                                              dom
afsagt den 8. oktober 2013 af østre landsrets 15. afdeling
(landsdommerne norman e. cleaver, b. vollmond og ivan larsen (kst.).
15. afd. nr. b-2345-12:
a
(advokat, dr. jur. eigil lego andersen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat lars apostoli)
denne sag, der er anlagt den 20. april 2012, er ved nykøbing falster rets kendelse af 6. juli
2012 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, a, har en sådan rådighed over formuen i en liech-
tensteinsk fond, b, at han skal beskattes af fondens indtægter.
a har endelig nedlagt påstand om:
1. sagsøgerens kapitalindkomst for 2001 nedsættes med 739.243 kr.
2. sagsøgerens kapitalindkomst for 2002 nedsættes med 768.813 kr. mod at hans personlige
   indkomst forhøjes med 124.014 kr.
3. sagsøgerens kapitalindkomst for 2003 nedsættes med 799.565 kr. mod at hans personlige
   indkomst forhøjes med 301.899 kr.
                                               - 2 -
4. sagsøgerens kapitalindkomst for 2005 nedsættes med 1.192.813 kr., mod at hans person-
   lige indkomst forhøjes med 203.864 kr.
5. sagsøgerens kapitalindkomst for 2006 nedsættes med 1.305.163 kr., mod at hans person-
   lige indkomst forhøjes med 52.214 kr.
6. sagsøgerens kapitalindkomst for 2007 nedsættes med 768.813 kr.
sagsøgte, skatteministeriet, har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
den 17. februar 2012 afsagde landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2001-2003 og
2005 sålydende kendelse:
      ”…
      landsskatterettens afgørelse
      indkomståret 2001
      skatteankenævnet har beskattet klageren af
      yderligere renteindtægter på 739.243 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      indkomståret 2002
      skatteankenævnet har beskattet klageren af
      yderligere renteindtægter på 768.813 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      indkomståret 2003
      skatteankenævnet har beskattet klageren af
      yderligere renteindtægter på 799.565 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      indkomståret 2005
      skatteankenævnet har beskattet klageren af
      yderligere renteindtægter på 1.192.813 kr.
      landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
      …
                                                 - 3 -
sagens oplysninger
fonden b i …, liechtenstein blev stiftet i 1983 af a’s (klagerens) onkel, c, der
afgik ved døden den 26. april 1998, og dennes ven, d, der afgik ved døden den 6.
august 1992. det er uklart, hvornår og hvordan e, der døde den 4. november
1997, blev tilknyttet fonden, men, at fondens navn består af de tre mænds initialer,
og at e også var engageret i fondens administration gennem årene. c og d ind-
vandrede fra spanien henholdsvis i 1991 og 1989, begge til samme adresse som
e. c og e indgik registreret partnerskab i 1989. e og c var universalarvinger efter
d, c var universalarving efter e, og klageren var universalarving efter c.
e og c blev fra 1991 beskattet af renteindtægter af en skønsmæssig fastsat formue
i fonden, da fonden ikke blev anset for at have selvstændig skattesubjektivitet,
hvorfor fondens formue og indtægter blev henført til stifterne heraf. beskatningen
af renteindtægterne af den skønsmæssigt fastsatte formue er efter es og cs død
fortsat hos klageren.
fra 1993 er klageren endvidere blevet nægtet fradrag for renteudgifter af et lån
hos b med begrundelsen, at der ikke forelå et reelt gældsforhold mellem klageren
og fonden.
nærværende klage angår spørgsmålet om forhøjelsen af klagerens indkomster
med renteindtægter af den skønnede formue i fonden.
fonden har været genstand for flere retssager mv., således bl.a.:
i østre landsrets dom afsagt den 14. januar 2005 (tfs2005.144), hvor landsretten
tog stilling til, hvorvidt den formue, som var overført til b, effektivt og uigenkal-
deligt var udskilt, således at fonden efter danske regler udgjorde et selvstændigt
skattesubjekt, eller om der var grundlag for at anse e og c for skattepligtige af in-
deståendet i fonden og afkastet heraf. landsretten traf følgende afgørelse om, at
kravet om en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens
formue ikke var opfyldt, og at det derfor var med rette, at fonden ikke var tillagt
dansk skattesubjektivitet:
       at en fond efter danske regler kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet, forudsætter en
       effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue.
       landsretten må lægge til grund, at c i årene 1991-1996 og e i årene 1992-1996 reelt ud-
       øvede en ejers råden over fondskapitalen.
