dom
afsagt den 25. januar 2016 i sag nr. bs 3-2390/2014:
a
mod
skatteministeriet
nicolai eigtveds gade 28
1402 københavn k
sagens baggrund og parternes påstande
sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse, som sagsøgeren, a, har påtaget sig i
forbindelse med sin deltagelse i et kommanditselskab, kan medregnes ved opgørelsen af
fradragskontoen i kommanditselskabet.
a har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans
skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med kr. 1.902.355.
skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse og har subsidiært påstået
ansættelsen af as indkomst for indkomståret 2010 hjemvist til fornyet behandling ved skat.
oplysningerne i sagen
den 2. september 2014 traf landsskatteretten følgende afgørelse:
      afgørelse fra landsskatteretten
      sagsnr. 13-6628833
      i afgørelsen har deltaget:         helmer augustesen, h.c. thomsen, karin
      bøgh pedersen og sune sabiers
      klager:               a
      klage over:           skats afgørelse af 26. november 2013
      cpr-nr.:              230353-2199
      indkomstår:           2010
      sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse kan medtages på klagerens
      fradragskonto i k/s bromley.
      talmæssig opgørelse
                                        - 2 -
skat har forhøjet indkomsten som følge af ændring af
fradragskontoen med 1.902.355 kr.
landsskatteretten stadfæster skats afgørelse.
møde mv.
klagerens repræsentant har haft kontormøde med skatteankestyrelsens
sagsbehandler. repræsentanten har endvidere bedt om at måtte udtale sig over for
rettens medlemmer på et retsmøde. landsskatteretten har besluttet ikke at
imødekomme anmodningen om afholdelse af retsmøde, idet denne
fremgangsmåde efter forholdene anses for overflødig.
faktiske oplysninger
klageren tegnede på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2002 35 anparter i k/s
bromley. k/s bromley blev udbudt af griffin ejendomme a/s som et
anpartsprojekt i 2002. kommanditselskabets formål er i henhold til vedtægterne at
drive virksomhed ved køb og drift af en fuldt udlejet erhvervsejendom beliggende
53/57 high street, bromley, england. stamkapitalen udgør i henhold til
vedtægterne 290 andele á 100.000 kr., i alt 29 mio. kr.
i forbindelse med tegningen skulle klageren kontant indbetale 26.897 kr. pr. andel
á 100.000 kr., i alt 941.395 kr., hvorefter klagerens resthæftelse udgjorde
2.558.605 kr.
i 2002 købte kommanditselskabet den omhandlede investeringsejendom for
omregnet 61.648.367 kr. i skattebilaget for det omhandlede år er
anskaffelsessummen opgjort til 67.504.056 kr. inkl. 5.856.589 kr. i
købsomkostninger. ejendommen var udlejet til woolworths plc (lejer).
landsskatteretten har efterfølgende ved en ikke påklaget kendelse af 2. december
2008 ansat anskaffelsessummen til 62.606.162 kr. og afskrivningsgrundlaget til
57.015.480 kr.
kommanditselskabets køb af investeringsejendommen blev finansieret ved
optagelse af et 1. prioritetslån på 3.800.000 gbp i norwich union (nu), et 2.
prioritetslån på 1.600.000 gbp og et 3. prioritetslån på 1.700.000 kr. i nykredit.
hertil kom de kontante indbetalinger fra kommanditisterne i forbindelse med
stiftelsen.
2. prioritetslånet, som oprindeligt var på 1.440.000 gbp, blev den 26. marts 2003
ydet af bunadarbanki international s.a., som efterfølgende ændrede navn til
glitnir bank luxembourg s.a. banken havde transport i kommanditisternes
indbetalingsforpligtelser på resthæftelsen over for kommanditselskabet.
kommanditisterne havde alle stillet selvskyldnerkaution over for bunadarbanki
international s.a. for deres indbetalingsforpligtelse på resthæftelsen.
selvskyldnerkautionen er beløbsmæssigt begrænset til den til enhver tid værende
resthæftelse.
                                         - 3 -
det fremgår af afsnit 7.1 i limited partner guarantee, at så længe kreditors
fordring ikke er indfriet kan kommanditisterne ikke gøre regres mod
hovedmanden, dvs. kommanditselskabet.
det fremgår af låneaftalens afsnit 16.1, litra q, og af afsnit 16.1, litra r, at lejers
misligholdelse sidestilles med misligholdelse af låneaftalen, ligesom manglende
betaling af ydelser til 1. prioritetspanthaveren sidestilles med misligholdelse af 2.
prioritetspanthaveren.
den 10. marts 2008 indgik k/s bromley som låntager og glitnir bank
luxembourg s.a. et tillæg til den oprindelige låneaftale af den 26. marts 2003.
der er mellem skat og klageren enighed om, at indgåelsen af tillægget er uden
betydning for sagen.
i slutningen af 2008 trådte woolworths plc i betalingsstandsning, og deloitte blev
udpeget som administrator. planen var at indgive en konkursbegæring. i januar
2009 ophørte woolworths plc at handle fra kommanditselskabets ejendom. som
følge af lejers manglende betaling af leje, betalte kommanditselskabet ikke
ydelsen på 1. prioritetslånet. kommanditselskabet betalte endvidere ikke januar-
ydelsen på 2. prioritetslånet. i februar 2009 tog nu kontrollen over
kommanditselskabets ejendom.
i marts 2009 forsøgte kristensen properties a/s forgæves på vegne af
kommanditselskabet at få en aftale med 1. og 2. prioritetspanthaveren til sikring af
långivernes fortsatte støtte til kommanditselskabet. på et ikke nærmere oplyst
tidspunkt i 2009 blev der indkaldt til ordinær generalforsamling i k/s bromley
med forslag til vedtagelse af helt nye vedtægter.
begrundelsen for at stille forslag om at ændre vedtægterne er ifølge kristensen
properties a/s følgende:
”som tidligere oplyst ønsker kristensen properties en opdatering af selskabets
vedtægter. der er særligt tre forhold, der adskiller sig væsentligt fra de
eksisterende vedtægter:
selskabet har en bestyrelse på op til tre medlemmer. bestyrelsen udpeger en
direktion, der forestår den daglige ledelse af kommanditselskabet. det foreslås at
anmelde selskabets fund manager som direktør og tegningsberettiget for
kommanditselskabet.
salg og indløsning af andelene er forenklet – der kan ikke rejses indsigelser mod
indløsning.
selvmodsigelser og ”salvatoriske” regler (”løkker”) er fjernet.”
i henhold til dagældende affattelse              af   vedtægternes     §    6    havde
hæftelsesbestemmelsen følgende ordlyd:
”den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet aps bromley
komplementar, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle
                                       - 4 -
selskabets forpligtelser. komplementaren har en nominel indskudskapital på kr.
125.000.
kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til
enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af
henlagt overskud.”
i de nye vedtægter, som blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 22.
april 2009, har § 6 følgende ordlyd:
”den eneste fuldt ansvarlige deltager i kommanditselskabet er bromley, 1995
aps, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for
kommanditselskabets forpligtelser.
kommanditisternes hæftelse er begrænset til dkk 100.000 pr. tegnet andel over
for kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelen, men
med et tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud.
hæftelsen er inden for begrænsningen personlig og solidarisk med de øvrige
kommanditister. kommanditisterne hæfter alene indirekte over for
kommanditselskabets kreditorer, med mindre andet er aftalt.
kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.
kommanditselskabet kan give transport i den ikke kontant indbetalte del af
hæftelsen.”
på generalforsamlingen blev det endvidere enstemmigt besluttet at afvikle
kommanditselskabet, og følgende fremgår af generalforsamlingsreferatet:
”hvis investorerne vælger at afvikle k/s´et, kontakter kristensen properties
glitnir med henblik på at aftale eventuelle løsningsscenarier. investorerne vælger
herefter den løsning, de ønsker.
to scenarier blev drøftet:
1.        der laves en personlig aftale med glitnir på den enkelte investors
     resthæftelse. hvis k/s´et likvideres, bliver resthæftelsen en personlig
     låneaftale.
2.    k/s´et afvikler samlet gælden med investorindbetalinger.”
i et anbefalet brev af 25. maj 2009 sendt til kommanditselskabet (selskabet),
komplementaren, kristensen properties a/s og kommanditisterne (adressaterne)
opsagde kromann reumert som advokat for glitnir bank luxembourg s.a.
(under likvidation)      (banken) formelt låneaftalen, idet banken fandt det
urealistisk, at der kunne findes en løsning vedrørende ejendommen, og at lånet i
henhold til låneaftalens afsnit 16.1, litra q og afsnit 16.1, litra r, var i
misligholdelse.
det er oplyst, at det ”skyldige beløb” udgør 15.285.981,35 kr., heraf udgør
hovedstolen 15.228.675,00 kr.
om realisation af sikkerheder er følgende oplyst:
                                         - 5 -
”i den forbindelse skal selskabet og adressaterne være opmærksomme på, at en
del af bankens sikkerhed består af en transport til banken af den resthæftelse, der
til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i selskabet (”kommanditisterne”)
tegnede kommanditanparter (”transporten”). transporten er suppleret af
selvskyldnerkautioner fra kommanditisterne stillet direkte overfor banken på et
beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparterne
(”kautionerne”).
….(udeladt her)
transporten og kautionerne indbefatter bl.a., at banken i tilfælde af lånets
misligholdelse vil kunne kræve, at kommanditisterne straks indbetaler den fulde
resthæftelse på deres respektive kommanditanparter i det omfang det måtte være
nødvendigt til dækning af det skyldige beløb samt omkostninger. det skal i den
forbindelse bemærkes, at kommanditisterne indenfor rammerne af resthæftelsen
på deres respektive kommanditanparter hæfter solidarisk overfor banken. banken
er således ikke forpligtet til at kræve kommanditisterne en forholdsmæssig
indbetaling på kommanditanparterne.”
i et bilag har kromann reumert opgjort kommanditisternes samlede resthæftelse
til 18.109.058 kr. om hæftelsen fremgår følgende af årsrapporten for k/s
bromley for 2009:
”den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er selskabets komplementar
bromley, 1995 aps, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle
selskabets forpligtelser med hele sin formue.”
ligelydende fremgår af årsrapporten for 2010.
af revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010 for k/s bromley fremgår
følgende:
”selskabets ejendom er solgt pr. 22. april 2010, og provenuet er anvendt til delvist
afdrag på selskabets 1. prioritet. der er ikke indgået aftale med selskabets 1., 2. og
3. prioritet omkring nedbringelsen af deres engagement. idet selskabets negative
egenkapital overstiger kommanditisternes resthæftelse, vil en gældseftergivelse
være nødvendig for at fortsætte driften. det er endvidere uvist om
kommanditisterne har evnen til at opfylde deres betalingsforpligtelse overfor
selskabet. som følge heraf er der betydelig usikkerhed om selskabets evne til at
fortsætte driften, hvorfor vi tager forbehold herfor.”
i skattebilaget for kommanditisterne i k/s bromley for 2010 er den kontante
salgssum i forbindelse med salget af ejendommen opgjort således:
ejendommen er solgt af banken for                      27.475.520 kr.
udgifter i forbindelse med handlen medregnes med
samlede udgifter                        3.336.842 kr.
heraf grund (9,0 % af 3.336.842 kr.) 300.316 kr.           - 3.036.526 kr.
netto salgssum for ejendommen                          24.438.994 kr.
anslået grundværdi (20,3479 % af 27.475.520 kr.)                     - 5.590.682 kr.
