                             højesterets dom
                       afsagt onsdag den 12. november 2014
sag 111/2012
(2. afdeling)
dracco company ltd.
(advokat martin bekker henrichsen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat bodil søes petersen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 5. afdeling den 21. februar 2012.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: niels grubbe, poul dahl jensen, michael rekling,
hanne schmidt og jan schans christensen.
påstande
appellanten, dracco company ltd., har gentaget sin principale og mere subsidiære påstand.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, dog således at sagen hjemvises til
skat med henblik på fornyet ansættelse af dracco company’s skattepligtige indkomst for
indkomståret 2002.
ændringen af skatteministeriets påstand er udtryk for, at ministeriet – efter at dracco com-
pany har fremlagt yderligere regnskabsmateriale for 2002 under forberedelsen af sagen for
højesteret – anerkender, at dracco company har haft fradragsberettigede udgifter ved erhver-
velsen af konsulenthonoraret på 900.000 kr., men at parterne dog er uenige om størrelsen af
de fradragsberettigede udgifter.
                                                 - 2 -
supplerende om retsgrundlaget
selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i (nu § 2, stk. 1,
nr. 7, sammenholdt med § 2, stk. 8) blev gennemført ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. de al-
mindelige bemærkninger til lovforslaget er delvist citeret i landsrettens dom. udover det, som
er citeret, fremgår bl.a., jf. folketingstidende 1986-87 (1. samling), tillæg a, l 207, sp. 4402-
4404:
       ”1. de gældende regler om begrænset skattepligt af konsulenthonorarer m.v.
       …
       det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet danmark, lader sig udbetale store be-
       løb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomhed. tilsvarende ud-
       betalinger kan også forekomme fra virksomhed, som er afstået i tilknytning til fraflyt-
       ningen, og hvori personen havde en væsentlig indflydelse.
       der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for
       virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet.
       da arbejdet ikke er udført i danmark, foreligger der efter de gældende regler ikke be-
       grænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.
       udbetalingerne af konsulenthonoraret kan frembyde en nærliggende mulighed for at
       »tømme« en virksomhed, når konsulenten har eller har haft en væsentlig indflydelse på
       den virksomhed, der udbetaler honoraret.
       2. lovforslagets indhold
       for at imødegå dette foreslås det, at den begrænsede skattepligt udvides til at omfatte
       disse vederlag.
       da et eventuelt misbrug begrænser sig til personer, der har eller har haft direkte eller in-
       direkte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den udbetalende virksomhed, er
       det kun for denne personkreds, at den begrænsede skattepligt udvides.
       det er endvidere en betingelse, at de pågældende tidligere har været fuldt skattepligtige
       til danmark på grund af bopæl her i landet.
       da begrebet »konsulent« ikke er noget entydigt begreb, er personkredsen afgrænset til
       fysiske personer, der fungerer som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virk-
       somheden, og som ikke kan anses for omfattet af den begrænsede skattepligt efter kilde-
       skattelovens § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra a, dvs. ikke er med-
       lem af bestyrelser m.v. eller fungerer som medhjælp for disse.
       …
       efter lovforslaget skal honoraret anses for a-indkomst. der skal således i forbindelse
       med udbetalingen, ligesom i honorar for medlemskab af bestyrelser m.v. eller medhjælp
       for disse, foretages indeholdelse af foreløbig skat i det udbetalte beløb.
       i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, danmark har indgået med fremmede stater, er
       det aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en per-
       son hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre
       arbejdet udføres i den anden stat. er arbejdet udført der, kan vederlaget, som oppebæres
       herfor, beskattes i denne anden stat. det er ligeledes aftalt, at indkomst ved frit erhverv
       eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er
       hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den
       pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kon-
                                                - 3 -
      traherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. såfremt den pågældende
      har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det om-
      fang, den kan henføres til dette faste sted.
      det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt »anden indkomst« kun kan beskattes i den stat,
      hvor personen er hjemmehørende. dette indebærer, at danmark, hvis konsulenten er
      hjemmehørende i et aftaleland, i reglen kun kan beskatte vederlag for personligt arbejde
      i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan hen-
      føres til et fast sted her i landet.”
lovændringerne og lovforslaget bygger på betænkning nr. 1060/1985 om reglerne om beskat-
ning af udenlandsk indkomst i danmark og for ophør af skattepligten til danmark. betænk-
ningen indeholder ikke udkast til lovforslag. i betænkningen hedder det bl.a. (side 45-46, 232-
233 og 235):
      ”b. konsulenthonorarer.
      det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet danmark, lader sig udbetale store be-
      løb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende selskaber. tilsvarende udbeta-
      linger kan også forekomme fra tidligere dominerede virksomheder, som er afstået i til-
      knytning til fraflytningen.
