                       højesterets kendelse
                       afsagt fredag den 14. september 2018
sag 58/2018
sandoz a/s
og
novartis healthcare a/s
(advokat søren lehmann nielsen for begge)
mod
skatteministeriet
(advokat steffen sværke)
biintervenienter til støtte for sandoz a/s og novartis healthcare a/s:
accenture a/s og ecco sko a/s (advokat lasse esbjerg christensen for begge)
i tidligere instans er afsagt kendelse af østre landsrets 14. afdeling den 19. januar 2018.
i påkendelsen har deltaget fem dommere: thomas rørdam, jon stokholm, jens peter
christensen, lars apostoli og kristian korfits nielsen.
påstande
kærende, sandoz a/s og novartis healthcare a/s, har nedlagt påstand om, at landsretten
under hovedforhandlingen skal tiltrædes af to sagkyndige medlemmer.
indkærede, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
sagsfremstilling
ved stævning af 16. marts 2017 anlagde skatteministeriet sag mod sandoz og novartis
healthcare ved københavns byret. sagen angår, om sandoz’ koncerninterne afregningspriser
har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1.
                                              - 2 -
ved kendelse af 8. juni 2017 traf københavns byret afgørelse om at henvise sagen til østre
landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
sandoz og novartis healthcare har anmodet landsretten om at bestemme, at retten under ho-
vedforhandlingen tiltrædes af to sagkyndige medlemmer, jf. retsplejelovens § 20, stk. 1. østre
landsret har ved kendelse af 19. januar 2018 truffet afgørelse om, at denne anmodning ikke
tages til følge. i kendelsen hedder det:
      ”skatteministeriet har under sagen nedlagt principal påstand om, at sandoz skal aner-
      kende, at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med ca. 57 mio. kr. for hvert af
      indkomstårene 2006-2010, og om, at novartis skal anerkende en tilsvarende forhøjelse
      af dette selskabs sambeskatningsindkomst. skatteministeriet har subsidiært påstået
      hjemvisning. heroverfor har sandoz/novartis påstået frifindelse.
      skatteministeriets hovedanbringende er, at sandoz ved fastlæggelsen af selskabets kon-
      cerninterne afregningspriser ikke har taget højde for værdien af goodwill, som selskabet
      erhvervede ved en fusion med et søsterselskab i 2006, og at sandoz herved ikke har
      overholdt armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1.
      sandoz/novartis har heroverfor gjort gældende, at sandoz har været berettiget til at kor-
      rigere for afskrivningerne på den erhvervede goodwill. sandoz har i sin transfer pricing-
      dokumentation anvendt den transaktionsbestemte nettoavancemetode (”tnm-
      metoden”) til at sandsynliggøre, at den kontrollerede transaktion har været prissat i
      overensstemmelse med armslængdeprincippet, og til brug herfor har sandoz fået udar-
      bejdet to analyser af sammenlignelige virksomheders nettoavance (benchmark-
      analyserne).
      landsretten finder, at sagen særligt angår en juridisk vurdering af armslængdeprincippet
      og princippets betydning for, hvorvidt – og i givet fald på hvilken måde – der skal tages
      højde for konstateret goodwill ved afgørelsen af, om en virksomhed har handlet på
      armslængdevilkår.
      uanset at der ved vurderingen heraf indgår regnskabsmæssige regler og principper mv.,
      findes disse spørgsmål ikke at have en sådan karakter, at der mod sagsøgerens protest er
      grundlag for at træffe bestemmelse om, at retten under hovedforhandlingen skal tiltræ-
      des af sagkyndige medlemmer. landsretten bemærker endvidere, at forhold af regn-
      skabsteknisk karakter, der måtte være af betydning for landsrettens vurdering, i fornø-
      dent omfang og mest hensigtsmæssigt kan belyses ved sagkyndige erklæringer og/eller
      vidneførsel.
      anmodningen om, at landsretten under hovedforhandlingen tiltrædes af sagkyndige
      medlemmer, tages derfor ikke til følge.”