       landsretten har herved blandt andet lagt vægt på fondens vedtægter, som åbner mulighed
       for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens even-
       tuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne, sammenholdt med udtalelsen fra advokat f af
       26/4 2000, hvoraf det fremgår, at der ikke efter liechtensteinsk ret gælder et krav om effek-
       tiv udskillelse. hertil kommer, at blandt andet kredsen af fondsbegunstigede i medfør af
       vedtægternes § 15 kan fastlægges i tillægsvedtægter. den 25/9 1997 har e på et møde med
       frederiksberg skattedirektorat forklaret, at de i henhold til tillægsvedtægten selv kunne
       træffe beslutninger om at disponere, og at de selv kunne trække på midlerne. sagsøgerne
       har ikke, på trods af skattemyndighedernes opfordringer, fremlagt disse tillægsvedtægter.
       af es og cs skrivelse af 21/9 1997 til b fremgår det imidlertid, at cs nevø, a, er indsat som
       “andenbegunstiget” i en tillægsvedtægt.
                                                 - 4 -
       landsretten har endvidere lagt vægt på es detaljerede forklaringer til frederiksberg skatte-
       direktorat ved de møder, som blev afholdt i andet halvår af 1997, samt på den hermed for-
       bundne brevveksling. e har blandt andet forklaret, at fuldmagterne gav ham og c ret til at
       disponere over fondens konti, købe og sælge værdipapirer, uddele legater og træffe beslut-
       ning om lån, at de ikke selv har modtaget beløb fra fonden, da det ikke har været nødven-
       digt som følge af deres egne, gode indkomst- og formueforhold, at fondsbestyrelsens funk-
       tion alene har været at kontrollere, at regnskabet er til stede, og udføre et overordnet opsyn
       med, at vedtægterne overholdes, at alle beslutninger om tildeling af lån og legater er truffet
       af c og e, at d, c og e lige siden fondens oprettelse har været berettiget til at give instruk-
       tioner til forvaltningsfirmaet treuhand om forvaltningen af fondens midler, og at e over for
       skattevæsenet har forklaret, at fonden i liechtenstein ikke har været orienteret om, hvorle-
       des de 8 mio. kr., som blev overført til danmark i foråret 1993, blev disponeret. der fore-
       ligger således ikke regnskabsmæssige registreringer i fonden herom, og fondens regnskaber
       er da heller ikke, på trods af flere opfordringer, blevet fremlagt for skattemyndighederne.
       landsretten har endvidere lagt vægt på, at e og c ved brev af 23/4 1993 kunne instruere b
       om at sælge omfattende aktiver, hvilket resulterede i en overførsel af ca. 8 mio. kr. til dan-
       mark kort efter denne instruktion.
       endelig er der lagt vægt på den af e og c udarbejdede, udaterede erklæring om b. heraf
       fremgår det blandt andet, at fondens midler fortsat skulle være til rådighed for stifterne som
       en økonomisk sikkerhed.
       landsretten finder det herefter godtgjort, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig
       udskillelse af fondskapitalen fra stifternes formue. der er således ikke grundlag for at statu-
       ere, at b har haft selvstændig skattesubjektivitet i årene 1991-1996.
…
       landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige
       ansættelse af fondens formue og afkastet heraf, som har været nødvendiggjort af, at der
       ikke – på trods af gentagne opfordringer – er blevet fremlagt regnskabsmæssige oplysnin-
       ger om fonden for skattemyndighederne.
       boet efter d blev i overensstemmelse med hans testamentariske bestemmelse ubestridt delt
       ligeligt mellem e og c. at formuen som en følge af de særegne omstændigheder er tilfaldet
       de to uden om dødsboet i danmark, som blev udlagt til begravelsesomkostningerne, findes
       ikke at kunne medføre, at skattepligten ikke påhviler boerne efter e og c.
       herefter frifindes skatteministeriet.
i højesterets dom afsagt den 1. februar 2011 (skm2011.97), tog højesteret stil-
ling til, om klageren kunne fratrække renteudgifter i 1995, 1996 og 1997 af et lån
hos fonden. højesteret flertal traf afgørelse om at nægte fradragsret med begrun-
delsen, at det ikke var godtgjort, at der forelå et reelt låneforhold, medens min-
dretallet afgav dissens for, at fradragsretten skulle anerkendes, jf. følgende:
       tre dommere - asbjørn jensen, marianne højgaard pedersen og oliver talevski - udtaler:
       a har bevisbyrden for, at de beløb på i alt 5 mio. kr., som han fik udbetalt i 1993, angik et
       reelt gældsforhold til b med retlig forpligtelse til at betale renter. det tiltrædes, at beviskra-
       vene hertil er skærpet som følge af de familiemæssige relationer mellem a og en af stif-
       terne af fonden, c.
       det lægges til grund, at de 5 mio. kr., der blev udbetalt til a, stammede fra det beløb på 2
       mio. chf, svarende til knap 8,5 mio. kr., som blev overført til danmark i henhold til brevet
       af 23. april 1993 til fonden. i dette brev er det anført, at c og e havde besluttet at reducere
       fondens formue til fordel for medlemmer af stifternes familie.
