                                             dom
afsagt den 7. juni 2017 af vestre landsrets 8. afdeling (dommerne henrik twilhøj, helle
korsgaard lund-andersen og leo winther plougmann (kst.)) i 1. instanssag
v.l. b–2610–14
nordsøen oceanarium
odense zoologisk have
aalborg zoologisk have
og
zoologisk have i københavn
(advokat thomas gønge, københavn)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat david auken, københavn)
indledning
denne sag, der er anlagt ved retten i hjørring den 8. juli 2014, er ved kendelse af 19.
december 2014 henvist til behandling ved vestre landsret i medfør af retsplejelovens § 226,
stk. 1.
sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne, nordsøen oceanarium, odense zoologiske have,
aalborg zoologiske have og zoologisk have i københavn (herefter sagsøgerne), der er
momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, er omfattet af begrebet
”museumsvirksomhed” i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, således at sagsøgerne ikke
skal betale lønsumsafgift for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012.
påstande
sagsøgerne har nedlagt følgende påstande:
                                                 - 2 -
1a. principalt: sagsøgte, skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren nordsøen
oceanariums aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra
den 1. januar 2009, er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i
lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. skatteministeriet skal derfor til nordsøen oceanarium
tilbagebetale for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni
2012 med 1.097.135 kr.
1b. subsidiært: fastsættelsen af nordsøen oceanariums lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra
den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til skat.
2a. principalt: skatteministeriet skal anerkende, at sagsøger odense zoologiske haves
aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar
2009 er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1,
stk. 2, nr. 7. skatteministeriet skal derfor til odense zoologiske have tilbagebetale for meget
betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 2.088.260
kr.
2b. subsidiært: fastsættelsen af odense zoologiske haves lønsumsafgiftstilsvar for perioden
fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til skat.
3a. principalt: skatteministeriet skal anerkende, at sagsøger aalborg zoologiske haves
aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar
2009, er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1,
stk. 2, nr. 7. skatteministeriet skal derfor til odense zoologiske have tilbagebetale for meget
betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 2.922.559
kr.
3b. subsidiært: fastsættelsen af aalborg zoologiske haves lønsumsafgiftstilsvar for perioden
fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til skat.
4a. principalt: skatteministeriet skal anerkende, at sagsøger zoologisk have i københavns
aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar
                                                  - 3 -
2009, er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1,
stk. 2, nr. 7. skatteministeriet skal derfor til odense zoologiske have tilbagebetale for meget
betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 9.931.365
kr.
4b. subsidiært: fastsættelsen af zoologisk have i københavns lønsumsafgiftstilsvar for
perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til skat.
skatteministeriet har over for odense zoologiske have, aalborg zoologiske have og
zoologisk have i københavn påstået frifindelse, subsidiært at opgørelsen af disse sagsøgeres
lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 hjemvises til fornyet
behandling hos skat.
over for nordsøen oceanarium har skatteministeriet påstået opgørelsen af denne sagsøgers
lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 hjemvist til fornyet
behandling hos skat.
sagsfremstilling
den 8. april 2014 afsagde landsskatteretten kendelser vedrørende alle fire sagsøgere.
bemærkningerne og begrundelsen er enslydende i alle fire kendelser. det hedder i kendelsen
vedrørende aalborg zoologiske have blandt andet følgende:
                 ”klager: aalborg zoologisk have:
                 sagen drejer sig om, hvorvidt et zoologisk anlæg er omfattet af fritagelsen i
                 lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.
                 landsskatterettens afgørelse
                 landsskatteretten stadfæster skats afgørelse.
                 møde mv.
                 der har været afholdt møde med klagerens repræsentant. klagerens repræ-
                 sentant har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på
                 et retsmøde.
                 sagens oplysninger
                               - 4 -
aalborg zoologiske have (herefter klageren) drives i en fond og er et stats-
anerkendt zoologisk anlæg, der modtager statsstøtte efter lov om statstilskud til
zoologiske anlæg, jf. lov nr. 255 af 14. april 2000.
skats afgørelse
skat har truffet afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om
tilbagebetaling af lønsumsafgift, da zoologiske anlæg ikke kan anses for
omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.
kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign.,
samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil er fritaget for
moms, jfr. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.
af lønsumsafgiftsloven fremgår det, at der som udgangspunkt i stedet skal
afregnes lønsumsafgift af disse aktiviteter, jfr. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.
dog skal der ikke afregnes lønsumsafgift af museumsvirksomhed ifølge
lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.
den internationale museumssammenslutning (icom) definerer et museum
som en permanent almennyttig institution med offentlig adgang, som tjener
samfundet, og som indsamler, konserverer, udforsker, kommunikerer og
udstiller materielle vidnesbyrd om mennesket og dets omgivelser til gavn for
videnskab, uddannelse og fritid.
af gyldendals encyklopædi fremgår det om museer, at de indsamler og
registrerer genstande, sikrer deres bevaring, udstiller dem, driver forskning og
formidler viden om dem. fælles for alle museumsgenstande er, at de af
samfundet tillægges en sådan betydning, at de må sikres imod tilintet-gørelse.
af begge definitioner fremgår det, at det, som museer udstiller m.v., er
genstande, dvs. døde ting. zoologiske anlæg beskæftiger sig derimod med
levende dyr.
i momslovens fritagelsesbestemmelse nævnes specifikt både museer og
zoologiske haver som kulturelle aktiviteter, der skal fritages for afregning af
moms. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, nævner imidlertid alene
museumsvirksomhed. det har således ikke været lovgivers hensigt at fritage
zoologiske anlæg fra lønsumsafgift.
klagerens påstand og argumenter
klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at statsanerkendte zoolo-giske
anlæg som klageren er omfattet af fritagelsen for museumsvirksomhed i
lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, med virkning fra og med 1. januar 2009,
hvorfor klageren er berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift fra denne dato
med et beløb på 3.184.959 kr.
begrebet museumsvirksomhed er ikke defineret i lønsumsafgiftsloven. det må
derfor bero på fortolkningsbidrag fra anden relevant lovgivning, når det skal
afgøres, hvad der kan betegnes som museumsvirksomhed.
                                  - 5 -
museumslovens krav til statsanerkendte museer
museumsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1505 af 14. december 2006, stiller i §
14 en række formelle krav til statsanerkendte museer, som museerne skal
opfylde, før de kan omfattes af og modtage tilskud efter loven.
af bestemmelsen fremgår:
”for at opnå og bevare tilskud efter 15 og 16 skal museet opfylde følgende vilkår:
1) museet skal være kommunalt, selvejende, eller det skal ejes af en forening, hvis
formål er museets drift. kulturministeren kan kræve, at museet i videst muligt omfang
er administrativt og økonomisk adskilt fra andre institutioner.
2) museets ansvarsområde og ændringer heri skal godkendes af kulturministeren.
godkendelsen forudsætter, at området er væsentligt og ikke i forvejen er dækket af
andre statslige eller statsanerkendte museer.
3) museets vedtægter skal godkendes af museets hovedtilskudsyder. museets
ansvarsområde skal fremgå af vedtægterne.
4) museets bestyrelse skal omfatte mindst i repræsentant for de lokale tilskudsgivende
myndigheder. bestyrelsen må ikke være selvsupplerende.
5) museet skal have et økonomisk grundlag, der gør det muligt at opretholde en
rimelig standard.
6) museet skal have en rimelig museumsfaglig og bygningsmæssig standard.
7) museets leder skal have en relevant museumsfaglig baggrund og være
heltidsbeskæftiget. museet skal have faguddannet personale, der modsvarer museets
hovedansvarsområde.
8) museet skal deltage i det nationale og regionale samarbejde med andre statslige og
statsanerkendte museer. museet skal udarbejde en arbejdsplan, der indsendes hvert
fjerde år til kulturministeren og museets hovedtilskuds yder.
9) museet må ikke udstille genstande fra samlingerne til andre end statslige og
statsanerkendte museer, medmindre kulturministeren giver tilladelse hertil.
10) museet skal løbende indberette genstande og dokumentation til enten det
kulturhistoriske centralregister eller til det centrale registrer over kunstværker, jf. § 39.
11) museet skal være tilgængeligt for offentligheden på forud bekendtgjorte
åbningstider.
12) museet skal vederlagsfrit give adgang for skoleelever, der besøger museet som led
i undervisningen. museet skal under hensyntagen til institutionens karakter
gennemføre særlige formidlingsindsatser, f.eks. rabatordninger rettet mod børn.
13) museet skal tilstræbe størst mulig tilgængelighed for personer med handicap.
14) museet skal årligt indsende budget, regnskab og beretning til museets
hovedtilskuds yder samt til kulturministeren.
