                             højesterets dom
                            afsagt onsdag den 8. maj 2013
sag 214/2011
(1. afdeling)
haderslev andels boligforening
(advokat poul bostrup)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat birgitte kjærulff vognsen)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 13. afdeling den 8. juli 2011.
i pådømmelsen har deltaget syv dommere: børge dahl, lene pagter kristensen, poul
søgaard, marianne højgaard pedersen, henrik waaben, michael rekling og jan schans
christensen.
påstande
appellanten, haderslev andels boligforening, har gentaget sin påstand.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
retsgrundlaget
ved vurderingen af en fast ejendom ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et
eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. § 5, stk. 1, i lov om vurdering af landets
faste ejendomme (vurderingsloven).
ejendomsværdien er værdien af den faste ejendom i dens helhed, jf. § 9, stk. 1. ved grund-
værdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn
til beskaffenhed og beliggenhed og til en i en økonomisk henseende god anvendelse, jf. lo-
vens § 13, stk. 1.
                                               - 2 -
i vurderingslovens § 17 og § 18, som var gældende frem til den 1. januar 2013, hedder det
bl.a.:
       ”§ 17. såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af
       … § 18 … følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der
       bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanven-
       delse eller i ejers arbejde.
       § 18. fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbed-
       ringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien…”
det fremgår af forarbejderne til § 17 og § 18 (folketingstidende 1955-56, tillæg a, sp. 1071),
at bestemmelserne i hovedsagen svarer til de tidligere regler om fradrag i grundværdien for
forbedringer i loven af 7. august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme.
i 1922-lovens § 3 var det fastsat, at der skulle foretages ”en særlig ansættelse af de faste
ejendommes grundværdi, hvorved forstaas grundens værdi i ubebygget stand under hensyn
til beskaffenhed, beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse”. i § 3, stk.
2, nr. 4, hed det bl.a.:
       ”4) naar begæring derom fremsættes af ejeren, skal der ved værdiansættelsen gives
       fradrag i grundværdien for forbedringer… fradraget, der ikke kan overstige de an-
       vendte bekostninger, ydes kun i det omfang, hvori forbedringerne maa antages at have
       virket værdiforøgende ved ansættelsen…”
det fremgår af forarbejderne, at man havde ”bibeholdt den hidtil hjemlede adgang til fradrag
for forbedringer” (rigsdagstidende 1921-22, tillæg a, sp. 3258).
i cirkulære af 1. marts 1916 fra overskyldrådet er bl.a. anført (s. 94):
       ”om fradrag for forbedringer bestemte finansministeriets regler af 3. april 1911:
       … som eksempler nævnes dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling,
       mergling, opfyldning, vejanlæg, indhegning, kloakanlæg og pilotering. …
       for værdiforøgelser, som skyldes privat arbejds- eller kapitalanvendelse udenfor den
       paagældende ejendom – f. eks. anlæg af gader, kloaker, og andet, der kan virke til
       fordel for ejendommen – beregnes intet fradrag, medmindre der er paalagt ejendom-
                                                - 3 -
       men eller dens ejer en del af omkostningerne; det er uden betydning, om det sidste
       sker gennem forøget købesum eller ved periodiske ydelser.”
i overskyldrådets publikation ”bestemmelser vedrørende vurdering til ejendomsskyld og
grundskyld i henhold til lov af 7. august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme
m.m.” fra 1931 er anført bl.a. (s. 94 ff.):
       ”som eksempler paa fradragsberettigende forbedringer skal nævnes hedeopdyrkning,
       dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling, opfyldning og udgravning af
       grunden, vejanlæg og istandsættelse af tilstødende gader eller veje, kloakanlæg og
       anlæg af gas-, vand-, og elektriske ledninger (udenfor selve ejendommen).
       i øvrigt bemærkes følgende:
       …
       2) som det fremgaar af de ovenfor nævnte eksempler paa fradragsberettigende forbed-
       ringer falder herunder ikke alene forbedringer, der bestaar i foranstaltninger ved grun-
       den til selve den paagældende ejendom, f. eks. afvanding, men ogsaa værdiforøgelser,
       som skyldes foranstaltninger udenfor ejendommen. i bekendtgørelsen bilag i udtales
       det, at de regler, der skal følges ved ansættelsen til grundskyld, ”i alt væsentligt svarer
       til de bestemmelser, som har været bragt til anvendelse ved de tidligere foretagne prø-
       vevurderinger”. de nævnte bestemmelser hvilede paa finansministeriets regler af 3.
       april 1911, og i disse nævnes som fradragsberettigede forbedringer ogsaa ”værdifor-
       øgelser, som skyldes privat arbejde eller kapitalanvendelse udenfor den paagældende
       ejendom, f. eks. anlæg af gader, kloaker og andet, der kan virke til fordel for ejen-
       dommen”, forudsat, at ejendommens ejer bidrager til omkostningerne…
       4) for at der kan blive spørgsmaal om fradrag i grundværdien for forbedringer, maa
       forbedringsforanstaltningen have forøget ejendommens grundværdi. det er uden be-
       tydning, at foranstaltningen har bevirket en forøgelse af ejendommens ejendoms-
       skyldsværdi, naar denne ikke tillige har forøget grundværdien.
       derfor gives der ikke forbedringsfradrag for o p f ø r e l s e a f b y g n i n g e r og
       hvad dermed maa ligestilles, f. eks. p i l o t e r i n g.”
i statens ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 hedder det på s. 141 og 149 bl.a.:
       ”2. foranstaltninger, der berettiger til fradrag.
