                                              dom
afsagt den 17. september 2014 af østre landsrets 23. afdeling
(landsdommerne gunst andersen, tine vuust og malou kragh halling (kst.)).
23. afd. nr. b-3295-13:
søfartens ledere som mandatar for a
(advokat, ulrik holst hansen, prøve)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat bodil marie søes petersen)
denne sag, der er anlagt ved retten i svendborg, er ved kendelse af 18. oktober 2013 henvist
til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagsøger, søfartens ledere som mandatar for a, har nedlagt påstand om principalt, at sag-
søgte, skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at udbetalinger til a fra hans pensionsordnin-
ger, der svarer til indbetalinger, som han har foretaget på ordningerne hidrørende fra dis-ind-
komst, er skatte- og afgiftsfrie.
subsidiært har søfartens ledere som mandatar for a nedlagt påstand om, at skatteministeriet
tilpligtes at anerkende, at udbetalinger til a fra hans pensionsordninger, der svarer til indbeta-
linger, som han har foretaget på ordninger hidrørende fra dis-indkomst, er skatte- og afgifts-
frie, når han i indkomståret for indbetalingen ikke har haft anden indkomst end dis-indkomst,
eller når han i indkomståret for indbetalingen har haft anden indkomst end dis-indkomst,
     a. i det omfang hans indbetalinger på pensionsordninger konkret ikke har kunnet redu-
         cere hans anden skattepligtige indkomst (efter et krone-for-krone princip), eller subsi-
         diært
                                                 - 2 -
     b. i det omfang hans indbetalinger på pensionsordninger har oversteget hans anden
         skattepligtige indkomst (efter et krone-for-krone princip).
skatteministeriet har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
i anledning af as påklage af skats bindende svar af 18. februar 2011 på en række spørgsmål
vedrørende pensionsind- og udbetalinger for sømænd der sejler på dis-ordningen og skatte-
ankenævnets afgørelse af 30. januar 2012 i sagen, afsagde landsskatteretten den 14. maj 2013
en kendelse, hvoraf fremgår blandt andet:
”landsskatterettens afgørelse
       …
       klageren har bedt om et bindende svar på bl.a. disse spørgsmål:
       spørgsmål 3
       kan skat bekræfte, at sømænd, der sejler i dis, ikke kan udnytte fradragsretten
       for indbetalinger til pensionsordninger med løbende udbetalinger, når sømanden
       alene oppebærer skattefri nettoløn i dis, og derfor har ret til at få udbetalt alle
       indskud indbetalt siden januar 2008, jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4,
       krone for krone uden afgift eller indkomstskat?
       skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet med ”nej”.
       landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.
       spørgsmål 4
       kan skat bekræfte, at arbejdsgiverbetalte indskud på pensionsordninger med
       løbende udbetalinger for sømænd, der sejler i dis, og som er friholdt for arbejds-
       markedsbidrag, er at betragte som skattefri nettoløn i dis, og at sømanden derfor
       har ret til at få udbetalt alle indskud indbetalt siden 1. januar 2008, jf. pensionsbe-
       skatningslovens § 20, stk. 4, krone for krone uden afgift eller indkomstskat?
       skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet med ”nej”.
       landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.
       …
       landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
                                             - 3 -
i forbindelse med oprettelsen af dansk internationalt skibsregister i 1988 blev
ligningslovens § 33c, hvorefter søfolk, der arbejdede om bord på skibe registreret
i dis, vedtaget. af bestemmelsen fremgik:
”har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved
tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i dansk internationalt skibsregister,
nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne
lønindkomst. (…)”
ligningslovens § 33 c blev ophævet ved indførelsen af sømandsbeskatningsloven
i 2005, jf. lov nr. 386 af 27. maj 2005. lovens § 5, stk. 1, viderefører imidlertid §
33 c. ordlyden er denne:
”har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved
tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i dansk internationalt skibsregister,
og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den
samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst.
(…)”
ordlyden i relation til denne sags problemstilling er således uændret.
i 2007 gennemførtes en ændring af pensionsbeskatningsloven, hvorefter udbeta-
linger fra pensionsordninger omfattet af lovens kap. 1, er skatte- og afgiftsfri, hvis
der ikke har været enten fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne. føl-
gende fremgår af lovens § 20, stk. 4:
”den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbeta-
linger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel
eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke
til den skattepligtige indkomst.”
af bestemmelsens forarbejder (l 9, fremsat den 28. november 2007) fremgår
bl.a.:
”udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den
skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft
fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. det kan være tilfældet, hvis
skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst
er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 a. meningen med reglen er alene at
kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger,
men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.