                                                - 6 -
      bygninger og installationer                              18.848.312 kr.
      tab på bygninger og installationer er i skattebilaget opgjort således:
      anskaffelsessum bygning afskrivningsberettiget                        57.015.480 kr.
      andel af foretagne afskrivninger
      i perioden 2003-2009- 21.665.882 kr.
      ej anvendte afskrivninger                                35.349.598 kr.
      kontant afståelsessum                                    18.848.312 kr.
      ej anvendte afskrivninge
                                            - 35.649.598 kr.
      tab
                                             -16.501.286 kr.
      ejendomsavance - tab
      ejendomsavance (tab) er opgjort sådan i skattebilaget:
      kontant afståelsessum                                    27.475.520 kr.
      fradrag for salgsomkostninger                            - 3.336.842 kr.
      afståelsessum                                            24.138.678 kr.
      anskaffelsessum                 67.488.777 kr.
      regulering ej fradragsberettiget
      købsomkostninger                - 4.882.615 kr.
      tillæg iflg. ebl § 5, stk. 1
      for perioden 2002-2009                     80.000 kr.
      ej genvundne afskrivninger           - 38.167.168 kr. 24.518.994 kr.
      beregnet ejendomsavance                                     -380.316 kr.
      omkostninger i forbindelse salget af ejendommen på 3.336.842 kr. fremgår alene af
      bankens opgørelse overfor kommanditselskabet:
konto              salgsomkostninger ejendom 1                         anvendt
6950                                                                   kurs
  dato      bila tekst                                          gbp                       dkk
            g
 22-04-      30 salgsomkostninger - aviva                 44.998,75      8,2317     370.416,21
   10
 22-04-      30    advokatomkostning ifb med salg         95.748,40      8,2317     788.172,10
   10
 22-04-      30    repayment fee - aviva                  228.329,6      8,2317      1.879.540,
   10                                                               0                        77
 22-04-      30    ejendomsforsikring                    -24.289,31      8,2317               -
   10                                                                               199.942,31
 22-04-      30    rentetilskrivning klient konto            -153,55     8,2317       -1.263,98
   10
 22-04-      30    ydet lejefrihed i forbindelse med      272.328,7      8,2317      2.241.728,
   10              salg                                             7                        74
 31-12-      54    kursregulering                                   -               218.651,57
   10
                                             - 7 -
31-12-      56   ompostering repayment fee                        -    8,5861                -
  10                                                    228.329,6                  1.960.460,
                                                                  0                         78
                 i alt                                  388.633,0                  3.336.842,
                                                                  6                         32
     skat har bedt om, men ikke modtaget dokumentation for omkostninger.
     af årsrapporterne for 2009 og 2010 fremgår det, at der ikke er medregnet
     indtægter ved udlejning af ejendommen.
     i skattebilaget for 2009 er fradragskontoen opgjort således:
     saldo 1. januar 2009                 28.431.728 kr.
     regulering 2009 jf. udbyderhonorarsagen              - 4.882.615 kr.
     ej fradragsberettigede omkostninger                      - 37.774 kr.
     skattemæssigt resultat før afskrivninger             - 3.052.502 kr.                        20.458.837 kr.
     restgæld 2. prioriteten              15.283.490 kr.
     akkumulerede afskrivninger jf. note 1       - 21.665.882 kr.                     - 6.382.392 kr.
     fradragskonto 31. december 2009                         14.076.445 kr.
     kristensen properties a/s har i mail af 26. juni 2013 til skat oplyst, at tilgangen i
     2009 er baseret på investorernes selvskyldnerkautioner overfor glitnir bank
     luxembourg s.a. tidligere bunadarbanki international s.a.
     i skattebilaget for 2010 er fradragskontoen opgjort således:
     saldo 1. januar 2010                 20.458.837 kr.
     ej fradragsberettigede omkostninger                          -5.000 kr.
     fradrag låneomkostninger               -198.599 kr.
     skattemæssigt resultat før afskrivninger       2.149.465 kr.                    22.404.703 kr.
     formuetab ved salg af grund                      0 kr.
     negative genvundne afskrivninger          - 16.501.286 kr.
     restgæld 2. prioriteten                16.580.281 kr.
     akkumulerede afskrivninger jf. note 1                   - 21.665.882 kr.                    - 21.586.887 k
     fradragskonto 31. december 2010                                         817.816 kr.
     i november 2011 afskrev 1. prioritetspanthaveren sit resttilgodehavende i
     kommanditselskabet på 1.277.147,82 pund. den 14. december 2012 afgav 3.
     prioritetspanthaveren saldokvittering på sit tilgodehavende på 1.700.000 kr. i
     kommanditselskabet mod modtagelse af 75.000 kr.
     skats afgørelse
     kommanditselskabets ejendom er afstået den 22. april 2010, hvorfor der skal
     opgøres       avance/tab       efter     henholdsvis        afskrivningsloven       og
     ejendomsavancebeskatningsloven.
                                         - 8 -
salgssummen opgøres som kontantomregnet salgssum med fradrag af
omkostninger, der er medgået til gennemførsel af ejendomshandlen.
skat har alene godkendt fradrag af dokumenterede salgsomkostninger. der
henvises til skm2013.627 br.
salgsprisen på 3.200.000 gbp er omregnet til danske kroner efter kursen på
salgsdagen den 22. april 2010, og salgsprisen udgør omregnet 26.341.440 kr.
fordelingen af netto salgsprisen på grund, bygninger og installationer er foretaget
i samme forhold som ved landsskatterettens opgørelse af anskaffelsesprisen
sådan:
kontant salgspris den 22. april 2010             26.341.440 kr.
godkendte salgsomkostninger                    0 kr.
reguleret salgspris                  26.341.440 kr.
heraf grund 8,9299 %                 - 2.352.270 kr.
bygninger og installationer          23.989.170 kr.
heraf installationer 10 %            - 2.398.917 kr.
bygninger                            21.590.253 kr.
genvundne afskrivninger / tab på bygninger og installationer er opgjort således:
                                     bygninger        installationer
afskrivningsgrundlag jf lsr           51.313.932 kr. 5.701.548 kr.
faktiske afskrivninge                       -19.499.294 kr.-2.166.588 kr.
nedskrevet værdi                      31.814.638 kr.       3.534.960 kr.
salgspris                            -21.590.253 kr. -2.398.917 kr.
tab                                   10.224.385 kr.       1.136.043 kr.
samlet tab på bygninger og installationer er opgjort således:
bygninger         10.224.385 kr.
installationer      1.136.043 kr.
i alt             11.360.428 kr.
for 1 andel er tabet opgjort til 39.174 kr.
det tab, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen for 2010, er begrænset af saldoen
på fradragskontoen:
foretagne ikke genvundne afskrivninger udgør:
bygninger         19.499.294 kr.
installationer      2.166.588 kr.
i alt             21.665.882 kr.
avance ved salg af ejendommen er opgjort således:
                                         - 9 -
salgssum                                              26.341.440 kr.
anskaffelsessum          62.606.162 kr.
tillæg efter ejendoms-
avancebeskatningslovens
§ 5, stk. 1 - 8 år                  80.000 kr.
ej genvundne afskrivninger -21.665.882 kr.
tab ved salg                  -11.360.428 kr.
reguleret købssum                                     29.659.852 kr.
tab                                                      -3.318.412 kr.
for 1 andel er tabet opgjort til 11.443 kr.
tabet kan fremføres til modregning i øvrig ejendomsavance efter
ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3. det forudsætter dog, at der er en
positiv saldo på fradragskontoen, idet ejendomsavance indgår i opgørelsen heraf.
opgørelse af fradragskontoen:
skat har ikke godkendt, at kommanditselskabets                     gæld   til   2.
prioritetspanthaveren kan tillægges fradragskontoen.
skat har bedt om og har modtaget låneaftalen samt schedule 5, som er en
”limited partner guarantee,” som er udateret og ikke underskrevet af andre end
vitterlighedsvidnet.
der foreligger ingen dokumentation for, at kommanditisterne i k/s bromley,
england har påtaget sig selvskyldnerkaution uden regres over for de øvrige
kommanditister.
af den foreliggende ”limited partner guarantee” fremgår det derimod i afsnit
3.2, at långiver frit kan vælge at opkræve manglende betalinger hos
kommanditisterne eller kommanditselskabets stamkapital, samtidig kan
kommanditisterne ikke komme til at betale mere end det de hæfter for i
kommanditselskabet.
der foreligger ingen fraskrivelse af regres over for kommanditselskabet eller de
øvrige selskabsdeltagere.
efter gennemgangen af den praksis, der er på området, herunder skm 2011.165
øld, samt dokumentationen, der foreligger i forbindelse med optagelse af lån hos
bunadarbanki/glitnir ses det ikke, at kommanditisterne har mulighed for ved
opgørelsen af fradragskontoen at tillægge ” restgæld 2. prioriteten” på
16.580.281 kr. i 2010 eller 15.283.490 kr. i 2009.
der foreligger ingen dokumentation for, at klageren har påtaget sig en større
hæftelse end andelen af kommanditselskabets stamkapital, og skat har derfor
opgjort fradragskontoen således:
saldo 2009 ekskl. afskrivninger                  28.431.728 kr.
tidligere års afskrivninger år til dato        - 17.446.737 kr.
                                        - 10 -
tidligere års afskrivninger år til dato        - 1.938.526 kr.
saldo primo 2009                                 9.046.465 kr.
udbyderhonorar reguleret i 2009                - 4.882.615 kr.
ej fradragsberettigede omkostninger 2009           - 37.774 kr.
årets resultat før afskrivninger 09            - 3.052.502 kr.
                                                 1.073.574 kr.
årets afskrivninger 2009                       - 2.280.619 kr.
saldo ultimo 2009                              - 1.207.045 kr.
ej fradragsberettigede omkostninger 2010             - 5.000 kr.
resultat før renter og afskrivninger 1)            - 59.143 kr.
årets skattepligtige renteindtægter                       64 kr.
årets netto skattepligtige renteudgift         - 4.780.001 kr.
fradragsberettigede låneomkostninger              -198.599 kr.
årets valutakursgevinst                          6.988.546 kr.
max fradrag for tab på bygninger                   738.822 kr.