       …
       en grundforbedring må altid være en foranstaltning af materiel karakter, hvorved der
       skabes nye værdier, medens f.eks. ændring af servitutter eller andre dispositioner, der
       flytter værdi fra én ejendom til en anden, ikke anses for grundforbedring.
                                                 - 4 -
       at forbedringen skal bevirke en stigning i grundværdien må forstås således, at fradrag
       kun kan gives for foranstaltninger, der efter deres karakter tages i betragtning ved an-
       sættelsen af grundværdien, og som normalt bevirker en stigning i denne. …
       til private foranstaltninger må regnes ikke alene forbedringer, som den enkelte ejer el-
       ler flere ejere i forening foretager for egen regning og risiko, men også forbedringer, der
       udføres af eller under medvirken af en offentlig myndighed, forudsat at omkostningerne
       herved helt eller delvis pålignes de ejendomme, til fordel for hvilke foranstaltningen fo-
       retages.
       ...
       8. ansættelse af fradrag for forbedringer i bymæssige områder.
       i bymæssige områder er de hyppigst forekommende fradragsberettigende grundforbed-
       ringer vej- og kloakanlæg samt udstykningsomkostninger. ...
       …
       fradrag for vej- og kloakanlæg gives i reglen kun for udgifter til anlæg uden for ejen-
       dommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden, samt til pladsbelægning m.v. regnes
       for en del af byggeomkostningerne.
       er ejendommen imidlertid af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at betragte en
       del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening
       af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fra-
       drag for sådanne anlæg. betingelsen for at give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at
       ejendommens grundværdi ansættes ud fra denne forudsætning.”
tilsvarende er anført i statens ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1968, s. 148 og s.
152 f.
i told og skats vurderingsvejledning fra 2002 hedder det bl.a. (afsnit c.3):
       ”kravet i vul § 17 om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien, be-
       tyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en
       stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vul § 13, stk. 1. der kan derfor
       ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne eller andre, af forskels-
       værdien omfattede bestanddele.
       bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder.
       det er ikke muligt udtømmende at angive, hvilke foranstaltninger der omfattes af be-
       grebet. der skal dog være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget
       den almindelige omsætningsværdi af grunden. …
                                               - 5 -
      efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i
      betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i
      grundværdien. det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan
      begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med udstykning, f.eks. til belysning,
      afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.
      …
      som regel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden…”
ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltnings-
loven er bl.a. vurderingslovens § 17 og § 18 ophævet med virkning fra 1. januar 2013.
om de regler vedrørende fradrag i grundværdien, der var gældende før den 1. januar 2013,
hedder det i skats vurderingsvejledning fra 2013 bl.a. (afsnit c.3):
      ”kravet i vul §§ 17 og 18, stk. 1, om, at forbedringerne skal medføre en stigning i
      grundværdien betyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringer-
      ne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vul § 13, stk. 1.
      der kan derfor ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne, eller an-
      dre af forskelsværdien omfattede bestanddele.
      bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder.
      det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der omfattes af be-
      grebet. der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af
      materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden. …
      efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i
      betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i
      grundværdien. det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan
      begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belys-
      ning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.
      …
      fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg
      uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning
      m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt par-
      cel- eller rækkehuskvarter.
      …
      er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på
      ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele
      af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for
                                                - 6 -
       disse anlæg. det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan ud-
       lægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. her kunne der alternativt være tale om
       en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag
       for anlæg uden for ejendommen … hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fra-
       drag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstyk-
       ningens størrelse. ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsynings-
       anlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget.
       stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag,
       da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.”
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om haderslev andels boligforening efter den dagældende § 17 i vurderings-
loven har ret til fradrag i grundværdien for udgifter til etableringen af parkeringspladser på
andelsboligforeningens grund.
vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse
med beskatningen af disse. efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der
bevirker en stigning i grundværdien.
grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn
til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk.
1. der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af
værdien af grunden i ubebygget stand.
efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv.
i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for
den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden
anses for at være en del af byggeomkostningerne. der gives eksempelvis fradragsret for kloak
frem til skel, men ikke fra skel til hus.
fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større
ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejen-
domme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendom-
men. baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel række-
husbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de
enkelte udstykkede ejendommes skel. der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for
                                               - 7 -
hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden,
som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. der kan således
gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener
eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedlednin-
gen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. udgifter vedrørende
f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberet-
tigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne
føre til fradrag.
denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt
forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var me-
ningen at videreføre. højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven,
og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den
beskrevne praksis.
højesteret finder endvidere, at den beskrevne praksis og de principper, den hviler på, fører til,
at der ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17 med hensyn til udgifter vedrørende
etablering af parkeringspladser til brug for det byggeri, der opføres på grunden. det gælder
også i det foreliggende tilfælde, som angår parkeringspladser samlet i klynger til betjening af
en større andelsboligforening. parkeringspladserne kan ikke anses for en del af et hovedan-
læg. der er ikke tale om en grundværdiforøgende udgiftsafholdelse af samme karakter som
sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør en grund til bebyggelse.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal haderslev andels boligforening betale 30.000 kr. til
skatteministeriet.
                                               - 8 -
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