                                               - 3 -
anbringender
sandoz og novartis healthcare har anført navnlig, at sagen ikke, som anført af landsretten,
hovedsageligt angår en juridisk vurdering, men derimod angår en konkret, faktuel bevisbe-
dømmelse af, om sandoz i årene 2006-2010 har handlet på armslængdevilkår i samhandlen
med koncernselskaber. det er et væsentligt spørgsmål i sagen, hvordan man sammenligner
sandoz’ resultater, som indeholder en regnskabsmæssig udgiftspost i form af afskrivning på
goodwill, med sammenligningsselskabernes resultater, som ikke indeholder en sådan udgifts-
post, fordi sammenligningsselskaberne ikke har aktiveret goodwill-aktiver af betydning. vur-
deringen af dette spørgsmål kræver god regnskabsmæssig forståelse og forretningsmæssig
indsigt. da sammenligningsselskabernes goodwill på grund af manglen på oplysninger om
disse selskabers forventninger ikke kan opgøres på et grundlag svarende til det, som sandoz
anvendte til at fastsætte sin goodwill, kan der opstå spørgsmål om, hvem manglen på oplys-
ninger skal komme til skade. hvis sagen skal afgøres ud fra et bevisbyrdespørgsmål, som er
en juridisk vurdering, vil det fortsat være nødvendigt, at dommerne har en nøje forståelse af,
om det ud fra de foreliggende oplysninger er sandsynligt, at sammenligningsselskaberne be-
sad en sammenlignelig goodwill, idet en bevisbyrde kan svinge mellem parterne, afhængig af
hvilket standpunkt, som forekommer mest sandsynligt. en sagkyndig, der er vant til at værdi-
ansætte virksomheder eller har indsigt i sådanne værdiansættelsesmetoder, vil sandsynligvis
være bedre i stand til at danne sig en mening om, hvilket af parternes standpunkter, der fore-
kommer mere eller mindre sandsynligt, hvorfor sagkundskab i dommersædet utvivlsomt vil
bidrage til de juridiske dommeres indsigt i og forståelse af sagen, selv hvis sagen ender med at
måtte afgøres ud fra bevisbyrdesynspunkter.
også hvis højesteret måtte komme frem til, at sagens hovedspørgsmål må anses for et i det
væsentlige juridisk spørgsmål, bør det være tilstrækkeligt til at tillade sagkyndige, at sagen i
hvert fald udspiller sig i en teknisk eller økonomisk kompliceret kontekst, som kan være van-
skelig at forstå for de juridiske dommere. der er efter lovforarbejderne ikke grundlag for at
afskære medvirken af sagkyndige medlemmer ud fra den betragtning, at hovedspørgsmålet i
sagen må anses for i det væsentlige at være et juridisk spørgsmål. det afgørende er efter lov-
forarbejderne, at sagkyndige medlemmers fagkundskab skønnes at være af betydning for sa-
gen. det vil være tilfældet, hvis sagen indeholder bevismateriale eller på anden måde kræver
regnskabsteknisk eller værdiansættelsesmæssig specialviden af en karakter, som indebærer
                                                - 4 -
risiko for, at de juridiske dommeres kundskaber er utilstrækkelige til at sikre, at betydningen
af bevismidler eller parternes argumentation vurderes korrekt. dette er tilfældet i denne sag.