ændret tab på bygninger                          - 738.822 kr.
saldo ultimo 2010                                          0 kr.
skat har forhøjet klagerens indkomst med 1.902.355 kr. skat har ansat tabet
efter ejendomsavancebeskatningsloven til – 400.498 kr.
klagerens påstand og argumenter
klageren har nedlagt påstand om, at det selvangivne resultat ved deltagelse i k/s
bromley med 35 andele godkendes, og at skat ikke har grundlag for at korrigere
fradragskontoen. skats ændring af indkomsten på 1.902.355 kr. skal nedsættes
til 0 kr.
den kautionsforpligtelse, som klageren selvstændigt pådrog sig over for
bunadarbanki international s.a. kan tillægges fradragskontoen, fordi der er tale
om en forpligtelse, som klageren hæfter endelig for uden regres, jf.
vedtægtsændringen, som blev vedtaget den 22. april 2009. det følger af fast
praksis om opgørelse af fradragskontoen, jf. den juridiske vejledning.
hæftelsen som selvskyldner for 2. prioritetslånet følger af såvel lånedokumentet
som selvskyldnerkautionen. klageren hæfter endeligt for sin forholdsvise andel af
gælden, idet klageren i henhold til den affattelse af vedtægternes § 6, som blev
vedtaget på den ordinære generalforsamling i k/s bromley den 22. april 2009,
ikke har regres til komplementaren.
det følger modsætningsvist af højesterets dom, offentliggjort i ufr 2001.1770 h,
at kommanditselskabets kreditorer ikke har krav direkte mod kommanditisterne,
med mindre det af kommanditselskabets aftalegrundlag fremgår, at
kommanditisterne hæfter direkte over for kommanditselskabets kreditorer. at
rette et krav mod kommanditisterne er alene et privilegium, der tilkommer
kommanditselskabet, og i nærværende sag en rettighed, der tilkommer k/s
bromley. det er derfor alene kommanditselskabet, der kan kræve
kommanditisternes resthæftelse indbetalt. bunadarbanki international s.a. har en
ret til at kalde kautionen.
                                         - 11 -
når en kommanditist i k/s bromley indbetaler sin resthæftelse på stamkapitalen
direkte til 2. prioritetspanthaveren, betyder det, at kommanditselskabets gæld til 2.
prioritetspanthaveren nedskrives med det beløb, som kommanditisten har
indbetalt på resthæftelsen til 2. prioritetspanthaveren.
afgørende for sagen er imidlertid ikke, hvorvidt en indbetaling af resthæftelsen
fører til en nedbringelse af hovedfordringen med den afledte konsekvens, at
selvskyldnerkautionsforpligtelsen tilsvarende nedbringes. afgørende er derimod,
hvorvidt en indbetaling af selvskyldnerkautionsforpligtelsen fører til en reduktion
af resthæftelsesforpligtelsen, hvilket ikke er tilfældet, hvorved der reelt består to
selvstændige hæftelsesforhold.
ved kautionens genstand forstås de forpligtelser, som kautionisten hæfter for, og
en kaution sikrer enten hovedskyldnerens betalingspligt eller hovedskyldnerens
pligt     til     levere     en     realydelse.     i    nærværende      sag     sikrer
selvskyldnerkautionsforpligtelserne k/s bromleys betalingsforpligtelse overfor
bunadarbanki international s.a., der følger af det underskrevne lånedokument
”loan agreement” af 26. marts 2003.
den betalingsforpligtelse, som påhviler k/s bromley i kraft af låneaftalen af 26.
marts 2003, er hovedfordringen i relation til kautionsforholdet. lånet til
bunadarbanki international s.a. udgør kautionens genstand, og kommanditisterne
er ikke forpligtet til at betale for noget, der ligger ud over kautionens genstand. en
nedbringelse af hovedfordringen medfører derfor naturligvis en tilsvarende
nedbringelse af kommanditisternes forpligtelse overfor den, som har modtaget
kautionsløftet.
bunadarbanki international s.a. har i kraft af transporten fået sikkerhed i
kommanditisternes eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen til k/s
bromley, hvorfor denne eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen ikke er
overført/indbetalt til bunadarbanki international s.a. det fremgår af låneaftalens
afsnit 13.1 (b). det er ligeledes præciseret i schedule 4, afsnit 2.1 – 2.3.
som yderligere sikkerhed for betalingsforpligtelsen, har kommanditisterne stillet
selvskyldnerkaution. der er tale om en selvstændig separat garanti, som er
reguleret i schedule 5, som regulerer kommanditisternes forpligtelse overfor
bunadarbanki international s.a. kommanditisterne har forpligtet sig ved en
almindelig selvskyldnerkaution og har kautioneret for hovedmandens
betalingsevne i henhold til lånedokumentet. bunadarbanki international s.a. kan
vælge mellem sikkerheden ifølge transporten eller sikkerheden i form af
kautionen, hvilket er afgørende for sagen. valgmuligheden godtgør, at der er tale
om to selvstændige betalingsforpligtelser.
den første forpligtelse er kommanditisternes indbetalingsforpligtelse overfor
kommanditselskabet i kraft af resthæftelsen. den anden forpligtelse er
kommanditisternes forpligtelse overfor bunadarbanki international s.a. i kraft af
selvskyldnerkautionen.
såfremt bunadarbanki international s.a. valgte at kræve betalingsforpligtelsen
betalt     via      selvskyldnerkautionsforpligtelsen,      ville   kommanditisternes
                                        - 12 -
indbetalingsforpligtelse overfor kommanditselskabet fortsat bestå qua
resthæftelsesforpligtelsen, idet der er tale om to selvstændige forpligtelser. en
indfrielse af gældsforpligtelsen overfor bunadarbanki international s.a. medfører
ikke samtidigt bortfald af resthæftelsesforpligtelsen overfor k/s bromley.
der har således for kommanditisterne i k/s bromley bestået en reel risiko for, at
de måtte indfri hovedfordringen i kraft af selvskyldnerkautionerne og
efterfølgende indbetale den manglende resthæftelse til k/s bromley.
der kan henvises til det scenarie, at selskabet bliver nødlidende, og at 2.
prioriteten kalder kautionsforpligtelsen, som betales, og at det ved et senere salg
viser sig, at 1. prioriteten ikke kan få sit krav dækket, hvorefter 1. prioriteten vil
rette et krav mod kommanditselskabet, der herefter må bede kommanditisterne om
at indbetale resthæftelsen.
kommanditisterne har ved indfrielse af hovedfordringen ikke regresadgang til
kommanditselskabet. det fremgår af ”loan agreement” og af schedule 4 og 5,
hvor det direkte fremgår, at kommanditisterne ikke har regresret for det beløb, de
måtte betale som følge af selvskyldnerkautionen. det følger endvidere af
vedtægternes § 6.
landsskatterettens afgørelse
for sagens afgørelse lægges det til grund, at klageren ikke har klaget over skats
ansættelse af tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven. uenigheden mellem
klageren og skat vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt klageren har udvidet
sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over sin hæftelse for stamkapitalen.
der er mellem klageren og skat enighed om, at klageren kan fratrække
underskud og tab ved salg af ejendom hidrørende fra sin deltagelse i k/s bromley
i 2010, hvis underskuddet og tabet kan rummes i klagerens fradragskonto i k/s
bromley, og at det forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan tillægges
fradragskontoen.
det fremgår af fradragskontoreglerne, jf. ligningsvejledningen for selvstændigt
erhvervsdrivende for 2010, afsnit e.f.2.2.1, litra c, at en kommanditist kan
debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af kommanditistens
medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen
påhviler kommanditisten endeligt uden regres til andre selskabsdeltagere.
det følger af højesterets dom, gengivet i tfs 2005,173 h, at en kommanditist
skal have givet afkald på regres over for hovedmanden, forinden en
kautionsforpligtelse er blevet aktuel.
landsskatteretten lægger til grund, at der skete misligholdelse i hovedforholdet
allerede, da lejeren fraflyttede lejemålet i januar 2009, og kommanditselskabet
ikke betalte ydelsen på 1. og 2. prioriteten.
det fremgår af det fælles skattebilag for kommanditisterne, at kommanditisterne
ved opgørelse af fradragskontoen har medtaget den tegnede stamkapitalen på i alt
                                       - 13 -
29 mio. kr. klageren hæfter som udgangspunkt alene begrænset for
kommanditselskabets gæld, og klagerens hæftelse er begrænset til 3,5 mio. kr.
svarende til den kapital, som han har tegnet i selskabet.
klageren har afgivet selvskyldnerkaution overfor bunadarbanki international
s.a., senere glitnir bank luxembourg s.a. for kommanditselskabets gæld til
banken. det fremgår af schedule 5, ”limited partner guarantee”, at klageren
beløbsmæssigt har begrænset sin kautionsforpligtelse til sin til enhver tid værende
resthæftelse over for k/s bromley.
det er ubestridt, at kommanditisternes indbetalinger til glitnir bank luxembourg
s.a., hvad enten det sker i henhold til transporten eller som følge af kautionen
medfører, at hovedmandens gæld til glitnir bank luxembourg s.a. nedskrives
tilsvarende.
det følger af de almindelige obligationsretlige regler, at en kautionist ved
indfrielse af hovedfordringen har regres mod hovedmanden, med mindre
kautionisten udtrykkeligt har givet afkald på regres.
det fremgår af afsnit 7.1, 1. i ”limited partner guarantee”, at kautionisternes
regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, dersom kreditor ikke har
opnået fyldestgørelse for sit krav. heraf kan udledes, at kommanditisterne ved
indfrielse af bunadarbanki international s.a.´s, nu glitnir bank luxembourg
s.a.´s krav mod k/s bromley har regresret efter de almindelige regler, ligesom
de har fuld anmeldelsesret i hovedmandens eventuelle konkursbo.
det er ikke godtgjort, at kommanditisterne på den ordinære generalforsamling den
22. april 2009, hvor der blev vedtaget nye vedtægter, gav afkald på regres til
hovedmanden eller komplementaranpartsselskabet ved betaling af hovedmandens
gæld ifølge en selvstændigt påtaget kautionsforpligtelse for kommanditselskabets
gæld, der ligger ud over hæftelsen for stamkapitalen.
bestemmelsen i den nye affattelse af vedtægternes § 6 om, at kommanditisterne
ikke har regres over for komplementaren, skal læses i sammenhæng med de
forudgående bestemmelser og vedrører derfor alene hæftelsen for stamkapitalen.
det understøttes af bestyrelsens beretning samt af generalforsamlingsreferatet,
hvor spørgsmålet om udvidelsen af hæftelsen ikke er drøftet.
regresfraskrivelsen i vedtægterne kan derfor ikke udstrækkes til at dække den
særlige hæftelse, som klageren påtog sig ved underskrivning som selvskyldner
ifølge schedule 5 ”limited partner guarantee”. regresfraskrivelsen i schedule 5
gælder alene så længe, at bankens krav mod kommanditselskabet ifølge
låneaftalen af 21. oktober 2003 ikke er fyldestgjort. regresfraskrivelsen er derfor
kun midlertidig og ikke endelig.
landsskatteretten er derfor enig med skat i, at klageren ikke har udvidet sin
hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over sin hæftelse for stamkapitalen, og
stadfæster derfor skats forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 med ikke
godkendt fradrag for underskud og renter på i alt 1.902.355 kr.