      om baggrunden for udbetalingerne angives ofte, at der er tale om vederlag (løn) for ar-
      bejde, som personen på konsulentbasis udfører for selskabet, og at arbejdet helt over-
      vejende udføres i skatteyderens domicil i udlandet. som eksempler på angivne arbejds-
      opgaver kan nævnes: kreering og planlægning af virksomhedens fremtidige idégrund-
      lag og udvikling, redigering af salgskataloger, faglig konsulent i særlige spørgsmål og
      besøg på internationale udstillinger og messer.
      i et tilfælde, hvor en hovedaktionær og administrerende direktør inden fraflytningen af-
      hændede hele aktiekapitalen i selskabet, har højesteret (ufr 1982.152h) statueret, at
      afståelsesvederlaget skulle forhøjes med en kapitaliseret værdi af en konsulentaftale.
      højesteret lagde til grund, at det ved oprettelsen af konsulentaftalen havde stået parterne
      klart, at der ikke ville blive tale om en konsulentbistand i et omfang som svarende til de
      aftalte ydelser.
      for lønindkomst er det efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), bl.a. en betingelse for
      begrænset skattepligt, at lønnen hidrører fra arbejde udført i danmark. hvis grundlaget
      for udbetalingen af konsulenthonorarerne er et egentligt ansættelsesforhold, kan dan-
      mark derfor alene beskatte den - som oftest meget begrænsede del - som kan henføres til
      arbejde udført her.
      der foreligger dog også den mulighed, at vederlaget – helt eller delvis – rettelig må an-
      ses for godtgørelse af medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. i så fald
      er honoraret begrænset skattepligtigt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b), jfr. § 43,
      stk. 2, litra a).
      endelig foreligger den mulighed, at honoraret må anses for ”maskeret udbytte”, jfr.
      herom nedenfor.
      begrundelsen for udbetalingen af konsulenthonorarerne – der frembyder en nærliggende
      mulighed for at ”tømme” selskabet – er som oftest uklar. afgrænsningen af hvilken del
      af honoraret, der er skattepligtigt til danmark, er vanskelig, ligesom bevisvanskelig-
      heder som følge af personens og selskabets sammenfaldende interesser ofte hindrer be-
      skatningens gennemførelse.
                                                    - 4 -
     dette taler for, at konsulenthonorarerne gøres skattepligtige efter kildeskattelovens § 2,
     stk. 1, litra b), jfr. § 43, stk. 2, litra a), ved, at disse udtrykkeligt anføres i § 43, stk. 2,
     litra a). de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil dog efter en sådan ændring kunne
     være til hinder for beskatningens gennemførelse, hvis udlandet anser vederlagene for at
     være løn. anses de derimod som bestyrelseshonorarer, tilkommer beskatningsretten i
     henhold til aftalerne typisk det land, hvor virksomheden er beliggende.
     gennemførelsen af en udtrykkelig intern dansk skattepligtsregel vil imidlertid sikre, at
     det udbetalte honorar beskattes, idet danmark kan beskatte, hvis der ikke er dobbelt-
     beskatningsaftale med modtagerens domicilland (f.eks. et skattely-land).
     hvis der er en dobbeltbeskatningsaftale, vil der dog være en formodning for, at reglen
     sikrer, at danmark kun afgiver beskatningsretten, hvis der sker en beskatning i domi-
     cillandet. dette vil dog medføre krav om dokumentation for beskatningen i domicillan-
     det.
     …
     12. samlet konklusion af udvalgets arbejde.
     12.1. efter kommissoriet skal udvalget undersøge hvilke skatteregler, der skal ændres
     for at sikre, at alle indkomster med kilde i danmark bliver beskattet i danmark, med-
     mindre de faktisk bliver beskattet i andre lande med skattesystemer, der svarer til det
     danske.
     ...
     12.2. kommissoriets målsætning om dansk beskatning af indkomster med kilde her i
     landet kan også imødekommes ved en ændring af reglerne om hvilke indtægter, der er
     omfattet af begrænset skattepligt, således at danmark i videre omfang kan beskatte
     indtægter med kilde i danmark til modtagere i udlandet.
     udvalget foreslår en udvidelse af den begrænsede skattepligt for nogle indtægtstyper.
     udvidelsen burde principielt gælde generelt for alle skattepligtige, men for visse ind-
     tægtstyper kunne det som en mere begrænset løsning overvejes alene at lade udvidelsen
     omfatte personer, der tidligere i en længere periode har været fuldt skattepligtige til
     danmark.