der er ikke grundlag for, som landsretten har gjort, at undlade at udpege sagkyndige med-
lemmer med henvisning til, at de forhold af regnskabsteknisk karakter, der har betydning for
landsrettens vurdering, i fornødent omfang og mest hensigtsmæssigt kan belyses ved sagkyn-
dige erklæringer og/eller vidneførsel. der kan være mange grunde til, at parterne i en sag til-
eller fravælger visse bevismidler, herunder syn og skøn, sagkyndige erklæringer og/eller
sagkyndige vidner. manglen på oplysninger om sammenligningsselskaberne bevirker som
nævnt, at syn og skøn, sagkyndige erklæringer eller sagkyndige vidner ikke vil kunne belyse,
hvor meget ikke-aktiveret goodwill sammenligningsselskaberne havde. retten må leve med
parternes beslutninger om tilrettelæggelse af bevisførelse mv. og vurdere behovet for
sagkyndige medlemmer objektivt ud fra den måde, parterne har valgt at tilrettelægge sagen
på. da bevismaterialet i vidt omfang består af regnskabsmateriale og andet vanskeligt
tilgængeligt talmateriale, er der så meget desto større behov for at sikre, at de juridiske
dommere rent faktisk forstår det, som kan udledes af det fremsendte materiale. det må være
mere nærliggende at antage, at behovet for sagkyndige medlemmer er mindre, hvis der er
gennemført syn og skøn, hvis skønserklæringen ellers er rimelig klar. der er da netop også en
række afgørelser, som bruger dette som begrundelse for at afvise sagkyndige medlemmer,
hvilket giver mening. der er noget selvmodsigende over, at sagkyndige medlemmer afvises i
sager, hvor der ikke er gennemført syn og skøn eller lignende, mens sagkyndige medlemmer
også afvises i de sager, hvor der er gennemført syn og skøn. der forekommer i det hele taget
at være en betydelig diskrepans mellem den ret begrænsede anvendelse af retsplejelovens § 20
i praksis og den forudsatte anvendelse heraf i lovforarbejderne.
udtalelsen i retsplejerådets betænkning nr. 1401/2001 s. 252 om, at specifik eller generel
fagkundskab skal have væsentlig betydning i en offentligretlig sag, kan næppe forstås således,
at der gælder et væsentlighedskrav i sådanne sager, navnlig ikke når denne bemærkning ikke
er gentaget i hverken lovens ordlyd eller i forarbejderne. der er heller ikke nogen reelle grun-
de til at sætte barren højere i offentligretlige sager end i sager mellem private. under alle om-
stændigheder er det påvist, at en væsentlig del af sagen angår faktiske forhold, hvor sagkund-
skab er af væsentlig betydning.
                                               - 5 -
skatteministeriet har anført navnlig, at sagen, som anført af landsretten, særligt angår en juri-
disk vurdering af armslængdeprincippet og princippets betydning for, om – og i givet fald på
hvilken måde – der skal tages højde for konstateret goodwill ved afgørelsen af, om en virk-
somhed har handlet på armslængdevilkår. der er tale om en sag, som er henvist til landsretten
i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, fordi sagen er af principiel karakter og har generel
betydning for retsanvendelsen og væsentlig samfundsmæssig rækkevidde. dette taler med
vægt for, at sagen alene afgøres af erfarne juridiske dommere.
den, der ønsker sagkyndige medlemmer, må påpege det hensigtsmæssige heri. udgangspunk-
tet er således, at juridiske dommere alene afgør civile sager i byret og landsret. landsretten
har i denne sag fundet, at sagkundskab om de forhold, som sandoz fremhæver, bedst belyses
ved sagkyndige erklæringer. det er naturligt, at der overlades den afgørende ret en skønsmar-
gin, når den afgørende rets afgørelse skal efterprøves af appelinstansen. der er intet grundlag
for at tilsidesætte landsrettens konkrete vurdering af, at denne sag ikke har en sådan karakter,
at fagkundskab skønnes at være af betydning for sagens afgørelse.
der er i den foreliggende sag tale om prøvelse af en afgørelse fra landsskatteretten. i sådanne
sager stilles der efter lovforarbejderne krav om, at fagkundskab skal have væsentlig betyd-
ning, før der skal medvirke sagkyndige medlemmer, og det skal tillige være hensigtsmæssigt
med sagkyndige medlemmer. disse krav er ikke opfyldt i denne sag. den omstændighed, at
der i en sag indgår oplysninger af teknisk karakter eller om branchespecifikke forhold, kan
ikke i sig selv indebære, at fagkundskab får en sådan betydning for sagens afgørelse, at der
skal medvirke sagkyndige medlemmer, jf. ufr 2011.1473/1 h. de generelle forhold af tek-
nisk karakter i relation til bedømmelsen af sammenligningsselskabernes eventuelt ikke-
aktiverede goodwill, der måtte have betydning for landsrettens vurdering af sagen, må belyses
ved indhentelse af sagkyndige erklæringer eller ved førelse af relevante vidner. denne frem-
gangsmåde vil indebære, at også sagens parter opnår kendskab til sådanne relevante generelle
forhold af teknisk karakter forud for advokaternes procedure under hovedforhandlingen.
