                                               dom
afsagt den 12. april 2016 af østre landsrets 6. afdeling
(landsdommerne sanne kolmos, lone dahl frandsen og anders raagaard (kst.)).
6. afd. nr. b-4101-13:
slagelse boligselskab
(advokat eduardo vistisen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat birgitte kjærulff vognsen)
næstved rets dom af 18. december 2013 (bs 17-2003/2012) er anket af slagelse boligsel-
skab med påstand om, at skatteministeriet skal anerkende, at slagelse boligselskab i henhold
til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved
vurderingen for årene 2002 og 2004 af ejendommen beliggende solbærvej 1-35 og 4-102,
4200 slagelse, for udgifter til anlæg af brugsvandsforsyningsanlæg markeret med gult i bilag
76, regnvandsforsyningsanlæg markeret med gult i bilag 24 og spildevandsforsyningsanlæg
markeret med gult i bilag 25, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til
vurderingsmyndighederne.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, idet skatteministeriet dog anerkender,
at boligselskabet har fradragsret for den del af vandledningerne, der er markeret med lyserød
farve på bilag 76, og at fradraget herfor hjemvises til beløbsmæssig ansættelse hos
vurderingsmyndigheden.
skatteministeriet har for landsretten anerkendt, at slagelse boligselskab har afholdt udgifter
til anlæg af vandledninger internt på ejendommen. sagen vedrører herefter alene spørgsmålet
om, hvorvidt anlæg af kloak- og vandledninger har bevirket en stigning i værdien af grunden i
ubebygget stand, således at der kan gives fradrag i grundværdien efter vurderingslovens
dagældende § 17.
                                             - 2 -
sagen er behandlet sammen med landsrettens ankesag b-1896-13 vedrørende næstved rets
dom af 27. maj 2013 (bs 15-1312/2012), der omhandler en naboejendom (hindbærvej) til
ejendommen i nærværende sag og vedrører samme parter og i det væsentlige samme
problemstillinger.
supplerende sagsfremstilling
der er som bilag 24, 25 og 76 fremlagt kort (luftfotos) med påtegninger, der viser de i sagen
omhandlede ledninger. disse kort er medtaget som bilag til dommen.
bilag 24 og 25 viser henholdsvis regnvands- og spildevandsledningerne på arealet og svarer
indholdsmæssigt til sagens bilag 41, der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn
og skøn.
bilag 76 viser brugsvandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til sagens bilag
42, der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn. skatteministeriets bilag
f svarer indholdsmæssigt i det væsentlige til bilag 76.
der er for landsretten foretaget syn og skøn af rådgivende ingeniør ole bell vedrørende
ledningerne og muligheden for genanvendelse og af landinspektør flemming pade om
muligheden for udstykning af ejendommen.
af rådgivende ingeniør ole bells skønserklæring af 16. januar 2015 fremgår blandt andet:
      ”regnvandsledningerne
      spørgsmål 10
      skønsmanden bedes … vurdere, om regnvandsledningerne adskiller sig fra andre
      tilsvarende regnvandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen eller
      dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og
      størrelse. …
      svar på spørgsmål 10:
      …
                                        - 3 -
det er skønsmandens vurdering, at regnvandsledningerne markeret på bilag [41]
ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension – fra regnvandsledninger i
lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
spørgsmål 11
skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag [41]
forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.
svar på spørgsmål 11:
udover afvandingen fra interne veje, stier og andre fællesarealer, betjener
regnvandsledningerne markeret i bilag [41] ligeledes de enkelte bygninger, for så
vidt angår tagafvanding og de belagte arealer omkring bygningerne.
…
spørgsmål 14
skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag [41],
forsyner flere boliger.
svar på spørgsmål 14:
de markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen flere bygninger på arealet.
spørgsmål 15
såfremt spørgsmål 14 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor
mange boliger og/eller bygninger regnvandsledningerne markeret i bilag [41]
forsyner.
svar på spørgsmål 15:
de markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen samtlige 68 boli-
ger/bygninger på arealet.
spildevandsledningerne
spørgsmål 16
skønsmanden bedes … vurdere, om spildevandsledningerne adskiller sig fra
andre tilsvarende spildevandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen
eller dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og
størrelse. …
svar på spørgsmål 16:
…
                                        - 4 -
det er skønsmandens vurdering, at spildevandsledningerne markeret på bilag [41]
ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension – fra spildevandsledninger
i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
spørgsmål 17
skønsmanden bedes oplyse, og spildevandsledningerne markeret i bilag [41]
forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.
svar på spørgsmål 17:
spildevandsledningerne markeret i bilag [41], betjener boligerne på arealet
gennem ledninger fra boligerne direkte til den markerede ledning.
…
spørgsmål 20
skønsmanden bedes oplyse, om spildevandsledningerne markeret i bilag [41],
forsyner flere boliger.
svar på spørgsmål 20:
de markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen flere bygninger på are-
alet.
spørgsmål 21
såfremt spørgsmål 20 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor
mange boliger og /eller bygninger spildevandsledningerne markeret i bilag [41]
forsyner.
svar på spørgsmål 21:
de markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen samtlige 68 boli-
ger/bygninger på arealet.
brugsvandsledningerne
spørgsmål 22
skønsmanden bedes … vurdere, om brugsvandsledningerne adskiller sig fra andre
tilsvarende brugsvandsledninger 8 herunder for så vidt angår placering og
dimensionering), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse.
…
svar på spørgsmål 22:
…
                                              - 5 -
      det er skønsmandens vurdering, at brugsvandsledningerne markeret på bilag [42]
      ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension – fra brugsvandsledninger i
      lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
      spørgsmål 23
      skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag [42]
      forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden
      svar på spørgsmål 23:
      de markerede brugsvandsledninger betjener boligerne gennem ledninger direkte
      til den enkelte bolig fra den markerede ledning
      …
      spørgsmål 26
      skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag [42],
      forsyner flere boliger.
      svar på spørgsmål 26:
      de markerede brugsvandsledninger forsyner tilsammen flere boliger på arealet.
      spørgsmål 27
      såfremt spørgsmål 26 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor
      mange boliger og/eller bygninger brugsvandsledninger markeret i bilag [42]
      forsyner.
      svar på spørgsmål 27:
      de markerede brugsvandsledninger forsyner samtlige 68 boliger/bygninger på
      arealet.”
rådgivende ingeniør ole bell har i sin supplerende skønserklæring af 20. november 2015
anført blandt andet:
      ”spørgsmål 37
      skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag [41] markerede regnvandsledninger vil
      kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og
      der etableres en ny bebyggelse på grunden.
           a) hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betin-
              gelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til
              placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden,
              bedes disse betingelser anført. herunder bedes skønsmanden oplyse, om
                                        - 6 -
        genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al
        væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
        nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
     b) hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være
        økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
     c) hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af
        ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.
svar på spørgsmål 37:
     a) genanvendelsen af de markerede regnvandsledninger forudsætter at en
        eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til
        den nuværende bebyggelse – både hvad angår placeringen og det be-
        byggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
     b) afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen
        til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til
        hovedledningerne ikke kan genanvendes. såfremt disse ikke kan
        genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs
        ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
     c) afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
        vendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel
        mod vest og langs med den etablerede sti– det vil sige ledningerne fra
        brønd r60 mod brønd r68 og frem til knækket på ledningerne mellem
        brønd r68 og r69, i alt ca. 81 meter …
spørgsmål 38:
skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag [41] markerede spildevandsledninger
vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives,
og der etableres en ny bebyggelse på grunden.
     a) hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betin-
        gelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til
        placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden,
        bedes disse betingelser anført. herunder bedes skønsmanden oplyse, om
        genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al
        væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
        nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
     b) hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være
        økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
     c) hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af
        ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.
svar på spørgsmål 38:
                                       - 7 -
    a) genanvendelsen af de markerede spildevandsledninger forudsætter at en
       eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til
       den nuværende bebyggelse – både hvad angår placeringen og det
       bebyggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
    b) afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen
       til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til
       hovedledningerne ikke kan genanvendes. såfremt disse ikke kan
       genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs
       ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
    c) afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
       vendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel
       mod vest og op langs stien – det vil sige ledningerne fra brønd s60 til
       brønd 68 og frem til knækket mellem brønd s68 og s69, ca. 82 meter …
spørgsmål 39:
skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag [42] markerede vandsledninger vil
kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og
der etableres en ny bebyggelse på grunden.
    a) hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betin-
       gelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til
       placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden,
       bedes disse betingelser anført. herunder bedes skønsmanden oplyse, om
       genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al
       væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
       nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
    b) hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være
       økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
    c) hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af
       ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.
svar på spørgsmål 39:
    a) genanvendelsen af de markerede vandsledninger forudsætter at en even-
       tuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
       nuværende bebyggelse – både hvad angår placeringen og det bebyggede
       areal og antal lejemål.
    b) afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen
       til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til
       hovedledningerne ikke kan genanvendes. såfremt disse ikke kan
       genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs
       ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
                                        - 8 -
    c) afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
       vendelse kun være rentabel for hovedledningens tilslutning i skellet mod
       vest, samt eventuelt ledningen helt ude ved østskellet – altså i alt 0 + 31 +
       30 meter …
spørgsmål 40:
skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag [41]
markerede regnvandsledninger
svar på spørgsmål 40:
producenterne af afløbsrør i jord, oplyser en forventet levetid på over 100 år.
spørgsmål 41:
skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag [41]
markerede spildevandsledninger.
svar på spørgsmål 41:
producenterne af afløbsrør i jord, oplyser en forventet lavetid på over 100 år. der
foretages løbende kontrol af opgravede afløbsrør, og seneste kontrol af over 50 år
gamle rør er at de stadig har alle egenskaber intakte (er som nye rør).
spørgsmål 42:
skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag [42]
markerede vandledninger
svar på spørgsmål 42:
producenterne af vandledninger til placering i jord, oplyser en forventet levetid på
over 100 år.
spørgsmål 43:
skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, der er indgået ved besvarelsen af
spørgsmål 37-42, og hvilken vægt disse forhold er tillagt.
svar på spørgsmål 43:
skønsmanden har forholdt sig til spørgsmålenes ordlyd, og har ikke indarbejdet
yderligere forhold i besvarelserne.
hvad angår spørgsmålene omkring en eventuel ny bebyggelse og ledningernes
genanvendelse i så fald, skal det anføres, at det er meget afhængig af den nye
bebyggelses udformning i hvilket omfang det ville være formålstjenligt at gen-
bruge nogle af komponenterne i den eksisterende placering. der kan godt blive
bekosteligt i byggeperioden, at tage hensyn til eksisterende ledninger – de ligger
                                               - 9 -
      tit i vejen for nye opgravninger. der er derfor kun lagt vægt på at bibeholde
      ledninger der ligger meget tæt på skel og derfor ikke kommer i vejen for nye
      bygninger.
      besvarelserne af spørgsmål 40-42 er baseret på oplysningerne fra producenternes
      dokumentationsmateriale i forbindelse produktspecifikationerne – det skal
      samtidig bemærkes, at den nævnte levetid på over 100 år ikke er verificeret, idet
      materialerne kun har været på markedet siden omkring 1960.”
rådgivende ingeniør ole bell har sin supplerende skønserklæring af 31. december 2015
yderligere anført blandt andet:
      ”spørgsmål 44:
      til uddybning af spørgsmålene 37b, 38b og 39b spørges, om det vil være sæd-
      vanligt at genanvende påstik og tilløb til hovedledninger for tilsvarende bebyg-
      gelse.
      svar på spørgsmål 44:
      såfremt hovedledningerne kan bevares for en tilsvarende bebyggelse, er det
      skønsmandens vurdering, at man sædvanligvis vil bestræbe sig på at anvende
      eksisterende påstik og tilløb i videst muligt omfang af hensyn til den økonomiske
      vurdering af byggeomkostningerne.
      spørgsmål 45:
      til uddybning af spørgsmålene 37c, 38c og 39c spørges om det ville være øko-
      nomisk rentabelt at genanvende ledningerne ved nybyggeri året efter opførelsen,
      dvs. ca. 1990, såfremt samme fodaftryk gjaldt nybyggeriet.
      svar på spørgsmål 45:
      såfremt nybyggeriet har samme fodaftryk som den eksisterende bebyggelse, vil
      det være både økonomisk rentabelt og sædvanligt, at genanvende ledningerne.
      spørgsmål 46:
      til uddybning af svarende på spørgsmål 37, 38 og 39 spørges om ledningerne i
      større omfang kan genanvendes, hvis bygningerne befandt sig på selvstændige
      matrikler i stedet for én stor matrikel.
      svar på spørgsmål 46:
      det er igen et spørgsmål om den nye bebyggelses omfang og placering, men
      skønsmanden vurderer at der ikke er forskel på omfanget af genanvendelse i
      forhold til selvstændige matrikler eller én stor matrikel – hovedledningerne er pt
                                              - 10 -
      placeret i fællesområderne, også i forhold til det udmatrikuleringsforslag som
      landinspektøren er fremkommet med.”
af landinspektør flemming pades skønserklæring af 21. januar 2015 fremgår blandt andet:
      ”regn- og spildevandsledningerne
      spørgsmål 1
      skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af bygningerne og boligerne (dvs.
      den enkelte husstand) på matriklen 69gc slagelse markjorder
      besvarelse:
      bebyggelsen består af 15 blokke med boliger, nogle i 1 plan, nogle i 2 plan samt
      et fælleshus. alle bygninger er opført i røde / rødbrune mursten, tage af
      cementtagsten. til hver bolig hører 1 udhus opført i træ med samme tagtype som
      boligerne, ved siden af udhuset findes for hver bolig et lille befæstet gårdareal og
      på den modsatte side af boligen findes et lille privat haveareal. foruden de 15
      blokke findes et fælleshus, der indeholder værktøj m.v..
      spørgsmål 2
      vil det være muligt at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler.
      besvarelse:
      da der mellem alle boligerne findes lodrette adskillelser, er udstykning fysisk
      mulig.
      ejendommen er imidlertid omfattet af lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området
      kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling. bestemmelsen
      findes i lokalplanens § 4. lokalplanen samlede udstrækningsområde er opdelt i 2
      områder, nemlig et område til boligformål og et område offentlige formål
      (bypark). lokalplanen tillader, at boligområdet etapeopdeles ved udstykning, og
      på den måde udgør matr.nr. 69gc en etape af boligområdet.
      hvis lokalplanen ophæves og erstattes af en anden lokalplan, hvor en sådan be-
      stemmelse om udstykning ikke findes, er udstykning af de enkelte boliger således
      mulig. der findes i henhold til tingbogen ikke andre hindringer for udstykning.
      lokalplan 64 vedlægges som nyt bilag.
      spørgsmål 3
      såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorledes
      en sædvanlig udstykning vil kunne gennemføres. skønsmanden bedes markere de
      enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilag [41].
      besvarelse
      skellene om de enkelte parceller vil blive fastlagt ved linjer gennem boligblokken
      beliggende i midten af de brandmure, der adskiller boligerne. skellene om have
      og gårdsplads vil blive fastlagt i de fysiske grænser, der adskiller den enkelte
                                             - 11 -
      boligs private område fra fælles- og vejarealer. der udlægges private fællesveje i
      de eksisterende, befæstede vejarealer til sikring af alle ejendommens vejadgang.
      på bilag [41] er skellene indtegnet med grøn farve.
      spørgsmål 4
      ville regnvandsledningerne markeret i bilag [41] befinde sig på de udstykkede
      boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
      besvarelse
      de på kortbilaget med blå farve markerede regnvandsledninger befinder sig alle
      uden for boligmatriklerne.
      spørgsmål 5
      ville spildevandsledningerne markeret i bilag [41] befinde sig på de udstykkede
      boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
      besvarelse
      de på kortbilaget med rød farve markerede spildevandsledninger befinder sig alle
      uden for boligmatriklerne.
      brugsvandledningerne
      …
      spørgsmål 7
      ville brugsvandsledningerne markeret i bilag [42] befinde sig på de udstykkede
      bolig-matrikler eller uden for disse boligmatrikler.
      besvarelse
      på solbærvej 58, 60, 86, 88 og 100 forløber ledningerne på korte strækninger inde
      på boligmatriklerne, dog kun i forhavearealer, ellers ligger de uden for.
      …”
af landinspektør flemming pades supplerende skønserklæring af 17. november 2015 fremgår
blandt andet:
      ”spørgsmål 30
      skønsmanden bedes oplyse, om en sædvanlig udstykning ville kunne gennem-
      føres på en anden måde end anført ved besvarelsen af spørgsmål 3, såfremt ud-
      stykningen var foretaget i forbindelse med projekteringen af byggeriet og ikke
      efter at byggeriet var opført.
      besvarelse:
                                         - 12 -
i henhold til lokalplanens § 6.2 må bebyggelsen kun opføres i overensstemmelse
med den på kortbilag a viste bebyggelsesplan i henholdsvis 1 og 2 etager. på
dette kortbilag vises bebyggelsen, udhusene og haverne, således som de også
fremgår af bilagene 41 og 42. det må på den baggrund konkluderes, at en
sædvanlig udstykning ikke kan gennemføres på anden måde en den viste.
