                             højesterets dom
                       afsagt onsdag den 26. september 2018
sag 254/2017
(2. afdeling)
skatteministeriet
(advokat bodil søes petersen)
mod
a og b
(advokat christian dahlager for begge)
biintervenient til støtte for a og b:
danmarks skatteadvokater (advokat michael amstrup)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i lyngby den 8. januar 2016 og af østre landsrets
18. afdeling den 25. april 2017.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, jon stokholm,
vibeke rønne, jan schans christensen og kristian korfits nielsen.
procesbevillingsnævnet har den 23. november 2017 meddelt begrænset tilladelse til anke til
højesteret, således at tilladelsen alene omfatter spørgsmålet om skattemyndighedernes adgang
til at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2003-2006.
påstande
appellanten, skatteministeriet, har nedlagt påstand om stadfæstelse af byrettens dom.
de indstævnte, a og b, har påstået stadfæstelse af landsrettens dom.
                                                 - 2 -
anbringender
skatteministeriet har anført navnlig, at det ved landsrettens dom er fastslået, at a og b var
fuldt skattepligtige til danmark i indkomstårene 2003-2006. de havde dermed pligt til at
selvangive alle deres indtægter i den nævnte periode. de har været fuldt ud bekendt med de
faktiske forhold, som har ført til, at de var fuldt skattepligtige til danmark. det forhold, at de
oplyste at være fraflyttet og selvangav i overensstemmelse hermed, selv om det i realiteten
ikke var tilfældet, er i sig selv tilstrækkeligt til, at de har handlet groft uagtsomt. det må
skærpe kravene til deres agtpågivenhed, at de hverken betalte skat til danmark eller schweiz
af pensionsudbetalingerne eller af avancen ved salget af aktierne i f a/s for 40 mio. kr. at de
forud for den anmeldte flytning til schweiz havde modtaget advokatrådgivning og i den
forbindelse fik udarbejdet en redegørelse ændrer ikke ved, at de har handlet groft uagtsomt.
advokatredegørelsen, der er et udkast, er mangelfuld, og de har i øvrigt ikke handlet i
overensstemmelse hermed, idet de, som fastslået ved landsrettens dom, bl.a. har benyttet
sommerhuset i danmark i et langt større omfang end beskrevet i advokatredegørelsen.
ægtefællerne har på baggrund af advokatredegørelsen haft særlig anledning til at sikre sig, at
de ikke ved at selvangive sig som begrænset skattepligtige for indkomstårene 2003-2006
bevirkede, at deres skatteansættelser blev foretaget på et fejlagtigt grundlag. de har således
under alle omstændigheder handlet groft uagtsomt ved, især henset til at flytningen primært
var skattemæssigt begrundet, ikke at have søgt spørgsmålet om deres skattepligt afklaret hos
skattemyndighederne. ægtefællerne må have indset – eller i hvert fald burde de have indset –
at de ved deres tilrettelæggelse og handlemåde reelt ikke opgav deres bopæl i danmark, og de
har derfor handlet i hvert fald groft uagtsomt ved alligevel alene at indgive selvangivelser som
begrænset skattepligtige for 2003-2006.
i øvrigt har advokaten ved sin rådgivning på deres vegne groft uagtsomt bevirket, at skat
har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. der har
ikke på noget tidligere tidspunkt, end da skat den 31. august 2010 anmodede ægtefællerne
om at indsende yderligere materiale, været oplysninger i deres selvangivelser mv., som burde
have givet skat anledning til at foretage en nærmere undersøgelse af, om de reelt havde
opgivet deres skattemæssige bopæl i danmark på tidspunktet for den anmeldte fraflytning den
12. januar 2003. på dette tidspunkt var det ikke praksis at anse den skattemæssige bopæl for
                                                - 3 -
bevaret, alene fordi et sommerhus i medfør af planlovens § 41 kunne anvendes som helårsbo-
lig.
a og b har anført navnlig, at de ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens §
27, stk. 1, nr. 5, ved ikke at have selvangivet deres indtægter i årene 2003-2006. som anført af
landsrettens flertal kan det forhold, at de for årene 2003-2006 indgav selvangivelse som
begrænset skattepligtige, uanset de havde bevaret fuld skattepligt til danmark, ikke i sig selv
føre til, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse kan anses for opfyldt. skatteministeriets
synspunkt er, at en skatteyder skal anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, hvis der
ikke er selvangivet i overensstemmelse med de faktiske forhold, og disse forhold var
skatteyder bekendt. synspunktet vil medføre, at enhver positiv fejl fra skatteyderens side må
tilregnes skatteyderen som mindst groft uagtsomt. afgørelsen om, at de er fuldt skattepligtige
til danmark må antages hovedsageligt at være begrundet i, at deres sommerhus lovligt kunne
anvendes hele året, jf. planlovens § 41. skat havde på baggrund af de oplysninger, som
skat var i besiddelse af, grundlag for at fastslå, at de reelt havde bopæl i danmark som
følge af praksis vedrørende planlovens § 41. det forhold, at de og deres rådgivere ved
fraflytningen ikke tog højde herfor kan alene anses for simpelt uagtsomt. det må, som anført
af landsrettens flertal, tillægges vægt, at de har forholdt sig i overensstemmelse med advokat
...s rådgivning, som var i overensstemmelse med den tilgængelige skatteretlige praksis på
området. det bestrides, at advokaten har handlet på deres vegne i skatteforvaltningslovens §
27, stk. 1, nr. 5’s forstand. advokaten har begrænset sig til at udarbejde en redegørelse, og
rådgivningen ophørte i november 2002. advokaten deltog ikke i sagsbehandlingen i forhold
til skat, herunder opgørelsen af den skattepligtige indkomst og indlevering af
selvangivelser.
