                             højesterets dom
                        afsagt fredag den 7. september 2012
sag 358/2010
(2. afdeling)
g. güldenpfennig gmbh
(advokat carsten lorentzen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat kim lundgaard hansen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 11. afdeling den 3. december 2010.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, jytte scharling, jens peter
christensen, henrik waaben og lars hjortnæs.
påstande
appellanten, g. güldenpfennig gmbh, har gentaget sine påstande med den ændring, at det
subsidiære tilbagebetalingskrav er nedsat til 1.652.955 kr. med procesrente fra den 26. maj
2008.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
anbringender
g. güldenpfennig gmbh har til støtte for den principale påstand supplerende anført, at lands-
rettens dom tilsidesætter toldkodeksens regler, herunder erklæringsprincippet som fortolket af
eu-domstolen, idet det fremgår af artikel 5 og domstolens praksis, at toldhæftelsen alene
følger af den formelle toldangivelse, at et repræsentationsforhold skal være udtrykkeligt angi-
vet i toldangivelsen og ikke kan støttes på en formodning om, at der foreligger repræsentation,
og at betingelserne i artikel 5 skal være opfyldt, for at et repræsentationsforhold kan anerken-
                                               - 2 -
des. wilson logistics (denmark) a/s er utvivlsomt anført i toldangivelsernes punkt 14 som
klarerer og ikke som repræsentant, idet güldenpfennigs navn ikke er nævnt i punkt 14.
dette stemmer i øvrigt også med wilsons egen opfattelse af situationen og det forhold, at tol-
den i hele den periode, som sagen vedrører, er blevet opkrævet hos wilson, samt med at de
asiatiske leverandører fortsat betalte tolden over for wilson, også efter at güldenpfennig
havde underskrevet den fremlagte fuldmagt. güldenpfennig kunne desuden heller ikke give
den pågældende fuldmagt, eftersom man først fik rådighed over varerne, når de var blevet le-
veret ”ddp”, dvs. med bl.a. tolden betalt.
til støtte for den subsidiære påstand har güldenpfennig supplerende anført, at hvis der fore-
ligger en overtrædelse på grund af dobbeltfaktureringen, har det alene karakter af en ordens-
mæssig forseelse, som efter eu-domstolens praksis ikke kan medføre, at der kan fremsættes
efterbetalingskrav efter udløbet af 3-årsfristen i toldkodeksens artikel 221.
skatteministeriet har supplerende anført, at det som antaget af landsretten er nødvendigt at
inddrage de faktiske forhold for at klarlægge, hvem der er rette tolddebitor, når dette som i
denne sag ikke fremgår af de formelle toldangivelser. wilson har således ikke angivet sig selv
som klarerer, men så at sige både som klarerer og repræsentant. det kan derfor ikke lade sig
gøre at fastlægge, hvem der er rette tolddebitor alene på grundlag af toldangivelserne, og de
må således suppleres med oplysninger om de reelle forhold.
der må ved vurderingen heraf lægges betydelig vægt på den klare fuldmagt, som gülden-
pfennig har udstedt, og hvis indhold også svarer til realiteterne i den forstand, at det i sidste
ende var güldenpfennig, der betalte tolden via fakturaerne fra de asiatiske leverandører, at der
i den pågældende periode var løbende kontakt mellem wilson og güldenpfennig, og at wil-
son ønskede at få udstedt fuldmagten netop for at sikre sig mod reelt at komme til at hæfte for
tolden.
den dobbeltfakturering, som er foregået, og som har medført, at der er opstået et efterbeta-
lingskrav, udgør en handling, der kan give anledning til strafferetlig forfølgning, og det er
efter eu-domstolens praksis ikke en betingelse for at fremsætte krav efter udløbet af den al-
mindelige 3-årsfrist, at handlingerne er begået forsætligt.