…
spørgsmål 33
med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 3 bedes skønsmanden oplyse, om der
er yderligere forhold, der er til hinder for at samtlige boliger kan udstykkes i
selvstændige matrikler, herunder bebyggelsesprocent, bygningers afstand til skel
mv.
besvarelse
der ses ikke at være yderligere forhold af den art.
spørgsmål 34
med henvisning til spørgsmål 3 vedrørende en ”sædvanlig udstykning” bedes
skønsmanden oplyse, om der ved besvarelsen af spørgsmål 3 er taget udgangs-
punkt i det eksisterende byggeri mv. på grunden.
besvarelse
ja, det er der – jfr. mit svar på spørgsmålet.
spørgsmål 35
såfremt spørgsmål 34 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse,
hvorledes en ”sædvanlig udstykning” af grunden, hvor der ikke tages udgangs-
punkt i den eksisterende bebyggelse mv. på grunden ville kunne gennemføres.
skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige matrikler ved en sådan
udstykning på bilagene 41 og 42.
besvarelse
en udstykning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse
og dermed ikke i lokalplanens ganske specifikke bestemmelser om be-
byggelsernes, vejenes, stiernes og fællesarealerne beliggenhed, er ren spekulation
og uden hold i nogen form for virkelighed.
at forlange at jeg som skønsmand skal producere et alternativ til lokalplanen, der
ville kunne godkendelse af slagelse kommune, ligger uden for min kompetence,
hvorfor e alternativ udstykningsplan ikke udarbejdes.
…”
                                              - 13 -
administrativ praksis
slagelse boligselskab har fremlagt en række kendelser fra landsskatteretten afsagt i perioden
fra den 7. november 2008 til den 5. marts 2010.
slagelse boligselskab har endvidere fremlagt en række kendelser fra landsskatteretten afsagt
i perioden fra den 16. marts 2010 til den 27. juni 2012.
skatteministeriet har fremlagt tre kendelser afsagt i perioden fra den 22. november 2011 til
den 25. juni 2012, hvor der er givet fradrag for en mindre del af ledningsnettet.
procedure
slagelse boligselskab har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdo-
kument af 3. marts 2016, hvori er anført blandt andet:
       ”hovedanbringender
       slagelse boligselskab gør følgende hovedanbringender gældende:
          1. de i sagerne markerede forsyningsledninger er omfattet af skats praksis
              vedrørende hovedanlæg.
          2. nærværende sag er identisk med sagen skm2015.89.ølr.
          3. kerneområdet for hovedanlæg er forsyningsledninger.
          4. uden for kerneområdet befinder sig bl.a. stier og drænanlæg.
          5. praksis vedrørende forsyningsledninger, dvs. kerneområdet for hovedan-
              læg, indebærer en sammenligning med parcelhusejere på egen lille
              matrikel. såfremt parcelhusejerne ville have fradrag for forsy-
              ningsledningerne, har de almene boligselskaber eller andelsboligforeninger
              også ret til fradrag på de ”store” matrikler.
          6. praksis vedrørende stier, der ikke er kerneområdet for hovedanlæg, inde-
              bærer en vurdering af, om stierne tjener adgang til bebyggelsen.
              nærværende sag vedrører ikke stier.
          7. de nævnte markerede forsyningsledninger er grundværdiforbedrende efter
              opførelsen. dette følger også af administrativ praksis.
       sagens faktiske omstændigheder
       …
       uenigheden
                                       - 14 -
parterne er enige om, at nogle af forsyningsledningerne på [matriklen] er omfattet
af praksis vedrørende hovedanlæg. parterne er imidlertid ikke enige om hvilke
ledninger, der er omfattet. skatteministeriet vil således kun anerkende en mindre
del af ledningerne end slagelse boligselskab.
…
solbærvej - brugsvand
slagelse boligselskab gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med
gult i [bilag 76] er hovedanlæg.
skatteministeriet gør gældende, at kun de forsyningsledninger, der er markeret
med lyserødt i [bilag 76] er omfattet af skats praksis.
…
solbærvej - regnvand
slagelse boligselskab gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med
gult i [bilag 24] er hovedanlæg.
landsskatteretten har fundet, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med
grønt i [bilag 24], er omfattet af skats praksis.
solbærvej - spildevand
slagelse boligselskab gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med
gult i [bilag 25] er hovedanlæg.
landsskatteretten har fundet, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med
grønt i [bilag 25] er omfattet af skats praksis.
syn og skøn
der er blevet afholdt syn og skøn vedrørende ledningerne …
i skm2015.89.ølr lagde østre landsret væsentlig vægt på et tilsvarende syn-
og skøn … i skm2015.503.ølr lagde østre landsret vægt på, at der ikke var
foretaget et syn- og skøn …
baggrunden for anmodning om syn- og skøn er, at hovedanlæg skal sammen-
lignes med forsyningsledninger for parcelhusejere.
parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen.
syn- og skønnet skal derfor illustrere, hvor forsyningsledningerne befinder sig,
såfremt der var tale om parcelhusejere med egen matrikel, samt hvordan forsy-
ningsledningerne forsyner de mange ejendomme.
slagelse boligselskab vil fremhæve følgende fra skønsmændenes svar:
…
                                       - 15 -
[bilag 41] er en optegning af de omtvistede kloakledninger på solbærvej. spil-
devandsledningerne er markeret med rødt, og regnvandsledningerne er markeret
med blåt. landinspektør flemming pade har med grønt optegnet den sædvanlige
udstykning af rækkehusene, jf. [skønserklæringen af 21. januar 2015, spørgsmål
3].
alle regnvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne …
alle spildevandsledningerne befinder dig uden udstykningerne …
[bilag 42] er en optegning af de omtvistede brugsvandsledninger på solbærvej.
brugsvandsledningerne er markeret med rødt. landinspektør flemming pade har
med grønt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. [skøns-
erklæringen af 21. januar 2015, spørgsmål 6].
hovedparten af brugsvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne …
beliggenheden af de ledninger, der befinder sig i ”forhaven”, minder om
beliggenheden af de ledninger, der også befandt sig inden for skel i
skm2015.89.ølr …
skønsmand ole bell oplyser, at forsyningsledningerne forsyner flere bygninger
og tilsammen forsyner alle boligerne på … solbærvej …
det fremgår af skønserklæringerne med tilhørende kortbilag, at samtlige de
forsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførelse af en
udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en
selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. dette gælder også de
forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på enkelte af ejen-
dommene, jf. hertil østre landsrets præmisser i skm2015.89.ølr …
administrativ praksis
administrativ praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger er slået fast
af højesteret i u.2013.2277 h … og gentaget i skm2015.89.ølr.
hovedanlæg skal sammenlignes med udstykkede ejendomme, jf. højesterets
præmisser …:
    ”der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje
    med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som
    øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.” (mine
    understregninger)
slagelse boligselskab gør gældende, at den beskrevne praksis rent faktisk er fulgt
af landsskatteretten for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, således at der
tilkendes fradrag i grundværdien for udgifter til kloakledninger, brugs-
vandsledninger og varmeledninger på linje med den adgang til at give fradrag for
foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle
parcel- eller rækkehuskvarterer.
                                        - 16 -
til dokumentation for denne praksis er fremlagt syv kendelser fra landsskatte-
retten samt ledningskort, hvor boligejerne af større ejendomme har opnået fradrag
for hele ledningsnettet, minus stikledninger ind til den enkelte bolig.
der er ubestridt, at de opmålte/markerede forsyningsledninger i [disse sager] af
landsskatteretten blev anset for fradragsberettigede.
praksis illustrerer ganske klart, hvad et hovedanlæg er.
det er endvidere fast administrativ praksis, at forsyningsledninger som i nær-
værende sag er grundværdiforbedrende, … jf. hovedanbringende nr. 7.
anbringender
administrativ praksis vedrørende hovedanlæg har hjemmel i reglerne i vurde-
ringsloven vedrørende fradrag for grundforbedringer, som jeg indledningsvist vil
gennemgå.
retsgrundlaget
ved vurderingen af en fast ejendom ansættes ejendomsværdien og grundværdien
samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. § 5, stk. 1, i lov om
vurdering af landets faste ejendomme …
ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ube-
bygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk
henseende god anvendelse, jf. lovens § 13, stk. 1 …
i vurderingslovens § 17 og § 18, som var gældende frem til den 1. januar 2013,
hedder det bl.a. …:
   ”§ 17. såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen
   med de af … § 18 … følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for
   forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten for-
   bedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
   § 18. fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang,
   hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af
   grundværdien … ” (mine understregninger)
af retsgrundlaget, der vil blive gennemgået nedenfor, kan man bl.a. udlede, at
typiske grundforbedringer var udgifter til dræning, afvanding mv. på selve
grunden, mens udgifter til forsyningsledninger og veje kunne fradrages, hvis
forsyningsledningerne og vejene befandt sig uden for grunden. forsyningsled-
ninger på selve grunden var ikke fradragsberettigede, da de blev anset for at
forøge bygningens værdi. til gengæld er der ikke tvivl om, at forsyningsledninger
uden for grunden udgjorde en grundforbedring.
det fremgik således af cirkulære af 1. marts 1916 fra overskyldrådet …:
   ”om fradrag for forbedringer bestemte finansministeriets regler af 3. april
   1911:
                                       - 17 -
   i den efter de forestaaende regler fastsatte jordskyldssum skal der beregnes et
   fradrag for de ved det pågældende jordstykke foretagne forbedringer, som
   skyldes private foranstaltninger, arbejde eller kapitalanvendelse … som
   eksempler nævnes dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling,
   mergling, opfyldning, vejanlæg, indhegning, kloakanlæg og pilotering. …
   for værdiforøgelser, som skyldes privat arbejds- eller kapitalanvendelse
   udenfor den paagældende ejendom - f. eks. anlæg af gader, kloaker, og
   andet, der kan virke til fordel for ejendommen - beregnes intet fradrag,
   medmindre der er paalagt ejendommen eller dens ejer en del af omkost-
   ningerne; det er uden betydning, om det sidste sker gennem forøget købesum
   eller ved periodiske ydelser.” (mine understregninger)
heraf fremgår, at allerede i 1916 sondrede man mellem forbedringer på den
pågældende grund og forbedringer udenfor den pågældende grund.
som udgangspunkt var der langt flere typer af forbedringer, der kunne opnås
fradrag for, såfremt forbedringen var beliggende på grunden.
fradrag for forbedringer uden for grunden kunne som udgangspunkt kun opnås
for udgifter til veje og forsyningsledninger.
noget tilsvarende fremgår af overskyldrådets publikation »bestemmelser ved-
rørende vurdering til ejendomsskyld og grundskyld i henhold til lov af 7.
august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme m.m.« fra 1931, hvor
det bl.a. fremgår …:
   ”som eksempler paa fradragsberettigende forbedringer skal nævnes he-
   deopdyrkning, dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling, op-
   fyldning og udgravning af grunden, vejanlæg og istandsættelse af tilstødende
   gader eller veje, kloakanlæg og anlæg af gas-, vand-, og elektriske
   ledninger (udenfor selve ejendommen).
   i øvrigt bemærkes følgende:
   …
   2) som det fremgaar af de ovenfor nævnte eksempler paa fradragsberettigende
   forbedringer falder herunder ikke alene forbedringer, der bestaar i
   foranstaltninger ved grunden til selve den paagældende ejendom, f. eks.
   afvanding, men ogsaa værdiforøgelser, som skyldes foranstaltninger udenfor
   ejendommen. i bekendtgørelsen bilag i udtales det, at de regler, der skal
   følges ved ansættelsen til grundskyld, »i alt væsentligt svarer til de
   bestemmelser, som har været bragt til anvendelse ved de tidligere foretagne
   prøvevurderinger«. de nævnte bestemmelser hvilede paa finansministeriets
   regler af 3. april 1911, og i disse nævnes som fradragsberettigede for-
   bedringer ogsaa »værdiforøgelser, som skyldes privat arbejde eller kapi-
   talanvendelse udenfor den paagældende ejendom, f. eks. anlæg af gader,
                                         - 18 -
    kloaker og andet, der kan virke til fordel for ejendommen«, forudsat, at
    ejendommens ejer bidrager til omkostningerne … ” (mine understregninger)
efter fast praksis var der fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen, hvis
grundejeren havde afholdt udgifterne til forsyningsledningen.
dette er baggrunden for, at almindelige parcelhusejere har fradrag for forsy-
ningsledninger, der befinder sig uden for matriklen. dette ligger helt fast i praksis,
jf. eksempelvis skm2009.70.lsr … vedrørende rækkehusbebyggelse, kendelse
af 11. juni 2009 …, kendelse af 28. september 2009 … og skm2009.323.vlr …
.
skm2009.323.vlr vedrørte 36 udstykkede parceller beliggende på vejen
madsbjergparken, der dannede en trekant. alle grundejerne på denne vej havde
afholdt udgiften til fjernvarmeledningen markeret med orange …
i skm2009.323.vlr fik grundejerne allerede i landsskatteretten medhold i, at
udgiften til den orange fjernvarmeledning … udenfor grundejernes parceller
kunne fradrages i grundværdien. dette fradrag for fjernvarmledningen er et ty-
peeksempel på, hvad en grundejer kan få fradrag for vedrørende udgifter til
forsyningsledninger: dvs. forsyningsledninger uden for matriklen og indtil
grundgrænsen.
sagen ved vestre landsret vedrørte, om der også kunne opnås fradrag for den
grønne ledning … dvs. om der var fradrag for fjernvarmeledningen indtil til selve
madsbjergparken. selve spørgsmålet om fradrag for forsyningsledninger indtil
selve grundgrænsen blev ikke bestridt af skatteministeriet, …:
    ”der er mellem parterne enighed om, at udgiften til etablering af fjernvar-
    menettet inden for udstykningen x-parken blev afholdt af byggemodningsaf-
    giften, og at der er fradragsret for denne udgift efter vurderingslovens § 17.”
    (mine understregninger)
de ovenfor nævnte eksempler vedrørende udstykkede parceller er vigtige for at
forstå praksis vedrørende hovedanlæg.
det er således netop den beskrevne praksis vedrørende udstykkede parceller,
skattemyndighederne ønsker at overføre på de såkaldte hovedanlæg, hvor ma-
triklerne er meget større end traditionelle parcelhusmatrikler som de udstykkede
matrikler i fx madsbjergparken, og hvor forsyningsledningerne derfor befinder sig
på matriklen. dette fremgår eksempelvis af statens ligningsdirektorats
vurderingsvejledning fra 1962 …:
    ”8. ansættelse af fradrag for forbedringer i bymæssige områder.
    i bymæssige områder er de hyppigst forekommende fradragsberettigende
    grund-forbedringer vej- og kloakanlæg samt udstykningsomkostninger…
                                         - 19 -
   veje og kloaker udføres meget ofte som fællesanlæg af eller i samarbejde med
   kommunerne, der i reglen også foretager påligning og opkrævning af de
   pålignede bidrag…
   …
   fradrag for vej- og kloakanlæg gives i reglen kun for udgifter til anlæg uden
   for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden, samt til
   pladsbelægning m.v. regnes for en del af byggeomkostningerne.
   er ejendommen imidlertid af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at
   betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et
   hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan
   der være grundlag for at give fradrag for sådanne anlæg. betingelsen for at
   give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at ejendommens grundværdi ansættes
   ud fra denne forudsætning.” (mine understregninger)
kloakker og andre forsyningsledninger på grunden, dvs. matriklen, var der som
beskrevet ikke fradrag for – heller ikke pladsbelægning, da udgifterne blev anset
for at forøge bygningens værdi – ikke grundens værdi.
det citerede afsnit fra statens ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962
er så vidt ses første gang, at praksis vedrørende såkaldte hovedanlæg beskrives.
vendingen ”i tilfælde af udstykning” … er helt central for nærværende sag.
denne vending forklarer, hvorfor der er foretaget et syn- og skøn i form af en
udstykning.
som nævnt vedrører nærværende sager, hvorvidt de markerede forsyningsled-
ninger udgør ”hovedanlæg” i henhold til skats praksis vedrørende fradrag for
forbedringer.
slagelse boligselskab gør gældende, at forsyningsledningerne er omfattet af
skats praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 1.
det helt afgørende hensyn bag denne praksis er, at hovedanlæg på store matrikler
skal sidestilles med forsyningsledninger og veje på almindelige parcel- og
rækkehusmatrikler, som i eksempelvis madsbjergparken, jf. hertil hovedan-
bringende nr. 5.
da praksis for fradrag for forsyningsledninger for almindelige parcel- og ræk-
kehusmatrikler netop benytter det afgørende kriterium om, hvorvidt forsy-
ningsledningerne befinder sig på eller udenfor matriklen, er det derfor også dette
kriterium, der er afgørende ved anvendelse af praksis for hovedanlæg.
dette kriterium var helt afgørende for østre landsrets prøvelse i
skm2015.89.ølr, jf. hertil hovedanbringende nr. 2.
de to ledende højesteretsdomme vedrørende hovedanlæg
                                        - 20 -
administrativ praksis vedrørende hovedanlæg er behandlet i to højesterets-
domme.
den første dom, u.2013.2277 h, vedrørte, hvorvidt nogle parkeringspladser på en
storparcel var et ”hovedanlæg”.
det var de ikke.
men højesteret fik for første gang anledning til at beskrive og blåstemple skats
administrative praksis …:
   ”efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og
   forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i
   reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter
   til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del
   af bygge-omkostningerne. der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til
   skel, men ikke fra skel til hus.
   fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undta-
   gelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andels-
   boliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til
   hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. baggrunden herfor er,
   at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse
   ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de
   enkelte udstykkede ejendommes skel. der kan efter myndighedernes praksis
   gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for
   foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle
   parcel- eller rækkehuskvarterer. der kan således gives fradrag for et
   hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller
   fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra
   hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et
   hovedanlæg. udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener
   adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje
   eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre
   til fradrag.
   denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis,
   som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter
   forarbejderne til loven var meningen at videreføre. højesteret finder derfor, at
   den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som
   andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne
   praksis.” (mine understregninger)
dommen bekræfter, at baggrunden for praksis vedrørende hovedanlæg er, at
grundejere af storparceller skal stilles som grundejere af udstykkede parcel- eller
rækkehuse i forhold til fradrag for forsyningsledninger.
grundejere af udstykkede parcel- eller rækkehuse har fradrag for bl.a. udgifter til
forsyningsledninger uden for skel.