sagkyndige medlemmer har en væsentlig anden funktion end syn og skøn, og de er således
ikke et alternativ til syn og skøn. der er noget selvmodsigende over sandoz’ og novartis
healthcares afvisning af værdien af syn og skøn og den vægt, selskaberne tillægger sagkyndi-
ge medlemmer. selskaberne har anført, at syn og skøn ikke giver mening på grund af manglen
                                                - 6 -
på oplysninger om sammenligningsselskabernes forventninger, hvorfor sammenligningssel-
skabernes goodwill ikke kan opgøres. alligevel forudsættes de sagkyndige medlemmer på i
det væsentlige samme grundlag at kunne yde et væsentligt bidrag. hvis et sagkyndigt medlem
kan bedømme, om det ud fra de foreliggende oplysninger er sandsynligt, at sammenlignings-
selskaberne besad en sammenlignelig goodwill, kan en sagkyndig skønsmand lige så godt
vurdere dette.
sandoz og novartis healthcare har ikke anført, hvilke sagkyndige fra østre landsrets liste
over mulige sagkyndige medlemmer, der i givet fald skal medvirke. begrundelsen for, at der
skal medvirke sagkyndige medlemmer, er desuden helt generel og vil kunne anvendes til støt-
te for, at der i alle skattesager, herunder navnlig sager om transfer pricing, hvor der ofte ind-
går tal- og regnskabsmateriale, er behov for sagkyndige medlemmer.
biintervenienterne, accenture a/s og ecco sko a/s, har anført navnlig, at det karakteri-
stiske for transfer pricing-sager er, at retten står over for et omfattende faktum af forretnings-
mæssig og økonomisk karakter. armslængdeprincippet, som er det springende punkt i sager-
ne, indebærer en vurdering af, hvilken pris der kunne være opnået, hvis transaktionerne var
afsluttet mellem uafhængige parter. armslængdevurderingen beror ikke på en juridisk be-
dømmelse af retsgrundlaget, men derimod på en vurdering af sagens faktiske, herunder for-
retningsmæssige, omstændigheder.
retsgrundlag
retsplejelovens § 20, stk. 1, 1. pkt., lyder:
       ”i borgerlige sager i 1. instans, der behandles ved byretten eller landsretten, kan retten
       bestemme, at retten under hovedforhandlingen skal tiltrædes af 2 sagkyndige medlem-
       mer, hvis fagkundskab skønnes at være af betydning for sagen.”
bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 538 af 8. juni 2006 om ændring af retsplejeloven og
forskellige andre love (politi- og domstolsreform). af lovforslaget (folketingstidende 2005-
06, tillæg a, lovforslag nr. l 168, s. 5266 f.) fremgår bl.a.:
       ”4.2.2. øget brug af sagkyndige dommere
                                          - 7 -
4.2.2.1. retsplejerådet anfører, at der i civile sager ofte kan være store fordele ved, at
rettens juridiske ekspertise suppleres med fagkyndig ekspertise i form af sagkyndige
meddommere. sagkyndige meddommere kan bl.a. bidrage til at give retten en større
indsigt og forståelse for sagen og dermed medvirke til, at rettens afgørelser træffes på et
fyldestgørende grundlag.
en sagkyndig meddommer kan i civile sager give retten en specifik faglig indsigt, som
en juridisk dommer sjældent besidder. en sagkyndig meddommer kan også i kraft af sit
eget kendskab til det pågældende område have større mulighed for at indleve sig i par-
ternes situation. i begge tilfælde kan en sagkyndig dommers medvirken efter retspleje-
rådets opfattelse være med til at styrke respekten for domstolene og deres afgørelser
blandt brugerne.