efter ligningslovens § 33 a kan fuldt skattepligtige personer, der arbejder i udlan-
det, under visse bestemmelser fritages for beskatning i danmark. bestemmelsen
har følgende ordlyd:
”har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for ri-
get i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i
riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt va-
righed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold,
                                                - 4 -
      nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den
      udenlandske indkomst. (…)”
      som det fremgår af bestemmelsernes ordlyd, skal indkomst omfattet af de nævnte
      bestemmelser lempes for beskatning på samme måde: ved en nedsættelse af den
      samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den uden-
      landske indkomst. dette kaldes exemptionslempelse. metoden indebærer, at ind-
      komsten alene indgår i skatteberegningen med henblik på at påvirke progressio-
      nen i beskatningen af evt. anden indkomst, der ikke er lempelsesberettiget. den
      skat, der vedrører den lempelsesberettigede løn, skal imidlertid ikke betales/er
      skattefritaget.
      på baggrund af såvel ordlyden i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, bestem-
      melsens forarbejder, og ordlyden i sømandslovens § 5, er klageren derfor ikke be-
      rettiget til at få udbetalt privattegnede pensioner uden betaling af afgift/skat, selv
      om han ikke har kunnet udnytte fradragsværdien af indbetalingerne.
      klageren er endvidere ikke berettiget til at få udbetalt pensioner fra arbejdsgiver-
      administrerede pensioner uden betaling af afgift/skat, da der er bortseelsesret for
      arbejdsgiverens indbetalinger på disse ordninger, jf. pensionsbeskatningslovens §
      19.
      da spørgsmålet om udbetalinger vedrørende indbetalinger foretaget i perioden fra
      1988 til 2008 ikke var omfattet af de stillede spørgsmål til skat, foreligger der
      ikke en afgørelse herom, og landsskatteretten kan derfor ikke besvare dette, jf.
      skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.
      landsskatteretten stadfæster herefter besvarelsen af begge de stillede spørgsmål.”
forklaringer
a har forklaret blandt andet, at han i 46 år har været ansat i a.p. møller, mærsk, de seneste 20
år som kaptajn. han er ansat på en kontrakt, hvor hans løn forhandles individuelt, mens hvor
pensionsforholdene er ens for alle skibsførere hos a.p. møller. han blev omfattet af dis-ord-
ningen i 1990. pensionsindbetalingerne, herunder de arbejdsgiverbetalte bidrag, blev ikke
ændret i den forbindelse. han har aldrig haft anden lønindtægt, men har siden 2012 oppebåret
en løbende pensionsudbetaling fra pfa, som er skattepligtig i danmark. han har desuden haft
en skattepligtig kapitalindkomst. i 2008 satte han 100.000 kr. ind på en ratepension, men han
har ikke siden da indbetalt til pensionsordninger.
procedure
søfartens ledere som mandatar for a har gjort gældende, at med indførelsen af dis-ordnin-
gen i 1988 blev lønindkomst udbetalt til fuldt skattepligtige sømænd de facto gjort skattefri.
                                                 - 5 -
sømændene har ikke opnået nogen økonomisk fordel ved overgangen til skattefri dis-ind-
komst, da skatten blot tildeles rederierne som lovlig statsstøtte. eftersom indkomsten reelt er
skattefri, kan den derfor ikke reduceres med skattemæssige fradrag, ligesom en bortseelsesret
ikke vil have nogen virkning på den skattepligtige indkomst. det er derfor meningsløst at tale
om, at a har haft ret til fradrags- eller bortseelsesret, da han indtil 2012 alene har oppebåret en
skattefri dis-indkomst.
når det i forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, nævnes, at bestemmelsen
ikke gælder, når ”fradragsretten ikke har kunnet udnyttes”, så må en sådan ikke-udnyttelse
forudsætte, at det rent faktisk bare i ét tilfælde er muligt at udnytte fradragsretten. da a i in-
gen tilfælde har kunnet anvende fradrag for pensionsindbetalinger foretaget af hans arbejdsgi-
ver eller ham selv, har fradragsretten i intet tilfælde kunnet udnyttes og har dermed aldrig ek-
sisteret for a.
formålet med pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, er at skabe symmetri i beskatningen,
hvilket indebærer, at der hverken skal ske dobbelt beskatning eller dobbelt ”ikke-beskatning”.
a bliver beskattet, selv om han ikke har haft gavn af fradragsretten, hvilket betyder, at han de
facto beskattes to gange af samme indtægt.
søfartens ledere som mandatar for a har endvidere gjort gældende, at dis-beskatningen ud-
gør et unikt beskatningssystem, som ikke kan sammenlignes med ligningslovens § 33a, uan-
set begge bestemmelser formelt gennemfører en skattelempelse efter ensartede principper.
ligningslovens § 33a er en bestemmelse, der skal løse en dobbeltbeskatningssituation, i det
omfang der sker beskatning i udlandet. derudover er der en række yderligere objektive for-
skelle på ligningslovens § 33a og sømandsbeskatningslovens § 5, som understøtter, at de to
bestemmelser ikke kan sammenlignes, og at man heller ikke kan drage en analogislutning.
endelig har søfartens ledere som mandatar for a gjort gældende, at udbetalinger fra udlig-
ningskontoret blot er udtryk for yderligere løn til sømændene som kompensation for den mi-
stede værdi af individuelle fradrag og dermed ikke har nogen relevans for vurderingen efter
pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.