                                          - 21 -
hovedanlægspraksis søger at kompensere storparceller – typisk andelsbolig-
foreninger – således at grundejere af storparceller kan få fradrag for tilsvarende
forsyningsledninger, selv om forsyningsledningerne befinder sig på storparcellen.
ved vurderingen i henhold til hovedanlægspraksis er det derfor helt centralt, om
forsyningsledningerne ville befinde sig uden for matriklen ”i tilfælde af ud-
stykning” af storparcellen i enkelte rækkehuse.
dette er selve begrundelsen for praksis vedrørende hovedanlæg, der forekommer
sympatisk.
borgere i almene boligselskaber og andelsboligforeninger skal således blot have
samme fradrag som parcelhusejere.
højesteret redegjorde i dommen udførligt for retskilderne, der er omtalt i noten
[til dommen]. de nævnte retskilder er medtaget i [materialesamlingen] og til dels
gennemgået ovenfor under afsnittet ”retsgrundlaget”.
om selve højesterets prøvelse af den administrative praksis fremgår følgende af
u.2013.2277 h:
    ”højesteret finder endvidere, at den beskrevne praksis og de principper, den
    hviler på, fører til, at der ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17
    med hensyn til udgifter vedrørende etablering af parkeringspladser til brug for
    det byggeri, der opføres på grunden. det gælder også i det foreliggende
    tilfælde, som angår parkeringspladser samlet i klynger til betjening af en
    større andelsboligforening. parkeringspladserne kan ikke anses for en del af et
    hovedanlæg. der er ikke tale om en grundværdiforøgende udgiftsafholdelse af
    samme karakter som sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør
    en grund til bebyggelse.” (mine understregninger)
heraf fremgår, at højesteret fuldt ud prøvede, om de faktiske forhold var omfattet
af den administrative praksis. der var ingen begrænsning i prøvelsen. dette
bekræfter, at østre landsret skal foretage en fuld prøvelse i nærværende sag.
da det ikke fremgår nogen steder af beskrivelsen af administrativ praksis, at
parkeringsanlæg er omfattet af den administrative praksis vedrørende hoved-
anlæg, forekommer højesterets konkrete prøvelse og vurdering i øvrigt åbenbar.
modsætningsvis er forsyningsledninger kerneområdet for den administrative
praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 3.
den anden ledende højesteretsdom vedrørende hovedanlæg er u.2014.859 h, der
bl.a. vedrørte, om et stianlæg var omfattet af administrativ praksis vedrørende
hovedanlæg …:
    ”tvisten for højesteret angår, om rødekro andelsboligforening efter den
    dagældende § 17 i vurderingsloven har ret til fradrag i grundværdien for
    udgifter til anlæg af stier og ret til yderligere fradrag for udgifter til etablering
    af hovedledning til fjernvarme.
                                          - 22 -
    højesteret har i dom af 8. maj 2013 [u.2013.2277 h] fastslået, at der i
    overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme
    udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for
    hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger
    uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller
    rækkehuskvarterer. der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående
    af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en
    større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de
    enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende
    f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være
    fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger
    eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
    stianlægget
    landsskatteretten anførte i sin afgørelse i den foreliggende sag, at der efter
    rettens praksis godkendes fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener
    adgangen til udstykningen, og at der efter praksis gives fradrag for hovedstier,
    som er nødvendige for færdslen til området. landsskatteretten fandt herefter
    ud fra en konkret vurdering, at stierne ikke er hovedstier, som tjener adgangen
    til området, men interne fordelingsstier, der er knyttet til byggeriet.
    landsskatteretten godkendte derfor ikke fradrag for anlæg af stier.
    parterne er enige om faktum, men uenige om, hvorvidt faktum er omfattet af
    den regel om fradrag for udgifter til vejanlæg, der er udviklet i administrativ
    praksis, jf. ovenfor. spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag
    for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som landsskatteretten har foretaget.
    bevisførelsen, herunder kortbilaget og de fremlagte fotos, giver ikke højesteret
    grundlag for at tilsidesætte landsskatterettens vurdering, der er baseret på den
    ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på.
    ingen af stierne, heller ikke den sti, der løber parallelt med vejen, kan således
    anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand,
    jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.
    højesteret tiltræder herefter, at der ikke er givet fradrag for udgifterne til
    stianlægget.” (mine understregninger)
…
af dommen kan udledes, at kriterierne for fradrag for stianlæg er anderledes end
forsyningsledninger (hovedanbringende nr. 4).
det fremgår af dommen, at fradrag for stianlæg ikke bedømmes i forhold til, om
stianlægget befinder sig udenfor matriklerne ved en eventuel udstykning, men om
stianlægget ”tjener adgangen til udstykningen” og ”er nødvendige for færdslen til
området”, jf. hertil hovedanbringende nr. 6. en sondring, der slet ikke er mulig at
overføre til hovedanlægspraksis vedrørende forsyningsledninger, idet
forsyningsledninger hverken tjener adgang til udstykninger eller er nødvendige
for færdslen til områder på storparcellen.
                                          - 23 -
praksis for hvornår stianlæg kan udgøre hovedanlæg blev først etableret i 1986
[landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986], hvortil der også henvises i
[skm2011.790.ølr] … samt [skats vurderingsvejledning 2013-1]. højesteret
henviser i u.2014.859 h specifikt til landsskatterettens beskrivelse af praksis
vedrørende stianlæg …
modsætningsvist blev den af højesteret i u.2013.2277 h blåstemplede praksis
vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger etableret senest i 1960’erne …
skatteministeriet procederede da også på følgende i u.2014.859 h …:
    ”skatteministeriet har heroverfor supplerende anført, at stisystemet består af
    flere afbrudte stiforløb, der ikke tjener adgangen til grunden. linjeføringen
    følger nøje de opførte bygninger og betjener kun enkelte af disse. stierne er
    anlagt til brug for det konkrete byggeri og udgør en integreret del heraf.
    stierne har ikke tjent til at klargøre grunden til bebyggelse og har ingen
    selvstændig værdi for den ubebyggede grund. dette gælder også den sti, der
    løber langs den adgangsgivende vej, idet den ikke er nødvendig for gående
    færdsel. det er vejen og ikke stien, der tjener adgangen til grunden, også for
    gående trafik. det er ikke afgørende, om den interne vej er forsynet med
    fortov.” (mine understregninger)
heraf fremgår, at det ved prøvelsen af stianlægget var afgørende for hovedan-
lægsvurderingen, om stianlægget tjente adgangen til grunden og var nødvendig
for færdslen, jf. hovedanbringende nr. 6.
hvis man betragter kortet [i u2014.859h], synes det ikke at være oplagt, at
stianlægget tjener adgangen til grunden og er nødvendig for færdslen. med denne
baggrund er højesteretsdommen forståelig.
samme kriterier gælder ikke for administrativ praksis om, hvorvidt forsy-
ningsledninger er hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 5. dette fremgår også af
den relevante ligningsvejledning for 2004, hvor vendingen ”i tilfælde af ud-
stykning” benyttes …
ny bevisførelse
i nærværende sag er der helt ny bevisførelse, der aldrig har været fremlagt tid-
ligere – på nær i skm2015.89.ølr.
den nye bevisførelse i form af en sædvanlig udstykning af en landinspektør
medfører efter slagelse boligselskabs opfattelse, at østre landsret har mulighed
for at vurdere, om landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er i over-
ensstemmelse med administrativ praksis vedrørende forsyningsledninger og
hovedanlæg, ligesom i skm2015.89.ølr, jf. hovedanbringende nr. 2.
som nævnt er denne praksis formuleret anderledes end praksis vedrørende
stianlæg.
                                        - 24 -
ved praksis gældende for forsyningsledninger er det helt afgørende, hvor for-
syningsledningerne ville befinde sig ”i tilfælde af udstykning”.
denne prøvelse i forhold til en fiktiv udstykning fremgår også af
skm2013.819.br, hvor retten i sønderborg fandt, at forsyningsledningen
markeret med gult … var en del af et hovedanlæg … :
   ”kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener hus-
   numrene 9, 11 og 13. den må således karakteriseres som en hovedledning, der
   i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på
   tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.
   sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrømmes
   sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.” (min understregning)
administrativt lighedsprincip
slagelse boligselskab gør som nævnt gældende, at den administrative praksis rent
faktisk er fulgt af landsskatteretten for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004,
således at der tilkendes fradrag i grundværdien for større ejendomme udlagt til
f.eks. tæt, lav bebyggelse for udgifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger
på selve matriklen for hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til
de enkelte boliger.
denne praksis kan kun ændres af landsskatteretten med fremtidig virkning for
vurderingsår efter 2004, jf. [u1965.399h] og [u1965b.250].
nærværende sag skal derfor behandles på samme vis som de ens sager, der [er
afsagt i perioden fra den 16. marts 2010 til den 27. juni 2012, og som er fremlagt
af slagelse boligselskab].
samt skm2013.829.br …, hvor der var enighed mellem grundejeren og
skatteministeriet om, at forsyningsledningerne markeret med grønt … var ho-
vedanlæg.
i sagen v.l. nr. b-1532[-11] forligte skatteministeriet og grundejeren sagen …
skatteministeriet anerkendte, at forsyningsledningerne markeret med grønt …
udgjorde hovedanlæg.
det vil derfor være i strid med lighedsprincippet, såfremt slagelse boligselskab i
nærværende sag ikke får fradrag for forsyningsledningerne i [bilag 77 og 64].
skatteministeriet har i den forbindelse aldrig tidligere nægtet fradrag med den
begrundelse, at udstykning ikke er mulig i henhold til lokalplanen, jf. hertil
skatteministeriets påstandsdokument ...
ændring af administrativ praksis
ifølge slagelse boligselskab strammede landsskatteretten op på praksis i
sommeren 2012.
                                        - 25 -
indtil da fik grundejere fradrag for tilsvarende hovedanlæg som i nærværende sag
for samme vurderingsår. dette er også baggrunden for, at det sidste eksempel på
administrativ praksis er en kendelse fra 27. juni 2012 …
den ulovlige praksisændring bør ikke have betydning i nærværende sag.
så længe slagelse boligselskab har dokumenteret, at der foreligger en klar praksis
indtil sommeren 2012 (eller indtil 22. november 2011 …) ved landsskatteretten,
hvorefter grundejere faktisk får fradrag for forsyningsledninger som i nærværende
sag, har slagelse boligselskab løftet bevisbyrden for det nærmere omfang af
administrativ praksis, der også skal finde anvendelse i nærværende sag.
hvis skatteministeriet kun kan fremlægge kendelser fra landsskatteretten efter
denne dato, må bevisbyrden for, at administrativ praksis før juni 2012 (eventuelt
november 2011) er andeledes end påstået af slagelse boligselskab, påhvile
skatteministeriet.
hertil kommer, at hvis skatteministeriet kun kan dokumentere, at praksis er blevet
ændret efter 27. juni 2012 (eventuelt tidligst 22. november 2011) for identiske
vurderingsår, så er den af skatteministeriet påberåbte praksis ulovlig, da den ikke
er blevet offentliggjort [skm2006.635.skat].
skatteministeriet har fremlagt tre landsskatteretskendelser [af 22. november
2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012], der ifølge skatteministeriet skulle af-
kræfte, at der består en praksis som anført ovenfor.
dette bestrides.
[kendelsen af 22. november 2011] vedrørte en genoptagelse af landsskatterettens
kendelser af 31. maj 2011 …, hvor landsskatteretten specifikt nævner den
administrative praksis vedrørende hovedanlæg, samt at der foreligger et
hovedanlæg i sagerne.
de to kendelser bekræfter den hidtidige praksis.
de to sager blev behandlet samlet i genoptagelsessagen, der blev afsluttet med
landskatterettens kendelse af 22. november 2011 … i forbindelse med sa-
gen/sagerne udarbejdede landskatteretten ikke et kort med optegning af de
ledninger, der udgjorde hovedanlæg.
det er ikke klart af landsskatterettens kendelse hvilke ledninger, der udgjorde
hovedanlæg.
skatteministeriet optegnede i april 2012 imidlertid de ledninger, som ifølge
skatteministeriet udgjorde hovedanlæg … dette skete altså først efterfølgende og
dokumenterer ikke praksis i landsskatteretten.
begrundelsen i kendelsen af 22. november 2011 dokumenterer da heller ikke, at
landsskatteretten kun anerkendte fradrag for ledningerne optegnet [af skat], men
taget på ordlyden vedrører bilag g … en uenighed om optællingen af brønde.
                                              - 26 -
      kendelsen af 22. november 2011 afkræfter derfor ikke den dokumenterbare
      administrative praksis, jf. også skatteministeriets duplik i sagen …:
          ”skatteministeriet bemærker, at det er en nødvendig betingelse for, at der
          foreligger et hovedanlæg, at anlægget forsyner mere end én ejendom i tilfælde
          af udstykning”
      det anførte i denne duplik modsiger skatteministeriet nu i nærværende sag,
      hvilket blot understreger praksisændringen.
      [landsskatterettens kendelse af 23. april 2012]
      [landsskatterettens kendelse af 23. april 2012] er et eksempel på denne ulovlige
      praksisændring, der blev frafaldet … ledningen forekommer heller ikke at være
      en typisk hovedanlægsledning … heller ikke i denne sag udarbejdede
      landskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de led-
      ninger, der udgjorde hovedanlæg.
      det bemærkes, at vurderingsankenævnet anerkendte, at kloakledningerne mar-
      keret med gult … udgjorde hovedanlæg, jf. hertil vurderingsankenævnets ud-
      talelse til landsskatteretten af 23. februar 2011 …, og vurderingsankenævnet
      tilkendte et skønsmæssigt fradrag på 50.000 kr. ud af et påstået beløb på 70.000
      kr. afgørelsen vedrørende kloakledninger blev stadfæstet af landsskatteretten.
      [landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012]
      [landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012] er også et eksempel på den ulovlige
      praksisændring nævnt vedrørende [landsskatterettens kendelse af 23. april 2012],
      der blev frafaldet … heller ikke i denne sag udarbejdede landskatteretten i
      forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde
      hovedanlæg.”
skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument
af 2. marts 2016, hvori er anført blandt andet:
      ”anbringender
      skatteministeriets hovedsynspunkter
      boligselskabet har ikke godtgjort, at de omtvistede dele af det interne kloak- og
      vandforsyningsanlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget
      stand.
      ledningerne er etableret i forbindelse med byggeriet og er placeret således, at de
      nøje følger bebyggelsen og er knyttet til byggeriet således, at de har ikke nogen
      værdi uden bebyggelsen. dette, og ikke spørgsmålet om ledningernes placering i
      tilfælde af en fiktiv udstykning af grunden, er det centrale for bedømmelse af
      fradragsretten.