                                  - 6 -
15) museet skal vederlagsfrit give adgang til børn og unge under 18 år.”
derudover giver museumsloven i § 2 et bidrag til fortolkningen af begrebet
museumsvirksomhed. det fremgår af denne bestemmelse, hvilke opgaver de
statsanerkendte museer skal udføre for at opnå tilskud. bestemmelsen danner
således rammen om den virksomhed, som museerne driver.
af bestemmelsen fremgår:
”gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling er det museernes
opgave
1) at virke for sikring af danmarks kultur- og naturarv
2) at belyse kultur-, natur- og kunsthistorien
3) at udvikle samlinger og dokumentation indenfor deres ansvarsområde
4) at gøre samlinger og dokumentation tilgængelig for offentligheden og
5) at stille samlinger og dokumentation til rådighed for forskningen og udbrede
kendskabet til forskningens resultater.”
udføres ovennævnte opgaver, anerkendes det, af lovgiver, at der udøves
museumsvirksomhed.
krav der stilles til zoologiske anlæg, før de kan opnå tilskud
statsanerkendte zoologiske anlæg modtager årligt statsstøtte efter lov om
zoologiske haver. af forarbejderne til loven fremgår det af afsnittet
“lovforslagets formål”, at lovgivningen på dette område er stærkt inspireret af
den museumslov, der var gældende på daværende tidspunkt. dette er en
konsekvens af, at de opgaver, som zoologiske anlæg udfører, direkte kan
sammenlignes med de opgaver, som museerne udfører, og derfor må betragtes
som ligestillet med museumsvirksomhed. det er udelukkende er et begrænset
antal af de særlige zoologiske anlæg, der opfylder de krav, der stilles efter lov
om zoologiske haver. klageren er blandt de anlæg, der gør.
af § 3 i lov om zoologiske haver fremgår en række krav, som skal være
opfyldt, før zoologiske anlæg kan opnå tilskud. af bestemmelsen fremgår:
”for at opnå og besvare tilskud efter 4 skal det zoologiske anlæg opfylde følgende
betingelser:
1) anlægget skal være godkendt i henhold til den gældende lovgivning for indretning
og drift af zoologiske anlæg.
2) anlægget skal være en selvejende institution eller ejes af en forening eller fond,
hvis formål er anlæggets drift.
3) anlæggets vedtægter skal være godkendt af kulturministeren.
                                   - 7 -
4) anlæggets budget og regnskab skal være godkendt af kulturministeren.
5) anlægget skal beskæftige mindst en fuldtidsansat zoolog (cand.scient.).
6) anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang og på forud
bekendtgjorte tidspunkter.
7) anlægget skal have en høj standard og et økonomisk grundlag, der gør det muligt at
opretholde denne.
8) anlægget skal virke til fremme af formidling af kendskabet til vilde dyr og deres
bevarelse og til støtte for forskning og undervisning. anlægget skal have særlige
formidlingsprogrammer rettet mod børn og unge, såvel når de besøger anlægget i
skolesammenhæng som udenfor skolesammenhæng. ligeledes skal anlægget have en
tilfredsstillende formidling til gavn for de øvrige gæster.
9) anlægget skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede vilde dyrearter.
10) anlægget skal indgå i relevant nationalt og internationalt samarbejde med andre
anlæg af tilsvarende art.
11) anlægget skal udarbejde en arbejdsplan, hvoraf det skalfremgå, hvilke opgaver
anlægget vil forpligte sig til at udføre. planen indsendes hvert fjerde år til det i 6
omtalte råd for zoologiske anlæg.
12) anlægget skal have en nedskrevet miljøpolitik.
13) anlæggets dyrebestand skal have en bredde, der sikrer, at den biologiske
mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en vis bredde i
geografisk forstand.
14) anlægget skal løbende foretage en fuldstændig registrering af køb, salg, fødsler og
dødsfald indenfor dyrebestanden. for arter, der holdes i anonyme grupper, registreres
gruppen og ikke enkeltindividerne.”
samspillet mellem museumsloven og lov om zoologiske haver
af ovenstående bestemmelser ses tydeligt, at de formelle krav, der stilles til
museer omfattet af museumsloven, direkte kan sammenlignes med de krav, der
stilles til zoologiske anlæg, som ønsker at opnå statstilskud efter lov om
zoologiske haver.
ifølge både museumslovens § 14 og af § 3 i lov om zoologiske haver frem-går
følgende:
-    et museum/zoologisk anlæg kan kun godkendes, hvis det er organiseret
     som en selvejende institution, en forening eller fond (museer kan tillige
     være kommunalt ejede)
-    vedtægterne skal igennem en godkendelsesproces
-    regnskabet skal indsendes til kulturministeren
                                 - 8 -
-    enheden skal ansætte faguddannet personale
-    enhederne skal have en høj standard og en sund økonomi, der gør det
     muligt at opretholde denne høje standard
-    enhederne skal indgå i relevante samarbejder med andre enheder af samme
     art
-    enhederne skal i alle tilfælde dokumentere deres samlinger og hvert fjerde
     år indsende arbejdsplaner for deres virke
-    der er krav om særlige formidlingsindsatser til skolelever
-    der stilles efter begge love krav om en vis faglig standard og krav til
     omfanget af enhedernes formidling.
som det fremgår stilles der omfattende krav til de enheder, der udøver
virksomhed efter henholdsvis museumsloven og lov om zoologiske haver.
disse krav er i alle tilfælde direkte sammenlignelige. det er udelukkende
muligt at opnå tilskud efter en af lovene, hvis enheden er en almennyttig
organisation.
begge love stiller krav om en høj faglig standard og opstiller stramme
betingelser for omfanget og kvaliteten af den formidling, der skal ske. der er
således ikke forskel på de formelle betingelser, som henholdsvis museer og
zoologiske anlæg skal opfylde for at blive statsanerkendte og modtage tilskud.
af § 3, stk. 1, nr. 9, i lov om zoologiske haver fremgår det, at et anlæg skal
medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede dyrearter for at blive god-
kendt. af forarbejdernes bemærkning til denne bestemmelse fremgår det, at
zoologiske anlæg har en meget væsentlig rolle i bevarelsen af vilde dyre-arter.
derudover stiller loven i § 3, stk. 1, nr. 10, krav om, at et godkendt an-læg skal
indgå i relevante nationale og internationale samarbejder med an-læg af
tilsvarende art. af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår, at dette
krav stilles, da bevaringsaspektet i driften af zoologiske anlæg får en stadig
stigende betydning. statsanerkendte zoologiske anlæg er således i høj grad
medvirkende til at sikre danmarks kultur- og naturarv.
klageren er i øjeblikket samarbejdspartner i et projekt om bevaring af akut
truede frøer på hjortø. et andet zoologisk anlæg arbejder for opdræt af hum-
mere, der skal sættes ud i de danske farvande for at modvirke den tilbage-gang,
der er i den danske hummerbestand.
derudover søger de zoologiske anlæg generelt at virke for sikring af dan-
marks kultur- og naturarv. man søger at gøre besøgende opmærksomme på
trusler mod såvel danske som ikke-danske dyrearter. denne formidling stil- ler
lovgiver som krav til de zoologiske anlæg i loven.
                                 - 9 -
det må herved anses for dokumenteret, at de statsanerkendte zoologiske anlæg,
herunder klageren, er stærkt medvirkende til bevaring og sikring af den danske
kultur- og naturarv.
af lov om zoologiske havers § 1, stk. 3, fremgår det, at et zoologisk anlæg
udstiller levende vilde dyrearter for offentligheden i den hensigt at
anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters tilpasning til
miljøet og de udstilledes dyrs adfærd.
zoologiske anlæg, der modtager støtte efter lov om zoologiske haver, udfylder
således også en opgave med at belyse naturhistorien, hvilket kan side-stilles
med den opgave, der varetages af de statsanerkendte museer i museumslovens
§ 2, stk. 1, nr. 2.
zoologiske anlæg, som modtager tilskud efter lov om zoologiske haver, skal
efter § 3, stk. 1, nr. 13, udvikle en samling af en bredde, der sikrer, at den
biologiske mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en
vis bredde i geografisk forstand. af samme lovs § 3, stk. 1, nr. 14, følger et
krav om fuldstændig dokumentation af samlingen.
disse opgaver, som de zoologiske anlæg, der opnår tilskud efter lov om
zoologiske haver udfører, kan således sidestilles med de opgaver, som føl-ger
af dette punkt i museumsloven.
af forarbejderne til lov om zoologiske havers § 3, stk. 1, nr. 6, fremgår det, at
lovgivers intention med at yde tilskud til de zoologiske anlæg er at sikre
formidling af viden på det zoologiske felt. derfor fremgår det af lovens § 3,
stk. 1, nr. 6, at anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt
omfang.
derudover stiller lovgiver i lovens § 3, stk. 1, nr. 8, krav om, at et zoologisk
anlægs virksomhed skal være tilrettelagt på en formidlingsmæssigt tilfreds-
stillende måde. af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at det er lov-givers
hensigt, at besøgende skal være i stand til at erhverve sig en viden, som kan
sættes i relation til dyrelivet i naturen. lovgiver anfører endvidere, at et
zoologisk anlæg derved ikke er et isoleret, underholdende fænomen, men
drages ind i et videre perspektiv hos det enkelte menneske i dette forhold til og
forståelse af omverdenen.
lovgiver stiller således store krav til statsanerkendte zoologiske anlæg og
disses formidlingsvirksomhed. lovgiver anfører endvidere i forarbejderne til
lovens § 3, stk. 1, nr. 8, at anlæggene indgår som en almenkulturel faktor og
som sådan må have en karakter og standard på linje med andre kulturelle
institutioner, som for eksempel museer. herved tilkendegiver lovgiver, at den
formidlingsvirksomhed, som lovgiver kræver af de zoologiske anlæg, er den
samme som den formidlingsvirksomhed, der kræves af museer.
ydermere stiller loven krav om, at et zoologisk anlæg skal virke til støtte for
forskning og undervisning. denne opgave må derfor nødvendigvis være op-
fyldt, før et zoologisk anlæg kan blive statsanerkendt og modtage statsstøtte.