                                               - 6 -
for så vidt angår den subsidiære påstand, har søfartens ledere som mandatar for a gjort gæl-
dende, at skattemyndighederne i overensstemmelse med forarbejderne til pensionsbeskat-
ningslovens § 20, stk. 4, skal anvende et ”krone-for-krone-princip”, således at udbetaling fra
pensionen for den del, der forholdsmæssigt ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for,
dvs. for den del, der modsvarer indbetalinger fra dis-indkomsten, er skattefri.
skatteministeriet har gjort gældende, at udbetalinger fra as pensionsordninger med løbende
udbetalinger ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, for at
kunne udbetales uden at skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, hvorfor udbetalin-
gerne vil være omfattet af hovedreglen i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1.
det fremgår således af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, at det afgørende
er, hvorvidt der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fra-
drags- eller bortseelsesret. anvendelsesområdet er meget klart beskrevet i bestemmelsens for-
arbejder, hvor det fremgår, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvor der ikke har været
fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne, men ikke hvor fradragsretten ikke har kun-
net udnyttes. at indbetalingerne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende
skatteyder, indebærer derfor ikke, at undtagelsesbestemmelsen i pensionsbeskatningslovens §
20, stk. 4, finder anvendelse.
skattelempelsen efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1, indebærer, at den samlede ind-
komstskat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på dis-indkomsten. den
skattepligtige indkomst opgøres således efter skatterettens almindelige regler, herunder med
fradrag for pensionsindbetalinger, idet der blot foretages en forholdsmæssig lempelse for den
del, der vedrører dis-indkomst. der har derfor været fradragsret eller bortseelsesret for as
pensionsindbetalinger, selvom han ikke – i hvert fald ikke i fuldt omfang – har kunnet udnytte
retten. der er tale om en situation, der helt kan sidestilles med de eksempler, der er nævnt i
forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, og hvor undtagelsesreglen ikke fin-
der anvendelse. det gælder for eksempel ligningslovens § 33a, hvor der er en fradragsret,
men hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. bestemmelsen har på de for denne sag re-
levante punkter samme ordlyd som sømandsbeskatningslovens § 5, og skattelempelsen efter
de to bestemmelser opgøres teknisk ens. der er ikke tale om en analogislutning.
                                               - 7 -
udbetalingerne fra udligningskontoret kompenserer for, at a, i det omfang han har personlige
individuelle fradrag, ikke kan udnytte skatteværdien af fradragene til nedsættelse af den be-
regnede skat, og a bliver derfor ikke stillet urimeligt i forhold til andre skatteydere ved den af
ministeriet anførte fortolkning af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.
landsrettens begrundelse og resultat
efter sømandsbeskatningslovens § 5, sker der en nedsættelse af den samlede indkomstskat
med det beløb, der forholdsmæssigt falder på dis-indkomsten. dis-indkomsten medregnes
således i den skattepligtige indkomst, der opgøres efter skatterettens almindelige regler med
fradrags- og bortseelsesret for pensionsindbetalinger, men den skat, der vedrører dis-ind-
komsten, skal imidlertid ikke betales.
det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, at undtagelsesbestemmelsen alene fin-
der anvendelse i det omfang, skatteyderen kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skatte-
pligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for de betalin-
ger, der er foretaget på pensionsordningen.
efter bestemmelsens forarbejder indebærer det, at udbetalinger, som modsvares af fradragsbe-
rettigede indbetalinger, skal medregnes til den skattepligtige indkomst, ”…uanset at indbeta-
lingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende
skatteyder”, samt at ”(m)eningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der
ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har
kunnet udnyttes.”.
landsretten finder på den baggrund, at den omstændighed, at a ikke har kunnet udnytte sin
fradragsret eller bortseelsesret for de pensionsindbetalinger, der hidrørte fra hans dis-ind-
komst, ikke kan medføre, at de til indbetalingerne svarende pensionsudbetalinger er skatte- og
afgiftsfrie efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.
som følge heraf tages skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
                                                - 8 -
søfartens ledere som mandatar for a skal i sagsomkostninger for landsretten til skattemini-
steriet betale i alt 50.000 kr. inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand. ved fast-
sættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens betydning.
                                     thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
i sagsomkostninger for landsretten skal søfartens ledere som mandatar for a inden 14 dage
betale 50.000 kr. til skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