                                          - 5 -
som anført af landsretten fremgår det af det udaterede notat om b bl.a., at e og c fandt det
mest hensigtsmæssigt, at fondens midler "gives som proformalån, altså et lån, hvor modta-
geren af beløbet selv administrerer rentetilskrivning og nedskrivning af lånet." det anføres
endvidere, at rentetilskrivningen, "som formentlig vil være nødvendig af hensyn til skatte-
væsenet, kan tillægges hovedstolen eller restbeløbet og derved være uden praktisk betyd-
ning."
selv om der blev udstedt gældsbrev og stillet sikkerhed til fordel for fonden vedrørende det
udbetalte beløb på 5 mio. kr., forblev dokumenterne herom hos e og c i danmark. e og c
orienterede endvidere først fondens bestyrelse om det påståede lån ved brev af 21. septem-
ber 1997, efter at bestyrelsen havde modtaget en forespørgsel herom fra ... kommune. fon-
dens bestyrelse kan således ikke have deltaget i beslutningen om betaling af 5 mio. kr. til a
eller i fastsættelsen af vilkårene herfor, herunder kravet om sikkerhedsstillelse. et tilgode-
havende fremgik følgelig heller ikke af fondens regnskaber, ligesom fondens bestyrelse
ikke kan have modtaget as meddelelser om rentetilskrivninger i tiden indtil brevet af 21.
september 1997.
a tilbagebetalte ikke beløbet på 5 mio. kr. med tilskrevne renter den 1. juni 1998, på hvilket
tidspunkt det påståede lån skulle være tilbagebetalt, men indgik en aftale med fonden den
28. maj 1998. på dette tidspunkt var såvel e som c afgået ved døden, men e havde allerede
fra juni 1997 været i kontakt med skattemyndighederne i anledning af de beløb, som var
udbetalt til en række familiemedlemmer som lån, herunder de 5 mio. kr. til a.
med hensyn til as indbetalinger til fonden i 1999 og 2000 bemærkes, at ... kommune i
1999 havde nægtet at godkende rentefradragene for indkomstårene 1995, 1996 og 1997, og
at skatteankenævnet i 2000 havde givet udtryk for, at der muligvis var tale om et profor-
malån. as indbetaling til fonden i 2003 skete på et tidspunkt, hvor landsskatteretten i
denne sag havde truffet afgørelse om at nægte ham rentefradrag for de omhandlede ind-
komstår. da a betalte 9,4 mio. kr. til fonden i 2005, havde østre landsret ved dom af 14.
januar 2005 truffet afgørelse om, at b ikke havde haft selvstændig skattesubjektivitet i
årene 1991-1996, ligesom denne sag om rentefradrag verserede ved landsretten.
for højesteret er det kommet frem, at det i første række er a og hans familie, der skal be-
gunstiges af fondens midler, jf. pkt. 12 i de ændrede vedtægter for fonden af 21. april 1998.
det er endvidere oplyst, at fonden i perioden 1998-2006 har udbetalt betydelige beløb til a
og hans familie. a forklarede for skifteretten den 18. december 2002, at han ikke havde
modtaget andre beløb fra fonden end de 5 mio. kr. først under den subsidiære afhøring for
højesteret den 13. august 2009 forklarede han, at han havde modtaget legater fra fonden,
men at han ikke havde selvangivet legaterne.
herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, finder vi, at a ikke har godt-
gjort, at der med hensyn til de 5 mio. kr. forelå et reelt gældsforhold til b med en retlig for-
pligtelse for ham til at betale renter.
vi finder således, at det under de foreliggende omstændigheder ikke kan tillægges afgø-
rende betydning, at der formelt blev udstedt gældsbrev og stillet sikkerhed til fordel for
fonden. det kan heller ikke tillægges afgørende betydning, at a foretog indbetalinger til
fonden, når henses til tidspunkterne herfor sammenholdt med begunstigelsen i fondens
vedtægter af a og hans familie og udbetalingen af legater til dem i perioden fra 1998-2006.