                              - 10 -
lønsumsafgiftsloven blev ændret ved lov nr. 277 af 27. marts 2012. indtil dette
tidspunkt omfattede fritagelsen i lovens § 1, stk. 2, nr. 7, alene
museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til
universitets-loven. efter lovændringen omfatter fritagelsen nu alle virksom-
eder, der driver egentlig museumsvirksomhed.
det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, afsnit 1, at forslaget inde-
holder en udvidelse af lønsumsafgiftsfritagelsen for museumsvirksomhed. det
fremgår af bemærkningerne i afsnit 3.1.1, at formålet med forslaget er at skabe
en yderligere ligestilling med hensyn til fritagelse for lønsumsafgifts-pligten
for museumsvirksomhed, uanset om museumsvirksomheden er omfattet af
museumsloven eller er i tilknytning til universitetsloven.
det er derfor ikke længere afgørende, om det er et statsanerkendt museum, der
driver museumsvirksomheden. det er derimod afgørende, om den aktivitet, der
udøves, efter en konkret vurdering kan karakteriseres som værende
museumsvirksomhed.
af ovenstående gennemgang fremgår, at statsanerkendte zoologiske anlæg
omfattet af lov om zoologiske haver også udfører de opgaver, som lovgiver har
tillagt museer omfattet af museumsloven.
klageren har tidligere været omfattet af museumsloven. dette var tilfældet,
indtil en ændring i lov om zoologiske haver i 2000 gjorde det muligt for
akvarier at blive omfattet af og modtage støtte efter loven.
anlæggets karakter og virksomhed ændrede sig ikke i den forbindelse. for-
skellen er, at anlægget i dag modtager tilskud efter lov om zoologiske haver og
ikke efter museumsloven. de opgaver, der udføres af klageren, har så-ledes
ikke ændret sig væsentligt efter skiftet fra museumsloven til lov om zoologiske
haver.
lønsumsafgiftsloven definerer ikke nærmere, hvem lovudvidelsen er rettet
mod. som det fremgår, er de krav, som museumsloven stiller til museers
virksomhed ved tildeling af tilskud efter museumsloven, adopteret af lov om
zoologiske haver som betingelse for, at de statsanerkendte zoologiske anlæg
kan opnå tilskud efter denne lov.
den klare parallel må nødvendigvis indebære, at disse anlæg driver en virk-
somhed, som er analog med den virksomhed, som de statsanerkendte muse-er
driver. som følge heraf er disse zoologiske anlæg også omfattet af begre-bet
museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven.
zoologiske anlæg driver museumsvirksomhed og er derfor fritaget for
lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. lovgivers hensigt
med udvidelsen af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftsloven er at fritage
al egentlig museumsvirksomhed, uanset om denne virksomhed er omfattet af
museumsloven eller ej. det vil stride mod lighedsgrundsæt-ningen, hvis
                                                 - 11 -
               statsanerkendte zoologiske anlæg ikke omfattes af fritagelsen for
               museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven
               …
               landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
               det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, 1. pkt., at følgende varer og
               ydelser er fritaget for moms:
               ”6) kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign.,
               samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. […].”
               følgende fremgår af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1., 1. pkt.:
               ”der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer
               og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr.
               3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af
               virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser,
               der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. […]”
               følgende fremgår af den nugældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, nr. 7:
               ”stk.2. afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens aktiviteter
               vedrørende
               7) museumsvirksomhed,”
               spørgsmålet i sagen er, om fritagelsen for lønsumsafgift i lønsumsafgifts-
               lovens § 1, stk. 2, nr. 7, for ’museumsvirksomhed’ omfatter klagerens
               aktiviteter. klageren er et statsanerkendt zoologisk anlæg, der modtager
               statsstøtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, jf. lov nr. 255 af 14.
               april 2000.
               i kraft af henvisningen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fremgår det af
               lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at kulturelle aktiviteter, herunder
               biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og
               ydelser med nær tilknytning hertil er omfattet af lønsumsafgifts-pligten. når
               lønsumsafgiftsloven herefter i § 1, stk. 2, nr. 7, fritager ’museer’ for afgift, er
               der efter landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at antage andet, end at
               aktiviteter udført af zoologiske haver og lign. ikke er omfattet af fritagelsen.
               klageren er herefter omfattet af lønsumsafgifts-pligten i lovens § 1, stk. 1.
               dermed stadfæstes skats afgørelse.”
om nordsøen oceanarium er det oplyst blandt andet, at nordsøen oceanarium er en
selvejende institution, der blev indviet i januar 1984 som nordsømuseet og som i 2007
ændrede navn til nordsøen oceanarium.
                                              - 12 -
nordsøen oceanarium har modsat de øvrige sagsøgere tidligere modtaget støtte efter
museumsloven. nordsøen oceanarium modtog således i perioden 1985-2002 tilskud efter
museumsloven, men har efter eget ønske siden 2003 i stedet modtaget tilskud efter zoo-loven.
statens museumsnævn skrev den 24. maj 1983 blandt andet følgende om nordsømuseet til
ministeriet for kulturelle anliggender:
               ”vedr. indstilling af nordsømuseet i hirtshals til godkendelse som
               statstilskudsberettiget i henhold til museumslovens § 1.
               statens museumsnævn har på sit møde den 20. april 1983 besluttet at indstille
               nordsømuseet til godkendelse i henhold til museumslovens § 1.
               …
               det har for nævnet været væsentligt at få afklaret om etableringen af endnu et
               fiskerimuseum foruden fiskeri- og søfartsmuseet i esbjerg og afdelingen
               dansk fiskerimuseum ved djurslands museum i grenå ville betyde en
               overlapning af museumskapacitet.
               for at sikre sig herimod har nævnet fået formaliseret et snævert samarbejde
               mellem nordsømuseet og fiskeri- og søfartsmuseet i esbjerg, der har
               resulteret i en samarbejdsaftale.
               endvidere er der etableret et tværgående samarbejde og en arbejdsfordeling
               mellem ovennævnte fiskerimuseer, dansk fiskerimuseum i grenå samt 6-8
               kulturhistoriske museer, der arbejder med fiskeri.
               det er herefter nævnets opfattelse at nordsømuseet udfylder en selvstændig
               plads i den danske museumsverden.
               nordsømuseet opfylder hertil alle øvrige krav til et godkendt museum, idet
               såvel de bygningsmæssige rammer som den faglige ledelse der skal til for at
               sikre museets standart er tilstede.”
af vedtægterne for nordsøens oceanariums fremgår blandt andet følgende:
               ”2. formål og ansvarsområde m.v.
               2.1 nordsøen oceanarium er et zoologisk anlæg, der i sin virksomhed lever op
               til kravene i gældende lovgivning for indretning og drift af zoologiske anlæg.
               …
                                        - 13 -
          2.2 nordsøen oceanarium har til formål at formidle viden om livet i havet –
          primært livet i nordsøen. formidlingen tager udgangspunkt i de levende dyr og
          planter, der fremvises i akvarierne eller andre anlæg, hvor de enkelte arters
          adfærdsbehov og trivsel tilgodeses. … formidlingen skal, udover at øge
          kendskabet til dyrenes generelle biologi, belyse økologiske sammenhænge i
          nordsøen, herunder menneskets udnyttelse af havets ressourcer, her lægges
          særlig vægt på det hidtidige danske fiskeris plads i havets økosystemer.
          …
          2.5 nordsøen oceanarium skal, gennem indsamling, registrering, bevaring,
          forskning og formidling med udgangspunkt i samtiden, belyse tilstande og
          forandringer indenfor nordsøens natur- og kulturhistorie. nordsøen
          oceanarium støtter forskningsinitiativer, der ligger indenfor institutionens
          arbejdsområde og stiller registreringer og samlinger og så vidt muligt faciliteter
          til rådighed for forskning og undervisning.
          …
          6.2 direktøren sikrer, at der til stadighed er ansat mindst én zoolog på fuld tid
          på nordsøen oceanarium.
          …
          9.4 såfremt nordsøen oceanarium ophører, overgår nordsøen oceanariums
          ejendele til hjørring kommune, såfremt denne myndighed vil overtage
          nordsøen oceanariums drift.”
i et notat af 19. februar 2015 om aktiviteter ved nordsøen
oceanarium, der er udarbejdet af udviklingschef kristina
ydesen, hedder det blandt andet:
          ”nordsøen oceanarium (no) er i dag et statsanerkendt zoologisk anlæg.
          aktiviteterne og arbejdsformen er de samme, som da anlægget var et
          statsanerkendt specialmuseum med udgangspunkt i samtiden. der er altså ikke
          ændret i noget i praksis. dette skyldes no’s fortsatte behov for at generere
          viden og samlinger som grundlag for forskning, formidling, nye udstillinger og
          undervisning.
          i forbindelse med no’s overgang i 2003 fra ”museums-loven” til ”zoo-loven”
          blev det aftalt med kulturarvsstyrelsen, at nordsømuseets samlinger, indsamlet
          og registreret i årene som statsanerkendt museum (1984-2003), bevares på
          nordsøen oceanarium. de opbyggede samlinger giver nordsøen oceanarium
          mulighed for at beskrive udviklingen i fiskerisektoren fra ca. 1983 i f.eks.
          fangstmetoder, fiskeriredskaber, fiskeopdræt, fangstøkonomi, fiskernes
          levevilkår m.m.”