                                                - 14 -
      ...
i bilag 4 til låneaftalen af 26. marts 2003 er i pkt. 2, "sikkerhedsoverdragelse", anført
følgende, idet parterne er enige om oversættelsen:
      2.1 som sikkerhed for opfyldelsen af enhver og samtlige forpligtelser k/s nu
      måtte have eller senere måtte få over for långiver i henhold til låneaftalen,
             1) overdrager k/s herved til långiver og giver herved långiver en
             førsteprioritetsinteresse til alle k/s' rettigheder, adkomster og interesser til
             betalingsforpligtelserne (som defineret i § 2.2):
      2.2 betallingsforpligtelserne omfatter alle betalingsforpligtelser, resthæftelser,
      renter, omkostninger og eventuelle og alle øvrige udestående beløb, som
      kommanditisterne skal betale k/s i henhold til k/s' vedtægter, herunder også
      forpligtelsen på 100.000 kr. pr. kommanditanpart angivet i § 1.2.
      2.3 denne overdragelse forudsætter, at eventuelle og alle betalinger fra
      kommanditisterne, der udgør betalingsforpligtelserne, kun kan ske med frigørende
      virkning til en sådan konto, som långiver fra tid til anden måtte meddele til
      kommanditisterne, med undtagelse af sådanne betalinger kommanditisterne
      allerede har foretaget på tidspunktet for nærværende aftale på i alt 26.897 kr. pr.
      kommanditanpart.
i "limited partner guarantee" af 2. maj 2003 er i pkt. 2, "garanti", og pkt. 7, "ingen regres
over for låntager" anført følgende, idet parterne er enige om oversættelsen:
      2.1 som vederlag for, at långiver (på låntagers anmodning) indvilliger i at yde lånet som
      angivet i aftalen og som andet gyldigt vederlag (modtagelse og tilstrækkelighed heraf,
      som kautionisten hermed anerkender), garanterer kautionisten hermed ubetinget og
      uigenkaldeligt som selvskyldnerkautionist over for långiver:
      (i) rettidig betalling af låntager i henhold til aftalens vilkår og betingelser af ethvert og
      alle beløb, der nu eller på noget tidspunkt herefter skal betales af låntager i henhold til
      eller ifølge aftalen i henhold til den vilkår og betingelser, herunder (uden begrænsning)
      alle krav om beløb, der er betalbare eller forfalder til betaling til långiver i henhold
      dertil, og alle erstatningskrav vedrørende låntagers krænkelse.
      (ii) rettidig opfyldelse af låntagers forpligtelser i henhold til eller vedrørende aftalen.
      (iii) eventuelle omkostninger, som långiver har pådraget sig i forbindelse med
      opretholdelse og håndhævelse af aftalen eller ethvert andet finansdokument.
      (iv) eventuelle omkostninger, som långiver har pådraget sig i forbindelse med
      opretholdelse og håndhævelse af denne garanti.
      2.2 hvis låntager ikke effekturerer betaling i henhold til aftalen, når et beløb forfalder til
      betaling, forpligter kautionisten sig til at betale långiver straks på anfordring og inden
                                               - 15 -
      for tre bankdage, efter at kautionisten har modtaget en sådan anfordring, et beløb
      svarende til ethvert eller alle beløb, som låntager ikke har betalt, inklusive renter heraf.
      ...
      2.4 krav i henhold til denne garanti kan fremsættes på et hvilket som helst tidspunkt, og
      denne garanti kan håndhæves, uanset om der er truffet foranstaltninger eller indledt
      retsforhandlinger over for låntager og/eller enhver medkautionist, og uanset om eller i
      hvilken rækkefølge enhver anden sikkerhed, som långiver måtte være berettiget til med
      hensyn til ydelsen af låntagers forpligtelser i henhold til aftalen, er gældende.
      ...
      7.1 så længe låntagers forpligtelser i henhold til aftalen ikke er opfyldt i sin helhed:
      (a)     kautionisten er ikke berettiget til hos låntager eller nogen anden part at optage
      sikkerhed for kautionistens regresret over for låntager.
      (b)     kautionisten har ikke ret til regres (subrogation) over for låntager eller låntagers
      konkursbo eller nogen anden part, herunder, uden begrænsning, nogen anden
      kommanditist for ethvert beløb, som kautionisten betaler i henhold til denne garanti.
      (c)     hvis låntager erklæres konkurs, har långiver ret til at modtage alle betalinger i
      form af udlodning eller andeet, som låntagers konkursbo skylder kautionisten.
      7.2 enhver sikkerhed, som kautionisten måtte optage i strid med denne § 6, betragtes
      som supplerende sikkerhed i långivers favør".
af dokumentets pkt. 3, "guarantee limit", fremgår under pkt. 3.1, at as hæftelse var
begrænset til 2.558.605 kr. pkt. 3.2 er ikke oversat til brug for sagen, men parterne er enige
om, at denne bestemmelse kan oversættes således, idet dog "§ 4.1" rettelig skal være pkt. 3.1:
      "långiver må frit vælge at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti samtidig
      med eller i stedet for at udøve sine rettigheder som assignatar af kautionistens
      forpligtelser som kommanditist i låntager i henhold til en overdragelse, der er dateret på
      datoen herfor (herefter kaldet "overdragelsen"), dog således at det samlede beløb, som
      kautionisten er forpligtet til at betale i henhold til denne garanti og overdragelsen, ikke
      overstiger det maksimale ansvar, der er angivet i § 4.1".
den 2. maj 2003 meddelte k/s bromley til kommanditisterne, at alle ydelser fra disse i
henhold til vedtægternes § 3 var overdraget til bunadarbanki international s.a. til sikkerhed
for kommanditselskabets forpligtelser over for banken. samme dato bekræftede a, at han
havde modtaget og accepteret meddelelsen herom.
parternes synspunkter
parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
af sagsøgerens påstandsdokument fremgår:
sagens tema
nærværende sag vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt a ved en påtaget
selvskyldnerkaution overfor k/s bromleys gældsforpligtigelse til 2. prioritetslångiver har
påtaget sig en forpligtelse for k/s bromleys gæld, der påhviler ham endeligt uden regres
                                            - 16 -
overfor de andre deltagere, således at den pågældende hæftelse kan medtages ved opgørelsen
af fradragskontoen i henhold til den praksis, der fremgår af den juridiske vejledning 2015-2,
afsnit c.c.3.3.4 (materialesamlingen side 130-132).
hovedanbringender
til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at¦ as personlige hæftelse
overfor 2. prioritetslångiver i k/s bromley efter praksis, der fremgår af den juridiske
vejledning 2015-2, afsnit c.c.3.3.4, kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen i
indkomståret 2010, idet a og de øvrige kommanditister for det første har påtaget sig en
selvskyldnerkaution overfor kommanditselskabets 2. prioritetslångiver og for det andet
hæfter for gældsforpligtigelsen uden regresret.|
nærmere om hæftelsesforholdene i k/s bromley
et kommanditselskab stiftes ved en aftale, der regulerer kommanditisternes indbyrdes forhold.
kommanditselskabets stamkapital, der udgør kapitalgrundlaget i selskabet, fordeles på et
antal kommanditandele. kommanditistens hæftelse er dermed begrænset til at omfatte
kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets stamkapital samt ikke
udbetalte overskudsandele.
i kommanditselskabet skal mindst én af deltagerne hæfte ubegrænset, hvorfor der minimum er
én komplementar, som hæfter solidarisk, personligt og ubegrænset for kommanditselskabets
forpligtelser.
typisk vil kommanditselskabets bankforbindelse stille krav om begrænset personlig hæftelse
fra kommanditisterne i forbindelse med finansiering af kommanditselskabets aktiviteter.
komplementaren i k/s bromley var den juridiske person, bromley 1995 aps.
ved tegning af andele i kommanditselskabet forpligter en kommanditist sig typisk til at
foretage et kontant indskud pr. andel. differencen mellem stamkapitalen pr. andel og det
kontante indskud pr. andel udgør resthæftelsen, som kommanditisten er forpligtet til at betale
kommanditselskabet på anfordring.
efter det deklaratoriske udgangspunkt er det – ubestridt – alene kommanditselskabet, som kan
kræve resthæftelsen for de enkelte kommanditister indbetalt, hvortil der i øvrigt også henvises
til det side 175 anførte af noe munck og lars hedegaard kristensen i selskabsformerne, 6.
udgave (materialesamlingen side 150-151).
kommanditselskabets kreditorer kan derfor ikke rette krav direkte mod kommanditisterne,
idet dette privilegium alene tilkommer kommanditselskabet, jf. ufr 2001.1770 h
modsætningsvist (materialesamlingen side 7).
i nærværende sag er vedtægterne i k/s bromley i overensstemmelse med det deklaratoriske
udgangspunkt, idet en beslutning om yderligere indbetaling på anfordring skulle træffes af
                                             - 17 -
direktionen i k/s bromley, hvilket fremgår af § 3 i vedtægterne for k/s bromley dateret den
22. april 2009, jf. bilag 6 (ekstrakten side 242).
det deklaratoriske udgangspunkt er ikke fraveget ved den mellem k/s bromley og 2.
prioritetslångiver indgåede låneaftale af den 26. marts 2003, jf. bilag 11 (ekstrakten side
154-157 og 185), samt det dertil udarbejdede og underskrevne schedule 4, jf. bilag 12
(ekstrakten side 186-193 og 194).
nærmere om den skattemæssige behandling ved deltagelse i et kommanditselskab
kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er derfor transparent i
forhold til kommanditselskabets deltagere – dvs. kommanditisterne, herunder a. det betyder,
at skattemæssigt underskud/overskud i kommanditselskabet fratrækkes/tillægges
kommanditisternes personlige indkomst.
hver kommanditist har som led i sin deltagelse i et kommanditselskab en fradragskonto, som
har betydning for deres skattemæssige opgørelse. hver kommanditist skal således føre sin
egen fradragskonto.
det beløb, der henstår på en kommanditists fradragskonto, udgør det maksimale beløb,
kommanditisten kan fradrage i form af andel af kommanditselskabets underskud og
skattemæssige afskrivninger.
en kommanditist kan ikke få et skattemæssigt fradrag, der overstiger den ved projektet
forbundne hæftelse. forpligtigelser, som følge af kommanditistens medhæftelse som
selvskyldner for selskabets gæld, godskrives fradragskontoen, i det omfang forpligtigelsen
endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.
det er vigtigt at holde sig for øje, at kommanditister – hvis ikke reglerne omkring
fradragskonto fandtes – efter almindelige skatteretlige principper ville have fuld skattemæssig
fradragsret for alle skattemæssige afskrivninger og driftsudgifter.
reglerne om fradragskonto udgør dermed en indskrænkning til det almindelige skatteretlige
fradragsprincip, hvorfor reglerne herom efter almindelige fortolkningsprincipper derfor også
skal fortolkes indskrænkende, hvilket vil sige, at ved eventuel fortolkningstvivl skal dette
komme skatteyder til gode.