efter det anførte stemmer vi for at stadfæste landsrettens dom.
dommerne peter blok og lene pagter kristensen udtaler:
i forbindelse med udbetalingen af beløbet på 5 mio. kr. til a i foråret 1993 blev der den 27.
maj 1993 under medvirken af advokat oprettet et gældsbrev, ved hvilket a erkendte at
skylde beløbet til b. gælden var afdragsfri i 5 år og skulle forrentes med en rente på 12 %
p.a. med kvartårlige rentetilskrivninger, idet renterne efter as valg kunne tillægges lånets
hovedstol. samtidig med oprettelsen af gældsbrevet indrømmede a fonden dels primær
panteret i et ejerpantebrev på 6 mio. kr. med pant i l gods og med prioritet umiddelbart
efter realkreditlån, dels sekundær panteret i aktiver, der primært var pantsat til alm. brand
                                                  - 6 -
       bank. der blev senere stillet yderligere sikkerhed, ligesom fonden accepterede at rykke for
       yderligere realkreditlån. forud for hver rentetermin anmodede a fonden om, at renterne
       blev tilskrevet hovedstolen. den 28. maj 1998, på hvilket tidspunkt gælden udgjorde
       8.944.134,68 kr., blev der oprettet et nyt gældsbrev, i hvilket renten blev nedsat til 5 % p.a.
       a indbetalte 995.482 kr. på lånet i 1999, 500.200 kr. i 2000 og 400.000 kr. i 2003, hvorefter
       han i 2005 indfriede restgælden ved betaling af 9.400.000 kr., idet han i forbindelse hermed
       fik en rentedekort på 511.672 kr. beløbet på 9.400.000 kr. blev fremskaffet ved salg af l
       slot med inventar til kulturministeriet.
       under de beskrevne omstændigheder består der efter vores opfattelse en stærk formodning
       for, at der var tale om et reelt låneforhold, idet vi herved navnlig lægger vægt på sikker-
       hedsstillelsen og på tilbagebetalingen af det udbetalte beløb med tillæg af renter.
       heroverfor kan det efter vores opfattelse ikke tillægges afgørende betydning, at b i tiden
       efter etableringen af lånet til a i en række tilfælde udbetalte "proformalån", dvs. beløb, som
       i realiteten var legater, til andre slægtninge af [d], e og c, jf. de to sidstnævntes udaterede
       notat herom. vi lægger herved vægt på, at disse proformalån på væsentlige punkter adskilte
       sig fra lånet til a: de angik væsentligt mindre beløb, der blev ikke eller i hvert fald kun
       undtagelsesvis udstedt et lånedokument, der blev ikke stillet sikkerhed, og det modtagne
       beløb blev ikke tilbagebetalt, hverken med eller uden tilskrevne renter.
       det forhold, at a har tilbagebetalt det modtagne beløb på 5 mio. kr. med tillæg af tilskrevne
       renter, kan efter vores opfattelse ikke frakendes betydning med henvisning til tidspunktet
       for betalingerne og relationen mellem a og b. det må lægges til grund, at de særlige befø-
       jelser til at råde over en fonds midler, som stifteren af fonden efter liechtensteinsk ret kan
       forbeholde sig, ikke kan overføres til andre, heller ikke ved arv, og den bedømmelse af for-
       holdet mellem b og dennes stiftere, som fremgår af østre landsrets dom af 14. januar
       2005, kan allerede af denne grund ikke overføres på forholdet mellem b og a. i forhold til
       denne må b efter de foreliggende oplysninger ikke alene anses for et selvstændigt rets-
       subjekt, men også for et selvstændigt skattesubjekt. dette gælder, selv om det i første række
       er a og dennes nærmeste familie, som kan begunstiges af fondens midler. det må i denne
       forbindelse tages i betragtning, at udlodninger fra fonden vil være skattepligtige for modta-
       gerne.
       vi finder herefter ikke grundlag for at fastslå, at as lån på 5 mio. kr. i b ikke var reelt, og
       for at nægte rentefradragsret med denne begrundelse.
       efter gældsbrevet af 27. maj 1993 kunne a vælge, at de kvartårligt tilskrevne renter skulle
       tilskrives lånets hovedstol, og dette udnyttede han i årene 1995, 1996 og 1997. renterne
       kan herefter ikke anses for forfaldne i disse indkomstår og kan derfor ikke fradrages i disse,
       men først i et senere indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.