                                               - 14 -
om odense zoologiske have er det oplyst blandt andet, at odense zoologiske have åbnede i
1933 som privatejet. i 1980 omdannedes odense zoologiske have til en selvejende
institution, og haven har siden 1983 modtaget tilskud efter zoo-loven.
af vedtægterne for odense zoologisk have fremgår blandt andet:
                ”§ 2. formål
                institutionens formål er som en almennyttig fond at drive en zoologisk have
                som:
                -    virker til fremme af interessen for og kendskabet til naturen og de vilde dyr
                     i almenheden.
                - præsenterer en dyresamling, der er udstillet på en tidssvarende måde i
                     forhold til dyrevelfærd, forskning og udstillingsteknik.
                - aktivt medvirker til den internationale indsats for at bevare truede dyrearter,
                     og
                - er en rekreativ, kulturel institution, der via sit virke og i samspil med
                     omverdenen – lokalt, regionalt og nationalt – medvirker til at fremme
                     kvalitet i turismen.
                driften af institutionen skal til enhver tid overholde gældende lovgivning og
                fastholde sin status som statsanerkendt zoologisk anlæg.
                …
                § 10
                …
                i tilfælde af institutionens opløsning træffer kulturministeren efter indstilling
                fra bestyrelsen beslutning om eventuelle aktivers anvendelse til de i § 2 nævnte
                formål.”
i et notat af 13. marts 2015 udarbejdet af odense zoologiske haves administrerende direktør,
jens odgaard olsson, er det blandt andet anført:
                ”faglige opgaver
                vores opgaver er forskning i og formidling, indsamling, registrering, bevaring
                samt sikring af kultur- og naturarv vedrørende vores samlinger, som omfatter
                levende dyr samt ikke levende dyr og andre genstande.
                en stor del af vores virksomhed er formidling ud fra vores samlinger af både
                levende dyr og døde genstande, som vi bevarer for samfundet. målgruppen er
                alle, blandt særlige målgrupper er institutioner, skoler og lignende grupper.
                vi har store samlinger af udstoppede dyr samt diverse præparater relateret til
                zoologi, som er vigtige dele af vores generelle formidling. dette kan bedst
                                              - 15 -
                sammenlignes med opgaverne på naturhistorisk museum.
                vi understøtter forskning i stort omfang. i 2014 drejede det sig om i alt 9
                projekter på universitetsniveau.
                udstillinger
                …
                vi har halvårlige udstillinger lejet hos naturhistoriske museer
                og/sciencecentre.”
om aalborg zoologisk have er det oplyst blandt andet, at aalborg zoologiske have blev
indviet i 1935, og haven blev da drevet i aktieselskabsform med blandt andet aalborg
kommune som stifter. aalborg zoologiske have blev i 1970 omdannet til en selvejende
institution og har siden 1978 modtaget statsstøtte efter zoo-loven.
af vedtægterne for aalborg zoologisk have fremgår blandt andet:
                ”2. formål
                institutionens formål er at drive en zoologisk have, som skal virke til fremme
                af interessen for oplevelsen og kendskabet til og opbevaring af dyr og til støtte
                for zoologisk undervisning, forskning og deltagelse i avlsarbejder, såvel
                nationalt som internationalt jævnfør den til enhver tid gældende lovgivning
                vedrørende zoologiske anlæg.
                …
                10. opløsning
                10.1 i tilfælde af aalborg zoo’s opløsning, træffer de hidtil tilskudsgivende
                myndigheder, på grundlag af indstilling fra bestyrelsen, bestemmelse om
                anvendelse af havens aktiver.”
i et udateret notat udarbejdet af direktør henrik johansen hedder det om aalborg zoologiske
haves aktiviteter blandt andet:
                ”vi belyser naturen, dens udvikling, nutidige miljø og samspillet med
                mennesker.
                vi udstiller repræsentative samlinger af dyr, såvel danske som udenlandske.
                dyrene udvælges som en del af et internationalt avlssamarbejde.
                vi konserverer mange af vores dyr og udstiller dem enten i dyreanlægget eller
                                                - 16 -
                til brug i skoletjenesten.
                …
                vi formidler kultur, og som et led i en ny masterplan etableres i snarlig fremtid
                en vikingelandsby, hvor vi vil formidle om livet i vikingetiden.”
om zoologisk have i københavn er det blandt andet oplyst, at haven blev grundlagt i 1859,
og at man stort set siden har modtaget tilskud fra staten. siden ikrafttrædelsen af den første
zoo-lov i 1978 har haven modtaget tilskud i henhold til zoo-loven.
af vedtægterne for zoologisk have i københavn fremgår blandt andet:
                ”§ 2 formål
                2.1 institutionens formål er at eje og/eller drive zoologisk have i københavn
                (herefter benævnt haven) og eventuelle dermed forbundne dyreparker samt at
                medvirke til fremme af interesse for og kendskabet til dyr hos almenheden og
                til støtte for zoologisk forskning og undervisning, jf. lov nr. 255 af 12. april
                2000 om statstilskud til zoologiske anlæg (zoo-loven).…
                § 9 institutionens opløsning
                …
                9.1 … såfremt opløsning vedtages, vælger bestyrelsen en eller flere
                likvidatorer til at forestå afviklingen. såfremt der efter likvidationens
                gennemførelse måtte være midler i behold, skal disse anvendes med samtykke
                fra kulturministeren til de i zoo-lovens § 1, stk. 2 omhandlede formål.”
i et udateret notat om aktiviteter i zoo vedrørende andet end de levende dyr i anlægget, der er
udarbejdet af administrerende direktør steffen stræde, hedder det blandt andet:
                ”kunst- og fotoudstillinger
                …i overensstemmelse med zoos grundprincip om, at al udstillings- og
                formidlingsvirksomhed i zoo skal relatere til zoo og havens grundprodukt i
                form af aktiviteterne vedrørende de levende dyr, har alle udstillinger et
                inkorporeret dyremæssigt aspekt.
                …
                øvrige udstillinger
                …
                direktørvillaen, der i dag rummer zoos videnskabelige afdeling, omdannes til
                fysisk holdepunkt for et helt nyt historisk anlæg i zoos oplevelsesportefølje.
                zoos kulturhistorie og det kulørte persongalleri, der knytter sig til denne
                historie, gøres tilgængelige for gæster i form af en permanent udstilling, hvor
                der årligt af hensyn til fornyelsen og den overvældende stofmængde udskiftes
                en delmængde”.
                                                   - 17 -
supplerende retsgrundlag mv:
lønsumsafgiftsloven
indtil 1. januar 2009 fremgik de relevante bestemmelser af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1,
og § 2 a, der da havde følgende ordlyd:
                 § 1. der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag
                 leverer ydelser, hvis afsætning er undtaget fra afgiftspligten efter
                 merværdiafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. dog nedenfor stk. 2, …
                 …
                 § 2 a. skatteministeren kan bestemme, at følgende virksomheder omfattet af
                 registreringspligten kan fritages for at betale afgift:
                 …
                 2) virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler.”
ved lov nr. 526 af 17. juni 2008 om ændring af lov om lønsumsafgift, der trådte i kraft den 1.
januar 2009, kom de relevante bestemmelser til at fremgå af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1,
og stk. 2, nr. 8 (nu nr. 7), og § 4, stk. 4, der fik følgende ordlyd:
                 ”§ 1. der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag
                 leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens §
                 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog
                 nedenfor stk. 2 og 3, og af …
                 stk. 2. afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens
                 aktiviteter vedrørende
                 …
                 8) museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til
                 universitetsloven,
                 …
                 § 4.
                 …
                 stk. 4. virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og
                 andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden
                 foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller under-skud,
                 der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del
                 af virksomheden.”