                                               - 3 -
supplerende sagsfremstilling
parterne er for højesteret enige om, at det kan lægges til grund, at güldenpfennig blev under-
rettet om skatteministeriets efterbetalingskrav den 26. august 2003, og at alene et beløb på
1.652.955 kr. kan anses for at være forældet, hvis højesteret når frem til, at efterbetalingskrav
ikke kan fremsættes efter udløbet af 3-årsfristen efter toldkodeksens artikel 221. gül-
denpfennig har nedsat tilbagebetalingskravet efter den subsidiære påstand i overensstemmelse
hermed.
der er for højesteret fremlagt erklæringer afgivet til güldenpfennig den 1. marts 2011 af
leverandørerne great intent international limited og winceland limited.
i erklæringerne, som bortset fra leverandørens navn er enslydende, hedder det:
       ”g. gueldenpfennig gmbh.,
       artlandstrasse 73,
       49610 quakenbrueck,
       germany
       dear sirs,
       we, great intent int’l ltd., hong kong herewith make the following statement.
       company g. gueldenpfennig gmbh received large quantity of garments from us in the
       years 1999, 2000 and 2001, which we supplied basing on delivery term ddp
       damme/quakenbrueck, germany. we needed an european partner for transport and
       handling of documents for our deliveries, particularly for import into the eu.
       for this we used the services of the forwarder wilson dk, company wilson was
       renowned as a big and well reputed organization having the necessary knowledge and
       experience.
       wilson promised smooth handling, made good prices for service and transport and was
       capable of dealing with all customs formalities on our behalf. for customs clearance
       purposes we provided wilson with invoices stating our purchase prices of our producers
       / manufacturers from the people republic of china.
       wilson always performed these tasks to our full satisfaction.
       wilson later charged us with customs fees and costs for service and transport and we
       made the payment accordingly.”
                                                    - 4 -
retsgrundlag
artikel 4, nr. 17 og 18, artikel 5, artikel 201, stk. 1, litra a, og stk. 3, 1. pkt., og artikel 221, stk.
3, i rådets forordning (eøf) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en ef-toldko-
deks lyder således:
        ”artikel 4
        i denne kodeks forstås ved:
        …
        17) toldangivelse: den handling, ved hvilken en person i behørig form og efter de fore-
        skrevne regler tilkendegiver at ville angive en vare til en bestemt toldprocedure
        18) klarerer: den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn
        toldangivelse foretages”
        ”artikel 5
        1. på de betingelser, der er fastsat i artikel 64, stk. 2, og med forbehold af de foranstalt-
        ninger, der er truffet i medfør af artikel 243, stk. 2, litra b), kan en person lade sig re-
        præsentere over for toldmyndighederne med henblik på at foretage de handlinger og op-
        fylde de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne.
        2. repræsentationsforholdet kan være
        - direkte, når repræsentanten handler i en anden persons navn og for anden persons reg-
        ning
        - indirekte, når repræsentanten handler i eget navn, men for en anden persons regning.
        på deres områder kan medlemsstaterne forbeholde retten til at udfærdige toldangivelser
        efter reglerne for:
        - direkte repræsentation, eller
        - indirekte repræsentation
        ved at kræve, at repræsentanten skal være en toldklarerer, der udøver sin virksomhed i
        de pågældende områder.
        3. bortset fra de i artikel 64, stk. 2, litra b, og stk. 3, omhandlede tilfælde skal repræ-
        sentanten være etableret i fællesskabet.
        4. repræsentanten skal erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, an-
        give, hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og være i besid-
        delse af en fuldmagt.
        den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden
        persons regning, eller som erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en
        anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i
        eget navn og for egen regning.
                                                - 5 -
      5. toldmyndighederne kan afkræve enhver person, der erklærer, at han handler i en an-
      den persons navn eller for en anden persons regning, dokumentation for hans fuldmagt.”
      ”artikel 201
      1. toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare
      a) overgår til fri omsætning
      …
      3. debitor er klarereren. ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for
      hvis regning toldangivelsen er afgivet.”