       herefter, og da det følger af det foran anførte, at skatteministeriet ikke kan få medhold i sit
       anbringende om, at rentefradragsretten er bortfaldet som følge af konfusion, stemmer vi for
       at tage as subsidiære påstand til følge.
       der afsiges dom efter stemmeflertallet.
       højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.
af sagens oplysninger fremgår, at der er enighed mellem parterne om, at b, der er
en såkaldt ”discretionary” fond, anses for at være lovligt stiftet og gyldig i hen-
hold til lovgivningen i liechtenstein. endvidere er der enighed om, at c, der
kunne tilbagekalde stiftelsen eller udvirke, at fondsformuen blev udloddet til sig
selv, indtil sin død i skattemæssig henseende må anses for fortsat at være ejer af
formuen.
                                                - 7 -
om formålet mv. med fonden fremgår af det i præmisserne til landsrettens dom og
højesterets dom nævnte udaterede dokument fra 1993 med overskriften ”b” ud-
færdiget af c og e bl.a.:
       da vi gensidigt var hinandens universalarvinger, var formålet med fondet primært at undgå
       en belastende arveafgift. fondets midler kunne således, ubeskåret af arveafgift, fortsat være
       til rådighed for de eller den længslevende som en økonomiske sikkerhed. en egentlig udde-
       ling af fondsmidlerne til anden side skulle altså først finde sted efter den længstlevendes
       død.
       vi er imidlertid af den opfattelse, at det vil være økonomisk forsvarligt for os allerede på
       nuværende tidspunkt at frigøre en væsentlig del af fondets midler. en tilskyndelse hertil er,
       at både ds og vore intentioner har været, at fondets midler, i hvert fald i et vist omfang,
       skulle kanaliseres til den unge generation i form af økonomisk støtte til f.eks. en videre ud-
       dannelse.
       i fundatsen har vi af praktiske grund afført en bestemt målgruppe, men uanset hvem den
       endelige modtager inden for den pågældende målgruppe måtte være, bør man tilstræbe, at
       så lidt som muligt af fondets midler går til skat eller anden form for afgift.
       det mest hensigtsmæssige vil efter vor mening være, at fondets midler gives som profor-
       malån, altså et lån, hvor modtageren af beløbet selv administrerer rentetilskrivning og ned-
       skrivning af lånet.
der blev herefter overført 2 mio. shf, svarende til 8.483.000 kr. fra fondens
konto i lgt bank i liechtenstein, til fondens konto i unibank. af beløbet blev 5.
mio.kr. ”udlånt” til klageren, jf. højesterets dom af 1. februar 2011, mens øvrige
beløb blev udlånt til de 3 mænds familier. i forbindelse med overførslen af beløb
til familiemedlemmer blev ovennævnte dokument udleveret til medlemmerne, dog
angiveligt ikke til klageren, se nedenfor.
den 21. september 1997 skrev e og c til fonden bl.a. (oversat fra tysk): vi vil be-
nytte lejligheden til at meddele dem, at a er nevø af c og er omtalt som ”anden-
begunstiget”……i tillægsbevillingen.
under et møde hos frederiksberg skattedirektorat den 25. september 2007 forkla-
rede e bl.a., jf. skattedirektoratets rapport fra mødet, at ”han personligt sammen
med a den 9. oktober 1997 skal til treuhand i ..., for at forklare sine dispositio-
ner. a skal varetage fondens interesser efter e, hvilket er anført i tillægsvedtæg-
ter”.
klageren har under vidneforklaringen for landsretten (dom af 14. januar 2005 i
den af dødsboerne anlagte sag) udtalt, at han første gang så den af e og c udfær-
digede beskrivelse af fonden, jf. ovenfor, på møde i skifteretten den 18. december
2002. videre blev udtalt, at han deltog i et møde i liechtenstein i efteråret 1997
med fonden, men uden e. han har ikke deltaget i et møde i ... den 7. oktober 1997
med e. han havde ikke kendskab til, at han skulle være sekundær begunstiget.
under yderligere vidneforklaring for landsretten (dom af 20. juni 2008) har klage-
ren gentaget, at han ikke i 1997 og 1998 var bekendt med, at han skulle være an-
denbegunstiget i fonden. han så først brevet af 21. september 1997, da han mødte
i skifteretten i 2002.