                                        - 27 -
boligselskabet har heller ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ
praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for forsyningsledninger svarende til de
under denne sag omtvistede.
i det følgende uddybes disse synspunkter.
retsgrundlaget
vurderingslovens dagældende § 17 fastslår, at der med visse begrænsninger skal
gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i
grundværdien.
grundværdien er defineret i vurderingslovens § 13, stk. stk. 1, hvor det fremgår, at
grundværdien er værdien af grunden i ubebygget stand.
efter den dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens
§ 13, stk. 1, kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der medfører en
stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf.
vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke
fradrages efter vurderingslovens § 17.
ved bedømmelsen af, om et anlæg er fradragsberettiget er det således nødvendigt
at tænke sig bygningerne bort, så man står med grunden uden bygninger.
spørgsmålet er herefter, om grunden uden bygninger er blevet mere værd med
henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved
grundværdiansættelsen.
om dette er tilfældet, afhænger af, om anlægget har en selvstændig værdi for
grunden, eller om det efter sin karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget
kun har en reel værdi i forbindelse med dette.
efter administrativ praksis som senest beskrevet i den juridiske vejledning 2016-
1, afsnit h.a.3.3.2, er udgangspunktet derfor også, at fradrag kun gives for anlæg
udenfor grunden. i den juridiske vejledning anføres således:
    ”efter skats praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et
    traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til
    anlæg uden for grunden. udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på
    selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. der
    gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.”
fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, jf. det efter-
følgende afsnit i den juridiske vejledning, hvor det anføres:
    ”efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større
    ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. for
    sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der
    betjener en større del af ejendommen. baggrunden for dette er, at der alter-
                                         - 28 -
   nativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være
   fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte
   udstykkede ejendommes skel. der kan efter praksis gives fradrag for hoved-
   anlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for
   grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller række-
   huskvarterer.”
i det følgende afsnit i den juridiske vejledning fremgår eksempler på, hvad
undtagelsen indebærer. det hedder:
   ”det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en
   hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af
   ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte
   bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende fx veje
   eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fra-
   dragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger
   eller boliger, ikke kan føre til fradrag.”
i ufr 2013.2277h fastslog højesteret, at vurderingsmyndighedernes praksis med
hensyn til afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg over for ikke-
fradragsberettigede forbedringer har hjemmel i vurderingsloven.
højesteret beskrev administrativ praksis således:
     ”der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en
     hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del
     af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte
     bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende f.eks.
     veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være
     fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte
     bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.”
hverken præmisserne eller den sammenhæng, hvori de indgår, giver belæg for, at
højesteret skulle have forstået administrativ praksis sådan, at et anlæg må anses
for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en
udstykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
dommen i ufr2014.859h viser ligeledes, at højesteret ikke kan have forstået
administrativ praksis på den måde, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget
hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at
forsyne mere end blot én ejendom.
sagen drejede sig om et stianlæg, der var anlagt på en større ejendom med tæt-lav
bebyggelse. grundejerens påstand om fradragsret for stierne blev blandt andet
støttet på, at der var tale om fællesstier, og at ”stierne betjener mere end en bolig
eller bygning”. endvidere blev det gjort gældende, at stierne i tilfælde af
ejendommens udstykning til almindelig rækkehusbebyggelse ville være fra-
dragsberettigede, idet stierne i så fald ville befinde sig uden for de enkelte ud-
stykkede ejendommes skel, jf. grundejerens første skriftlige procedureindlæg til
højesteret …
                                       - 29 -
efter at have henvist til ufr 2013.2277h anførte højesteret blandt andet, at
kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav højesteret grundlag for at tilsidesætte
landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne ansås for interne fordelingsstier,
der var ”knyttet til byggeriet”.
af dommen kan således udledes, at et anlæg ifølge højesteret ikke skal anses for
et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en ud-
stykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
i den seneste højesteretsdom på området, ufr 2014.3322h vedrørende et
drænanlæg fandt højesteret med henvisning til, at drænanlægget blev udført i
forbindelse med byggeriet på grunden, at drænanlægget nøje fulgte husmurene og
kanten af parkeringspladserne/haveanlægget, og at en for højesteret indhentet
skønserklæring viste, at det ville være besværligt at genanvende anlægget, hvis
der blev etableret en ny bebyggelse på grunden, at drænanlægget ikke udgjorde et
fradragsberettiget hovedanlæg.
af højesterets praksis følger således, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg må
anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, skal lægges afgørende vægt på
anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, da der ikke
kan indrømmes fradrag for anlæg, der er knyttet til bebyggelsen. det stemmer
også med, at der ifølge lovens ordlyd alene kan indrømmes fradrag for
forbedringer, som har medført en værdiforøgelse af grunden i ”ubebygget stand”,
jf. lovens §§ 17 og 18, sammenholdt med 13, stk. 1.
østre landsrets dom, skm 2015.89ø, er ikke på linje med højesterets praksis.
landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets pla-
cering i forhold til byggeriet.
østre landsret har i en senere dom, jf. skm2015.503ølr, lagt vægt på det
pågældende anlægs placering i forhold til byggeriet. udstykningsmuligheder blev
ikke nævnt i præmisserne.
den konkrete sag
de omhandlede forsyningsanlæg er anlagt i forbindelse med byggeriet.
det fremgår endvidere af oversigtskortene (bilag 76, 24 og 25 …), at de med
gult/orange markerede ledninger er anlagt således, at de nøje følger bygningerne.
der er derfor ikke grundlag for at anse disse ledninger for fradragsberettigede
hovedanlæg.
de af skønsmand, rådgivende ingeniør ole bell afgivne skønserklæringer ændrer
ikke herved.
skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 39 i skønserklæring af 20. no-
vember 2015 … udtalt sig om muligheden for at genanvende vandledningerne ved
opførelse af ny bebyggelse. det er blandt andet anført:
                                          - 30 -
     ”afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
    vendelse kun være rentabel for hovedledningens tilslutning i skellet med vest,
    samt eventuelt ledningen helt ude ved østskellet – altså i alt 0+31+30 meter,-
    jvf vedlagte bilag ee”.
i bilag ee til skønserklæringen … er de pågældende ledningsstykker markeret
med blå farve.
besvarelsen med den foretagne markering af ledningen ved østskellet illustrerer,
at det ikke i sig selv kan føre til fradrag, at en ledning vil være rentabel at
genanvende ved opførelse af ny bebyggelse. den i bilag ee markerede led-
ningsstrækning ved skellet mod øst starter og slutter internt på grunden. stræk-
ningen kan ikke selvstændigt forsyne grunden med vand uafhængigt af det øvrige
ledningsnet. det pågældende ledningsstykke vil derfor ikke have nogen
selvstændig funktion og kan ikke medføre en forøgelse af grundens værdi.
for så vidt angår kloakledningerne, fremgår det af oversigtskortene (bilag 24 og
25 …) sammenholdt med markeringen i bilag dd til skønserklæringen af 20.
november 2015 …, at landsskatteretten har anset en større del af kloakledningen
for grundforbedrende end den del, som skønsmanden har skønnet vil være
genanvendelig.
de af skønsmand, landinspektør flemming pade, afgivne skønserklæringer …
medfører heller ikke, at en større del af forsyningsanlæggene end anerkendt af
skatteministeriet anses for fradragsberettigede.
som anført kan et anlæg ikke anses for et hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt
tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end en enkelt ejendom.
det under sagen tilvejebragte syn og skøn vedrørende muligheden for at udstykke
de enkelte boliger i selvstændige matrikler er derfor uden betydning for
fradragsretten …
i den foreliggende sag vil det i øvrigt slet ikke være muligt at udstykke de enkelte
boliger i selvstændige matrikler i henhold til den gældende lokalplan.
syn og skønsmanden, landinspektør flemming pade, har således i besvarelsen af
spørgsmål 2 i skønserklæring af 21. januar 2015 … blandt andet anført:
    ”da der mellem boligerne findes lodrette adskillelser, er udstykning mulig.
    ejendommen er imidlertid omfattet af lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området
    kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling.”
det anføres endvidere i besvarelsen af spørgsmål 2: ”hvis lokalplanen ophæves
og erstattes af en anden lokalplan, hvor en sådan bestemmelse om udstykning ikke
findes, er udstykning af de enkelte boliger således mulig. der findes i henhold til
tingbogen ikke andre hindringer for udstykning.”
                                         - 31 -
skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3 og 6 og den i forbindelse hermed fo-
retagne markering af skel i bilag 41 og 42 … er således baseret på den hypotese,
at lokalplanen har et andet indhold, end det faktisk er tilfældet.
selv om lokalplanen ifølge skønsmandens besvarelse er til hinder for at gen-
nemføre en udstykning som angivet i bilag 41 og 42, er det tilsyneladende også
skønsmandens opfattelse, at der desuagtet er tale om en ”sædvanlig” udstykning.
hertil kommer, at der ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 34 i skøns-
erklæring af 17. november 2015 … er taget udgangspunkt i den eksisterende
bebyggelse og ikke i grunden i ubebygget stand.
skønsmandens besvarelse af spørgsmål 35 … må forstås således, at en udstyk-
ning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse på grunden
og lokalplanens specifikke bestemmelser om bebyggelsen kan gennemføres på
anden måde end vist på bilag 41 og 42. en sådan udstykning vil ifølge
skønsmanden være ”ren spekulation og uden hold i nogen form for virkelighed”.
dette gælder imidlertid for udstykningsspørgsmålet i det hele. der er ikke blot
tale om et hypotetisk faktum, men tillige om en forudsætning om et retligt
grundlag for udstykning, som ikke foreligger.
administrativ praksis
boligselskabet har … gjort gældende, at det følger af landsskatterettens faste
praksis for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, at ”der tilkendes fradrag i
grundværdien for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse for ud-
gifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger på selve matriklen for hele
ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne indtil de enkelte boliger”.
boligselskabet har i tilslutning hertil gjort gældende, at landsskatteretten
strammede op på praksis i slutningen af 2012, at praksis tidligst blev ændret 24.
september 2012, og at der foreligger en klar praksis indtil juni 2012 ved
landsskatteretten, hvorefter grundejere faktisk får fradragsret for forsynings-
ledninger som påstået af boligselskabet i nærværende sag.
det er boligselskabets opfattelse, at det vil være i strid med praksis, såfremt
boligselskabet ikke opnår samme fradrag for forsyningsledningerne i nærværende
sag.
det følger af fast højesteretspraksis, at den, der påberåber sig eksistensen af en
fast administrativ praksis, har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis, jf.
eksempelvis ufr 2011.3305h.
boligselskabet har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis som
hævdet. der består ikke en fast praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for hele
ledningsnettet på matriklen, bortset fra ledninger, der fører ind til de enkelte
boliger.
                                               - 32 -
      en sådan praksis fremgår ikke af den juridiske vejledning eller tidligere vurde-
      ringsvejledninger.
      der findes ikke en landsskatteretskendelse, som udtrykkeligt fastslår, at der (altid)
      skal gives fradrag for en specifik del af et forsyningsanlæg, herunder for hele
      ledningsnettet, bortset fra stikledninger ind til de enkelte boliger. der findes heller
      ingen landsskatteretskendelse, der fastslår, at et anlæg må anses for et
      hovedanlæg, hvis blot det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at
      forsyne mere en enkelt ejendom.
      de af boligselskabet fremlagte kendelser … er enkeltafgørelser i konkrete sager,
      hvor der i det enkelte tilfælde er foretaget et konkret skøn. kendelserne statuerer
      ikke nogen administrativ praksis som hævdet af boligselskabet.
      der findes andre konkrete afgørelser fra landsskatteretten, hvor der er givet
      fradrag for en mindre del af ledningsnettet. dette gælder også for perioden forud
      for juni 2012, jf. eksempelvis [kendelser af 22. november 2011, 23. april 2012 og
      25. juni 2012].
      til det [af boligselskabet] anførte vedrørende [kendelserne af 22. november 2011,
      23. april 2012 og 25. juni 2012] bemærkes, at heller ikke indholdet af [de af
      boligselskabet fremlagte to kendelser af 31. maj 2011] støtter boligselskabets
      synspunkt vedrørene en fast administrativ praksis.
      …
      at der ikke - heller ikke forud for sommeren 2012 - har bestået en fast praksis hos
      lands-skatteretten om indrømmelse af fradrag for udgiften til hele ledningsnettet,
      bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger, illustreres i øvrigt af
      landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 … der var tale om en ejendom på ca.
      22.000 m², hvorpå der var opført 20 bygninger omfattende 58 lejligheder
      (boliger). om varmeforsyningsanlægget anførte landsskatteretten blandt andet:
         ”landsskatteretten må derfor være enig med skat i den på retsmødet afgivne
         indstilling, hvorefter udgiften til anlæg af hovedvarmeledning kan godkendes
         som fradrag for forbedringer.
         fradrag kan herefter godkendes for den del af udgiften, der vedrører anlæg af
         hovedvarmeledning i vejen, idet stikledninger til de enkelte bygningsgrupper
         må anses at vedrøre bebyggelsen.” (min understregning).
      fradrag blev således ikke blot nægtet for ledninger til de enkelte boliger, men
      også for ledninger til de enkelte bygningsgrupper.”
landsrettens begrundelse og resultat
efter vurderingslovens dagældende § 17 gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der
har bevirket en stigning i en grunds værdi i ubebygget stand. der gives således alene fradrag
                                               - 33 -
for foranstaltninger, der ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri på grunden, men som
er knyttet til den ubebyggede grund som sådan.
højesteret har i dom af 8. maj 2013 gengivet i u 2013.2277 fastslået, at der i overens-
stemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til for eksempel
tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg på linje
med adgangen til at give fradrag for udgifter til foranstaltninger uden for den enkelte grund,
som øger værdien af grunden i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. der kan således
gives fradrag for et hovedanlæg bestående af for eksempel en hovedforsyningsledning, der
betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra
hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
af senere praksis, herunder højesterets domme gengivet i u 2014.859 og u 2014.3322 og
østre landsrets dom af 2. juli 2015 gengivet i tfs 2015.724/skm2015.503ø, fremgår, at der
ved vurderingen af, hvorvidt et anlæg har medført en stigning i værdien af grunden i
ubebygget stand, lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til allerede opførte
bygninger.
det er ubestridt, at ledningsanlægget på solbærvej blev etableret i forbindelse med byggeriet
på grunden. det fremgår af kortmaterialet, at de dele af ledningsnettet, som slagelse
boligselskab ønsker fradrag for, nøje følger de enkelte bygninger. endvidere fremgår af
skønsmand ole bells besvarelser af spørgsmålene 37-39 og 44-46, at genanvendelse af
ledningsnettet i det væsentlige forudsætter, at et eventuelt nyt byggeri på grunden er identisk
med eller i det væsentligste svarer til det aktuelle.
på denne baggrund finder landsretten, at de af sagen omhandlede ledninger er således knyttet
til byggeriet, at de ikke kan anses for at have medført en stigning i værdien af grunden i
ubebygget stand.
det bemærkes herved, at der efter højesterets beskrivelse af administrativ praksis i
u 2013.2277 og u 2014.859 sammenholdt med de påberåbte kendelser fra landsskatteretten
ikke er grundlag for at anse et anlæg for et fradragsberettiget hovedanlæg på baggrund af en
fiktiv udstykning af ejendommen, se i modsætning hertil østre landsrets dom af 19.
                                              - 34 -
december 2014 gengivet i tfs 2015.330/skm2015.89.ølr. det forhold, at ledningsnettet
under nærmere angivne forudsætninger i større eller mindre omfang er genanvendeligt, kan
ikke føre til et andet resultat.
det findes ikke godtgjort, at der for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav be-
byggelse tidligere har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter der tilkendtes fradrag
for udgifter til specifikke ledningsstykker eller til hele ledningsnettet bortset fra stikledninger
til de enkelte bygninger.
landsretten tager herefter skatteministeriets påstand om stadfæstelse til følge, således at
sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradraget for den
del af vandledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 76 (vedhæftet som bilag til
dommen).
da skatteministeriet i det væsentlige har vundet sagen, skal slagelse boligselskab betale
sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 47.745 kr., der omfatter
40.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 7.745 kr. til dækning af
afholdte udgifter til syn og skøn. ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til
advokatbistand er der udover sagens værdi på den ene side lagt vægt på, at sagen er forberedt
og behandlet sammen med ankesagen b-1896-13, og at der er afholdt to syn og skøn. der er
på den anden side endvidere lagt vægt på, at skatteministeriet først under forberedelsen har
frafaldet sit anbringende om, at slagelse boligselskab ikke havde afholdt udgifter til
vandledninger, og at skatteministeriet først kort før hovedforhandlingen har anerkendt
slagelse boligselskabs fradragsret for en del af ledningsnettet.
                                   t h i k e n d e s f o r r e t:
byrettens dom stadfæstes, således at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til be-
løbsmæssig ansættelse af fradraget for den del af vandledningerne, der er markeret med
lyserød farve på bilag 76 (vedhæftet som bilag til dommen).
i sagsomkostninger for landsretten skal slagelse boligselskab inden 14 dage betale 47.745 kr.
til skatteministeriet.
                                           - 35 -
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
          - 36 -
bilag 24
          - 37 -
bilag 25
                                              - 38 -
                                              dom
afsagt den 12. april 2016 af østre landsrets 6. afdeling
(landsdommerne sanne kolmos, lone dahl frandsen og anders raagaard (kst.)).
6. afd. nr. b-1896-13:
slagelse boligselskab
(advokat eduardo vistisen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat birgitte kjærulff vognsen)
næstved rets dom af 27. maj 2013 (bs 15-1312/2012) er anket af slagelse boligselskab med
påstand om, at skatteministeriet skal anerkende, at slagelse boligselskab i henhold til
vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurde-
ringen for årene 2002 og 2004 af ejendommen beliggende hindbærvej 1-49 og 106-130, 4200
slagelse, for udgifter til anlæg af kloakforsyningsanlæg markeret med gult og blåt i bilag 77,
samt udgifter til anlæg af brugsvandsforsyningsanlæg markeret med blåt i bilag 64, og at den
beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, idet skatteministeriet dog anerkender,
at boligselskabet har fradragsret for den del af kloakledningerne, der er markeret med lyserød
farve på bilag 77, og at fradraget herfor hjemvises til beløbsmæssig ansættelse hos
vurderingsmyndigheden.
slagelse boligselskab har endvidere kæret næstved rets omkostningsafgørelse i dommen af
27. maj 2013 med påstand om, at omkostningerne nedsættes til et mindre beløb. skatte-
ministeriet har påstået stadfæstelse.