     ...
     b. udvalget har bemærket sig, at personer, der er fraflyttet danmark, i stadig flere til-
     fælde lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende
     selskaber eller fra tidligere dominerede selskaber, som ér afstået i tilknytning til fraflyt-
     ningen.
     baggrunden for udbetalingen af konsulenthonorarerne - der frembyder en nærliggende
     mulighed for at "tømme" selskabet - er ofte uklar. det er vanskeligt at afgøre, om nogen
     del af honoraret kan anses som løn i egentligt ansættelsesforhold eller som godtgørelse
     for medlemsskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, idet der typisk er bevis-
     vanskeligheder som følge af personens og selskabets sammenfaldende interesser. ud-
     valget anbefaler, at konsulenthonorarer gøres begrænset skattepligtige, og at udbetaleren
     gøres indeholdelsespligtig.”
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om det vederlag på i alt 900.000 kr., som dracco company ltd. modtog fra xi-
nox danmark a/s i henhold til serviceaftalen af 9. februar 2002, må anses for omfattet af sel-
skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og hovedspørgsmålet er, om dracco company må anses
                                               - 5 -
for at have modtaget vederlaget ”som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for”
xinox danmark.
tre dommere – niels grubbe, michael rekling og jan schans christensen – udtaler:
de begreber, der i lovbestemmelsen er anvendt til afgrænsning af dens område, har efter vores
opfattelse ikke et fast og entydigt indhold. navnlig betegnelsen ”konsulent” er efter sin an-
vendelse i sædvanlig sprogbrug uklar, herunder er det usikkert i hvilket omfang betegnelsen
bruges ved levering af tjenesteydelser i form af bistand, der rækker ud over rådgivning. den
medhjælp, der omfattes af bestemmelsen, er alene anden ”lignende” medhjælp.
begreberne er ikke defineret eller nærmere beskrevet i loven eller bemærkningerne til lov-
forslaget. der er imidlertid i betænkning nr. 1060/1985, der ligger til grund for lovbestemmel-
sen, givet eksempler på angivelser af arbejdsopgaver, der tilsigtes omfattet af beskatningen.
eksemplerne omfatter kreering eller planlægning af virksomhedens idégrundlag eller udvik-
ling, redigering af salgsmateriale, faglig konsulentvirksomhed i særlige spørgsmål samt besøg
på udstillinger og messer. det er karakteristisk for eksemplerne, at de angår uklart afgrænset
rådgivning snarere end nærmere angivet bistand og omtales i lovforslaget som ”såkaldte kon-
sulenthonorarer”. dette må ses i lyset af, at formålet med bestemmelsen efter forarbejderne
var at ramme misbrug, herunder i form af skatteflugt og skattefri tømning af selskaber. for-
målet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er som nævnt at ramme misbrug, men lov-
giver har valgt at udforme bestemmelsen efter objektive kriterier, således at den får et videre
anvendelsesområde end egentlige misbrugssituationer.
det er et almindeligt princip ved international beskatning, at selskaber beskattes i det land,
hvor de er hjemmehørende. ved § 2, stk. 1, litra f, er princippet fraveget ved, at beskatningen
er udvidet til også at omfatte indkomst oppebåret af selskaber hjemmehørende i udlandet. det
medfører efter vores opfattelse, at denne begrænsede skattepligt kun kan omfatte tilfælde,
hvor der er sikkert grundlag herfor.
på denne baggrund finder vi, at udtrykket ”rådgiver, konsulent eller anden lignende med-
hjælp” ikke med den fornødne sikkerhed omfatter virksomhed, for hvilket det er karakteri-
stisk, at den ikke består i rådgivning, men hovedsaglig alene i nærmere angivet anden bistand.
                                                - 6 -
vi finder således, at bestemmelsen f.eks. ikke omfatter tjenesteydelser, der normalt leveres af
handelsagenter, herunder uden fuldmagt til at indgå aftaler, eller speditører, herunder som
formidler. dette gælder, selv om der heri i mindre omfang indgår ydelser, der kan sidestilles
med rådgivning.
parterne er enige om, at dracco company’s modydelser for det modtagne vederlag er de, der
er beskrevet i serviceaftalen. aftalen betegner ydelserne som ”serviceydelser”, og de kan efter
deres karakter sammenlignes med ydelser, der sædvanligt leveres af en handelsagent uden
aftalefuldmagt og af en formidlerspeditør. der skal således præsteres ydelser i forbindelse
med indgåelse af købsaftaler (idéforslag til nye varer, identifikation af produkter, der er vel-
egnet til afsætning, samt assistance og repræsentation ved forhandling om køb), opfyldelse af
købsaftaler (kontrol med produktion og levering for så vidt angår kvalitet og kvantitet) og
forsendelse (sikring af emballering og afskibning, assistance i forhold til myndigheder, forsik-
ringsselskaber, speditører, befragtere, redere mv.).
herefter finder vi, at det vederlag, som dracco company oppebar, ikke kan anses for ”ind-
komst som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp” som omfattet af selskabs-
skattelovens § 2, stk. 1, litra f., og stemmer derfor for at tage selskabets principale påstand til
følge.
dommerne poul dahl jensen og hanne schmidt udtaler:
med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, blev den begrænsede skattepligt for udenlandske
selskaber mv. i 1987 udvidet til at omfatte vederlag, som selskabet modtager ”som rådgiver,
konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet”. det er en betingelse
for denne begrænsede skattepligt for det udenlandske selskab, at en person, der er eller har
været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, har direkte eller indirekte del i ledelsen
af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab, og at den pågældende person
tillige har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde
skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den
virksomhed her i landet, der udreder vederlaget.