den 4. november 1997 afgik e ved døden. efter hans død ophørte fondens ydelser
til andre familiemedlemmer end klageren, hans hustru og søn. endvidere blev de
                                               - 8 -
tidligere modtagne ”proformalån” forsøgt inddrevet, men fonden måtte, jf. det
tidligere notat fra e og c, meddele gældseftergivelse, hvilket skete til alle bortset
fra klageren.
den 11. december 1997 gjorde c ved testamente sin nevø, klageren, til sin univer-
salarving. testamentet, hvormed et tidligere testamente fra 1997 (som var oprettet
sammen med e) blev tilbagekaldt, var oprettet af cs advokat, g, der også blev
indsat som bobestyrer.
den 23. marts 1998 anmodede fonden unibank om at lukke fondens konto og
overføre indeståendet til fondens konto i lgt bank i liechtenstein.
den 21. april 1998 deltog klageren sammen med g og c i et møde med fondsbe-
styrelsen i zürich.
samme dag, den 21. april 1998, fik fonden nye vedtægter, idet g blev indsat som
protektor og kun c, klageren, klagerens hustru og klagerens søn var herefter be-
gunstigede. vedtægterne lyder således, idet bemærkes, at vedtægterne først blev
fremlagt efter højesterets kendelse af 24. juli 2009 om pålæg til g om at afgive
forklaring til brug for sagen om forhold, der var kommet til hans kundskab ved
udøvelsen af hans virksomhed som advokat for e og c og som protektor i og ad-
vokat for fonden:
       “1. navn
       under navnet
       b
       eksisterer siden 21. oktober 1983 i henhold til art. 552 ff. i den liechtensteinske person- og
       selskabsret (pgr) en stiftelse med selvstændig juridisk personlighed.
       2. hjemsted og værneting
       2.1. stiftelsens hjemsted skal være … i fyrstendømmet liechtenstein, hvor stiftelsen også
       skal have sit ordinære værneting.
       …
       4. formål
       4.1. stiftelsens formål skal være den økonomiske understøttelse af medlemmerne af be-
       stemte familier så vel som, supplerende, af naturlige og juridiske personer uden for familie-
       kredsen.
       ...
       8. stiftelsens ledelsesorganer
       stiftelsens ledelsesorganer skal være
       - bestyrelsen som det øverste ledelsesorgan
       - protektor
       9. bestyrelsen
       9.1. bestyrelsen skal være stiftelsens øverste ledelsesorgan, som skal bestå af et eller flere
       medlemmer.
                                         - 9 -
…
9.2. indledningsvis udpeges bestyrelsen af stifteren i stiftelsesdokumentet. efter stiftelsen
skal bestyrelsen være berettiget til at udpege nye medlemmer. i tilfælde af alle bestyrel-
sens medlemmers tilbagetræden, skal nye bestyrelsesmedlemmer udpeges af den fyrstlige
domstol, … efter forslag fra den juridiske repræsentant….
9.9.
…
fjernelse af bestyrelsen, af enkelte medlemmer og suppleanter på foranledning af stiftel-
sens begunstigede (§ 50, stk. 2 i loven om treuhandsforetagender) skal udtrykkeligt være
udelukket.
…
11. protektor
11.1. indledningsvis skal protektor udpeges af stifteren. ved udpegelsen skal protektor ud-
pege sin efterfølger. fjernelse fra embedet kan til enhver tid ske ved modstående akt af den,
der har foretaget udpegelsen….
11.2. protektor skal påse overholdelsen af stiftelsens fundats og generelt overvåge stiftel-
sens forvaltning. protektor har ikke repræsentationsret. han skal være underlagt fuldstæn-
dig tavshedspligt.
11.3. for at sikre og dokumentere, at bestyrelsens beslutninger, herunder beslutninger om
ydelse af legater/lån, sker overensstemmende med denne fundats, kræver alle beslutninger
om
1. ændring af denne fundats
2. udpegelse af begunstigede
3. ydelse af legater/lån
…
5. udpegelse af bestyrelsesmedlemmer
...
8. stiftelsens opløsning
protektors skriftlige godkendelse.
12. stiftelsens begunstigede
12.1. stiftelsens bestyrelse skal ved skriftligt dokument og med protektors skriftlige sam-
tykke udvælge og udpege begunstigede i stiftelsen blandt de nedenfor angivne klasser af
begunstigede:
12.2. de nedenfor opregnede personer og deres descendenter uden hensyn til køn og alder
c (adresse)
a (adresse)
h (adresse)
i (adresse)
...
12.3. de i 12.2 nævnte personers ægtefælle eller samlever, forudsat at han/hun samlever
med sin ægtefælle eller samlever, eller enkemanden/enken efter sådanne personer.