                                             - 39 -
landsretten har den 15. august 2014 bestemt, at kæremålet behandles sammen med anke-
sagen.
skatteministeriet har for landsretten anerkendt, at slagelse boligselskab har afholdt udgifter
til anlæg af kloak- og vandledninger internt på ejendommen. sagen vedrører herefter alene
spørgsmålet om, hvorvidt anlæg af disse ledninger har bevirket en stigning i værdien af
grunden i ubebygget stand, således at der kan gives fradrag i grundværdien efter vurde-
ringslovens dagældende § 17.
sagen er behandlet sammen med landsrettens ankesag b-4101-13 vedrørende næstved rets
dom af 18. december 2013 (bs 17-2003/2012), der omhandler en naboejendom (solbærvej)
til ejendommen i nærværende sag og vedrører samme parter og i det væsentlige samme
problemstillinger.
supplerende sagsfremstilling
der er som bilag 77 og 64 fremlagt kort (luftfotos) med påtegninger, der viser de i sagen
omhandlede ledninger. disse kort er medtaget som bilag til dommen.
bilag 77 viser regnvands- og spildevandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til
sagens bilag 43, der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn.
skatteministeriets bilag f svarer indholdsmæssigt i det væsentlige til bilag 77.
bilag 64 viser brugsvandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til sagens bilag
44, der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn.
der er for landsretten foretaget syn og skøn af rådgivende ingeniør ole bell vedrørende
ledningerne og muligheden for genanvendelse heraf og af landinspektør flemming pade om
muligheden for udstykning af ejendommen.
af rådgivende ingeniør ole bells skønserklæring af 16. november 2015 fremgår blandt andet:
       ”regnvandsledningerne
                                        - 40 -
spørgsmål 10
skønsmanden bedes … vurdere, om regnvandsledningerne adskiller sig fra andre
tilsvarende regnvandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen eller
dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og
størrelse. …
svar på spørgsmål 10:
…
det er skønsmandens vurdering, at regnvandsledningerne markeret på bilag 43
ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension – fra regnvandsledninger i
lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
spørgsmål 11
skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag 43 for-
syner boliger (dvs. husstande) på grunden.
svar på spørgsmål 11:
udover afvandingen fra interne veje, stier og andre fællesarealer, betjener
regnvandsledningerne markeret i bilag 43 ligeledes de enkelte bygninger, for så
vidt angår tagafvanding og de belagte arealer omkring bygningerne.
…
spørgsmål 14
skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag 43, for-
syner flere boliger.
svar på spørgsmål 14:
de markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen flere bygninger på arealet.
spørgsmål 15
såfremt spørgsmål 14 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor
mange boliger og/eller bygninger regnvandsledningerne markeret i bilag 43
forsyner.
svar på spørgsmål 15:
de markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen samtlige boli-
ger/bygninger på arealet.
spildevandsledningerne
spørgsmål 16
                                        - 41 -
skønsmanden bedes … vurdere, om spildevandsledningerne adskiller sig fra
andre tilsvarende spildevandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen
eller dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og
størrelse. …
svar på spørgsmål 16:
…
det er skønsmandens vurdering, at spildevandsledningerne markeret på bilag 43
ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension – fra spildevandsledninger
i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
spørgsmål 17
skønsmanden bedes oplyse, og spildevandsledningerne markeret i bilag 43 for-
syner boliger (dvs. husstande) på grunden.
svar på spørgsmål 17:
spildevandsledningerne markeret i bilag 43, betjener boligerne på arealet gennem
ledninger fra boligerne direkte til den markerede ledning
…
spørgsmål 20
skønsmanden bedes oplyse, om spildevandsledningerne markeret i bilag 43,
forsyner flere boliger.
svar på spørgsmål 20:
de markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen flere bygninger på are-
alet.
spørgsmål 21
såfremt spørgsmål 20 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor
mange boliger og /eller bygninger spildevandsledningerne markeret i bilag 43
forsyner.
svar på spørgsmål 21:
de markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen samtlige boli-
ger/bygninger på arealet.
brugsvandsledningerne
spørgsmål 22
                                        - 42 -
skønsmanden bedes … vurdere, om brugsvandsledningerne adskiller sig fra andre
tilsvarende brugsvandsledninger (herunder for så vidt angår placering og
dimensionering), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse.
…
svar på spørgsmål 22:
…
det er skønsmandens vurdering, at brugsvandsledningerne markeret på bilag 44
ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension – fra brugsvandsledninger i
lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
spørgsmål 23
skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag 44
forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden
svar på spørgsmål 23:
de markerede brugsvandsledninger betjener boligerne gennem ledninger direkte
til den enkelte bolig fra den markerede ledning
…
spørgsmål 26
skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag 44,
forsyner flere boliger.
svar på spørgsmål 26:
de markerede brugsvandsledninger forsyner tilsammen flere boliger på arealet.
spørgsmål 27
såfremt spørgsmål 26 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor
mange boliger og/eller bygninger brugsvandsledninger markeret i bilag 44
forsyner.
svar på spørgsmål 27:
de markerede brugsvandsledninger forsyner samtlige boliger/bygninger på
arealet.
…
spørgsmål 37
skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 43 markerede regnvandsledninger vil
kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og
der etableres en ny bebyggelse på grunden.
                                      - 43 -
    a) hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betin-
       gelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til
       placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden,
       bedes disse betingelser anført. herunder bedes skønsmanden oplyse, om
       genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al
       væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
       nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
    b) hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være
       økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
    c) hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af
       ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.
svar på spørgsmål 37:
    a) genanvendelsen af de markerede regnvandsledninger forudsætter at en
       eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til
       den nuværende bebyggelse – både hvad angår placeringen og det be-
       byggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
    b) afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen
       til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til
       hovedledningerne ikke kan genanvendes. såfremt disse ikke kan
       genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs
       ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
    c) afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
       vendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel
       mod øst – det vil sige ledningerne fra brønd r60 og hen forbi tunnel/stien
       mod vest, ca. 10 meter
spørgsmål 38:
skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 43 markerede spildevandsledninger vil
kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og
der etableres en ny bebyggelse på grunden.
    a) hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betin-
       gelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til
       placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden,
       bedes disse betingelser anført. herunder bedes skønsmanden oplyse, om
       genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al
       væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
       nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
    b) hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være
       økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
                                       - 44 -
    c) hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af
       ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.
svar på spørgsmål 38:
    a) genanvendelsen af de markerede spildevandsledninger forudsætter at en
       eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til
       den nuværende bebyggelse – både hvad angår placeringen og det
       bebyggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
    b) afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen
       til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til
       hovedledningerne ikke kan genanvendes. såfremt disse ikke kan
       genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs
       ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
    c) afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
       vendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel
       mod øst – det vil sige ledningerne fra brønd s60 og hen forbi tunnel/stien
       mod vest, ca. 10 meter
spørgsmål 39:
skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 44 markerede vandledninger vil kunne
genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der
etableres en ny bebyggelse på grunden.
    a) hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betin-
       gelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til
       placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden,
       bedes disse betingelser anført. herunder bedes skønsmanden oplyse, om
       genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al
       væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
       nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
    b) hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være
       økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
    c) hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af
       ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.
svar på spørgsmål 39:
    a) genanvendelsen af de markerede vandledninger forudsætter at en eventuel
       ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den
       nuværende bebyggelse – både hvad angår placeringen og det bebyggede
       areal og antal lejemål.
    b) afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen
       til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til
                                       - 45 -
       hovedledningerne ikke kan genanvendes. såfremt disse ikke kan
       genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs
       ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
    c) afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genan-
       vendelse kun være rentabel for hovedledningen langs med skellet mod
       afsnit 3 og hovedledningen over mod vestskellet ved tunnel/sti – i alt ca.
       90 meter ø90 m.m. pel vandledning.
spørgsmål 40:
skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag 43
markerede regnvandsledninger
svar på spørgsmål 40:
producenterne af afløbsrør i jord, oplyser en forventet levetid på over 100 år.
spørgsmål 41:
skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag 43
markerede spildevandsledninger.
svar på spørgsmål 41:
producenterne af afløbsrør i jord, oplyser en forventet lavetid på over 100 år. der
foretages løbende kontrol af opgravede afløbsrør, og seneste kontrol af over 50 år
gamle rør er at de stadig har alle egenskaber intakte (er som nye rør).
spørgsmål 42:
skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag 44
markerede vandledninger
svar på spørgsmål 42:
producenterne af vandledninger til placering i jord, oplyser en forventet levetid på
over 100 år.
spørgsmål 43:
skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, der er indgået ved besvarelsen af
spørgsmål 37-42, og hvilken vægt disse forhold er tillagt.
svar på spørgsmål 43:
skønsmanden har forholdt sig til spørgsmålenes ordlyd, og har ikke indarbejdet
yderligere forhold i besvarelserne.
                                              - 46 -
      hvad angår spørgsmålene omkring en eventuel ny bebyggelse og ledningernes
      genanvendelse i så fald, skal det anføres, at det er meget afhængig af den nye
      bebyggelses udformning i hvilket omfang det ville være formålstjenligt at gen-
      bruge nogle af komponenterne i den eksisterende placering. der kan godt blive
      bekosteligt i byggeperioden, at tage hensyn til eksisterende ledninger – de ligger
      tit i vejen for nye opgravninger. der er derfor kun lagt vægt på at bibeholde
      ledninger der ligger meget tæt på skel og derfor ikke kommer i vejen for nye
      bygninger.
      besvarelserne af spørgsmål 40-42 er baseret på oplysningerne fra producenternes
      dokumentationsmateriale i forbindelse produktspecifikationerne – det skal
      samtidig bemærkes, at den nævnte levetid på over 100 år ikke er verificeret, idet
      materialerne kun har været på markedet siden omkring 1960.”
af rådgivende ingeniør ole bells supplerende skønserklæring af 31. december 2015 fremgår
blandt andet:
      ”spørgsmål 44:
      til uddybning af spørgsmålene 37b, 38b og 39b spørges, om det vil være sæd-
      vanligt at genanvende påstik og tilløb til hovedledninger for tilsvarende bebyg-
      gelse.
      svar på spørgsmål 44:
      såfremt hovedledningerne kan bevares for en tilsvarende bebyggelse, er det
      skønsmandens vurdering, at man sædvanligvis vil bestræbe sig på at anvende
      eksisterende påstik og tilløb i videst muligt omfang af hensyn til den økonomiske
      vurdering af byggeomkostningerne.
      spørgsmål 45:
      til uddybning af spørgsmålene 37c, 38c og 39c spørges om det ville være øko-
      nomisk rentabelt at genanvende ledningerne ved nybyggeri året efter opførelsen,
      dvs. ca. 1990, såfremt samme fodaftryk gjaldt nybyggeriet.
      svar på spørgsmål 45:
      såfremt nybyggeriet har samme fodaftryk som den eksisterende bebyggelse, vil
      det være både økonomisk rentabelt og sædvanligt, at genanvende ledningerne.
      spørgsmål 46:
      til uddybning af svarende på spørgsmål 37, 38 og 39 spørges om ledningerne i
      større omfang kan genanvendes, hvis bygningerne befandt sig på selvstændige
      matrikler i stedet for én stor matrikel.
      svar på spørgsmål 46:
                                              - 47 -
      det er igen et spørgsmål om den nye bebyggelses omfang og placering, men
      skønsmanden vurderer at der ikke er forskel på omfanget af genanvendelse i
      forhold til selvstændige matrikler eller én stor matrikel – hovedledningerne er pt
      placeret i fællesområderne, også i forhold til det udmatrikuleringsforslag som
      landinspektøren er fremkommet med.”
af landinspektør flemming pades skønserklæring af 24. november 2015 fremgår blandt
andet:
      ”regn- og spildevandsledningerne
      spørgsmål 1
      skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af bygningerne og boligerne (dvs.
      den enkelte husstand) på matriklen 69gb slagelse markjorder
      besvarelse:
      bebyggelsen består af 7 blokke med boliger, nogle i 1 plan, nogle i 2 plan. alle
      bygninger er opført i røde / rødbrune mursten, tage af cementtagsten. til hver
      bolig hører 1 udhus opført i træ med samme tagtype som boligerne, ved siden af
      udhuset findes for hver bolig et lille befæstet gårdareal og på den modsatte side af
      boligen findes et lille privat haveareal..
      spørgsmål 2
      vil det være muligt at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler.
      besvarelse:
      da der mellem alle boligerne findes lodrette adskillelser, er udstykning fysisk
      mulig.
      ejendommen er imidlertid omfattet af lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området
      kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling. bestemmelsen
      findes i lokalplanens § 4. lokalplanen samlede udstrækningsområde er opdelt i 2
      områder, nemlig et område til boligformål og et område offentlige formål
      (bypark). lokalplanen tillader, at boligområdet etapeopdeles ved udstykning, og
      på den måde udgør matr.nr. 69gb en etape af boligområdet.
      hvis lokalplanens bestemmelse om udelukkende at tillade udstykning af etaper
      ophæves eller erstattes af en bestemmelse, er udstykning af de enkelte boliger
      således mulig. der findes i henhold til tingbogen ikke andre hindringer for ud-
      stykning.
      lokalplan 64 vedlægges som nyt bilag.
                                        - 48 -
spørgsmål 3
såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorledes
en sædvanlig udstykning vil kunne gennemføres. skønsmanden bedes markere de
enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilag 43.
besvarelse
skellene om de enkelte parceller vil blive fastlagt ved linjer gennem boligblokken
beliggende i midten af de brandmure, der adskiller boligerne. skellene om have
og gårdsplads vil blive fastlagt i de fysiske grænser, der adskiller den enkelte
boligs private område fra fælles- og vejarealer. der udlægges private fællesveje i
de eksisterende, befæstede vejarealer til sikring af alle ejendommens vejadgang.
på bilag 43 er skellene indtegnet med grøn farve.
spørgsmål 4
ville regnvandsledningerne markeret i bilag 43 befinde sig på de udstykkede
boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
besvarelse
de på kortbilaget med blå farve markerede regnvandsledninger befinder sig alle
uden for boligmatriklerne.
spørgsmål 5
ville spildevandsledningerne markeret i bilag 43 befinde sig på de udstykkede
boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
besvarelse
de på kortbilaget med rød farve markerede spildevandsledninger befinder sig alle
uden for boligmatriklerne bortset fra ledningerne ved de 2 sydligste boligblokke,
hvor spildevandsledningerne befinder sig i de nordskellene af boligmatriklerne.
brugsvandledningerne
…
spørgsmål 7
ville brugsvandsledningerne markeret i bilag 44 befinde sig på de udstykkede
boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
besvarelse
                                               - 49 -
      de på bilag 44 med blå farve markerede brugsvandsledninger forløber alle uden
      for boligmatriklerne.
      …”
af landinspektør flemming pades supplerende skønserklæring af 24. november 2015 fremgår
blandt andet:
      ”spørgsmål 31
      i spørgsmål 3 er skønsmanden anmodet om at oplyse, hvorledes en sædvanlig
      udstykning vil kunne gennemføres. skønsmanden bedes oplyse, hvad der efter
      hans opfattelse forstås ved en ”sædvanlig udstykning”.
      besvarelse:
      ved en ”sædvanlig udstykning” forstår jeg en udstykning, der ikke forudsætter
      dispensationer fra bestemmelserne om skelafstande, bygningshøjder mv.
      …
      spørgsmål 34
      med henvisning til spørgsmål 3 vedrørende en ”sædvanlig udstykning” bedes
      skønsmanden oplyse, om der ved besvarelsen af spørgsmål 3 er taget udgangs-
      punkt i det eksisterende byggeri mv. på grunden.
      besvarelse:
      ja, det er der – jfr. mit svar på spørgsmålet.
      spørgsmål 35
      såfremt spørgsmål 33 (der menes nok spørgsmål 34) besvares bekræftende, bedes
      skønsmanden oplyse, hvorledes en ”sædvanlig udstykning” af grunden, hvor der
      ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse mv. på grunden ville
      kunne gennemføres. skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige
      matrikler ved en sådan udstykning på bilagene 43 og 44.
      besvarelse
      en udstykning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse
      og dermed ikke i lokalplanens ganske specifikke bestemmelser om be-
      byggelsernes, vejenes, stiernes og fællesarealernes beliggenhed, er ren spekulation
      og uden hold i nogen form for virkelighed.
      at forlange at jeg som skønsmand skal producere et alternativ til lokalplanen, der
      ville kunne godkendelse af slagelse kommune, ligger uden for min kompetence,
      hvorfor en alternativ udstykningsplan ikke udarbejdes.