      ”artikel 221
      …
      3. underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra da-
      toen for toldskyldens opståen. hvis det er på grund af en handling, der vil kunne give
      anledning til strafferetlig forfølgning, at toldmyndighederne ikke har kunnet fastsætte
      det nøjagtige efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb, kan den nævnte underretning, for
      så vidt det er fastsat i gældende bestemmelser, imidlertid ske efter udløbet af den
      nævnte frist på tre år.”
toldkodeksens artikel 221, stk. 3, er ændret ved artikel 1, nr. 17, i europa-parlamentets og
rådets forordning (ef) nr. 2700/2000 af 16. november 2000, der lyder således:
      ”17) artikel 221, stk. 3, erstattes af følgende stykker:
      ”3. underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra da-
      toen for toldskyldens opståen. fristen afbrydes fra datoen for indgivelse af klage i hen-
      hold til artikel 243 og under hele klageproceduren.
      4. hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den
      blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretningen af debitor om
      beløbets størrelse på de i de gældende bestemmelser fastsatte betingelser ske efter udlø-
      bet af den i stk. 3 nævnte frist.””
artikel 212, stk. 1, i kommissionens forordning (eøf) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse
gennemførelsesbestemmelser til rådets forordning (eøf) nr. 2913/92 om indførelse af en ef-
toldkodeks lyder således:
                                               ”artikel 212
      1. det administrative enhedsdokument udfyldes i overensstemmelse med anvisningerne
      i vejledningen i bilag 37, og, i givet fald under iagttagelse af de yderligere anvisninger,
      der er fastsat som led i andre fællesskabsforskrifter.”
                                              - 6 -
kommissionens forordnings bilag 37, afsnit i, pkt. c, 3. afsnit, og afsnit ii, pkt. c. 8 og c.14,
lyder således:
      ”raderinger, udstregninger eller rettelser mellem linjerne er ikke tilladt. skal der foreta-
      ges ændringer, overstreges de forkerte oplysninger, og de rigtige anføres i givet fald.
      alle sådanne ændringer bekræftes af brugeren og attesteres udtrykkeligt af de kompe-
      tente myndigheder. myndighederne kan i givet fald forlange, at der indleveres en ny an-
      givelse.”
      ”8. modtager
           her anføres fulde navn eller firmanavn og fuldstændig adresse på den person eller
           de personer, som varerne leveres til. drejer det sig om samlegods, kan medlems-
           staterne kræve, at der anføres ”diverse” i denne rubrik, og at der skal vedlægges en
           liste over modtagerne.
           ved angivelse til henførsel under toldoplagsproceduren i et privat toldoplag (type
           c, d eller e) anføres oplæggerens fuldstændige navn og adresse, hvis denne ikke er
           den samme som klarereren.
           hvad angår virksomhedsnummeret, kan vejledningen suppleres af medlemsstaterne
           med henblik på angivelse af det virksomhedsnummer, som brugeren er registreret
           under hos de kompetente myndigheder med henblik på skattemæssige, statistiske
           eller andre oplysninger.”
      ”14. klarereren eller modtagerens repræsentant
           her anføres efter behov den pågældendes fulde navn eller firmanavn og fuldstæn-
           dig adresse i overensstemmelse med gældende bestemmelser. er klarereren og
           modtageren en og samme person, anføres ”modtager”.
           hvad angår virksomhedsnummeret, kan vejledningen suppleres af medlemsstaterne
           med henblik på angivelse af det virksomhedsnummer, som vedkommende er regi-
           streret under hos de kompetente myndigheder med henblik på skattemæssige, stati-
           stiske eller andre oplysninger.”
bilag 4, ”udfyldning af toldangivelsen”, pkt. 14, i skats rapport af 1. august 2000 om nye
procedurer og kontroller samt den edb-mæssige understøttelse heraf lyder således:
       ”14. klarereren/repræsentant
      her anføres cvr/se-nummer på den juridiske enhed som foretager toldangivelse i
      eget navn eller den i hvis navn fortoldningsangivelse foretages.”