                                              - 18 -
af de almindelige bemærkninger til l 46 af 14. december 2007 om ændring af lov om afgift
af lønsum m.v. (afgiftsmæssig ligestilling mellem offentlig og privat virksomhed m.v.)
fremgår blandt andet:
               ”det er regeringens vurdering, at løsningen med ophævelse af
               afgiftsfritagelserne for offentlige virksomheder og overvejende offentligt
               finansierede virksomheder fremmer reel konkurrencelighed inden for især
               persontransport- og sundhedsområderne. løsningen medfører dog også nogle
               konkrete administrative problemer mv. inden for især en række delområder på
               kultur- og undervisningsområderne.
               regeringen har derfor besluttet at foreslå ophævelserne af de generelle
               fritagelser for offentlige virksomheder og virksomheder, der overvejende er
               offentligt finansieret, suppleret med nogle nye specifikke undtagelser gældende
               for både privat og offentlig virksomhed på udvalgte delområder, hvor det ikke
               vil give konkurrenceproblemer.
               således foreslås det at fritage ………, museumsvirksomhed omfattet af
               museumsloven,”
organisationen danske museer skrev i forbindelse med behandlingen af lovforslaget den 4.
februar 2008 blandt andet følgende til skatteminister kristian jensen/folketingets
skatteudvalg:
               ”organisationen danske museer er bekendt med at statslige og statsanerkendte
               museer omfattet af museumsloven ifølge lovforslaget er undtaget fra
               lønsumsafgift. det kan vi kun være tilfredse med, da museumsvirksomhed ikke
               rummer noget konkurrencemæssigt aspekt i forhold til privat virksomhed.
               der er imidlertid ikke nogen saglig grund til, at det kun er museer på
               kulturministeriets område, som skal være omfattet af undtagelsen.
               ud over museerne omfattet af museumsloven, findes der en række museer
               omfattet af videnskabsministeriets område i tilknytning til universiteterne,
               etatsmuseer og mindre museer over hele landet, hvor der ikke bør henstå tvivl
               om, at disse også er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, da der ellers vil
               være tale om, at lovforslaget tilføjer en ny konkurrenceforvridning, nemlig
               mellem museerne indbyrdes. det kan ikke have været hensigten med
               undtagelsen.
               organisationen danske museer skal derfor bede skatteministeriet og
               skatteudvalget om at sikre, at lovforslaget ændres så ”museumsvirksomhed”,
               frem for kun ”museer omfattet af museumsloven” er omfattet af
               undtagelsesbestemmelsen.”
af en mail af 19. februar 2008 fra organisationen danske museers sekretariatschef til
                                                - 19 -
 skatteministeriet fremgår:
                 ”…
                 efter anmodning fra kai ramsløv sender jeg hermed en liste over odms
                 medlemmer, som ikke er omfattet af museumsloven. det er 61 museer det
                 drejer sig om, og ikke kun ca. 30 som jeg mente at huske da vi talte sammen.
                 på listen fremgår også konserveringscentrene, jf. min særskilte henvendelse
                 vedr. spørgsmål om lønsumsafgift til konserveringscentre.
                 det er ikke bemærkninger med ved en del af museerne, det er fordi de ikke er
                 knyttet op på lovgivning eller et bestemt ministerium. de fleste af dem er
                 kulturhistoriske eller kunsthistoriske, men ikke statsanerkendte og modtager
                 derfor ikke statsstøtte under museumsloven. ifølge lovens forstand kan man
                 ikke skille statsanerkendte fra det at oppebære tilskud fra staten. staten er ikke
                 indstillet på at statsanerkende nye museer, jf. også kulturarvsstyrelsens
                 hjemmeside, hvor i kan finde mere om reglerne.
                 …”
af den liste, der er omtalt i mailen, fremgår blandt andet:
                 ”ass.natur 10872 3000 nordsømuseet kulturministeriet- zoologisk anlæg 1”
 skatteministeren kommenterede den 6. maj 2008 henvendelsen af 4. februar 2008 fra
 organisationen danske museer over for skatteudvalget, og det fremgår heraf blandt andet:
                 ”udover disse statslige museer omfatter museumsloven også en række
                 statsanerkendte museer. omkring 125 museer er i dag statsanerkendte. for at
                 opnå statsanerkendelse skal et museum opfylde en række vilkår, som er
                 nærmere angivet i museumslovens § 14.
                 for de statslige og de statsanerkendte museer, som er omfattet af
                 museumsloven, gælder der således særlige forpligtelser. de er underlagt en
                 lang række aktivitetskrav, som medfører bindinger for museerne.
                 disse museer skal i et vist omfang udbyde aktiviteter, hvor de ikke
                 (nødvendigvis) får dækning for deres udgifter, som i stedet må dækkes af
                 offentlige tilskud. det følger heraf, at museerne ikke har frie rammer for
                 tilrettelæggelsen af deres aktiviteter. en kerneaktivitet er eksempelvis
                 formidling af den danske kulturarv, uden at der samtidig søges skabt en
                 økonomisk gevinst.
                 …
                 museer, som ikke er omfattet af museumsloven, udbyder også
                 museumsaktiviteter, men de er ikke underlagt de helt særlige krav som
                 museerne, der er omfattet af museumsloven. de har således mulighed for at
                                         - 20 -
          tilrettelægge deres aktiviteter med henblik på en økonomisk rentabel drift af
          museet.
          disse museer betaler i dag lønsumsafgift, og l 46 indeholder ingen ændring i
          dette forhold.
          …
          med hensyn til hvilke museer, der er statsanerkendte og dermed omfattet af
          museumsloven, og hvilke museer, der ikke er omfattet af museumsloven,
          finder jeg ikke, at skatte- og afgiftsreglerne er hensigtsmæssige at benytte til
          den afgrænsning.
          i dag er det kulturministeriet, som tager stilling til, om et museums
          virksomhed opfylder betingelserne for statsanerkendelse og dermed bliver
          omfattet af museumsloven. jeg mener, at kulturministeriet også i fremtiden vil
          være bedst til at foretage denne vurdering.”
ved lov nr. 277 af 27. marts 2013 om ændring af
lønsumsafgiftsloven, momsloven m.fl. udgik ”omfattet af
museumsloven eller i tilknytning af universitetsloven” af § 1,
stk. 2, nr. 7, således at det herefter var
”museumsvirksomhed”, der var omfattet af afgiftsfritagelsen.
det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (l
12 af 9. november 2011) blandt andet:
          ”i relation til lønsumsafgiftsloven har det efter ikrafttrædelsen den 1. januar
          2009 af lov nr. 526 af 17. juni 2008 vist sig, at nogle museer utilsigtet er blevet
          lønsumsafgiftspligtige. med denne del af lovforslaget skabes der yderligere
          ligestilling med hensyn til fritagelse for lønsumsafgiftspligten for
          museumsvirksomhed, uanset om museumsvirksomheden er omfattet af
          museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven eller ej.
          …
          formålet med dette forslag er at skabe yderligere ligestilling med hensyn til
          fritagelse for lønsumsafgiftspligten for museumsvirksomhed, uanset om
          museumsvirksomheden er omfattet af museumsloven eller er i tilknytning til
          universitetsloven eller ej.
          …
          under det lovforberedende arbejde med l 46 blev det forudsat, at museer, som
          ikke var omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven,
          betalte lønsumsafgift i forvejen.
                                               - 21 -
               det har imidlertid vist sig ikke at være tilfældet, da disse museer før den 1.
               januar 2009 var fritaget for lønsumsafgift, fordi de overvejende var finansieret
               af offentlige midler (driftsudgifterne blev dækket af offentlige tilskud med
               mindst 50 pct.). denne fritagelsesbestemmelse blev ophævet ved lov nr. 526 af
               17. juni 2008 og medførte, at museer, der ikke var omfattet af museumsloven
               eller i tilknytning til universitetsloven, blev omfattet af pligten til at betale
               lønsumsafgift.
               med dette forslag bliver alle museer fritaget for at betale lønsumsafgift. der
               bliver herved skabt den afgiftsmæssige ligestilling, som var tilsigtet ved
               lovforslag nr. l 46.
               ændringen har virkning fra og med den 1. januar 2009. de museer, som ved
               denne lovændring bliver omfattet af fritagelsen for at betale lønsumsafgift med
               virkning fra 1. januar 2009, og som har indbetalt lønsumsafgift af
               museumsaktiviteten, kan få tilbagebetalt indbetalt lønsumsafgift for perioden 1.
               januar 2009 og frem.”
momsloven
momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, har følgende ordlyd:
               ”§ 13 følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:
               …
               6) kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og
               lign.,…”
zoo-loven
lov nr. 255 af 12. april 2000 om statstilskud til zoologiske anlæg (zoo-loven) har følgende
ordlyd:
               ”…
               § 1. formålet med loven er at fastlægge rammer for ydelse af statstilskud til
               zoologiske anlæg.
               stk. 2. sigtet med at yde tilskud er at tilskynde til en stadig højere grad af
               professionalisme i de zoologiske anlægs arbejde med formidling af viden om
               dyrene og deres levevis samt anlæggenes deltagelse i relevante
               avlssamarbejder og naturbevarelsesprojekter.
               stk. 3. ved et zoologisk anlæg forstås i denne lov zoologiske haver, akvarier og
               lignende anlæg, der udstiller levende dyr af vilde dyrearter for offentligheden i
               den hensigt at anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters
               tilpasning til miljøet og de udstillede dyrs adfærd.
               § 2. kulturministeren kan godkende et zoologisk anlæg som tilskudsberettiget i
               henhold til § 4 efter indhentet udtalelse fra det i § 6 omhandlede råd for
               zoologiske anlæg.
                             - 22 -
§ 3. for at opnå og bevare statstilskud efter § 4 skal det zoologiske anlæg
opfylde følgende betingelser:
1.      anlægget skal være godkendt i henhold til den
        gældende lovgivning for indretning og drift af
        zoologiske anlæg.
2.      anlægget skal være en selvejende institution
        eller ejes af en forening eller fond, hvis
        formål er anlæggets drift.