      …”
                                              - 50 -
administrativ praksis
slagelse boligselskab har fremlagt en række kendelser fra landsskatteretten afsagt i perioden
fra den 7. november 2008 til den 5. marts 2010.
slagelse boligselskab har endvidere fremlagt en række kendelser fra landsskatteretten afsagt
i perioden fra den 16. marts 2010 til den 27. juni 2012.
skatteministeriet har fremlagt kendelser afsagt i perioden fra den 22. november 2011 til den
25. juni 2012.
procedure
slagelse boligselskab har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdo-
kument af 3. marts 2016, hvori er anført blandt andet:
       ”hovedanbringender
       slagelse boligselskab gør følgende hovedanbringender gældende:
          1. de i sagerne markerede forsyningsledninger er omfattet af skats praksis
              vedrørende hovedanlæg.
          2. nærværende sag er identisk med sagen skm2015.89.ølr.
          3. kerneområdet for hovedanlæg er forsyningsledninger.
          4. uden for kerneområdet befinder sig bl.a. stier og drænanlæg.
          5. praksis vedrørende forsyningsledninger, dvs. kerneområdet for hovedan-
              læg, indebærer en sammenligning med parcelhusejere på egen lille
              matrikel. såfremt parcelhusejerne ville have fradrag for forsy-
              ningsledningerne, har de almene boligselskaber eller andelsboligforeninger
              også ret til fradrag på de ”store” matrikler.
          6. praksis vedrørende stier, der ikke er kerneområdet for hovedanlæg, inde-
              bærer en vurdering af, om stierne tjener adgang til bebyggelsen.
              nærværende sag vedrører ikke stier.
          7. de nævnte markerede forsyningsledninger er grundværdiforbedrende efter
              opførelsen. dette følger også af administrativ praksis.
                                        - 51 -
sagens faktiske omstændigheder
…
uenigheden
parterne er enige om, at nogle af forsyningsledningerne på [matriklen] er omfattet
af praksis vedrørende hovedanlæg. parterne er imidlertid ikke enige om hvilke
ledninger, der er omfattet. skatteministeriet vil således kun anerkende en mindre
del af ledningerne end slagelse boligselskab.
hindbærvej – kloak
slagelse boligselskab gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med
gult og blåt i [bilag 77] er hovedanlæg.
skatteministeriet gør gældende, at kun de forsyningsledninger, der er markeret
med lyserødt i [bilag 77] er omfattet af skats praksis. slagelse boligselskab er
enige med skatteministeriet i, at de lyserøde ledninger i hvert fald er hovedanlæg.
…
hindbærvej – brugsvand
slagelse boligselskab gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med
blåt i [bilag 64] er hovedanlæg.
landsskatteretten har fundet, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med
grønt i [bilag 64], er fradragsberettigede.
…
syn og skøn
der er blevet afholdt syn og skøn vedrørende ledningerne …
i skm2015.89.ølr lagde østre landsret væsentlig vægt på et tilsvarende syn-
og skøn … i skm2015.503.ølr lagde østre landsret vægt på, at der ikke var
foretaget et syn- og skøn …
baggrunden for anmodning om syn- og skøn er, at hovedanlæg skal sammen-
lignes med forsyningsledninger for parcelhusejere.
parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen.
syn- og skønnet skal derfor illustrere, hvor forsyningsledningerne befinder sig,
såfremt der var tale om parcelhusejere med egen matrikel, samt hvordan forsy-
ningsledningerne forsyner de mange ejendomme.
slagelse boligselskab vil fremhæve følgende fra skønsmændenes svar:
…
[bilag 43] er en optegning af de omtvistede kloakledninger på hindbærvej.
spildevandsledningerne er markeret med rødt og regnvandsledningerne er
                                       - 52 -
markeret med blåt. landinspektør flemming pade har med grønt optegnet den
sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. [skønserklæringen af 24. november
2015, spm. 3].
alle regnvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne …
alle spildevandsledningerne – på nær de sydligste – befinder dig uden udstyk-
ningerne … de sydligste spildevandsledninger befinder i skelgrænsen, ikke inde
på selve matriklerne.
[bilag 44] er en optegning af de omtvistede brugsvandsledninger på hindbærvej.
brugsvandsledninger er markeret med blåt. landinspektør flemming pade har
med grønt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. [skøns-
erklæringen af 24. november 2015, spørgsmål 6]
alle brugsvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne
…
skønsmand ole bell oplyser, at forsyningsledningerne forsyner flere bygninger
og tilsammen forsyner alle boligerne på hindbærvej …
det fremgår af skønserklæringerne med tilhørende kortbilag, at samtlige de
forsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførelse af en
udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en
selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. dette gælder også de
forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på enkelte af ejen-
dommene, jf. hertil østre landsrets præmisser i skm2015.89.ølr …
administrativ praksis
administrativ praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger er slået fast
af højesteret i u.2013.2277 h … og gentaget i skm2015.89.ølr.
hovedanlæg skal sammenlignes med udstykkede ejendomme, jf. højesterets
præmisser …:
    ”der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje
    med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som
    øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.” (mine
    understregninger)
slagelse boligselskab gør gældende, at den beskrevne praksis rent faktisk er fulgt
af landsskatteretten for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, således at der
tilkendes fradrag i grundværdien for udgifter til kloakledninger, brugs-
vandsledninger og varmeledninger på linje med den adgang til at give fradrag for
foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle
parcel- eller rækkehuskvarterer.
                                        - 53 -
til dokumentation for denne praksis er fremlagt syv kendelser fra landsskatte-
retten samt ledningskort, hvor boligejerne af større ejendomme har opnået fradrag
for hele ledningsnettet, minus stikledninger ind til den enkelte bolig.
der er ubestridt, at de opmålte/markerede forsyningsledninger i [disse sager] af
landsskatteretten blev anset for fradragsberettigede.
praksis illustrerer ganske klart, hvad et hovedanlæg er.
det er endvidere fast administrativ praksis, at forsyningsledninger som i nær-
værende sag er grundværdiforbedrende, … jf. hovedanbringende nr. 7.
anbringender
administrativ praksis vedrørende hovedanlæg har hjemmel i reglerne i vurde-
ringsloven vedrørende fradrag for grundforbedringer, som jeg indledningsvist vil
gennemgå.
retsgrundlaget
ved vurderingen af en fast ejendom ansættes ejendomsværdien og grundværdien
samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. § 5, stk. 1, i lov om
vurdering af landets faste ejendomme …
ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ube-
bygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk
henseende god anvendelse, jf. lovens § 13, stk. 1 …
i vurderingslovens § 17 og § 18, som var gældende frem til den 1. januar 2013,
hedder det bl.a. …:
   ”§ 17. såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen
   med de af … § 18 … følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for
   forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten for-
   bedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
   § 18. fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang,
   hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af
   grundværdien … ” (mine understregninger)
af retsgrundlaget, der vil blive gennemgået nedenfor, kan man bl.a. udlede, at
typiske grundforbedringer var udgifter til dræning, afvanding mv. på selve
grunden, mens udgifter til forsyningsledninger og veje kunne fradrages, hvis
forsyningsledningerne og vejene befandt sig uden for grunden. forsyningsled-
ninger på selve grunden var ikke fradragsberettigede, da de blev anset for at
forøge bygningens værdi. til gengæld er der ikke tvivl om, at forsyningsledninger
uden for grunden udgjorde en grundforbedring.
det fremgik således af cirkulære af 1. marts 1916 fra overskyldrådet …:
   ”om fradrag for forbedringer bestemte finansministeriets regler af 3. april
   1911:
                                       - 54 -
   i den efter de forestaaende regler fastsatte jordskyldssum skal der beregnes et
   fradrag for de ved det pågældende jordstykke foretagne forbedringer, som
   skyldes private foranstaltninger, arbejde eller kapitalanvendelse … som
   eksempler nævnes dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling,
   mergling, opfyldning, vejanlæg, indhegning, kloakanlæg og pilotering. …
   for værdiforøgelser, som skyldes privat arbejds- eller kapitalanvendelse
   udenfor den paagældende ejendom - f. eks. anlæg af gader, kloaker, og
   andet, der kan virke til fordel for ejendommen - beregnes intet fradrag,
   medmindre der er paalagt ejendommen eller dens ejer en del af omkost-
   ningerne; det er uden betydning, om det sidste sker gennem forøget købesum
   eller ved periodiske ydelser.” (mine understregninger)
heraf fremgår, at allerede i 1916 sondrede man mellem forbedringer på den
pågældende grund og forbedringer udenfor den pågældende grund.
som udgangspunkt var der langt flere typer af forbedringer, der kunne opnås
fradrag for, såfremt forbedringen var beliggende på grunden.
fradrag for forbedringer uden for grunden kunne som udgangspunkt kun opnås
for udgifter til veje og forsyningsledninger.
noget tilsvarende fremgår af overskyldrådets publikation »bestemmelser ved-
rørende vurdering til ejendomsskyld og grundskyld i henhold til lov af 7.
august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme m.m.« fra 1931, hvor
det bl.a. fremgår …:
   ”som eksempler paa fradragsberettigende forbedringer skal nævnes he-
   deopdyrkning, dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling, op-
   fyldning og udgravning af grunden, vejanlæg og istandsættelse af tilstødende
   gader eller veje, kloakanlæg og anlæg af gas-, vand-, og elektriske
   ledninger (udenfor selve ejendommen).
   i øvrigt bemærkes følgende:
   …
   2) som det fremgaar af de ovenfor nævnte eksempler paa fradragsberettigende
   forbedringer falder herunder ikke alene forbedringer, der bestaar i
   foranstaltninger ved grunden til selve den paagældende ejendom, f. eks.
   afvanding, men ogsaa værdiforøgelser, som skyldes foranstaltninger udenfor
   ejendommen. i bekendtgørelsen bilag i udtales det, at de regler, der skal
   følges ved ansættelsen til grundskyld, »i alt væsentligt svarer til de
   bestemmelser, som har været bragt til anvendelse ved de tidligere foretagne
   prøvevurderinger«. de nævnte bestemmelser hvilede paa finansministeriets
   regler af 3. april 1911, og i disse nævnes som fradragsberettigede for-
   bedringer ogsaa »værdiforøgelser, som skyldes privat arbejde eller kapi-
   talanvendelse udenfor den paagældende ejendom, f. eks. anlæg af gader,
                                         - 55 -
    kloaker og andet, der kan virke til fordel for ejendommen«, forudsat, at
    ejendommens ejer bidrager til omkostningerne … ” (mine understregninger)
efter fast praksis var der fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen, hvis
grundejeren havde afholdt udgifterne til forsyningsledningen.
dette er baggrunden for, at almindelige parcelhusejere har fradrag for forsy-
ningsledninger, der befinder sig uden for matriklen. dette ligger helt fast i praksis,
jf. eksempelvis skm2009.70.lsr … vedrørende rækkehusbebyggelse, kendelse
af 11. juni 2009 …, kendelse af 28. september 2009 … og skm2009.323.vlr …
.
skm2009.323.vlr vedrørte 36 udstykkede parceller beliggende på vejen
madsbjergparken, der dannede en trekant. alle grundejerne på denne vej havde
afholdt udgiften til fjernvarmeledningen markeret med orange …
i skm2009.323.vlr fik grundejerne allerede i landsskatteretten medhold i, at
udgiften til den orange fjernvarmeledning … udenfor grundejernes parceller
kunne fradrages i grundværdien. dette fradrag for fjernvarmledningen er et ty-
peeksempel på, hvad en grundejer kan få fradrag for vedrørende udgifter til
forsyningsledninger: dvs. forsyningsledninger uden for matriklen og indtil
grundgrænsen.
sagen ved vestre landsret vedrørte, om der også kunne opnås fradrag for den
grønne ledning … dvs. om der var fradrag for fjernvarmeledningen indtil til selve
madsbjergparken. selve spørgsmålet om fradrag for forsyningsledninger indtil
selve grundgrænsen blev ikke bestridt af skatteministeriet, …:
    ”der er mellem parterne enighed om, at udgiften til etablering af fjernvar-
    menettet inden for udstykningen x-parken blev afholdt af byggemodningsaf-
    giften, og at der er fradragsret for denne udgift efter vurderingslovens § 17.”
    (mine understregninger)
de ovenfor nævnte eksempler vedrørende udstykkede parceller er vigtige for at
forstå praksis vedrørende hovedanlæg.
det er således netop den beskrevne praksis vedrørende udstykkede parceller,
skattemyndighederne ønsker at overføre på de såkaldte hovedanlæg, hvor ma-
triklerne er meget større end traditionelle parcelhusmatrikler som de udstykkede
matrikler i fx madsbjergparken, og hvor forsyningsledningerne derfor befinder sig
på matriklen. dette fremgår eksempelvis af statens ligningsdirektorats
vurderingsvejledning fra 1962 …:
    ”8. ansættelse af fradrag for forbedringer i bymæssige områder.
    i bymæssige områder er de hyppigst forekommende fradragsberettigende
    grund-forbedringer vej- og kloakanlæg samt udstykningsomkostninger…
                                         - 56 -
   veje og kloaker udføres meget ofte som fællesanlæg af eller i samarbejde med
   kommunerne, der i reglen også foretager påligning og opkrævning af de
   pålignede bidrag…
   …
   fradrag for vej- og kloakanlæg gives i reglen kun for udgifter til anlæg uden
   for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden, samt til
   pladsbelægning m.v. regnes for en del af byggeomkostningerne.
   er ejendommen imidlertid af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at
   betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et
   hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan
   der være grundlag for at give fradrag for sådanne anlæg. betingelsen for at
   give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at ejendommens grundværdi ansættes
   ud fra denne forudsætning.” (mine understregninger)
kloakker og andre forsyningsledninger på grunden, dvs. matriklen, var der som
beskrevet ikke fradrag for – heller ikke pladsbelægning, da udgifterne blev anset
for at forøge bygningens værdi – ikke grundens værdi.
det citerede afsnit fra statens ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962
er så vidt ses første gang, at praksis vedrørende såkaldte hovedanlæg beskrives.
vendingen ”i tilfælde af udstykning” … er helt central for nærværende sag.
denne vending forklarer, hvorfor der er foretaget et syn- og skøn i form af en
udstykning.
som nævnt vedrører nærværende sager, hvorvidt de markerede forsyningsled-
ninger udgør ”hovedanlæg” i henhold til skats praksis vedrørende fradrag for
forbedringer.
slagelse boligselskab gør gældende, at forsyningsledningerne er omfattet af
skats praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 1.
det helt afgørende hensyn bag denne praksis er, at hovedanlæg på store matrikler
skal sidestilles med forsyningsledninger og veje på almindelige parcel- og
rækkehusmatrikler, som i eksempelvis madsbjergparken, jf. hertil hovedan-
bringende nr. 5.
da praksis for fradrag for forsyningsledninger for almindelige parcel- og ræk-
kehusmatrikler netop benytter det afgørende kriterium om, hvorvidt forsy-
ningsledningerne befinder sig på eller udenfor matriklen, er det derfor også dette
kriterium, der er afgørende ved anvendelse af praksis for hovedanlæg.
dette kriterium var helt afgørende for østre landsrets prøvelse i
skm2015.89.ølr, jf. hertil hovedanbringende nr. 2.
de to ledende højesteretsdomme vedrørende hovedanlæg
                                        - 57 -
administrativ praksis vedrørende hovedanlæg er behandlet i to højesterets-
domme.
den første dom, u.2013.2277 h, vedrørte, hvorvidt nogle parkeringspladser på en
storparcel var et ”hovedanlæg”.
det var de ikke.
men højesteret fik for første gang anledning til at beskrive og blåstemple skats
administrative praksis …:
   ”efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og
   forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i
   reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter
   til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del
   af bygge-omkostningerne. der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til
   skel, men ikke fra skel til hus.
   fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undta-
   gelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andels-
   boliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til
   hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. baggrunden herfor er,
   at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse
   ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de
   enkelte udstykkede ejendommes skel. der kan efter myndighedernes praksis
   gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for
   foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle
   parcel- eller rækkehuskvarterer. der kan således gives fradrag for et
   hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller
   fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra
   hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et
   hovedanlæg. udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener
   adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje
   eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre
   til fradrag.
   denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis,
   som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter
   forarbejderne til loven var meningen at videreføre. højesteret finder derfor, at
   den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som
   andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne
   praksis.” (mine understregninger)
dommen bekræfter, at baggrunden for praksis vedrørende hovedanlæg er, at
grundejere af storparceller skal stilles som grundejere af udstykkede parcel- eller
rækkehuse i forhold til fradrag for forsyningsledninger.
grundejere af udstykkede parcel- eller rækkehuse har fradrag for bl.a. udgifter til
forsyningsledninger uden for skel.