                                                   - 7 -
samtidig med indsættelsen af § 2, stk. 1, litra f, i selskabsskatteloven blev der indsat en be-
stemmelse i kildeskatteloven, der på tilsvarende måde udvidede den begrænsede skattepligt
for fysiske personer.
det fremgår af bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for udvidelsen af den
begrænsede skattepligt for fysiske og juridiske personer, at lovforslaget havde baggrund i en
aftale mellem regeringen, socialdemokratiet og det radikale venstre om en skattereform.
ifølge denne aftale skulle der gennemføres regler, der modvirker skatteflugt, og det skulle
tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her. de ændrede regler skulle
tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de
enkelte landes skatteregler.
i betænkning nr. 1060/1985, som lovforslaget bl.a. bygger på, er der givet eksempler på typer
af arbejdsopgaver, der hidtil er set anvendt i praksis som grundlag for udbetaling af konsu-
lenthonorarer fra selskaber til personer, der er fraflyttet danmark. der er alene tale om ek-
sempler, og den lovbestemmelse, der senere blev gennemført, har et bredere sigte. lov-
bestemmelsen er således ikke begrænset til rådgiver- og konsulenthonorarer, idet virksomhed
som rådgiver og konsulent er suppleret med ”eller anden lignende medhjælp for virksom-
heden”. efter lovbestemmelsen er det heller ikke en betingelse, at udbetalingen af vederlag
kan karakteriseres som et misbrug, og den omfatter således også tilfælde, hvor det udenland-
ske selskab har leveret reelle modydelser til den danske virksomhed for vederlaget.
vi finder på den baggrund, at både ordlyden af, formålet med og forarbejderne til selskabs-
skattelovens § 2, stk. 1, litra f, taler for, at der foretages en forholdsvis bred afgrænsning af de
ydelser, hvor vederlaget for ydelsen undergives dansk beskatning.
som anført af flertallet er parterne enige om, at dracco company’s modydelser for det mod-
tagne vederlag er de, der er beskrevet i serviceaftalen.
vi finder, at en række af de ydelser, som dracco company i henhold til serviceaftalen skulle
levere til xinox danmark, må anses for at være ydelser som ”rådgiver, konsulent eller anden
lignende medhjælp”. det gælder bl.a. ydelserne, der i aftalen er beskrevet som ”identifikation
af produkter … som skønnes velegnet til afsætning” (aftalens pkt. 1.1.1), ”assistance eller re-
                                                 - 8 -
præsentation af xinox ved forhandling med producenter af varer” (pkt. 1.1.2), ”at fremkomme
med idéforslag og evt. skitseforslag til nye varer og emballage til nærmere udvikling” (pkt.
1.1.8) samt ”assistance med alle forhold i forhold til lokale myndigheder, forsikringsselska-
ber, speditører, befragtere, redere mv.” (pkt. 1.1.9).
da en betydelig del af ydelserne således er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f,
og da dracco company ikke har fremlagt oplysninger, der gør det muligt at udskille en del af
vederlaget som vedrørende ydelser, der ikke falder ind under bestemmelsen, finder vi ligesom
landsretten, at selskabet er skattepligtigt til danmark af hele vederlaget på 900.000 kr.
skatteministeriet har for højesteret anerkendt, at dracco company har haft fradragsberetti-
gede udgifter ved erhvervelsen af vederlaget, og ministeriet har på den baggrund nedlagt på-
stand om, at sagen hjemvises til skat med henblik på fastsættelsen af størrelsen af udgifter-
ne og dermed en fornyet ansættelse af dracco company’s skattepligtige indkomst for ind-
komståret 2002.
vi stemmer herefter for at tage skatteministeriets påstand om hjemvisning til følge.
afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.
efter sagens udfald skal skatteministeriet til dracco company betale sagsomkostninger for
landsret og højesteret med 88.000 kr., hvoraf 8.000 kr. er til dækning af retsafgift og 80.000
kr. er til dækning af udgift til advokat.
                                      thi kendes for ret:
skatteministeriet skal anerkende, at dracco company ltd. ikke er skattepligtig til danmark i
indkomståret 2002 af honorarer modtaget fra xinox danmark a/s.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal skatteministeriet til dracco company ltd.
inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 88.000 kr. beløbet forrentes efter
rentelovens § 8 a.