3.      anlæggets vedtægter skal være godkendt af
        kulturministeren.
4.      anlæggets budget og regnskab skal være godkendt
        af kulturministeren.
5.      anlægget skal beskæftige mindst en fuldtidsansat
        zoolog (cand. scient.).
6.      anlægget skal være åbent for offentligheden i
        videst muligt omfang og på forud bekendtgjorte
        tidspunkter.
7.      anlægget skal have en høj standard og et
        økonomisk grundlag, der gør det muligt at
        opretholde denne.
8.      anlægget skal virke til fremme af formidling af
        kendskabet til vilde dyr og deres bevarelse og
        til støtte for forskning og undervisning.
        anlægget skal have særlige formidlingsprogrammer
        rettet mod børn og unge, såvel når de besøger
        anlægget i skolesammenhæng som uden for
        skolesammenhæng. ligeledes skal anlægget have en
        tilfredsstillende formidling til gavn for de
        øvrige gæster.
9.      anlægget skal medvirke aktivt i arbejdet med at
        bevare truede vilde dyrearter.
10. anlægget skal indgå i relevant national og
        internationalt samarbejde med andre anlæg af
        tilsvarende art.
11. anlægget skal udarbejde en arbejdsplan, hvoraf
        det skal fremgå, hvilke opgaver anlægget vil
        forpligte sig til at udføre. planen indsendes
        hvert fjerde år til det i § 6 omtalte råd for
        zoologiske anlæg.
12. anlægget skal have en nedskrevet miljøpolitik.
13. anlæggets dyrebestand skal have en bredde, der
        sikrer, at den biologiske mangfoldighed belyses,
        samtidig med at bestanden repræsenterer en vis
        bredde i geografisk forstand.
14. anlægget skal løbende foretage en fuldstændig
        registrering af køb, salg, fødsler og dødsfald
        inden for dyrebestanden. for arter, der holdes
        i anonyme grupper, registreres gruppen og ikke
        enkeltindividerne.
…”
                                              - 23 -
ved den nye zoo-lov fra 2000 blev lovens gyldighedsområde udvidet fra zoologiske haver til
zoologiske anlæg, således at også blandt andet akvarier fremover kunne blive anerkendt som
tilskudsberettigede efter loven.
det fremgår af lovforslagets bemærkninger til § 1, stk. 3, (l 185 af 2. februar 2000) blandt
andet:
               ”til stk. 3
                  i den tidligere lov om zoologiske haver faldt ensidige dyreudstillinger som
               akvarier, terrarier mv. uden for definitionen af zoologiske haver. derfor kunne
               disse anlæg uanset deres omfang og standard ikke opnå statsstøtte efter loven.
                  de seneste 22 års udvikling viser imidlertid, at behovet for at støtte
               zoologisk indsamling, bevaring, forskning og formidling strækker sig ud over
               den hidtidige snævre definition. samtidig er der sket en udvikling af de
               samlinger, som de allerede tilskudsberettigede anlæg råder over og fremviser, i
               retning af, at også de omfatter terrarier og akvarier. derfor synes det ikke
               rimeligt at bevare de hidtidige skel. i fremtiden vil kun anlæg med levende dyr
               af vilde dyrearter være tilskudsberettigede.
                  for at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg kræves
               det, at de udstillede dyr skal være levende, og at anlægget er en selvstændig
               institution, jævnfør § 3, stk. 1, nr. 2.
                  kravet om, at de udstillede dyr skal tilhøre vilde dyrearter, stilles for at
               skelne mellem oprindelige dyr og dyr, som er fremavlet ved menneskers
               medvirken i den hensigt at gøre dyrene anvendelige for mennesker. anlæg,
               hvis primære arbejdsområde er husdyr, er således ikke omfattet af loven.”
museumsloven
museumsloven har følgende ordlyd:
               ”…
               § 1. lovens formål er at fremme museernes virksomhed og samarbejde med
               henblik på at sikre danmarks kultur- og naturarv samt adgang til og viden om
               denne og dens samspil med verden omkring os.
               …
               stk. 3. medmindre andet er fastsat, finder lovens regler anvendelse på de
               statslige museer under kulturministeriet og på de statsanerkendte museer, der
               modtager statstilskud efter loven.
               § 2. gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling er det
               museernes opgave
               1) at virke for sikring af danmarks kultur- og naturarv,
               2) at belyse kultur-, natur- og kunsthistorien,
               3) at udvikle samlinger og dokumentation inden for deres ansvarsområde,
               4) at gøre samlinger og dokumentation tilgængelig for offentligheden og
                                               - 24 -
               5) at stille samlinger og dokumentation til rådighed for forskningen og’
                    udbrede kendskabet til forskningens resultater.
               …
               § 8. de naturhistoriske museer belyser naturen, dens udvikling,
               nutidige miljø og samspillet med mennesket.
               …
               § 13. kulturministeren kan statsanerkende et museum som tilskudsberettiget
               med henblik på, at museet kan indgå med et ansvarsområde
               i det landsdækkende museumssamarbejde, jf. § 3.
               stk. 2. såfremt et museum har opnået statsanerkendelse, yder kulturministeren
               et tilskud til museets drift. tilskuddet ydes enten efter
               § 15 eller § 16 eller efter begge ordninger.
               …
               § 14. for at opnå og bevare tilskud efter §§ 15 og 16 skal museet
               opfylde følgende vilkår:
               …
               6) museet skal have en rimelig museumsfaglig og bygningsmæssig
               standard.
               7) museets leder skal have en relevant museumsfaglig baggrund
               og være heltidsbeskæftiget. museet skal have faguddannet
               personale, der modsvarer museets hovedansvarsområde.
               …”.
forklaringer
karl henrik laursen og steffen stræde har afgivet forklaring for landsretten.
karl henrik laursen har forklaret, at han siden 2012 har været direktør for nordsøen
oceanarium. han er samtidig direktør for nordsøen forskerpark, der har samme ledelse og
administration som nordsøen oceanarium, men som har en anden bestyrelse. oceanariet er
lokalt forankret og hed frem til 2007 nordsø museet. nordsøen oceanarium adskiller sig fra
andre akvarier ved, at deres fokus alene er liv og fauna i nordsøen, mens andre akvarier i
verden også inddrager de internationale farvande.
nordsøen oceanarium modtog fra 1985 til 2002 tilskud efter museumsloven. fra 1. januar
2003 overgik de til i stedet at modtage støtte efter zoo-loven, idet de herved forventede at
modtage mere i støtte end efter museumsloven. de fik i 1998 et nyt stort akvarium, men det
ændrede ikke virksomhedens karakter. i 2007 skiftede de af kommercielle årsager navn. det
nye navn har en mere international klang, hvilket er vigtigt, da de har mange udenlandske
                                              - 25 -
besøgende.
de forpligtede sig ved overgangen til støtte efter zoo-loven
til at bevare deres samling af ”døde ting”. denne samling er
registeret digitalt, og der indgår blandt andet 43.000
digitaliserede billeder, der er registreret i et
museumscomputerprogram, pastperfect.
billederne er ikke offentligt tilgængelige, men bruges i mindre omfang i forbindelse med
udstillinger. de har en person ansat i fleksjob på halv tid til at stå for katalogiseringen af
billederne. de har også en bibliotekar, der varetager skriftlige opgaver vedrørende
katalogiseringen. bibliotekaren udfører dog også arbejde for nordsøen forskerpark.
der er en naturlig livscyklus i deres store akvarium. de døde dyr bliver fortæret af andre dyr.
større dyr kasseres ved dødsfald, og nogle dissekeres i overværelse af gæsterne. få dyr
konserveres. det er ikke tilladt at sælge dyrene, men de indgår i et avlssamarbejde, og de
udveksler fisk med andre akvarier.
nordsøen oceanarium har en fin forskningsprofil på grund af det tætte samarbejde med
forskerparken. de har endvidere en velfungerende skoletjeneste, der har kontakt med 7-8.000
elever om året.
i forbindelse med den generelle formidling er det vigtigt, at de ”døde ting” er i samspil med
de levende dyr. de har f.eks. haft en hvalforskerhytte, hvor de udstillede hvalskeletter. de har
formidlere ansat, som inddrager de besøgende ved at sætte fiskene i en kontekst, f.eks. i
relation til et historisk perspektiv.
nordsøen oceanarium er medlem af danish association of zoos and aquaria. de er tillige
med i en brancheforening for topattraktioner, hvor 20 af de største danske attraktioner
samarbejder. de samarbejder også med andre lokale attraktioner, ligesom de samarbejder med
kommercielle virksomheder. f.eks. har nordea givet et bidrag til et forskningsprojekt, som de
formidlede. deres konkurrenter er blandt andet sommerlande og aalborg zoologiske have.
de lever af turister.