i eu-domstolens dom af 7. april 2011 i sag c-153/10 (sony) hedder det bl.a.:
                                                   - 7 -
       ”30     toldkodeksen regulerer på udtømmende vis retten til toldrepræsentation.
       kodeksens artikel 5, stk. 2, præciserer, at repræsentationen kan være direkte eller indi-
       rekte. når repræsentationen er direkte, handler repræsentanten i en anden persons navn
       og for en anden persons regning. når repræsentationen er indirekte, handler repræsen-
       tanten i eget navn, men for en andens regning. medlemsstaterne kan desuden bestemme,
       at repræsentanten på deres område skal være en toldklarerer.
       31      kodeksens artikel 5, stk. 4, andet afsnit, bestemmer desuden, at den person, der
       ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons reg-
       ning, eller som ikke er i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for
       egen regning. det følger heraf, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan
       formodes.”
højesterets begrundelse og resultat
det følger af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, at debitor i henhold til toldangivelsen er klare-
reren. i artikel 4, nr. 18, defineres klarereren som den person, der foretager toldangivelse i
eget navn, eller den i hvis navn toldangivelse foretages. efter reglerne i toldkodeksens artikel
5 er der adgang til at lade sig repræsentere af andre over for toldmyndighederne. efter artikel
5, stk. 2, kan et repræsentationsforhold være enten direkte eller indirekte. et direkte repræ-
sentationsforhold foreligger, når repræsentanten handler i en anden persons navn og for en
anden persons regning, jf. bestemmelsens 1. led. et indirekte repræsentationsforhold – som
efter det oplyste ikke anvendes i danmark – foreligger, når repræsentanten handler i eget
navn, men for en anden persons regning, jf. 2. led. efter artikel 5, stk. 4, 1. afsnit, skal re-
præsentanten bl.a. erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, og i bestemmel-
sens 2. afsnit er det fastsat, at en person, der ikke afgiver en sådan erklæring, anses for at
handle i eget navn og for egen regning.
det følger af eu-domstolens praksis, at status som debitor i henhold til en toldangivelse er en
retsvirkning, der følger i og med den formelle angivelse (domstolens dom af 14. november
2002 i sag c-251/00, ilumitrónica, præmis 65). endvidere har domstolen i sin praksis fast-
slået, at toldkodeksen på udtømmende vis regulerer retten til toldrepræsentation (domstolens
dom af 7. april 2011 i sag c-153/10, sony, præmis 30). i samme dom fastslog domstolen, at
det følger af artikel 5, stk. 4, 2. afsnit, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan
formodes (dommens præmis 31).
der er mellem parterne enighed om, at wilson logistics (denmark) a/s – som har udfyldt de
omhandlede toldangivelser – har været enten klarerer selv eller direkte repræsentant for g.
                                              - 8 -
güldenpfennig gmbh som klarerer, og at det derfor enten er wilson eller g. güldenpfennig,
som er rette tolddebitor.
i toldangivelsernes rubrik 8 er under den fortrykte overskrift ”modtager” angivet ”g. güel-
denpfennig gmbh”, efter det oplyste i de fleste tilfælde med en c/o-adresse hos wilson. i ru-
brik 14 med den fortrykte overskrift ”klarerer. repræsentant” eller ”klarerer/repræsentant”
er anført ”wilson logistics (denmark) a/s” tillige med angivelse af selskabets cvr- eller
se-nummer.
tre dommere – lene pagter kristensen, jytte scharling og henrik waaben – udtaler herefter:
da wilson hverken i rubrik 14 eller et andet sted i toldangivelserne udtrykkeligt har anført at
være repræsentant for g. güldenpfennig, finder vi, at wilson ikke kan anses for at have afgi-
vet en erklæring svarende til den, som kræves efter toldkodeksens artikel 5, stk. 4, om at
handle på en anden persons vegne.
på den anførte baggrund finder vi, at wilson må anses for klarerer og dermed tolddebitor.
