand, understøttes endelig af, at den
ved skats besigtigelse ikke fremtrådte tilsmudset og lugtende, at sideruderne ikke var dæk-
ket til, og at den ikke var forsynet med firmalogo eller lignende.
herefter, og idet der er enighed mellem parterne om, at bilen har været stillet til rådighed for
as private brug, tager landsretten skatteministeriets principale påstand til følge.
a skal betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 31.740 kr. belø-
bet omfatter 1.740 kr. til dækning af retsafgift og 30.000 kr. til dækning af udgifter til advo-
katbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advo-
katbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til, at sagen er henvist til landsretten som
principiel, og at der har været forhandlinger om eventuel udmeldelse af syn og skøn.
                                   thi kendes for ret:
a skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 forhøjes
med henholdsvis 30.533 kr. og 91.620 kr.
i sagsomkostninger for landsretten skal a inden 14 dage betale 31.740 kr. til skattemini-
steriet. sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
                                              (sign.)
                                           - 15 -
                                       ___ ___ ___
*) berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1.
københavn den 18. august 2017