fradragsbegrænsningen for kommanditister – dvs. fradragskontoreglerne – er ikke reguleret
ved lov, men har derimod hjemmel i praksis, herunder højesterets dom offentliggjort i ufr
1983.8 h (materialesamlingen side 1).
med afsæt i den netop omtalte dom gælder der i dag en praksis for begrænsning af
kommanditisters fradragsret, som er beskrevet i den juridiske vejledning 2015-2, afsnit
c.c.3.3.4. af det pågældende afsnit (materialesamlingen side 130-131) fremgår følgende:
                                            - 18 -
     ”reglerne om fradragskontoen
     for at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a.
     afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver
     kommanditist. på kontoen medregnes, efter ligningsrådets anvisning, på den ene
     side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side
     trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. forskellen
     - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan
     bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
     følgende beløb medtages på fradragskontoen:
     (a)     indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. der medregnes både
             indbetalt og skyldigt indskud
     …
     (c)     forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for
             selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt,
             uden regres over for andre deltagere”
i forlængelse heraf skal der videre henvises til vestre landsrets dom offentliggjort i skm
2005.450 vlr (materialesamlingen side 55), der har afgørende betydning for
afgrænsningen af punkt (c) i den juridiske vejledning 2015-2, afsnit c.c.3.3.4.
i den pågældende sag var sagsøger kommanditist i et kommanditselskab, der havde til formål
at erhverve og udleje en engelsk hotelejendom. sagsøgeren fik for det første medhold i, at
kommanditselskabet efter en konkret realitetsbedømmelse – som den foretagne i
højesteretsdommene offentliggjort i ufr 2000.1509 h og ufr 2001.556 h – var reel ejer af
den engelske hotelejendom i skattemæssig henseende. sagsøger fik herefter for det andet
medhold i, at dennes fradragskonto derfor skulle opgøres i overensstemmelse med reglerne i
dagældende ts-cirkulære 1990-1 af den 11. januar 1990 – dvs. den praksis, som i dag
fremgår af den juridiske vejledning 2015-2, afsnit c.c.3.3.4.
om denne praksis udtalte vestre landsret (materialesamlingen side 73) følgende:
     ”…en kommanditists fradragskonto svarer til ”den til anparten hørende
     resthæftelse”, og at der ved opgørelsen af kontoen kan medtages bl.a. ”indskud, der
     kan anses for ansvarlig indskudskapital. der medregnes såvel indbetalt som skyldigt
     indskud.” af punkt 8 i de almindelige bemærkninger til lovforslag l 245 af 12. maj
     1989, forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (anparter) (folketinget
     1988-89, tillæg a, spalte 5814), fremgår, at ”ved formueopgørelsen kan
     kommanditisten ikke fratrække større beløb vedrørende anparterne svarende til
     restindskudsforpligtigelsen, der udgør forskellen mellem hæftelsen og de faktisk
     foretagne indskud”. efter såvel ordlyden af cirkulæret som forarbejderne til
     lovforslag l245 må sagsøgerens ansvarlige indskudskapital forstås som den
                                               - 19 -
      vedtægtsbestemte indskudskapital. herefter, og idet sagsøgerens reelle hæftelse efter
      de i sagen foreliggende oplysninger ikke er ganske hypotetisk, er sagsøgeren
      berettiget til ved opgørelsen af sin fradragskonto at medtage den vedtægtsbestemte
      skyldige resthæftelse på 166.320 kr. pr. anpart”.
vestre landsret fastslog således, at blot kommanditisternes hæftelse ikke er hypotetisk, kan
den godskrives ved opgørelsen af fradragskontoen. vestre landsrets dom kan herefter tages
til indtægt for, at såfremt der blot foreligger en teoretisk hæftelse, er det efter praksis muligt at
godskrive fradragskontoen med denne hæftelse, hvilket skal ses i sammenhæng med, at
reglerne om fradragskontoen – som anført ovenfor – er udtryk for en undtagelse fra den
generelle hovedregel om fuld fradragsret, og at der således skal foreligge særlige forhold for
at begrænse adgangen til fradrag.
den konkrete sag
det gøres overordnet gældende, at betingelserne for at medregne den personlige hæftelse
overfor 2. prioritetslångiver til as fradragskonto i indkomståret 2010 er opfyldte.
parterne er overordnet uenige om følgende to forhold i sagen:
       1. hvorvidt a og de øvrige kommanditister har påtaget sig en yderligere forpligtelse,
           der kan tillægges fradragskontoen for indkomståret 2010 ved påtagelsen af
           selvskyldnerkautionsforpligtelsen overfor 2. prioritetslångiver i k/s bromley.
       2. hvorvidt a og de øvrige kommanditister har fraskrevet sig deres regresret over for
           de øvrige kommanditister indbyrdes samt over for komplementaren.
ad. 1: as hæftelse overfor 2. prioritetslångiver
i relation til nærværende forhold om hæftelsen gøres det overordnet gældende, at a ved den
påtagne selvskyldnerkaution overfor k/s bromleys gældsforpligtigelse til 2. prioritetslångiver
har påtaget sig en forpligtelse for k/s bromleys gæld, således at den pågældende hæftelse kan
medtages ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. pkt. (c) i den juridiske vejledning 2015-2,
afsnit c.c.3.3.4.
efter ovennævnte praksis er det i relation til nærværende sag afgørende, at a er medhæftende
som selvskyldner for k/s bromleys gæld, jf. pkt. (c) i den juridiske vejledning 2015-2, afsnit
c.c.3.3.4, samt at der består en blot teoretisk risiko for, at a kan komme til at betale et beløb
i overensstemmelse med de påtagne forpligtigelser, jf. skm2005.450.vlr.
ifølge pkt. (a) og (c) i den juridiske vejledning 2015-2, afsnit c.c.3.3.4 kan fradragskontoen
for det første tilskrives ”indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital” og for det
andet derudover ”forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner
for selskabsgæld”.
                                              - 20 -
der er mellem parterne enighed om, at 2. prioritetslångiver i henhold til pkt. 3.2. i
selvskyldnerkautionen frit kunne vælge mellem at gøre sit krav gældende i henhold 1)
kautionen eller i stedet for gøre sit krav gældende i henhold til 2) den transporterede
indbetalingsforpligtigelse til k/s bromley, der udgør as resthæftelsesforpligtigelse overfor
k/s bromley, jf. bilag 13 (ekstrakten side 198).
uanset om selvskyldnerkautionen har udgjort et supplement for långiver, har a i kraft af
selvskyldnerkautionen personligt været medhæftende for k/s bromleys gæld hos 2.
prioritetslångiver. selvskyldnerkautionsforpligtigelsen kan således – ifølge ordlyden af pkt.
(c) i den juridiske vejledning 2015-2, afsnit c.c.3.3.4 – tilskrives fradragskontoen ved
opgørelsen af denne pr. 31. december 2010.
videre bemærkes, at der ingen sammenhæng er mellem indfrielsen af kommanditisternes
selvskyldnerkautionsforpligtigelse og størrelsen af deres resthæftelsesforpligtigelse, der
konkret var transporteret til 2. prioritetslångiver til sikkerhed for k/s bromleys betaling af
dennes gældsforpligtelse.
ved en indfrielse af selvskyldnerkautionsforpligtelserne, vil kommanditisternes
indbetalingsforpligtelse      overfor       kommanditselskabet         fortsat      bestå     qua
resthæftelsesforpligtigelsen. dette fordi 2. prioritetslångiver herefter ikke vil have sikkerhed i
denne resthæftelsesforpligtigelse, der påhvilede kommanditisterne, herunder a.
efter indfrielse af selvskyldnerkautionsforpligtelserne, ville k/s bromley således – og
uafhængig af 2. prioritetslångivers tidligere transport – kunne kræve resthæftelsen indbetalt.
dette kunne eksempelvis blive aktuelt ved et salg af kommanditselskabets ejendom, hvor en
1. prioritetslångiver ikke kunne få sit krav dækket via salgsprovenuet.
i et sådan tilfælde vil kommanditselskabet herefter kunne kræve resthæftelsen indbetalt af
kommanditisterne, uanset de har indfriet deres selvskyldnerkautionsforpligtelser. dette
scenarie, der i alle henseender forekommer relevant, bekræfter med al tydelighed, at der i
nærværende sag er tale om to selvstændige forpligtelser, og at der foreligger en reel risiko for,
at kommanditisterne, herunder a, kan komme til at betale begge de påtagne forpligtigelser,
hvorfor begge forpligtigelser således skal tillægges fradragskontoen, jf. den juridiske
vejledning 2015-2, afsnit c.c.3.3.4 og skm2005.450.vlr.
                                           —— o ——
i relation til nærværende forhold om hæftelsen har sagsøgte til støtte for sine synspunkter
henvist til resultatet af den af retten i glostrup afsagte dom offentliggjort i
skm2015.260.br, der på flere områder ligner nærværende sag vedrørende a. resultat i den
pågældende dom, der er anket til østre landsret, er positivt forkert.
det var retten i glostrups opfattelse, at sagsøgeren ved en selvskyldnerkaution ikke påtog sig
nogen yderligere forpligtelse udover resthæftelsen.
                                              - 21 -
retten i glostrup lagde for det første vægt på, ”at [sagsøgerens] hæftelse i henhold til
selvskyldnerkautionen var begrænset til samme beløb, som hans til enhver tid værende
resthæftelse, der ubestridt indgår på fradragskontoen.”
denne beløbsmæssige begrænsning i hæftelsen som følge af kautionen har selvsagt ikke –
som antaget af retten i glostrup – den omvendte konsekvens, at resthæftelsen tilsvarende
nedskrives i tilfælde af indfrielse på kautionen.
det er helt sædvanligt, at en kaution er beløbsmæssigt begrænset, og det savner direkte
mening at tillægge dette forhold betydning ved vurderingen af, om kautionen udgjorde en
yderligere og selvstændig forpligtelse.
et sådan forhold kan således heller ikke få betydning for afgørelsen af nærværende sag og
vidner om, at retten i glostrup ikke har forstået sagens faktiske forhold.
for det andet har retten i glostrup lagt afgørende vægt på, ”at [2. prioritetslångiver] ved
indgåelsen af låneaftalen med [kommanditselskabet] fik transport i kommanditselskabets krav
på blandt andet [sagsøgerens] resthæftelse. selvskyldnerkautionen sikrede derfor i realiteten
blot, at [2. prioritetslångiver] fik et selvstændigt grundlag for at kunne gøre den
tiltransporterede resthæftelse gældende direkte over for [sagsøgeren]. [sagsøgerens]
resthæftelse, transporten af denne til [1. prioritetslångiver], selvskyldnerkautionen og det til
enhver tid værende beløbsmæssige sammenfald mellem resthæftelsen og kautionen medfører,
at der var tale om én og samme forpligtelse, men forskellige grundlag for at gøre den
gældende over for [sagsøger].”