wilson anførte da også sit eget cvr- eller se-nummer i toldangivelsernes pkt. 14 i overens-
stemmelse med skats dagældende toldvejledning pkt. a.2.1 om udfyldning af fortoldnings-
angivelsen, hvori det om rubrik 14 hedder, at der skal anføres cvr/se-nummer på den juridi-
ske enhed, som foretager fortoldning i eget navn, eller den i hvis navn fortoldningen foreta-
ges.
vi stemmer derfor for at tage g. güldenpfennigs principale påstande til følge.
dommerne jens peter christensen og lars hjortnæs udtaler:
wilson logistics (denmark) a/s udfyldte i den periode fra 1999 til 2001, som sagen vedrø-
rer, toldangivelsernes rubrik om ”klarerer/repræsentant” med sit eget navn uden at angive, om
man over for toldmyndighederne var klarerer eller (direkte) repræsentant, og dette kunne hel-
ler ikke i øvrigt udledes af toldangivelserne, hvor modtager i de fleste tilfælde var anført som
g. güldenpfennig gmbh c/o wilson. vi finder, at de formelle toldangivelser under disse om-
stændigheder efterlod en sådan tvivl om, hvem der var den rette tolddebitor, at der må lægges
                                               - 9 -
vægt på oplysninger om relevante faktiske forhold, selv om de ikke fremgår af toldangivel-
serne. det bemærkes herved, at der ikke efter eu-kommissionens vejledning om udfyldelse
af toldangivelser er noget til hinder for, at wilson som anført af landsretten f.eks. kunne have
afklaret spørgsmålet ved at overstrege det ord, som ikke var relevant, eller gøre en tilføjelse.
såfremt wilson havde angivet sig selv som repræsentant uden at præcisere, hvem man repræ-
senterede, ville toldmyndighederne have haft anledning til at kræve dokumentation i form af
en fuldmagt, jf. toldkodeksens artikel 5, stk. 4 og 5.
under hensyn til den klart affattede fuldmagt, som g. güldenpfennig gmbh underskrev efter
ønske fra wilson, og som efter bevisførelsen må anses for alene at bekræfte parternes hidti-
dige forhold, tiltræder vi, at wilson må anses for at have været repræsentant og güldenpfen-
nig klarerer. vi lægger herved vægt på, at der ikke efter bevisførelsen i øvrigt er tilstrækkeligt
grundlag for at antage, at den underskrevne fuldmagt ikke var reel. som anført af landsretten
er de øvrige aftaleretlige forhold mellem parterne under disse omstændigheder uden betyd-
ning for forholdet til toldmyndighederne.
vi tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at efterbetalingskravet er opstået på
grund af handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, og at den 3-årige forældel-
sesfrist efter toldkodeksens artikel 221 derfor ikke finder anvendelse. det bemærkes, at det
efter eu-domstolens praksis ikke er en betingelse for, at reglen i toldkodeksens artikel 221
om undtagelse fra den 3-årige forældelse af toldkrav finder anvendelse, at der i forbindelse
med behandlingen af toldkravet tages stilling i strafferetsplejens former til, om betingelsen
om, at der skal have foreligget handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, er
opfyldt.
med disse præciserende tilføjelser og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stem-
mer vi for at stadfæste dommen.
afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.
skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten og højesteret med 410.000 kr.,
hvoraf 400.000 kr. er til dækning af udgifter til advokatbistand og 10.000 kr. er til dækning af
retsafgifter.
                                             - 10 -
                                     thi kendes for ret:
skatteministeriet skal anerkende, at den ved skats afgørelse af 8. juli 2003, journalnummer
15/01-5542-00161, opkrævede told på 7.334.080 kr. er uberettiget opkrævet g. güldenpfen-
nig gmbh.
skatteministeriet skal tilbagebetale 7.334.080 kr. til g. güldenpfennig gmbh med proces-
rente fra den 26. maj 2008.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal skatteministeriet betale 410.000 kr. til g.
güldenpfennig gmbh.
de idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse. sagsom-
kostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.