særligt når der medvirker sagkyndige dommere, skal retten dog omvendt også være
særligt opmærksom på at sikre, at parterne får lejlighed til selv at udtale sig om alle for-
hold, som indgår i grundlaget for afgørelsen. der er således principielt en større risiko
for, at en sagkyndig meddommer netop på grund af sin indlevelse lægger vægt på for-
hold, som en part ikke klart har givet udtryk for, og som modparten derfor ikke har haft
mulighed for at forholde sig til.
retsplejerådet foreslår på den anførte baggrund at styrke den sagkyndige medvirken ved
byretterne og landsretterne i første instans, dels ved, at sagkyndige dommere kommer til
at medvirke i videre omfang i handelssager, end det i praksis sker i dag, dels ved, at
sagkyndige dommere også skal kunne medvirke i ikke-handelssager. rådet foreslår
desuden, at der skal være mulighed for medvirken af sagkyndige dommere i en ankesag
i landsretten, når sagen har været behandlet med sagkyndige dommere i byretten.
retsplejerådet foreslår, at i civile sager, hvor fagkundskab skønnes at være af betydning,
kan sagkyndige dommere medvirke i første instans. det vil som hovedregel være i by-
retten, men hvis en principiel sag henvises til landsretten til behandling i første instans,
gælder den foreslåede regel tilsvarende for landsretten. …
efter retsplejerådets forslag er det retten, som skal træffe afgørelse om, hvorvidt sagen
skal behandles med sagkyndige dommere, men parterne skal have lejlighed til at udtale
sig om spørgsmålet, og parternes synspunkter skal tillægges betydelig vægt.
forslaget om, at sagkyndige dommere skal medvirke i videre omfang end i dag, vil efter
retsplejerådets opfattelse kun i meget begrænset omfang have betydning for, hvornår
der er behov for syn og skøn i forbindelse med behandlingen af en konkret retssag. det
skyldes, at syn og skøn ligesom sagkyndige erklæringer og sagkyndig vidneførsel også
har til formål at fungere som bevis i sagen.
…
der henvises til betænkning nr. 1401/2001 side 250-260.
4.2.2.2. justitsministeriet kan tilslutte sig retsplejerådets synspunkter og forslag om at
styrke den sagkyndige medvirken ved byretterne og landsretterne, dels således, at sag-
kyndige dommere kan medvirke i videre omfang i handelssager, end det sker i praksis i
dag, dels således, at sagkyndige dommere vil kunne medvirke også i ikke-handelssager.
                                                 - 8 -
      lovforslaget er udformet i overensstemmelse med retsplejerådets lovudkast, og det er
      forudsat, at der fremover beskikkes væsentligt flere sagkyndige dommere også i han-
      delssager end i dag.
      …
      lovforslaget er udformet i overensstemmelse med retsplejerådets lovudkast i betænk-
      ning nr. 1401/2001.”
af de specielle bemærkninger til § 20 (folketingstidende 2005-06, tillæg a, lovforslag nr. l
168, s. 5336) fremgår bl.a.:
      ”til § 20
      …
      det foreslås i stk. 1, at retten kan bestemme, at retten under hovedforhandlingen i første
      instans skal tiltrædes af to sagkyndige meddommere, såfremt fagkundskab skønnes at
      være af betydning for sagen. hvorvidt der bør medvirke sagkyndige meddommere, be-
      ror således på en konkret vurdering af, om den pågældende sag vedrører sådanne
      spørgsmål, at der kan være behov for at supplere den eller de juridiske dommere med
      sagkyndige meddommere.”
lovforslaget er udformet i overensstemmelse med retsplejerådets lovudkast i betænkning nr.