når 2. prioritetslångiver har ønsket supplerende sikkerhed hos kommanditisterne, skyldes
dette, at kommanditisterne alene er forpligtet til at betale resthæftelsen på anfordring af
kommanditselskabet.
en beslutning om yderligere indbetaling på anfordring skulle i overensstemmelse med det
deklaratoriske udgangspunkt træffes af bestyrelsen i det pågældende kommanditselskab,
hvilket fremgik af § 3 i kommanditselskabets vedtægter.
det er derfor ikke afgørende, at den var et supplement, når blot den ikke var hypotetisk, jf.
skm2005.450.vlr. tilsvarende gør sig gældende i nærværende sag.
retten i glostrup har for det tredje lagt vægt på, ”at der ikke er noget, der peger på, at
[sagsøger] selv eller andre på daværende tidspunkt opfattede det således, at han ved
påtagelsen af selvskyldnerkautionen forøgede sin hæftelse til det dobbelte.”
det af retten i glostrup anførte understøtter den manglende bæredygtighed i præmisserne,
idet den anførte præmis er udtryk for en oplagt forkert retsanvendelse. retten i glostrup
tillagde det tilsyneladende afgørende betydning, hvorledes skatteyderen – subjektivt – måtte
have opfattet de indgåede aftaler. dette er ganske ejendommeligt, når det selvsagt aldrig kan
blive afgørende for en objektiv juridisk vurdering af, hvorvidt der i henhold til gældende
praksis er påtaget en yderligere kautionsforpligtelse, der skal tillægges fradragskontoen,
                                               - 22 -
hvorledes skatteyderen subjektivt har opfattet tingene. afgørende er selvsagt alene en objektiv
fortolkning af dokumenterne i sagen – sammenholdt med gældende ret.
i øvrigt forekommer retten i glostrups bemærkning herom videre ganske ejendommelig
henset til, at sagsøgeren ikke afgav nogen partsforklaring for retten i glostrup, hvorfor det er
uvist, på hvilken baggrund retten i glostrop bygger antagelsen om, hvordan skatteyderen
opfattede tingene.
retten i glostrup har endelig for det fjerde anført, at ”[sagsøgerens]synspunkt om, at
kommanditselskabets konkursbo ville have været berettiget til at kræve resthæftelsen betalt af
ham, efter at han i givet fald havde indfriet selvskyldnerkautionen over for [2.
prioritetslångiver], savner grundlag og støttes ikke af det reelle indhold af aftaleforholdene.”
heroverfor gøres det gældende, at det må anses for særdeles sandsynligt, at en kurator i et
nødlidende kommanditselskabs konkursbo vil kræve resthæftelsen indbetalt efter det
tidspunkt, hvor 2. prioritetslångiver har søgt sig fyldestgjort gennem de overfor långiver
afgivne selvskyldnerkautionsforpligtigelser. i et sådan tilfælde vil kommanditisterne for det
første skulle overholde deres forpligtigelser i kraft af selvskyldnerkautionen overfor långiver -
og dernæst vil kommanditisterne for det andet skulle overholde deres forpligtigelser i kraft af
resthæftelsen overfor kommanditselskabet.
da den af retten i glostrup afsagte dom offentliggjort i skm.2015.260.br er udtryk for en
klar forkert retsanvendelse, fastholdes det i forhold til nærværende sag, at der utvivlsomt er
tale om to selvstændige forpligtigelser, hvorfor selvskyldnerkautionsforpligtigelsen også skal
tillægges fradragskontoen i overensstemmelse med den gældende praksis, hvortil der henvises
til pkt. (c) i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit c.c.3.3.4.
ad. 2: den fraskrevne regresret
i relation til nærværende forhold gøres det overordnet gældende, at det ubestrideligt fremgår
af § 6 i vedtægterne for k/s bromley dateret den 22. april 2009, at a og de øvrige
kommanditister på behørig vis har fraskrevet sig regresretten mod såvel de andre
kommanditister som mod komplementaren, jf. bilag 6 (ekstrakten side 243).
ovennævnte fraskrivelse er endvidere suppleret med fraskrivelsen, der fremgår af pkt. 7 i
schedule 5, jf. bilag 13 og bilag 13.2 (ekstrakten side 201-202 og 207). af omtalte pkt. 7 ses
det direkte, at kommanditisterne positivt har fraskrevet sig regresretten.
sagsøgte har i relation til nærværende punkt gjort gældende,
       1.      at selvskyldnerkautionen ikke påhvilede a endeligt uden regres overfor andre
               selskabsdeltagere,
       2.      at fraskrivelsen af regresretten alene vedrører kommanditisternes begrænsede
               hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3, samt
                                              - 23 -
       3.    at fraskrivelsen af regres skete på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet
             var værdiløst.
for det første skal det heroverfor fremhæves, at det som anført ovenfor følger direkte af såvel
§ 6 i vedtægterne for k/s bromley som af pkt. 7 i schedule 5, at regresretten var fraskrevet
overfor såvel de andre kommanditister som mod komplementaren, jf. bilag 6, bilag 13 og
bilag 13.2. betingelserne for at medtage forpligtigelserne er derfor opfyldte, fordi de endeligt
påhvilede kommanditisterne, herunder a, jf. den juridiske vejledning 2015-2, afsnit
c.c.3.3.4.
sagsøgte har i relation til dette punkt henvist til tidligere omtalte dom offentliggjort i
skm2015.260.br. om regresretten anførte retten i glostrup følgende:
     ”det er endvidere en betingelse for, at en kommanditists medhæftelse som
     selvskyldner for kommanditselskabets gæld kan medtages på fradragskontoen, at
     forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres over for andre
     selskabsdeltagere.
     det fremgår herom af selvskyldnerkautionen, at henrik kongsbak havde fraskrevet
     sig regres over for k/s taylor road og de andre kommanditister, så længe
     låneaftalen mellem k/s taylor road og isb luxembourg s.a. ikke var opfyldt. der
     var herved alene tale om en midlertidig og ikke endelig fraskrivelse af regres.”
retten i glostrups resultatet er imidlertid direkte i modstrid med ordlyden af såvel det anførte
i § 6 i vedtægterne som det anførte i pkt. 7 i schedule 5, hvorfor dommen er udtryk for en klar
forket retsanvendelse.
for det andet skal det fremhæves, at sagsøgtes synspunkt om, at fraskrivelsen af regresretten
alene vedrører kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3,
ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd.
det fremgår således direkte af ordlyden i bestemmelsen, at det er muligt, at der foreligger en
anden aftale, således at kommanditisterne hæfter direkte over for kommanditselskabets
kreditorer.
i forlængelse af det netop anførte om kommanditisternes mulighed for direkte at hæfte over
for kommanditselskabets kreditorer, fremgår af vedtægterne, at ” kommanditisterne har ikke
regres over for komplementaren”.
en naturlig sproglig fortolkning må således i sagens natur også føre til, at fraskrivelsen også
må vedrøre de andre aftaler, hvorefter kommanditisterne hæfter direkte over for
kommanditselskabets kreditorer.
for det tredje skal det endelig fremhæves, at sagsøgtes synspunkt om, at fraskrivelsen af
regres skete på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var værdiløst, er klart
uholdbart.
                                             - 24 -
til støtte herfor henvises til, at den vedtægtsmæssige fraskrivelse af regresretten fandt sted i
forbindelse med afholdelse af ordinær generalforsamling den 22. april 2009, hvilket fremgår
af vedtægterne af samme dato, jf. bilag 6 (ekstrakten side 241-248). vedtægtsændringen
blev således varslet allerede den 6. februar 2009 i forbindelse med indkaldelsen til den
ordinære generalforsamling i k/s bromley, jf. bilag 4 (ekstrakten side 229).
den vedtægtsmæssige fraskrivelse af regresretten var således varslet og gennemført lang tid
forud for, at 2. prioritetslångiver påbegyndte at gøre kautionsforpligtigelserne gældende mod
kommanditisterne, herunder a, hvortil der henvises til kromann reumerts skrivelse dateret
den 25. maj 2009, jf. bilag 17 (ekstrakten side 254-257).
herved adskiller nærværende sag sig væsentligt fra den offentliggjorte dom i
skm2015.260.br, hvor den vedtægtsmæssige fraskrivelse af regresretten ikke var varslet og
gennemført forud for, at 2. prioritetslångiver påbegyndte at gøre kautionsforpligtigelserne
gældende mod kommanditisterne.
det er imidlertid væsentligt at fremhæve, at det alene er afgørende, hvorvidt a havde
fraskrevet sig regresretten inden udgangen af indkomståret, hvortil den pågældende
fradragskonto knytter sig. dette er utvivlsomt tilfældet i nærværende sag.
på tilsvarende vis følger det af almindelige skatteretlige principper, at man kan foretage
skattemæssige afskrivninger på et afskrivningsberettiget aktiv for hele indkomståret, blot det
afskrivningsberettigede aktiv er erhvervet og taget erhvervsmæssigt i brug senest den 31.
december det pågældende indkomstår.
det er ubestridt af sagsøgte, at regresretten blev fraskrevet inden udgangen af indkomståret
2010, hvorfor regresretten i overensstemmelse med det ovenfor anførte på behørig vis var
fraskrevet, inden fradragskontoen blev endelig opgjort pr. 31. december 2010.
i tilknytning hertil gøres det gældende, at det følger af den skatteretlige teori og særdeleshed
praksis, at det forhold, at en given disposition måtte være helt eller delvist skattemæssigt
motiveret, ikke medfører, at man skal bortse fra den pågældende disposition i skattemæssig
henseende. der henvises i den forbindelse til højesterets domme offentliggjort i ufr
2004.174 h og ufr 2007.736 h.
af sagsøgtes påstandsdokument fremgår:
1. sagens problemstilling og faktiske omstændigheder
sagen angår opgørelsen af as fradragskonto for indkomståret 2010 vedrørende hans
deltagelse som kommanditist i k/s bromley.
i den indbragte afgørelse af 2. september 2014 (bilag 1) har landsskatteretten stadfæstet
skats forhøjelse af as indkomst for indkomståret 2010 med 1.902.355,- kr. a har nedlagt
påstand om, at hans skatteansættelse nedsættes med forhøjelsen.
                                               - 25 -
det afgørende for, om han kan få medhold heri er, om han på sin fradragskonto for 2010 kan
medtage sin andel af en selvskyldnerkaution (bilag 13). han påtog sig kautionen den 2. maj
2003 for kommanditselskabets lån på 1.440.000 gbp i bunadarbanki international s.a. den
26. marts 2003 (bilag 11). banken ændrede efterfølgende navn til glitnir bank luxembourg
s.a., jf. landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2, 5. nye afsnit.
da sagens udfald kan få væsentlig betydning for andre end parterne, har retten den 12. marts
2015 afsagt kendelse om, at der i henhold til retsplejelovens § 12, stk. 3, 2), skal deltage tre
dommere ved sagens afgørelse, jf. retsbogsudskriften for samme dato. om sagens nærmere
vidererækkende betydning kan henvises til skatteministeriets svarskrift af 2. februar 2015,
side 4 – 5.