12.4. fysiske eller juridiske personer, organisationer og foreninger som forfølger humani-
tære formål og personer nomineret af nogen af de begunstigede.
12.5. fysiske eller juridiske personer, organisationer og foreninger som forfølger formål in-
den for medicinsk forskning især i områderne kredsløbsforstyrrelser i hjertet, kræft og scle-
rose.
                                                - 10 -
      12.6. stiftelser eller trusts etableret til fordel for fysiske eller juridiske personer som defi-
      neret foran.
      12.7. endvidere er det stiftelsens formål at understøtte og bevare … familiens tilknytning
      til ejendommen “h1”, herunder tilvejebringelse af kapital, om nødvendigt, til etablering af
      et selskab, som kan overtage ejendommen og ansvaret for dens fremtidige ledelse.
      13. almindelige bestemmelser
      13.1. stiftelsens bestyrelse skal have den eksklusive ret til, sammen med protektor, ende-
      ligt at udpege begunstigede. sådanne udpegninger kan være genkaldelige eller uigenkalde-
      lige. sammen med udpegelsen som begunstiget bestemmes indholdet af begunstigelsen.
      13.2. under ingen omstændigheder skal et juridisk krav, der kan gøres gældende ved dom-
      stolene opstå af en begunstigelse. enhver disposition, med eller uden vederlag, over en be-
      gunstigelse er udelukket.
      …
      15. pligt til at oplyse, inspektionsret og iagttagelse af tavshed
      15.1. efter skriftlig anmodning og så langt deres rettigheder angår, skal stiftelsens besty-
      relse give begunstigede, men ikke eventualbegunstigede ... rimelige oplysninger om alle
      kendsgerninger og forhold og med passende mellemrum gøre beretning og aflægge regn-
      skab og give dem adgang til indsigt for egen regning i forretningsbøger og papirer.
      15.2. skulle stiftelsens bestyrelse være af den opfattelse, at den ønskede information kan
      misbruges eller anvendes med en ikke tilladelig hensigt eller på en med stiftelsens eller den
      begunstigedes interesser afvigende måde, kan den ikke meddele oplysningerne. alene be-
      styrelsen afgør om disse forudsætninger er til stede.
      15.3. denne fundats, eventuelle beistatuten og i det hele taget stiftelsens faktiske eller ret-
      lige forhold må ikke bringe[s] til udenforståendes kendskab, medmindre bestyrelsen en-
      stemmigt anser dette for at være i stiftelsens eller de begunstigedes interesse.
      …
      20. fortolkning af fundatsen
      20.1. denne fundats skal fortolkes efter dens mening og formål... derved skal i tvivlstil-
      fælde tages udgangspunkt i den formodentlige stiftervilje, hvorved skal henses til den efter-
      følgende udvikling.
      …
      21. opløsning af stiftelsen
      …
      21.4. i tilfælde af stiftelsens opløsning skal fondens midler anvendes i henhold til bestem-
      melserne om begunstigelse. i fravær af sådanne bestemmelser skal bestyrelsen vedtage en
      resolution om midlernes anvendelse. en sådan resolution skal også vedtages enstemmigt.”
g var blevet indsat som protektor for fonden. bestyrelsen bestod ifølge oplysning
fra fonden den 16. august 2007 i 1993 af dr j, k og lic. oec. hsg q og i 2007 af
m, dr. n og o.
g har under vidneforklaring den 13. august 2009 for højesteret oplyst om arbejdet
som protektor, at han ikke er underlagt nogen instruktionsbeføjelser fra klageren,
og han er på ingen måde forpligtet til at følge klagerens ønsker. der har aldrig væ-
ret udpeget andre begunstigede end dem, der fremgår af vedtægten.
                                              - 11 -
den 26. april 1998 afgik c ved døden. g blev ikke godkendt som bobestyrer. i
stedet indsatte skifteretten advokat bent-ove feldung som bobestyrer. bobestyre-
ren forsøgte efter landsrettens dom af 14. januar 2005, hvori e og c blev anset for
de reelle ejere af fondens formue og indtægter, at inddrage fondens formue i døds-
boerne efter de pågældende. i den forbindelse blev det forsøgt, herunder med kla-
gerens samtykke, at få supplerende oplysninger fra fonden, herunder regnskaber,
tillægsvedtægter mv., men henvendelserne til fonden blev afvist. i konsekvens
heraf blev dødsboerne afsluttet i 2006.