1401/2001 – reform af den civile retspleje i. i betænkningen s. 252 er anført bl.a.:
      ”sagkyndige dommere vil for det første kunne medvirke i sager om formueretsforhold,
      der er et langt bredere begreb end sø- og handelssager.
      sagkyndige dommere vil endvidere kunne medvirke i offentligretlige sager, herunder
      sager om prøvelse af forvaltningsafgørelser. om sagkyndige dommere bør medvirke, vil
      blandt andet afhænge af sagens karakter. hvis sagen fra sagsøgerens side er tilrettelagt
      som en i det væsentlige juridisk prøvelse af forvaltningens afgørelse, vil der sjældent
      være grundlag for medvirken af sagkyndige dommere. hvis sagen derimod giver anled-
      ning til at tage stilling til forhold, hvor specifik eller generel fagkundskab har væsentlig
      betydning, vil sagkyndige dommere kunne medvirke, når det i øvrigt findes hensigts-
      mæssigt. i sager om prøvelse af en forvaltningsafgørelse, der er truffet af et særligt sag-
      kyndigt nævn, vil der dog i almindelighed være mindre anledning til medvirken af sag-
      kyndige dommere ved domstolsprøvelsen, da domstolsprøvelsen i sådanne tilfælde ofte
      vil koncentrere sig om mere generelle forvaltningsretlige regler og principper.”
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om landsretten under hovedforhandlingen af den foreliggende skattesag skal
tiltrædes af to sagkyndige medlemmer, jf. retsplejelovens § 20, stk. 1, 1. pkt. det fremgår af
                                                 - 9 -
denne bestemmelse, at i civile sager i 1. instans, der behandles ved byretten eller landsretten,
kan retten bestemme, at retten skal tiltrædes af to sagkyndige, hvis fagkundskab skønnes at
være af betydning for sagen.
bestemmelsen er udtryk for en undtagelse til hovedreglen om, at civile sager i byretten og
landsretten alene behandles af juridiske dommere.
det er i lovforarbejderne anført, at spørgsmålet, om der bør medvirke sagkyndige medlem-
mer, beror på en konkret vurdering af, om den pågældende sag vedrører sådanne spørgsmål, at
der kan være behov for at supplere den eller de juridiske dommere med sagkyndige. hvad
angår sagkyndige medlemmers medvirken i offentligretlige sager, herunder sager om prøvelse
af forvaltningsafgørelser, er det i lovforarbejderne bl.a. anført, at hvis sagen fra sagsøgerens
side er tilrettelagt som en i det væsentlige juridisk prøvelse af forvaltningens afgørelse, vil der
sjældent være grundlag for medvirken af sagkyndige medlemmer. hvis sagen derimod giver
anledning til at tage stilling til forhold, hvor specifik eller generel fagkundskab har væsentlig
betydning, vil sagkyndige medlemmer kunne medvirke, når det i øvrigt findes hensigtsmæs-
sigt, jf. retsplejerådets betænkning nr. 1401/2001 s. 252.
den foreliggende sag angår, om sandoz’ koncerninterne afregningspriser har været i overens-
stemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1. sagens hovedspørgsmål er,
om afskrivninger på goodwill skal indgå som en omkostning i forbindelse med fastlæggelsen
af sandoz’ driftsresultat ved sammenligningen med uafhængige selskabers driftsresultat.
højesteret tiltræder, at afgørelsen af dette spørgsmål i det væsentlige beror på en juridisk vur-
dering. højesteret tiltræder endvidere, at forhold af regnskabsteknisk karakter, der måtte være
af betydning for landsrettens vurdering, i fornødent omfang og mest hensigtsmæssigt kan be-
lyses ved sagkyndig erklæring eller vidneførsel.
højesteret tiltræder herefter, at sagen ikke har en sådan karakter, at der i landsretten skal
medvirke sagkyndige medlemmer, jf. retsplejelovens § 20, stk. 1, 1. pkt., og stadfæster derfor
landsrettens kendelse.
                                          thi bestemmes:
                                             - 10 -
landsrettens kendelse stadfæstes.
i kæremålsomkostninger for højesteret skal sandoz a/s og novartis healthcare a/s inden 14
dage efter denne højesteretskendelses afsigelse hver især betale 3.000 kr. til skatteministeriet.
beløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.