                                               -oo0oo-
k/s bromley er et ejendomsinvesteringsprojekt, der af griffin ejendomme a/s blev udbudt
til danske investorer i 2002.
projektet er beskrevet i prospektet i bilag 2. af side 13 – 15 fremgår, at k/s bromley ejede et
varehus i england med et etageareal på 3.250 m2, som var udlejet, og at de danske investorer
skulle købe kommanditselskabet.
det fremgår af § 3 i vedtægterne for k/s bromley (bilag 2, side 28), at stamkapitalen i
kommanditselskabet udgjorde 29 mio. kr., fordelt på 290 kommanditandele á 100.000 kr.
i december 2002 tegnede a 35 kommanditandele, det vil sige for 3,5 mio. kr. ved tegningen
indbetalte han i overensstemmelse med vedtægterne, § 3 (bilag 2, side 28), 26.897 kr. pr.
anpart, eller i alt 941.395 kr. for de 35 andele, jf. også tegningsaftalen i bilag 3. hans
resthæftelse var herefter 2.558.605 kr. (3.500.000 kr. – 941.395 kr.). i vedtægternes § 3 er det
bestemt, at kommanditisterne fra den 1. marts 2007 og frem til udgangen af 2017 skulle
indbetale yderligere 31.488 kr. af resthæftelsen pr. kommanditandel fordelt på kvartalsvise
rater mellem 128 kr. og 1.449 kr. pr. andel.
den 26. marts 2003 lånte k/s bromley 1.440.000 gbp af bunadarbanki international s.a.,
senere glitnir bank luxembourg s.a. (bilag 11), der samtidig som sikkerhed for lånet fik
transport i kommanditisternes resthæftelser ifølge vedtægterne § 3 (bilag 14 og 15). ifølge
låneaftalen (bilag 11), pkt. 13.1, (c) (oversat til dansk i bilag 11.1), skulle kommanditisterne
afgive særskilte garantier over for banken som beskrevet i et bilag 5 (som ifølge stævningen,
side 9, 2. sidste afsnit, er retssagens bilag 13). i pkt. 13.1, (c), hedder det i oversættelsen bilag
11.1), 3. pkt.: "hver kommanditists garanterede beløb reduceres automatisk som angivet i
bilag 5.".
den 2. maj 2003 underskrev a en sådan særskilt garanti over for banken (bilag 13, jf.
stævningen, side 9, 2. sidste afsnit). han påtog sig derved, som forudsat i låneaftalen af 26.
marts 2003 (bilag 11, pkt. 13.1, (c)), en særskilt garanti i form af en selvskyldnerkaution over
for banken for k/s bromleys lån på 1.440.000 gbp. as hæftelse i henhold til
selvskyldnerkautionen (bilag 13) var ifølge pkt. 3.1 begrænset til 2.558.605 kr., svarende til
hans resthæftelse over for k/s bromley, jf. ovenfor. pkt. 3.2 indeholder en beskrivelse af as
maksimale hæftelse. bestemmelsen er ikke med i den delvise oversættelse til dansk, som er
vedhæftet retssagens bilag 13. hans advokat havde imidlertid oversat en helt tilsvarende
bestemmelse i skm 2015.260 br, jf. dommen i skm, side 2, venstre spalte:
                                              - 26 -
      "långiver må frit vælge at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti samtidig
      med eller i stedet for at udøve sine rettigheder som assignatar af kautionistens
      forpligtelser som kommanditist i låntager i henhold til en overdragelse, der er dateret
      på datoen herfor (herefter kaldet "overdragelsen"), dog således at det samlede beløb,
      som kautionisten er forpligtet til at betale i henhold til denne garanti og overdragelsen,
      ikke overstiger det maksimale ansvar, der er angivet i § 4.1".
nævnte § 4.1 svarer til pkt. 3.1 i nærværende sag.
ifølge landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 6, opgjorde k/s bromley den samlede
fradragskonto for 2009 og 2010 til henholdsvis 14.076.445 kr. og 817.816 kr. anførte sted
fremgår det, at der heri indgik henholdsvis 15.283.490 kr. og 16.580.281 kr. vedrørende
"restgæld 2. prioriteten". det er gælden, som kommanditisterne kautionerede for, jf. bilag 13.
i afgørelsen (side 8 – 9) fremgår, at skat fandt, at gælden vedrørende selvskyldnerkautionen
ikke kunne indgå på fradragskontoen, hvorfor skat ansatte den til henholdsvis - 1.207.045
kr. og 0 kr. for 2009 og 2010.
a bestrider ikke, at hele stamkapitalen i k/s bromley, 29 mio. kr., jf. bilag 2, side 28, § 3, og
dermed også hele kommanditisternes resthæftelse, indgår i skats ovennævnte opgørelse af
fradragskontoen.
2. det retlige grundlag
en kommanditist skal føre en fradragskonto. saldoen på denne konto er udtryk for
kommanditistens hæftelse og dermed for maksimum for størrelsen af de fradrag, han kan få
for blandt andet afskrivning, renter og driftsudgifter.
reglerne om fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i den juridiske vejledning
2015-2, afsnit c.c.3.3.4.
på fradragskontoen kan blandt andet indgå følgende beløb:
      (a) indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. der medregnes både
      indbetalt og skyldigt indskud
             [….]
      (c) forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for
      selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres
      over for andre deltagere.
3.    skatteministeriets anbringender
til støtte for        for frifindelsespåstanden gør skatteministeriet gældende, at as
selvskyldnerkaution (bilag 13) ikke kan medtages på hans fradragskonto. resultatet følger af
skm 2015.260 br, der blev afsagt af tre dommere ved retten i glostrup den 10. februar
2015. dommen er anket til østre landsret, hvor den er berammet til hovedforhandling den
16. marts 2016.
                                             - 27 -
                                             -oo0oo-
bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. ufr
2004.1516 h. det er således a, der har bevisbyrden for, at hans andel af
selvskyldnerkautionen over for banken kan indgå på fradragskontoen, jf. også ufr
2008.2179/2 h.
a har ikke løftet sin bevisbyrde. det fremgår nemlig af sagen, at hans andel af
selvskyldnerkautionen ikke kan indgå på fradragskontoen. det er der fire grunde til:
for det første indebar selvskyldnerkautionen ikke, at a påtog sig en yderligere forpligtelse
udover hans vedtægtsbestemte resthæftelse.
for det andet påhvilede selvskyldnerkautionen ikke a endeligt uden regres over for andre
selskabsdeltagere.
for det tredje vedrører fraskrivelsen af regres mod komplementarselskabet alene
kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3 og dermed ikke
regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten, herunder ikke
selvskyldnerkautionsforpligtelsen.
for det fjerde skete fraskrivelsen af regres på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet
var værdiløst, hvorfor fraskrivelsen ikke var forretningsmæssigt begrundet men alene skyldtes
ønsket om at opnå skattemæssige fradrag.
selvskyldnerkautionen indebar ikke, at a påtog sig en yderligere forpligtelse udover
hans vedtægtsbestemte resthæftelse
as hæftelse i henhold til selvskyldnerkautionen var begrænset til samme beløb som hans til
enhver tid værende resthæftelse, der ubestridt indgår på fradragskontoen. ifølge låneaftalen i
bilag 11, pkt. 13.1, (c), jf. oversættelsen i bilag 11.1, reduceredes hver kommanditists
garanterede beløb automatisk som angivet i selvskyldnerkautionen (bilag 13). efter pkt. 3.2. i
selvskyldnerkautionen (bilag 13) kunne banken frit vælge mellem at gøre sit krav gældende i
henhold til kautionen samtidig med eller i stedet for i henhold til de tiltransporterede
indbetalingsforpligtelser til kommanditselskabet (bilag 14 og 15). det samlede beløb, a
kunne komme til at betale i henhold til kautionen og de tiltransporterede
indbetalingsforpligtelser, kunne imidlertid ikke overstige den maksimale hæftelse i pkt. 3.1,
det vil sige 2.558.605 kr. beløbet svarer til hans resthæftelse, som ubestridt indgår i skats
opgørelse af fradragskontoen.
ved indgåelsen af låneaftalen (bilag 11) med k/s bromley fik banken som nævnt transport i
kommanditselskabets krav på blandt andet as resthæftelse (bilag 14 og 15).
selvskyldnerkautionen (bilag 13) sikrede derfor blot, at banken fik et selvstændigt grundlag
for at kunne gøre den tiltransporterede resthæftelse gældende direkte over for a. hans
resthæftelse, transporten af denne til banken, selvskyldnerkautionen og det til enhver tid
værende beløbsmæssige sammenfald mellem resthæftelsen og kautionen viser, at der var tale
om én og samme forpligtelse. banken havde bare forskellige grundlag for at gøre
forpligtelsen gældende over for a. det følger også af kromann reumerts brev af 25. maj
2009 (bilag a), side 2, hvor kommanditselskabets lån til et andet kommanditselskab blev
                                              - 28 -
opsagt. her omtales selvskyldnerkautionen i fjerde sidste afsnit som et supplement til
transporten.
a påtog sig således ikke nogen yderligere forpligtelse ved selvskyldnerkautionen.
resultatet følger af skm 2015.260 br.
under forberedelsen har a argumenteret for, at selvskyldnerkautionen er en selvstændig
forpligtelse, der kan medtages på fradragskontoen. synspunktet er i strid med skm 2015.260
br. følges hans synspunkt vil det være udtryk for, at samme beløb medregnes på
fradragskontoen to gange, én gang gennem stamkapitalen og én gang gennem
selvskyldnerkautionen. i givet fald ville fradragskontoen overstige han hæftelse som
kommanditist. det ville være i strid med fradragskontoreglerne.
a har anført, at kommanditselskabets konkursbo ville have været berettiget til at kræve
resthæftelsen betalt af ham efter, at han i givet fald havde indfriet selvskyldnerkautionen over
for banken. til dette synspunkt har retten i sin begrundelse i skm 2015.260 br bemærket, at
det ”savner grundlag og støttes ikke af det reelle indhold af aftaleforholdene”. det er rigtigt.
krævede kommanditselskabet resthæftelsen af a, ville han med henvisning til
aftaleforholdene og de almindelige regler om modregning kunne modregne indfrielsen af
kautionen i kommanditselskabets krav på resthæftelsen.
selvskyldnerkautionen påhvilede ikke a endeligt uden regres over fro andre
selskabsdeltagere
selvskyldnerkautionen (bilag 13) påhvilede heller ikke a endeligt uden regres over for andre
selskabsdeltagere, hvorunder også hører komplementarselskabet, jf. ufr 2005.1282 h. ifølge
bilag 13, pkt. 7.1, som er oversat til dansk i bilag 13. 2, var regresretten alene afskåret "as
long"/"så længe" låneaftalen mellem k/s bromley og banken ikke var opfyldt. der var
således alene tale om en midlertidig og dermed ikke endelig fraskrivelse af en regresret. når
låneaftalen var opfyldt, havde a regres mod såvel de andre kommanditister som mod
komplementaren.
også på dette punkt tiltrådte retten i glostrup skatteministeriets argumentation i skm
2015.260 br.
fraskrivelsen af regres vedrører alene kommanditisternes begrænsede hæftelse for
stamkapitalen i vedtægternes § 3 og dermed ikke regreskrav opstået på andet grundlag
end kommanditselskabskontrakten, herunder ikke selvskyldnerkautionsforpligtelsen
fraskrivelsen den 22. april 2009 af regres mod komplementarselskabet i vedtægternes § 6
(bilag 6, jf. bilag 7) vedrører alene kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen
i § 3 og dermed ikke regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten,
herunder ikke selvskyldnerkautionsforpligtelsen ifølge bilag 13, jf. skm 2007.521 ø og skm
2011.165 ø. heller ikke som følge heraf kan kautionsforpligtelsen indgå på fradragskontoen.
dette synspunkt gjorde skatteministeriet også gældende i skm 2015.260 br, men byretten
forholdt sig ikke hertil.