det er efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, en betingelse for, at der kan ske ekstraordi-
nær ansættelse, at skats agterskrivelse er udsendt senest 6 måneder efter, at skat kom til
kundskab om de forhold, der begrunder de ekstraordinære ansættelser. hvis skat allerede
inden for den ordinære frist havde relevante og tilstrækkelige oplysninger, er der ikke grund-
lag for en ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 2. der blev i forbindelse med indgivel-
sen af deres selvangivelser om begrænset skattepligt oplyst om deres pensionsudbetalinger, og
den fremgangsmåde, som blev anvendt, var aftalt med søllerød skatteforvaltning. i selvangi-
velserne blev der også oplyst om ejerskabet af sommerhuset og lejligheden i københavn. da
                                               - 4 -
landsskatterettens praksis vedrørende planlovens § 41 blev offentliggjort i lignings-
vejledningen for 2005, gav det ikke skat anledning til at statuere skattepligt i det følgende
indkomstår. det har i hvert fald efter offentliggørelsen af landsskatterettens kendelse ikke
nogen betydning, at skat eventuelt ikke har været i besiddelse af visse andre oplysninger,
eksempelvis sommerhusets stand, opholdsdage eller bopælsforholdene i schweiz. da alle
relevante oplysninger vedrørende indkomstårene 2003-2006 var tilgængelige for skat inden
for de ordinære frister, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 2, ikke
opfyldt.
biintervenienten, danmarks skatteadvokater, har skriftligt tilsluttet sig, at a og b ikke kan
anses for at have handlet groft uagtsomt. advokaten har ydet dem rådgivning, men har ikke
handlet på deres vegne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand.
højesterets begrundelse og resultat
for højesteret angår sagen, om skat kan foretage ekstraordinær ansættelse vedrørende ind-
komstårene 2003-2006, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, 1. pkt.
landsretten har ved den indankede dom endeligt fastslået, at a og b i indkomstårene 2003-
2007 ikke havde opgivet deres bopæl i danmark, og at de i denne periode fortsat reelt var
bosiddende her i landet og dermed var fuldt skattepligtige til danmark, jf. kildeskattelovens §
1, stk. 1, nr. 1. landsretten har herved foretaget en samlet vurdering af sagens faktiske
omstændigheder og har lagt vægt på bl.a., at ægtefællerne efter det anmeldte
fraflytningstidspunkt den 12. januar 2003 fortsat ejede sommerhuset i græsted, som i medfør
af planlovens § 41 lovligt kunne anvendes til helårsbolig, at der i hele perioden frem til den 1.
april 2007 var et betydeligt elforbrug i sommerhuset, som var egnet til helårsbeboelse, at æg-
tefællerne forud for den 12. januar 2003 havde indgået aftale om køb af en lejlighed i køben-
havn, som de overtog ca. syv uger efter, at de havde meldt flytning til schweiz, at de i de-
cember 2004 købte et hus i vedbæk med overtagelse den 1. august 2005, at de i schweiz var
tilmeldt og opholdt sig i en lejlighed, der hidtil havde været benyttet som feriebolig, at deres
løbende indtægter i den relevante periode bestod af pensionsudbetalinger fra danmark, mens
b alene havde erhvervsmæssig tilknytning til danmark, og at to af deres tre børn med familie
var bosat i danmark.
                                                  - 5 -
der er således efter landsrettens dom ikke grundlag for at antage, som anført af a og b, at
afgørelsen om fuld skattepligt hovedsageligt er begrundet i, at ægtefællernes sommerhus
lovligt kunne anvendes hele året, jf. planlovens § 41.
højesteret finder, at a og b ved at have indrettet sig som fastslået af landsretten og ved at
have indgivet selvangivelse som begrænset skattepligtige for indkomstårene 2003-2006 groft
uagtsomt har bevirket, at skat har foretaget ansættelserne for de pågældende skatteår på et
urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. den omstændighed, at a og b forud for anmeldelsen om
fraflytning har søgt rådgivning hos advokat ..., kan ikke føre til, at ægtefællerne ikke anses for
at have udvist grov uagtsomhed. betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5,
for ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomstårene 2003-2006 er således opfyldt.
det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på
6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skat er kommet til kundskab om, at en
skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsæt-
ligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. som fastslået ved højesterets
dom af 30. august 2018 (sag 163/2017) må kundskabstidspunktet anses for at være det tids-
punkt, hvor skat er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå
grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. højesteret finder af de grunde,
der er anført af landsrettens mindretal, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk.
2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, ikke var overskredet, da skat sendte sine agterskrivelser af 22.
marts 2011 til a og b.
højesteret tager herefter skatteministeriets påstand om stadfæstelse af byrettens dom til følge.
a og b skal betale sagsomkostninger for byret, landsret og højesteret med i alt 1.506.000 kr.
heraf er 1.500.000 kr. til dækning af udgift til advokat og 6.000 kr. til dækning af retsafgift
for højesteret. der er ved fastsættelsen af udgift til advokat taget hensyn til sagens værdi og
karakter samt arbejdets omfang.
                                         thi kendes for ret:
byrettens dom stadfæstes.
                                              - 6 -
i sagsomkostninger for byret, landsret og højesteret skal a og b solidarisk betale i alt
1.506.000 kr. til skatteministeriet.
det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms
afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