                                             - 26 -
nordsøen oceanarium er ikke længere medlem af organisationen danske museer, men
mange betragter stadig nordsøen oceanarium som et museum. de markedsfører sig ikke som
et museum. deres identitet er, at de er et akvarium.
han tror, at det var zoologisk have i aalborgs direktør, der kom med et oplæg om
problemstillingen omkring lønsumsafgift. hans brev af 13. september 2012 til skat er
formuleret af hans organisation.
steffen stræde har forklaret, at han er direktør for zoologisk have i københavn. han er
uddannet forstkandidat fra landbohøjskolen, og han har også blandt andet en uddannelse i
management.
zoologisk have i københavns formål er at have en samling af eksotiske dyrearter og formidle
denne til danmarks befolkning.
de registrerer dyrene på individniveau, og de deler oplysningerne internationalt. samlingen af
levende dyr bevares ved, at dyrene formere sig. de udveksler dyr internationalt, således at den
genetiske variation bliver bibeholdt.
zoologisk have i københavn har været en kulturinstitution i mere end 150 år, hvorfor de har
en stor samling af effekter, som de gerne vil udstille. de har derfor besluttet at lave et
historisk museum i den gamle direktørbolig, og de har haft en historiker ansat til at registrere
deres samling af historiske effekter. det har dog vist sig, at samlingen er større end forudset,
hvorfor udstillingen er udskudt, indtil de har finansieringen på plads. de har også planer om
at lave et veterinærmuseum.
deres skoletjeneste samarbejder med andre institutioner og har blandt andet varetaget
undervisningen indenfor nogle af de områder, hvor skolerne har vanskeligt ved at leve op til
kravene i skolereformen.
zoologisk have er ikke en forlystelse, hvorfor de har et stort fokus på formidling. de bidrager
med viden til gæsterne under besøget. de bruger også døde ting i formidlingen. de har større
                                              - 27 -
fokus på registrering og forskning, end de traditionelle museer har.
de har således blandt andet en videnskabsafdeling og en veterinærafdeling, hvor der også
forskes. medarbejdernes videnskabelige arbejde udgør omkring 40 procent af deres
lønudgifter.
zoologisk have samarbejder med andre turistattraktioner, men der er også konkurrence om
publikums tid. tidligere var det navnlig museer, de konkurrerede med, men nu konkurrerer de
f.eks. også med tivoli.
han husker ikke, hvornår notatet om ”aktiviteter i zoo vedrørende andet end de levende dyr i
anlægget” er udarbejdet, men det kan godt have været til brug for denne sag. deres
hovedopgave er forskning og formidling. det er derfor forkert, når det fremgår af notatet, at
deres grundprodukt er aktiviteter vedrørende dyr. primathusudstillingen er et eksempel på, at
publikum også vil se plancher. de fik ideen om, at de skulle lønsumsfritages fra deres faglige
netværk.
procedure
sagsøgerne har til støtte for deres principale påstande gjort gældende, at deres momsfritagne
kulturelle aktiviteter udgør museumsvirksomhed, hvorfor de efter § 1, stk. 2, nr. 7, i
lønsumsafgiftsloven er fritaget for at betale lønsumsafgift. begrebet "museumsvirksomhed" i
lønsumsafgiftslovens forstand betyder ikke andet end museumsvirksomhed i almindelig
forstand. hverken den oprindelige lønsumsafgiftslov eller de senere ændringer indeholder
nogen selvstændig definition af museumsvirksomhedsbegrebet. siden 2012, hvor ”omfattet af
museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven” med virkning fra 1. januar 2009, blev
ændret til ren ”museumsvirksomhed”, har det relevante for fritagelsen vedrørende
museumsvirksomhed alene været, om den udøvende aktivitet som sådan har karakter af
museumsvirksomhed. det er uden betydning hvilket organ, der udøver aktiviteten. det var
ikke lovgivers intention at udelukke zoologiske anlæg, der udøver museumsvirksomhed, fra
fritagelsen. fritagelsen skulle tværtimod fange al museumsvirksomhed. dette støttes også af,
at hensigten med lovændringen i 2012 var at ligestille de institutioner, der var opført på en
mail af 19. februar 2008 fra organisationen danske museer, med museer, der var omfattet af
                                               - 28 -
museumsloven, og af denne liste fremgik nordsømuseet, selv om det klart fremgik, at der da
var tale om et zoologisk anlæg.
museumsvirksomhed er defineret i museumslovens § 2, hvor det fremgår, at
museumsaktivitet er kendetegnet ved den aktivitet at foretage indsamling, registrering,
bevaring, forskning og formidling, og der skelnes ikke mellem levende og dødt. i
forarbejderne til bestemmelsen er det anført, at bestemmelsen er udarbejdet med
udgangspunkt i icom’s (international counsil of museums) museumsdefinition, og af
icom’s museumsetiske regler fremgår også regler om behandlingen af levende dyr, hvilket
entydigt viser, at hverken museumsvirksomhedsbegrebet eller museumsbegrebet skelner
mellem levende og dødt. dette støttes også af, at der i det faktiske museumslandskab er en
lang række institutioner, der har aktiviteter vedrørende levende mennesker, dyr eller planter,
og hvor disse aktiviteter utvivlsomt udgør museumsvirksomhed.
det fremgår endvidere af den oprindelige zoo-lov, de senere ændringer og forarbejder hertil,
at reglerne i zoo-loven er stærkt inspireret af bestemmelserne i blandt andet museumsloven.
det fremgår således, at en institution, der modtager statstilskud i henhold til loven, er
kendetegnet ved, at institutionen udøver indsamling, bevaring, forskning og formidling på det
zoologiske område. dette er ikke alene sammenligneligt med museumsvirksomhed og
museer, men er netop de opgaver, der definerer museumsvirksomhed og museer. det fremgår
videre af forarbejderne, at det, der i tilskudslovgivningen adskiller zoologiske anlæg fra
museer som organer, er, at dyrene i et zoologisk anlæg er levende dyr af vilde dyrearter. dette
indebærer, at en institution, der udfører museumsvirksomhed vedrørende døde dyr af vilde
dyrearter, ikke kategoriseres i tilskudshenseende som et ”zoologisk anlæg”, men som et
”museum”. en sondring mellem zoologiske anlæg og museer uden for den tilskudsmæssige
sammenhæng i zoo-loven vil indebære den meningsløse afgrænsning, at aktiviteter
vedrørende levende mennesker, levende ikke vilde dyr og levende planter udgør
museumsvirksomhed, mens aktiviteter vedrørende levende dyr ikke gør. det forhold, at
tilskudslovgivningen på organ niveau skelner mellem zoologiske anlæg med
museumsvirksomhed og andre institutioner med museumsvirksomhed, siger intet om hverken
museumsvirksomheds- eller museumsbegrebet.
sagsøgernes momsfritagne kulturelle aktiviteter er derfor i det hele fritaget for at betale
                                                - 29 -
lønsumsafgift.
til støtte for de subsidiære påstande har sagsøgerne gjort gældende, at i hvert fald nogle af
sagsøgernes momsfritagne kulturelle aktiviteter er omfattet af afgiftsfritagelsen. det gælder i
givet fald de aktiviteter, der i større eller mindre grad vedrører andet end levende dyr. hvis en
institution har både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, er der delvis
afgiftspligt, hvor lønsummen beregnes ud fra lønsummen ved de afgiftspligtige aktiviteter, jf.
lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. skatteministeriet har da heller ikke gjort gældende, at det
ikke skulle være tilfældet, idet skatteministeriet alene har haft bemærkninger til
dokumentationen for disse aktiviteter. for så vidt nordsøen oceanarium har skatteministeriet
da også taget bekræftende til genmæle over for den subsidiære påstand. de subsidiære
påstande indebærer, at landsretten skal tage stilling til selve den delvise afgiftsfritagelse, mens
den nærmere opgørelse hjemvises til skat med de retningslinjer, som landsretten måtte give,
herunder kvalifikationen af, hvilke aktiviteter der er omfattet af fritagelsen.
skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstandene gjort gældende, at sagsøgerne som
zoologiske haver og lignende i perioden fra 1. januar 2009 til 30. juni 2012 er afgiftspligtige
efter lønsumsafgiftsloven, jf. lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og at sagsøgerne derfor med rette er
nægtet tilbagebetaling af den i denne periode betalte lønsumsafgift.
ved lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, er der indført specifikke fritagelser til udgangspunktet
om, at det er momsfritagelsen, der er afgørende for, om en given aktivitet bliver omfattet af
lønsumsafgiften, hvorfor fritagelserne i lønsumsafgiftsloven, herunder vedrørende
museumsvirksomhed, skal fortolkes strengt.
momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, som der henvises til i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.,
oplister ”museer, zoologiske haver og lign.”. opregningen i momslovens viser således, at
museer og zoologiske anlæg er adskilte aktiviteter. da momsloven således fritager både
museer og zoologiske haver for moms, mens lønsumsafgiftslovens alene fritager
museumsvirksomhed, fører en sædvanlig ordlydsfortolkning til, at zoologiske haver og
lignende ikke er omfattet af lønsumsafgiftsfritagelsen vedrørende museumsvirksomhed.