                                             - 29 -
fraskrivelsen af regres skete på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var
værdiløst, hvorfor fraskrivelsen ikke var forretningsmæssigt begrundet men alene
skyldtes ønsket om at opnå skattemæssige fordele
fraskrivelsen af regres mod komplementaren den 22. april 2009 ifølge bilag 6, jf. bilag 7,
skete i øvrigt på et tidspunkt, hvor det må have været klart, at regreskravet var værdiløst.
herved henvises til beretningen til generalforsamlingen i bilag 5. herefter havde finanskrisen
ødelagt økonomien i k/s bromley bl.a. som følge af, at lejeren af kommanditselskabets
ejendom trådte i betalingsstandsning i slutningen af 2008, jf. i øvrigt også landsskatterettens
begrundelse i afgørelsen (bilag 1), side 11, 6. afsnit.
allerede senest den 4. marts 2009 var banken også begyndt at gøre kautionsforpligtelser
gældende over for kommanditselskaber med samme udbyder, jf. bilag a vedrørende k/s
taylor road.
meget tyder derfor på, at fraskrivelsen af regres over for komplementaren således ikke var
forretningsmæssigt begrundet men alene skyldtes ønsket om at opnå skattemæssige fradrag
gennem en større fradragskonto.
selvskyldnerkautionen ville derfor ikke kunne indgå på fradragskontoen, selvom fraskrivelsen
havde vedrørt kautionsforpligtelsen, jf. også skm 2015.260 br. jeg kan også henvise til ufr
2005.1282 h. i dommen tiltrådte højesteret landsrettens begrundelse, hvorefter ”sagsøgeren
heller ikke - inden kautionsforpligtelsen blev aktuel - over for komplementarselskabet
mundtligt gav afkald på sin regresret.”
skatteministeriets subsidiære påstand
til støtte for skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det
tilfælde, a måtte få medhold i, at der er plads til yderligere fradrag inden for fradragskontoen.
i den situation skal skat have mulighed for at kontrollere de selvangivne tal.
rettens begrundelse og afgørelse
i 2002 udbød griffin ejendomme a/s ejendomsprojektet k/s bromley til danske investorer.
k/s bromley ejede et udlejet varehus i england. de danske investorer skulle købe
kommanditanparterne. i henhold til § 3 i vedtægterne for k/s bromley udgjorde
stamkapitalen i kommanditselskabet 29 mio. kr. fordelt på 220 kommanditandele á 100.000
kr. parterne er enige om, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren i december 2002 tegnede
35 kommanditandele for i alt 3,5 mio. kr., og at han ved tegningen, i overensstemmelse med
vedtægternes § 3, betalte 26.897 kr. pr. anpart, i alt 941.395 kr. tegningsaftalen er fremlagt
som sagens bilag 3, jf. ekstrakten side 122. sagsøgerens resthæftelse for stamkapitalen
udgjorde herefter 2.558.605 kr., og parterne er enige om, at resthæftelsen kan medtages på
sagsøgerens fradragskonto for indkomståret 2010.
den 26. marts 2003 lånte k/s bromley 1.400.000 gbp af bundarbanki international s.a.,
senere glitnir bank luxenbourg s.a. sagsøgeren har gjort gældende, at de deklaratoriske
regler for kommanditisternes hæftelse i forhold til kommanditselskabets kreditorer ikke er
fraveget i vedtægterne, hvilket indebærer, at kommanditselskabets kreditorer, herunder
                                              - 30 -
banken, ikke uden særskilt aftale kunne rette krav direkte imod kommanditisterne. dette er
ikke bestridt af sagsøgte og lægges til grund ved sagens afgørelse. kommanditselskabets krav
imod sagsøgeren (og de øvrige kommanditister) på indbetaling af resthæftelsen for
stamkapitalen er efter sin beskaffenhed en simpel fordring, og denne fordring blev overdraget
til långiver til sikkerhed for kommanditselskabets lån, jf. oversættelsen i ekstrakten side 194.
det var ved overdragelsen af kravet på retshæftelsen til banken forudsat, at betalinger fra
kommanditisterne i henhold til den overdragne fordring kun kunne ske med frigørende
virkning til banken. overdragelsen af fordringen på resthæftelsen til banken blev fulgt op med
en meddelelse herom til kommanditisterne, herunder sagsøgeren, jf. bilag 14, ekstrakten side
208 og 209. sagsøgeren bekræftede den 2. maj 2003 modtagelsen af underretningen om
overdragelsen til banken, jf. bilag 15, ekstrakten side 210.
i forbindelse med kommanditselskabets låneoptagelse påtog sagsøgeren sig på linje med de
øvrige kommanditister en selvskyldnerkaution overfor banken, jf. sagens bilag 13, ekstrakten
side 195, sammenholdt med oversættelsen side 205. dette var forudsat i aftalen mellem
kommanditselskabet og banken, jfr. oversættelsen i ekstrakten side 185. ekstrakten
indeholder ikke en oversættelse af punkt 3.2 i kautionsdokukumentet, men parterne er enige
om, at oversættelsen i sagsøgtes påstandsdokument på side 3, 3. afsnit kan lægges til grund
som en korrekt oversættelse af punkt 3.2 i kautionsdokumentet. det lægges herefter til grund,
at långiver på grundlag af transporten i kommanditselskabets krav mod sagsøgeren og ved
sagsøgerens påtagelse af selvskyldnerkautionen fik etableret to selvstændige retlige grundlag
for at afkræve sagsøgeren et skyldigt beløb svarende til sagsøgerens resthæftelse overfor
kommanditselskabet, hvis kommanditselskabet misligholdt sine forpligtelser i henhold til
låneaftalen med banken. i henhold til punkt 3.2 i kautionsdokumentet var det samlede beløb,
som sagsøgeren var forpligtet til at betale i henhold til kautionsforpligtelsen og overdragelsen
af kommanditselskabets fordring mod sagsøgeren således begrænset til det ansvar, han
allerede havde påtaget sig i henhold til den vedtægtsmæssige hæftelse overfor
kommanditselskabet. der er ikke fremlagt dokumentation for, at sagsøgeren havde påtaget sig
andre økonomiske forpligtelser overfor kommanditselskabet, end dem, der var omfattet af
overdragelsen til banken. derfor ville kommanditselskabet ikke have kunnet afkræve
sagsøgeren betalinger på grundlag af sagsøgerens vedtægtsmæssige hæftelse over for
kommanditselskabet samtidig med, at sagsøgeren var forpligtet til at betale samme beløb til
banken i henhold til overdragelsen af kommanditselskabets fordring mod ham og i henhold til
kautionen. der kan derfor ikke gives sagsøgeren medhold i synspunktet om, at han ved
aftalen med kommanditselskabet og ved kautionen overfor banken har påtaget sig to
selvstændige betalingsforpligtelser, der begge kan medtages på fradragskontoen for
indkomståret 2010.
parterne er enige om, at det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis og
beskrevet i den nugældende juridiske vejledning 2015-2 afsnit c.c.3.3.4. udover, at
kommanditisten ved kautionen skal have påtaget sig en forpligtelse udover den
vedtægtsbestemte resthæftelse, lægges det herefter til grund, at det endvidere er en
forudsætning for sagsøgerens ret til at medtage kautionsforpligtelsen på fradragskontoen, at
kautionsforpligtelsen påhvilede sagsøgeren endeligt uden regresret overfor andre
selskabsdeltagere. efter indholdet af kautionsforpligtelsen var regresretten kun begrænset "as
long" låneaftalen mellem kommanditselskabet og banken ikke var opfyldt. efter opfyldelsen
af låneaftalen havde sagsøgeren regresret efter de almindelige regler, jfr. oversættelsen i
ekstrakten side 207. det kan således ikke på grundlag af kautionsdokumenterne lægges til
grund, at sagsøgeren ved påtagelsen af kautionen endeligt havde fraskrevet sig retten til
regres. det kan heller ikke lægges til grund, at sagsøgeren på grundlag af
                                             - 31 -
kommanditselskabets oprindelige vedtægter, jf. vedtægternes § 6 sammenholdt med § 3, var
afskåret fra at gøre regres overfor de øvrige selskabsdeltagere for sagsøgerens betalinger til
tredjemand, herunder banken i henhold til kautionsforpligtelsen. retten har ved fortolkningen
af vedtægterne lagt vægt på en naturlig sproglig forståelse af vedtægternes ordlyd og på
vedtægternes formål, som var at regulere de retlige relationer mellem selskabet og
selskabsdeltagerne internt i selskabet samt selskabets retlige forhold til tredjemand. for så
vidt angår ændringen af vedtægterne § 6 i april 2009 angår denne efter sin formulering alene
kommanditisternes vedtægtsbestemte hæftelse for stamkapitalen. ændringen medfører derfor
ikke, at sagsøgeren på dette grundlag har fraskrevet sig regresret i anledninger af
betalingsforpligtelser, sagsøgeren måtte have påtaget sig på andet grundlag.
sagsøgeren har herefter ikke godtgjort, at betingelserne for at medtage kautionsforpligtelsen
på sagsøgerens fradragskonto for indkomståret 2010 er opfyldt. derfor frifindes sagsøgte,
som nedenfor anført.
retten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til sagsøgtes anbringende om, at
sagsøgeren først fraskrev sig regresret på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var
værdiløst.
efter sagens forløb og udfald skal sagsøgeren betale sagomkostninger til sagsøgte.
sagsomkostningerne til dækning af sagsøgtes rimelige udgifter til advokatbistand fastsættes
til 75.000 kr. inklusive moms. retten har ved omkostningsafgørelsen lagt vægt på sagens
værdi, omfang og karakter.
thi kendes for ret:
sagsøgte, skatteministeriet, frifindes for den af sagsøgeren, a, nedlagte påstand.
sagsøgeren skal inden 14 dage betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.