                                          - 58 -
hovedanlægspraksis søger at kompensere storparceller – typisk andelsbolig-
foreninger – således at grundejere af storparceller kan få fradrag for tilsvarende
forsyningsledninger, selv om forsyningsledningerne befinder sig på storparcellen.
ved vurderingen i henhold til hovedanlægspraksis er det derfor helt centralt, om
forsyningsledningerne ville befinde sig uden for matriklen ”i tilfælde af ud-
stykning” af storparcellen i enkelte rækkehuse.
dette er selve begrundelsen for praksis vedrørende hovedanlæg, der forekommer
sympatisk.
borgere i almene boligselskaber og andelsboligforeninger skal således blot have
samme fradrag som parcelhusejere.
højesteret redegjorde i dommen udførligt for retskilderne, der er omtalt i noten
[til dommen]. de nævnte retskilder er medtaget i [materialesamlingen] og til dels
gennemgået ovenfor under afsnittet ”retsgrundlaget”.
om selve højesterets prøvelse af den administrative praksis fremgår følgende af
u.2013.2277 h:
    ”højesteret finder endvidere, at den beskrevne praksis og de principper, den
    hviler på, fører til, at der ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17
    med hensyn til udgifter vedrørende etablering af parkeringspladser til brug for
    det byggeri, der opføres på grunden. det gælder også i det foreliggende
    tilfælde, som angår parkeringspladser samlet i klynger til betjening af en
    større andelsboligforening. parkeringspladserne kan ikke anses for en del af et
    hovedanlæg. der er ikke tale om en grundværdiforøgende udgiftsafholdelse af
    samme karakter som sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør
    en grund til bebyggelse.” (mine understregninger)
heraf fremgår, at højesteret fuldt ud prøvede, om de faktiske forhold var omfattet
af den administrative praksis. der var ingen begrænsning i prøvelsen. dette
bekræfter, at østre landsret skal foretage en fuld prøvelse i nærværende sag.
da det ikke fremgår nogen steder af beskrivelsen af administrativ praksis, at
parkeringsanlæg er omfattet af den administrative praksis vedrørende hoved-
anlæg, forekommer højesterets konkrete prøvelse og vurdering i øvrigt åbenbar.
modsætningsvis er forsyningsledninger kerneområdet for den administrative
praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 3.
den anden ledende højesteretsdom vedrørende hovedanlæg er u.2014.859 h, der
bl.a. vedrørte, om et stianlæg var omfattet af administrativ praksis vedrørende
hovedanlæg …:
    ”tvisten for højesteret angår, om rødekro andelsboligforening efter den
    dagældende § 17 i vurderingsloven har ret til fradrag i grundværdien for
    udgifter til anlæg af stier og ret til yderligere fradrag for udgifter til etablering
    af hovedledning til fjernvarme.
                                          - 59 -
    højesteret har i dom af 8. maj 2013 [u.2013.2277 h] fastslået, at der i
    overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme
    udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for
    hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger
    uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller
    rækkehuskvarterer. der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående
    af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en
    større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de
    enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende
    f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være
    fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger
    eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
    stianlægget
    landsskatteretten anførte i sin afgørelse i den foreliggende sag, at der efter
    rettens praksis godkendes fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener
    adgangen til udstykningen, og at der efter praksis gives fradrag for hovedstier,
    som er nødvendige for færdslen til området. landsskatteretten fandt herefter
    ud fra en konkret vurdering, at stierne ikke er hovedstier, som tjener adgangen
    til området, men interne fordelingsstier, der er knyttet til byggeriet.
    landsskatteretten godkendte derfor ikke fradrag for anlæg af stier.
    parterne er enige om faktum, men uenige om, hvorvidt faktum er omfattet af
    den regel om fradrag for udgifter til vejanlæg, der er udviklet i administrativ
    praksis, jf. ovenfor. spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag
    for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som landsskatteretten har foretaget.
    bevisførelsen, herunder kortbilaget og de fremlagte fotos, giver ikke højesteret
    grundlag for at tilsidesætte landsskatterettens vurdering, der er baseret på den
    ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på.
    ingen af stierne, heller ikke den sti, der løber parallelt med vejen, kan således
    anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand,
    jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.
    højesteret tiltræder herefter, at der ikke er givet fradrag for udgifterne til
    stianlægget.” (mine understregninger)
…
af dommen kan udledes, at kriterierne for fradrag for stianlæg er anderledes end
forsyningsledninger (hovedanbringende nr. 4).
det fremgår af dommen, at fradrag for stianlæg ikke bedømmes i forhold til, om
stianlægget befinder sig udenfor matriklerne ved en eventuel udstykning, men om
stianlægget ”tjener adgangen til udstykningen” og ”er nødvendige for færdslen til
området”, jf. hertil hovedanbringende nr. 6. en sondring, der slet ikke er mulig at
overføre til hovedanlægspraksis vedrørende forsyningsledninger, idet
forsyningsledninger hverken tjener adgang til udstykninger eller er nødvendige
for færdslen til områder på storparcellen.
                                          - 60 -
praksis for hvornår stianlæg kan udgøre hovedanlæg blev først etableret i 1986
[landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986], hvortil der også henvises i
[skm2011.790.ølr] … samt [skats vurderingsvejledning 2013-1]. højesteret
henviser i u.2014.859 h specifikt til landsskatterettens beskrivelse af praksis
vedrørende stianlæg …
modsætningsvist blev den af højesteret i u.2013.2277 h blåstemplede praksis
vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger etableret senest i 1960’erne …
skatteministeriet procederede da også på følgende i u.2014.859 h …:
    ”skatteministeriet har heroverfor supplerende anført, at stisystemet består af
    flere afbrudte stiforløb, der ikke tjener adgangen til grunden. linjeføringen
    følger nøje de opførte bygninger og betjener kun enkelte af disse. stierne er
    anlagt til brug for det konkrete byggeri og udgør en integreret del heraf.
    stierne har ikke tjent til at klargøre grunden til bebyggelse og har ingen
    selvstændig værdi for den ubebyggede grund. dette gælder også den sti, der
    løber langs den adgangsgivende vej, idet den ikke er nødvendig for gående
    færdsel. det er vejen og ikke stien, der tjener adgangen til grunden, også for
    gående trafik. det er ikke afgørende, om den interne vej er forsynet med
    fortov.” (mine understregninger)
heraf fremgår, at det ved prøvelsen af stianlægget var afgørende for hovedan-
lægsvurderingen, om stianlægget tjente adgangen til grunden og var nødvendig
for færdslen, jf. hovedanbringende nr. 6.
hvis man betragter kortet [i u2014.859h], synes det ikke at være oplagt, at
stianlægget tjener adgangen til grunden og er nødvendig for færdslen. med denne
baggrund er højesteretsdommen forståelig.
samme kriterier gælder ikke for administrativ praksis om, hvorvidt forsy-
ningsledninger er hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 5. dette fremgår også af
den relevante ligningsvejledning for 2004, hvor vendingen ”i tilfælde af ud-
stykning” benyttes …
ny bevisførelse
i nærværende sag er der helt ny bevisførelse, der aldrig har været fremlagt tid-
ligere – på nær i skm2015.89.ølr.
den nye bevisførelse i form af en sædvanlig udstykning af en landinspektør
medfører efter slagelse boligselskabs opfattelse, at østre landsret har mulighed
for at vurdere, om landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er i over-
ensstemmelse med administrativ praksis vedrørende forsyningsledninger og
hovedanlæg, ligesom i skm2015.89.ølr, jf. hovedanbringende nr. 2.
som nævnt er denne praksis formuleret anderledes end praksis vedrørende
stianlæg.
                                        - 61 -
ved praksis gældende for forsyningsledninger er det helt afgørende, hvor for-
syningsledningerne ville befinde sig ”i tilfælde af udstykning”.
denne prøvelse i forhold til en fiktiv udstykning fremgår også af
skm2013.819.br, hvor retten i sønderborg fandt, at forsyningsledningen
markeret med gult … var en del af et hovedanlæg … :
   ”kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener hus-
   numrene 9, 11 og 13. den må således karakteriseres som en hovedledning, der
   i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på
   tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.
   sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrømmes
   sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.” (min understregning)
administrativt lighedsprincip
slagelse boligselskab gør som nævnt gældende, at den administrative praksis rent
faktisk er fulgt af landsskatteretten for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004,
således at der tilkendes fradrag i grundværdien for større ejendomme udlagt til
f.eks. tæt, lav bebyggelse for udgifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger
på selve matriklen for hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til
de enkelte boliger.
denne praksis kan kun ændres af landsskatteretten med fremtidig virkning for
vurderingsår efter 2004, jf. [u1965.399h] og [u1965b.250].
nærværende sag skal derfor behandles på samme vis som de ens sager, der [er
afsagt i perioden fra den 16. marts 2010 til den 27. juni 2012, og som er fremlagt
af slagelse boligselskab].
samt skm2013.829.br …, hvor der var enighed mellem grundejeren og
skatteministeriet om, at forsyningsledningerne markeret med grønt … var ho-
vedanlæg.
i sagen v.l. nr. b-1532[-11] forligte skatteministeriet og grundejeren sagen …
skatteministeriet anerkendte, at forsyningsledningerne markeret med grønt …
udgjorde hovedanlæg.
det vil derfor være i strid med lighedsprincippet, såfremt slagelse boligselskab i
nærværende sag ikke får fradrag for forsyningsledningerne i [bilag 77 og 64].
skatteministeriet har i den forbindelse aldrig tidligere nægtet fradrag med den
begrundelse, at udstykning ikke er mulig i henhold til lokalplanen, jf. hertil
skatteministeriets påstandsdokument …
ændring af administrativ praksis
ifølge slagelse boligselskab strammede landsskatteretten op på praksis i
sommeren 2012.
                                        - 62 -
indtil da fik grundejere fradrag for tilsvarende hovedanlæg som i nærværende sag
for samme vurderingsår. dette er også baggrunden for, at det sidste eksempel på
administrativ praksis er en kendelse fra 27. juni 2012 …
den ulovlige praksisændring bør ikke have betydning i nærværende sag.
så længe slagelse boligselskab har dokumenteret, at der foreligger en klar praksis
indtil sommeren 2012 (eller indtil 22. november 2011 …) ved landsskatteretten,
hvorefter grundejere faktisk får fradrag for forsyningsledninger som i nærværende
sag, har slagelse boligselskab løftet bevisbyrden for det nærmere omfang af
administrativ praksis, der også skal finde anvendelse i nærværende sag.
hvis skatteministeriet kun kan fremlægge kendelser fra landsskatteretten efter
denne dato, må bevisbyrden for, at administrativ praksis før juni 2012 (eventuelt
november 2011) er andeledes end påstået af slagelse boligselskab, påhvile
skatteministeriet.
hertil kommer, at hvis skatteministeriet kun kan dokumentere, at praksis er blevet
ændret efter 27. juni 2012 (eventuelt tidligst 22. november 2011) for identiske
vurderingsår, så er den af skatteministeriet påberåbte praksis ulovlig, da den ikke
er blevet offentliggjort [skm2006.635.skat].
skatteministeriet har fremlagt tre landsskatteretskendelser [af 22. november
2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012], der ifølge skatteministeriet skulle af-
kræfte, at der består en praksis som anført ovenfor.
dette bestrides.
[kendelsen af 22. november 2011] vedrørte en genoptagelse af landsskatterettens
kendelser af 31. maj 2011 …, hvor landsskatteretten specifikt nævner den
administrative praksis vedrørende hovedanlæg, samt at der foreligger et
hovedanlæg i sagerne.
de to kendelser bekræfter den hidtidige praksis.
de to sager blev behandlet samlet i genoptagelsessagen, der blev afsluttet med
landskatterettens kendelse af 22. november 2011 … i forbindelse med sa-
gen/sagerne udarbejdede landskatteretten ikke et kort med optegning af de
ledninger, der udgjorde hovedanlæg.
det er ikke klart af landsskatterettens kendelse hvilke ledninger, der udgjorde
hovedanlæg.
skatteministeriet optegnede i april 2012 imidlertid de ledninger, som ifølge
skatteministeriet udgjorde hovedanlæg … dette skete altså først efterfølgende og
dokumenterer ikke praksis i landsskatteretten.
begrundelsen i kendelsen af 22. november 2011 dokumenterer da heller ikke, at
landsskatteretten kun anerkendte fradrag for ledningerne optegnet [af skat], men
taget på ordlyden vedrører bilag g … en uenighed om optællingen af brønde.
                                              - 63 -
      kendelsen af 22. november 2011 afkræfter derfor ikke den dokumenterbare
      administrative praksis, jf. også skatteministeriets duplik i sagen …:
          ”skatteministeriet bemærker, at det er en nødvendig betingelse for, at der
          foreligger et hovedanlæg, at anlægget forsyner mere end én ejendom i tilfælde
          af udstykning”
      det anførte i denne duplik modsiger skatteministeriet nu i nærværende sag,
      hvilket blot understreger praksisændringen.
      [landsskatterettens kendelse af 23. april 2012]
      [landsskatterettens kendelse af 23. april 2012] er et eksempel på denne ulovlige
      praksisændring, der blev frafaldet … ledningen forekommer heller ikke at være
      en typisk hovedanlægsledning … heller ikke i denne sag udarbejdede
      landskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de led-
      ninger, der udgjorde hovedanlæg.
      det bemærkes, at vurderingsankenævnet anerkendte, at kloakledningerne mar-
      keret med gult … udgjorde hovedanlæg, jf. hertil vurderingsankenævnets ud-
      talelse til landsskatteretten af 23. februar 2011 …, og vurderingsankenævnet
      tilkendte et skønsmæssigt fradrag på 50.000 kr. ud af et påstået beløb på 70.000
      kr. afgørelsen vedrørende kloakledninger blev stadfæstet af landsskatteretten.
      [landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012]
      [landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012] er også et eksempel på den ulovlige
      praksisændring nævnt vedrørende [landsskatterettens kendelse af 23. april 2012],
      der blev frafaldet … heller ikke i denne sag udarbejdede landskatteretten i
      forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde
      hovedanlæg.”
skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument
af 2. marts 2016, hvori er anført blandt andet:
      ”anbringender
      skatteministeriets hovedsynspunkter
      boligselskabet har ikke godtgjort, at de omtvistede dele af det interne kloak- og
      vandforsyningsanlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget
      stand.
      ledningerne er etableret i forbindelse med byggeriet og er placeret således, at de
      nøje følger bebyggelsen og er knyttet til byggeriet således, at de ikke har nogen
      værdi uden bebyggelsen. dette, og ikke spørgsmålet om ledningernes placering i
      tilfælde af en fiktiv udstykning af grunden, er det centrale for bedømmelse af
      fradragsretten.
                                        - 64 -
boligselskabet har heller ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ
praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for forsyningsledninger svarende til de
under denne sag omtvistede.
i det følgende uddybes disse synspunkter.
retsgrundlaget
vurderingslovens dagældende § 17 fastslår, at der med visse begrænsninger skal
gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i
grundværdien.
grundværdien er defineret i vurderingslovens § 13, stk. stk. 1, hvor det fremgår, at
grundværdien er værdien af grunden i ubebygget stand.
efter den dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens
§ 13, stk. 1, kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der medfører en
stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf.
vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke
fradrages efter vurderingslovens § 17.
ved bedømmelsen af, om et anlæg er fradragsberettiget er det således nødvendigt
at tænke sig bygningerne bort, så man står med grunden uden bygninger.
spørgsmålet er herefter, om grunden uden bygninger er blevet mere værd med
henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved
grundværdiansættelsen.
om dette er tilfældet, afhænger af, om anlægget har en selvstændig værdi for
grunden, eller om det efter sin karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget
kun har en reel værdi i forbindelse med dette.
efter administrativ praksis som senest beskrevet i den juridiske vejledning 2016-
1, afsnit h.a.3.3.2, er udgangspunktet derfor også, at fradrag kun gives for anlæg
udenfor grunden. i den juridiske vejledning anføres således:
    ”efter skats praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et
    traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til
    anlæg uden for grunden. udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på
    selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. der
    gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.”
fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, jf. det efter-
følgende afsnit i den juridiske vejledning, hvor det anføres:
    ”efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større
    ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. for
    sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der
    betjener en større del af ejendommen. baggrunden for dette er, at der alter-
                                         - 65 -
   nativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være
   fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte
   udstykkede ejendommes skel. der kan efter praksis gives fradrag for hoved-
   anlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for
   grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller række-
   huskvarterer.”
i det følgende afsnit i den juridiske vejledning fremgår eksempler på, hvad
undtagelsen indebærer. det hedder:
   ”det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en
   hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af
   ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte
   bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende fx veje
   eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fra-
   dragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger
   eller boliger, ikke kan føre til fradrag.”
i ufr 2013.2277h fastslog højesteret, at vurderingsmyndighedernes praksis med
hensyn til afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg over for ikke-
fradragsberettigede forbedringer har hjemmel i vurderingsloven.
højesteret beskrev administrativ praksis således:
   ”der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en ho-
   vedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af
   ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte byg-
   ninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende f.eks. veje
   eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være
   fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger
   eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.”
hverken præmisserne eller den sammenhæng, hvori de indgår, giver belæg for, at
højesteret skulle have forstået administrativ praksis sådan, at et anlæg må anses
for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en
udstykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
dommen i ufr 2014.859h viser ligeledes, at højesteret ikke kan have forstået
administrativ praksis på den måde, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget
hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at
forsyne mere end blot én ejendom.
sagen drejede sig om et stianlæg, der var anlagt på en større ejendom med tæt-lav
bebyggelse. grundejerens påstand om fradragsret for stierne blev blandt andet
støttet på, at der var tale om fællesstier, og at ”stierne betjener mere end en bolig
eller bygning”. endvidere blev det gjort gældende, at stierne i tilfælde af
ejendommens udstykning til almindelig rækkehusbebyggelse ville være fra-
dragsberettigede, idet stierne i så fald ville befinde sig uden for de enkelte ud-
stykkede ejendommes skel, jf. grundejerens første skriftlige procedureindlæg til
højesteret …
                                       - 66 -
efter at have henvist til ufr 2013.2277h anførte højesteret blandt andet, at
kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav højesteret grundlag for at tilsidesætte
landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne ansås for interne fordelingsstier,
der var ”knyttet til byggeriet”.
af dommen kan således udledes, at et anlæg ifølge højesteret ikke skal anses for
et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en ud-
stykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
i den seneste højesteretsdom på området, ufr 2014.3322h vedrørende et
drænanlæg fandt højesteret med henvisning til, at drænanlægget blev udført i
forbindelse med byggeriet på grunden, at drænanlægget nøje fulgte husmurene og
kanten af parkeringspladserne/haveanlægget, og at en for højesteret indhentet
skønserklæring viste, at det ville være besværligt at genanvende anlægget, hvis
der blev etableret en ny bebyggelse på grunden, at drænanlægget ikke udgjorde et
fradragsberettiget hovedanlæg.
af højesterets praksis følger således, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg må
anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, skal lægges afgørende vægt på
anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, da der ikke
kan indrømmes fradrag for anlæg, der er knyttet til bebyggelsen. det stemmer
også med, at der ifølge lovens ordlyd alene kan indrømmes fradrag for
forbedringer, som har medført en værdiforøgelse af grunden i ”ubebygget stand”,
jf. lovens §§ 17 og 18, sammenholdt med 13, stk. 1.