såfremt zoologiske haver også skulle have været fritaget, havde det været nærliggende at
nævne dem udtrykkeligt i undtagelsesbestemmelserne. hertil kommer, at begreberne
                                                - 30 -
”museum” og ”zoologisk have” ud fra en sædvanlig sproglig forståelse er vidt forskellige. et
museum udstiller fysiske genstande (døde ting), mens en zoologisk have skal give
offentligheden adgang til levende vilde dyr. ændringsloven til lønsumsafgiftsloven fra 2008
og forarbejderne hertil omtaler heller ikke zoologiske anlæg. lovændringen i 2012 skulle
alene sikre, at museer blev ligestillet, uanset om de modtog tilskud efter museumsloven eller
ej. at lovændringen ikke skete af hensyn til de zoologiske haver støttes også af, at ingen af
sagsøgerne opfyldte betingelserne for lønsumsafgiftsfritagelse efter de regler, der var
gældende forud for 2009. endvidere støtter oplysningerne i lovforslaget om de økonomiske
konsekvenser af lovændringen i 2012, at det ikke har været hensigten, at lovændringen skulle
omfatte zoologiske anlæg, idet provenutabet for det offentlige er angivet til kun ca. 5. mio.
kr., og sagsøgerne i denne sag har nedlagt påstand om betaling af mere end 4 mio. kr.
til støtte for de subsidiære påstande har skatteministeriet gjort gældende, at såfremt
landsretten måtte anse det for sandsynliggjort, at sagsøgerne i et vist omfang har udøvet
museumsvirksomhed, skal der ske hjemvisning til skat. sagsøgerne har oprindeligt
anmodet skat om fuld fritagelse for betaling af lønsumsafgift med den begrundelse, at
zoologiske anlæg skal sidestilles med museer, og skat har derfor alene taget stilling til, om
zoologiske anlæg som sådan er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens §
1, stk. 1, nr. 7. der er således ikke taget stilling til, om konkrete aktiviteter i form af
udstillinger mv. eventuelt kan anses for at udgøre museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven
forstand. der skal efter skatteministeriets opfattelse meget til, før aktiviteter i forbindelse med
udstillinger og lignende kan anses for at udgøre egentlig museumsvirksomhed. det må
kræves, at der er tale om egentlig museumsvirksomhed af et vist omfang, og at institutionen i
den forbindelse beskæftiger egentligt museumspersonale.
sagsøgerne har ikke med det fremlagte materiale hverken godtgjort eller sandsynliggjort, at
de har udøvet afgiftsfritaget museumsvirksomhed, men skulle det være tilfældet, kan der
eventuelt være adgang til afgiftsfritagelse for disse konkrete aktiviteter, jf.
lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.
også for så vidt angår nordsøen oceanarium er det skatteministeriets opfattelse, at oceanariet
ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, men der er for
landsretten fremlagt oplysninger om, at oceaneriet tidligere har været et statsanerkendt
                                               - 31 -
museum under museumsloven, og at oceanariet ved overgangen til zoologisk anlæg overtog
de samlinger af fiskeredskaber, artefakter og konserverede dyr, som blev udstillet på
nordsømuseet, ligesom medarbejderne var de samme. på den baggrund er det
skatteministeriets opfattelse, at nordsøen oceanarium har sandsynliggjort, at oceanariet
eventuelt har udøvet konkrete aktiviteter, der kan falde ind under begrebet
museumsvirksomhed. den nærmere vurdering heraf forudsætter en omfattende gennemgang
af de konkrete aktiviteter, og den gennemgang skal foretages af skat og landsskatteretten,
der ikke tidligere har haft anledning hertil. opgørelsen af nordsøen oceanariums
afgiftstilsvar skal derfor hjemvises til skat.
landsrettens begrundelse og resultat
efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, er kulturelle aktiviteter, der udøves af blandt andet
museer og zoologiske haver og lignende fritaget for at betale moms. momsloven oplister
således museer og zoologiske haver som adskilte aktiviteter.
det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at varer og ydelser, der er fritaget for moms i
medfør af blandt andet momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, skal betale en lønsumsafgift til staten. i
lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, er opregnet en række specifikke undtagelser til denne
hovedregel, og ”museumsvirksomhed” er angivet som en sådan undtagelse.
spørgsmålet er herefter, om den virksomhed eller en del af den virksomhed, som odense
zoologiske have, aalborg zoologiske have, zoologisk have i københavn og nordsøen
oceanarium udøver, kan karakteriseres som museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens
forstand.
odense zoologiske have, aalborg zoologiske have, zoologisk have i københavn og
nordsøen oceanarium modtager alle støtte efter zoo-loven, mens statsanerkendte museer
modtager støtte efter museumsloven. det fremgår af bemærkningerne til zoo-loven, at man
ønskede at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg ved at kræve, at de
udstillede dyr skulle være levende.
med lov nr. 526 af 17. juni 2008 om ændring af lov om afgift af lønsum mv. ophævedes
                                              - 32 -
fritagelsen for at betale lønsumsafgift for offentlige virksomheder, som overvejende var
finansieret af det offentlige. samtidig blev der i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, indført en
række nye undtagelser, herunder ”museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i
tilknytning til universitetsloven”. det fremgår af forarbejderne, at der var tale om ”nogle nye
specifikke undtagelser … på udvalgte delområder”. zoologiske anlæg er ikke nævnt i
bestemmelsen eller forarbejderne hertil.
ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 om ændring af lønsumsafgiftsloven udgik ”omfattet af
museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven” af fritagelsesbestemmelsen, således at
fritagelsesbestemmelsen herefter alene henviste til ”museumsvirksomhed”. det fremgår af
forarbejderne til lovændringen, at der med lovændringen ønskedes en ligestilling af museer
indenfor og udenfor museumsloven, idet det havde vist sig, at nogle museer utilsigtet var
blevet lønsumsafgiftspligtige ved lovændringen i 2008. man var ved lovændringen i 2008
således fejlagtigt gået ud fra, at museer, der ikke var omfattet af museumsloven, i forvejen
betalte lønsumsafgift, hvilket ikke var tilfældet, da de tidligere havde været omfattet af
bestemmelsen om fritagelse for institutioner, der overvejende var finansieret af det offentlige.
zoologiske anlæg var heller ikke før lovændringen i 2008 fritaget for at betale lønsumsafgift,
og zoologiske anlæg er ikke nævnt i forarbejderne til lovændringen i 2012.
der er således hverken efter ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, sammenholdt
med ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, eller efter forarbejderne til bestemmelserne
grundlag for generelt at anse den momsfritagne virksomhed, som odense zoologiske have,
aalborg zoologiske have, zoologisk have i københavn og nordsøen oceanarium udøver,
for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand. det forhold, at der er vist
sammenfald i de opgaver, som odense zoologiske have, aalborg zoologiske have,
zoologisk have i københavn og nordsøen oceanarium har efter zoo-loven, og egentlig
museumsvirksomhed, herunder ”indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling”,
kan ikke føre til et andet resultat.
skatteministeriet frifindes derfor for de nedlagte principale påstande.
landsretten finder det heller ikke efter bevisførelsen sandsynliggjort, at odense zoologiske
have, aalborg zoologiske have og zoologisk have i københavn har haft enkeltstående
                                               - 33 -
aktiviteter, der udgør egentlig museumsvirksomhed, og som ikke samtidig er et naturlig
accessorisk led i de zoologiske havers opfyldelse af de krav, der stilles til havernes
forpligtigelser efter zoo-loven.
skatteministeriet frifindes derfor ligeledes for disse zoologiske havers nedlagte subsidiære
påstande.
nordsøen oceanarium har tidligere under navnet nordsømuseet været statsanerkendt museum
efter museumsloven. i forbindelse med, at nordsøen oceanarium valgte at overgå til støtte
efter zoo-loven i stedet for at modtage støtte efter museumsloven, blev det ifølge det oplyste
aftalt med kulturarvsstyrelsen, at nordsømuseets samlinger, indsamlet og registreret i årene
som statsanerkendt museum, skulle bevares på nordsø oceanarium. i lyset heraf har
skatteministeriet erkendt, at det er sandsynliggjort, at nordsøen oceanarium eventuelt har
udøvet konkrete aktiviteter, der kan falde ind under begrebet museumsvirksomhed, og at
opgørelsen af nordsøen oceanariums lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30.
juni 2012 derfor skal hjemvises til fornyet behandling hos skat. nordsøen oceanarium har
tilsluttet sig dette, såfremt der ikke gives medhold i den principale påstand.
landsretten tager derfor nordsøen oceanariums subsidiære påstand om hjemvisning af
nordsøens oceanariums lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 til
følge, idet bemærkes, at landsretten ikke finder anledning til at angive nærmere retningslinjer
for opgørelsen heraf end det, der er anført ovenfor.
efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal nordsøen oceanarium, odense
zoologiske have, aalborg zoologiske have og zoologisk have i københavn in solidum
betale sagsomkostninger til skatteministeriet med 350.000 kr.
beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand, er inkl. moms, da skatteministeriet
ikke er momsregistreret. landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens
økonomiske værdi og dens omfang.
                                    t h i k e n d e s f o r r e t:
                                             - 34 -
skatteministeriet frifindes for de af odense zoologiske have, aalborg zoologiske have og
zoologisk have i københavn nedlagte påstande.
fastsættelsen af nordsøen oceanariums lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar
2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til skat.
nordsøen oceanarium, odense zoologiske have, aalborg zoologiske have og zoologisk
have i københavn skal betale sagens omkostninger til skatteministeriet med i alt 350.000 kr.
sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