østre landsrets dom, skm 2015.89ø er ikke på linje med højesterets praksis.
landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets pla-
cering i forhold til byggeriet.
østre landsret har i en senere dom, jf. skm2015.503ølr, lagt vægt på det
pågældende anlægs placering i forhold til byggeriet. udstykningsmuligheder blev
ikke nævnt i præmisserne.
den konkrete sag
de omhandlede forsyningsanlæg er anlagt i forbindelse med byggeriet.
på bilag f … er de kloakledningsstrækninger, der udgør fradragsberettiget ho-
vedanlæg, markeret med lyserød farve.
det fremgår af bilag f, at boligselskabet ikke har påstået fradrag for samtlige
lyserøde ledningstrækninger (strækningerne fra henholdsvis brønd r 50 og s 50
til henholdsvis r 31 til s 31).
når skatteministeriet anser disse ledningsstrækninger for grundforbedrende, beror
det på, at kloakledningerne løber i retning fra naboejendommen, solbærvej og ud
til to brønde (r 31 og s 31) ved nærværende ejendoms nordlige matrikelgrænse,
hvor regn-og spildevand ledes over i det offentlige kloaknet uden for grunden.
                                         - 67 -
uden den med lyserød farve markerede ledning ville kloakvandet, der kommer fra
ejendommen og naboejendommen, solbærvej, være uden forbindelse til det
øvrige kloaknet.
de med gul og lyseblå farve markerede kloakledninger på oversigtskortet (bilag
77 …) er anlagt således, at de nøje følger bygningerne. der er derfor ikke
grundlag for at anse disse ledninger for et fradragsberettiget hovedanlæg.
særligt for så vidt angår det med gul og lyseblå farve markerede ledningsstykke
ved vejen øst for matrikelskellet bemærkes, at strækningen ikke er
grundforberedende, da disse kloakledninger ikke tjener til at lede kloakvandet
væk fra ejendommen.
af oversigtskortet over vandledningerne (bilag 64 …) fremgår, at der er anlagt en
offentlig forsyningsledning på ejendommen (markeret med grøn farve).
denne ledning forsyner en større del af ejendommen, og boligselskabet har fået
fradrag for denne ledningsstrækning, idet boligselskabet har fået fradrag for til-
slutningsbidrag til vandforsyning (jf. bl.a. signaturforklaringen på bilag 64).
de med blå farve markerede vandforsyningsledninger er knyttet til byggeriet og er
anlagt således, at de nøje følger bebyggelsen. der er derfor ikke grundlag for at
anse disse ledninger for et fradragsberettiget hovedanlæg.
de af skønsmand, rådgivende ingeniør ole bell, afgivne skønserklæringer af 16.
november og 31. december 2015 … ændrer ikke herved.
skønsmanden har blandt andet udtalt sig om muligheden for at genanvende
forsyningsledningerne ved opførelse af ny bebyggelse. skønsmanden har ved
besvarelsen af spørgsmål 37 c), 38 c) og 39 c) anført, at dele af de omtvistede
vand- og kloakanlæg vil kunne genanvendes delvist.
muligheden for genanvendelse kan imidlertid ikke stå alene som kriterium for
bedømmelse af fradragsretten.
det forhold, at det ud fra en teknisk bedømmelse måtte være rentabelt at gen-
anvende et anlæg ved ny bebyggelse, medfører således ikke i sig selv, at der er
fradragsret for anlægget.
det af skønsmanden anførte om genanvendelighed for de omtvistede vandled-
ninger kan således ikke føre til, at ledningerne kan anses for grundforbedrende.
særligt når der henses til, at den af forsyningsselskabet anlagte vandledning
(markeret med grøn på bilag 64) forsyner en større del af grunden.
for så vidt angår kloakledningerne, bemærkes det, at en del af den lednings-
strækning, som er angivet i skønsmandens besvarelse af spørgsmål 37c) og 38c) i
skønserklæring af 16. november 2015 vedrørende regnvands- og spilde-
vandsledningerne, i øvrigt er anerkendt som fradragsberettiget.
                                        - 68 -
den resterende del af ledningsstrækningen medfører ikke en værdiforøgelse af
boligselskabets grund, jf. ovenfor vedrørende ledningsstrækningen øst for ma-
trikelskellet.
som anført kan et anlæg ikke anses for et hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt
tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end en enkelt ejendom.
det under sagen tilvejebragte syn og skøn vedrørende muligheden for at udstykke
de enkelte boliger i selvstændige matrikler er derfor uden betydning for
fradragsretten …
i den foreliggende sag vil det i øvrigt slet ikke være muligt at udstykke de enkelte
boliger i selvstændige matrikler i henhold til den gældende lokalplan.
syns- og skønsmanden, landinspektør flemming pade har således i besvarelsen af
spørgsmål 2 i skønserklæring af 24. november 2015 … blandt andet anført:
    ”da der mellem boligerne findes lodrette adskillelser, er udstykning mulig.
    ejendommen er imidlertid omfattet af lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området
    kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling.”
det anføres endvidere i besvarelsen af spørgsmål 2: ”hvis lokalplanens be-
stemmelse om udelukkende at tillade udstykning af etaper ophæves eller erstattes
af en bestemmelse, er udstykning af de enkelte boliger således mulig. der findes i
henhold til tingbogen ikke andre hindringer for udstykning.”
skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3 og 6 og den i forbindelse hermed fo-
retagne markering af skel i bilag 43 og 44 …, er således baseret på den hypotese,
at lokalplanen har et andet indhold, end det faktisk er tilfældet.
selv om lokalplanen ifølge skønsmandens besvarelse er til hinder for at gen-
nemføre en udstykning som angivet i bilag 43 og 44, er det tilsyneladende også
skønsmandens opfattelse, at der desuagtet er tale om en ”sædvanlig” udstykning.
hertil kommer, at der ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 34 i skøns-
erklæring af 24. november 2015 … er taget udgangspunkt i den eksisterende
bebyggelse og ikke i grunden i ubebygget stand.
skønsmandens besvarelse af spørgsmål 35 må forstås således, at en udstykning,
hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse på grunden og
lokalplanens specifikke bestemmelser om bebyggelsen kan gennemføres på anden
måde end vist på bilag 43 og 44. en sådan udstykning vil ifølge skønsmanden
være ”ren spekulation og uden hold i nogen form for virkelighed”.
dette gælder imidlertid for udstykningsspørgsmålet i det hele. der er ikke blot
tale om et hypotetisk faktum, men tillige en forudsætning om et retligt grundlag
for udstykning, som ikke foreligger.
administrativ praksis
                                         - 69 -
boligselskabet har … gjort gældende, at det følger af landsskatterettens faste
praksis for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, at ”der tilkendes fradrag i
grundværdien for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse for ud-
gifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger på selve matriklen for hele
ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne indtil de enkelte boliger”.
boligselskabet har i tilslutning hertil gjort gældende, at landsskatteretten
strammede op på praksis i slutningen af 2012, at praksis tidligst blev ændret 24.
september 2012, og at der foreligger en klar praksis indtil juni 2012 ved
landsskatteretten, hvorefter grundejere faktisk får fradragsret for forsynings-
ledninger som påstået af boligsleskabet i nærværende sag.
det er boligselskabets opfattelse, at det vil være i strid med praksis, såfremt
boligselskabet ikke opnår samme fradrag for forsyningsledningerne i nærværende
sag.
det følger af fast højesteretspraksis, at den, der påberåber sig eksistensen af en
fast administrativ praksis, har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis, jf.
eksempelvis ufr 2011.3305h.
boligselskabet har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis som
hævdet. der består ikke en fast praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for hele
ledningsnettet på matriklen, bortset fra ledninger, der fører ind til de enkelte
boliger.
en sådan praksis fremgår ikke af den juridiske vejledning eller tidligere vurde-
ringsvejledninger.
der findes ikke en landsskatteretskendelse, som udtrykkeligt fastslår, at der (altid)
skal gives fradrag for en specifik del af et forsyningsanlæg, herunder for hele
ledningsnettet, bortset fra stikledninger ind til de enkelte boliger. der findes heller
ingen landsskatteretskendelse, der fastslår, at et anlæg må anses for et
hovedanlæg, hvis blot det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at
forsyne mere en enkelt ejendom.
de af boligselskabet fremlagte kendelser … er enkeltafgørelser i konkrete sager,
hvor der i det enkelte tilfælde er foretaget et konkret skøn. kendelserne statuerer
ikke nogen administrativ praksis som hævdet af boligselskabet.
der findes andre konkrete afgørelser fra landsskatteretten, hvor der er givet
fradrag for en mindre del af ledningsnettet. dette gælder også for perioden forud
for juni 2012 jf. eksempelvis [kendelser af 22. november 2011, 23. april 2012 og
25. juni 2012].
til det [af boligselskabet] anførte vedrørende [kendelserne af 22. november 2011,
23. april 2012 og 25. juni 2012] bemærkes, at heller ikke indholdet af [de af
boligselskabet fremlagte to kendelser af 31. maj 2011] støtter boligselskabets
synspunkt vedrørene en fast administrativ praksis.
…
                                               - 70 -
       at der ikke - heller ikke forud for sommeren 2012 - har bestået en fast praksis hos
       landsskatteretten om indrømmelse af fradrag for udgiften til hele ledningsnettet,
       bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger, illustreres i øvrigt af
       landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 … der var tale om en ejendom på ca.
       22.000 m², hvorpå der var opført 20 bygninger omfattende 58 lejligheder
       (boliger). om varmeforsyningsanlægget anførte landsskatteretten blandt andet:
            ”landsskatteretten må derfor være enig med skat i den på retsmødet af-
            givne indstilling, hvorefter udgiften til anlæg af hovedvarmeledning kan
            godkendes som fradrag for forbedringer.
            fradrag kan herefter godkendes for den del af udgiften, der vedrører anlæg
            af hovedvarmeledning i vejen, idet stikledninger til de enkelte byg-
            ningsgrupper må anses at vedrøre bebyggelsen.” (min understregning).
       fradrag blev således ikke blot nægtet for ledninger til de enkelte boliger, men
       også for ledninger til de enkelte bygningsgrupper.”
landsrettens begrundelse og resultat
efter vurderingslovens dagældende § 17 gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der
har bevirket en stigning i en grunds værdi i ubebygget stand. der gives således alene fradrag
for foranstaltninger, der ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri på grunden, men som
er knyttet til den ubebyggede grund som sådan.
højesteret har i dom af 8. maj 2013 gengivet i u 2013.2277 fastslået, at der i overens-
stemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til for eksempel
tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg på linje
med adgangen til at give fradrag for udgifter til foranstaltninger uden for den enkelte grund,
som øger værdien af grunden i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. der kan således
gives fradrag for et hovedanlæg bestående af for eksempel en hovedforsyningsledning, der
betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra
hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
af senere praksis, herunder højesterets domme gengivet i u 2014.859 og u 2014.3322 og
østre landsrets dom af 2. juli 2015 gengivet i tfs 2015.724/skm2015.503ølr, fremgår, at
der ved vurderingen af, hvorvidt et anlæg har medført en stigning i værdien af grunden i
ubebygget stand, lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til allerede opførte
bygninger.
                                              - 71 -
det er ubestridt, at ledningsanlægget på hindbærvej blev etableret i forbindelse med byg-
geriet på grunden. det fremgår af kortmaterialet, at de dele af ledningsnettet, som slagelse
boligselskab ønsker fradrag for, nøje følger de enkelte bygninger. endvidere fremgår af
skønsmand ole bells besvarelser af spørgsmålene 37-39 og 44-46, at genanvendelse af
ledningsnettet i det væsentlige forudsætter, at et eventuelt nyt byggeri på grunden er identisk
med eller i det væsentligste svarer til det aktuelle.
på denne baggrund finder landsretten, at de af sagen omhandlede ledninger, der befinder sig
på grunden, er således knyttet til byggeriet, at de ikke kan anses for at have medført en
stigning i værdien af grunden i ubebygget stand.
det bemærkes herved, at der efter højesterets beskrivelse af administrativ praksis i
u 2013.2277 og u 2014.859 sammenholdt med de påberåbte kendelser fra landsskatteretten
ikke er grundlag for at anse et anlæg for et fradragsberettiget hovedanlæg på baggrund af en
fiktiv udstykning af ejendommen, se i modsætning hertil østre landsrets dom af 19.
december 2014 gengivet i tfs 2015.330/skm2015.89.ølr. det forhold, at ledningsnettet
under nærmere angivne forudsætninger i større eller mindre omfang er genanvendeligt, kan
ikke føre til et andet resultat.
det findes ikke godtgjort, at der for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav be-
byggelse tidligere har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter der tilkendtes fradrag
for udgifter til specifikke ledningsstykker eller til hele ledningsnettet bortset fra stikledninger
til de enkelte bygninger.
for så vidt angår de afløbsledningsstykker, der forbinder hindbærvej med naboejendommen
solbærvej, er det ubestridt, at disse ledningsstykker leder afløbsvandet fra solbærvej og ind
på hindbærvej, hvorfra det ledes mod nord ad de ledningsstykker, som skatteministeriet har
anerkendt udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. da den del af ledningsstykkerne, som
ligger uden for grunden, således ikke bidrager til at aflede vand fra hindbærvej, kan heller
ikke disse ledningsstykker antages at have medført en stigning i grundværdien.
                                              - 72 -
landsretten tager herefter skatteministeriets påstand om stadfæstelse til følge, således at
sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradraget for den
del af kloakledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 77 (vedhæftet som bilag
til dommen).
sagsomkostninger
da skatteministeriet i det væsentlige har vundet sagen, skal slagelse boligselskab betale
sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet.
for byretten, hvor sagens værdi var opgjort til 243.309 kr., vedrørte sagen alene spørgsmålet
om, hvorvidt slagelse boligselskab havde afholdt udgifter til etablering af kloak- og
vandledninger. på denne baggrund finder landsretten, at de af byretten fastsatte sagsom-
kostninger skal nedsættes til 30.000 kr.
for landsretten, hvor sagens værdi er opgjort til 43.894 kr., fastsættes omkostningsbeløbet til i
alt 33.195 kr., der omfatter 25.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og
8.195 kr. til dækning af afholdte udgifter til syn og skøn. ved fastsættelsen af beløbet til
dækning af udgifter til advokatbistand er der ud over sagens værdi på den ene side lagt vægt
på, at sagen er forberedt og behandlet sammen med ankesagen b-4101-13, og at der er afholdt
to syn og skøn. der er på den anden side endvidere lagt vægt på, at skatteministeriet først
under forberedelsen har frafaldet sit anbringende om, at slagelse boligselskab ikke havde
afholdt udgifter til ledningsanlæg, og at skatteministeriet først kort før hovedforhandlingen
har anerkendt slagelse boligselskabs fradragsret for en del af ledningsnettet.
                                   t h i k e n d e s f o r r e t:
byrettens dom stadfæstes, således at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til be-
løbsmæssig ansættelse af fradraget for den del af kloakledningerne, der er markeret med
lyserød farve på bilag 77 (vedhæftet som bilag til dommen).
i sagsomkostninger for byretten og landsretten skal slagelse boligselskab inden 14 dage
betale 63.195 kr. til skatteministeriet.
                                           - 73 -
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
          - 74 -
bilag 77
          - 75 -
bilag 64