ifølge repræsentanten må det lægges til grund, at stifterne havde forbeholdt sig
tilbagekaldelses- og ændringsret, og at dette forbehold har været udformet således,
at det har kunnet udøves af den længstlevende af stifterne. stifternes tilbagekal-
delses- og ændringsret kan imidlertid efter liechtensteinsk ret ikke falde i arv.
retten bortfalder derfor ved sidste stifters død. der er herved henvist til den tidli-
gere lov (pgr) art. 559, stk. 4.
den 28. maj 1998 blev klagerens ”lån” fra 1993 på 5 mio. kr., som løb til 1998,
omlagt ved instrument of debt, idet lånet bl.a. blev forlænget til udløb 1. juni
2008, ligesom renten blev nedsat. gælden udgjorde ca. 8,9 mio. kr. på daværende
tidspunkt havde e været i kontakt med skattemyndighederne om de udbetalte
”lån” fra fonden. i 1999, 2000 og 2003 blev betalt renter med henholdsvis
995.482 kr., 500.200 kr. og 400.000 kr. på daværende tidspunkt verserede sager
for skattemyndigheder mv. om retten til fradrag af renter på lånet, bl.a. at renterne
ikke var betalt, idet der var givet henstand hermed.
i 2005 fik han saldokvittering mod betaling af 9.400.000 kr. til dækning af rest-
gæld og renter. ultimo 2004 havde klageren efter aftale med kulturministeriet om
overdragelse af l slot modtaget 1.500.000 kr. for ejendommen og 8.000.000 kr.
for inventaret. gælden var ultimo 2003 opgjort til i alt 9.911.672 kr. landsretten
havde den 14. januar 2005 truffet afgørelse om, at fonden ikke havde haft selv-
stændig skattesubjektivitet i årene 1991-1996. endvidere verserede sagen om
rentefradragsretten ved landsretten, der traf afgørelse den 20. juni 2008.
udlodninger:
den 18. december 2002 forklarede klageren overfor skifteretten, at han ikke
havde modtaget andre beløb fra fonden end lånet på de 5 mio. kr.
i klagen af 5. februar 2009 til nærværende sag er tilsvarende anført:
       i den forbindelse bemærkes, at a i hele fondens lange levetid ikke har modtaget udlodnin-
       ger fra fonden. den eneste ”begunstigelse”, han nogensinde har modtaget, er en begrænset
       rentedekort i forbindelse med tilbagebetaling af lånet. dekorten udgør kun ca. 8% af den
       samlede påløbne rente på lånet, jf. herved bilaget ”påløbne, betalte og fratrunkne renter”.
den 13. august 2009 forklarede g efter vidnepålæg og vidneansvar for højesteret,
at han som protektor havde kendskab til legater til klageren, der udbetales efter
ansøgning, og som gennem en 12-årig periode har udgjort 60.000 - 70.000 eur i
alt. sønnen har fået udbetalt ca. 300.000 - 350.000 euro over en årrække. hu-
struen har ikke modtaget legater. den samme dag, den 13. august 2009, erkendte
klageren herefter, at han havde modtaget beløb fra fonden, i størrelsesorden
50.000 - 60.000 chf til dækning af rejseomkostninger i forbindelse med mellem
                                            - 12 -
  5 og 6 møder i liechtenstein. han var bekendt med, at sønnen havde modtaget i
  hvert fald 2 legater fra fonden.
  efterfølgende er det under møde den 8. oktober 2009 på advokatfirmaets nielsen
  nøragers kontor mellem fonden ved m, r ved s, klageren, klagerens repræsentant
  og rechtsanwalt ved lic.jur. claudio a frick kommet frem, at klageren havde
  modtaget følgende legater:
…
  skat har herefter forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med skønsmæssigt
  ansatte renteindtægter af formuen i liechtenstein for indkomstårene 2001 - 2003
  og 2005 med henholdsvis 739.243 kr., 768.813 kr., 799.565 kr. og 1.192.813 kr.
  klageren er under konkurs.
  …
  landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
  indledningsvist bemærkes, at i højesterets dom af 1. februar 2011, der drejede sig
  om, hvorvidt klageren kunne fratrække renteudgifter af et lån fra 1993 på 5 mio.
  kr. til fonden b, liechtenstein, i årene 1995 - 1997, fandt flertallet af dommerne
  det ikke godtgjort, at de overførte beløb fra fonden til klageren angik reelt gælds-
  forhold med en retlig forpligtelse til at betale renter, hvorfor fradragsret blev
  nægtet. mindretallet fandt derimod, at fonden i forhold til klageren måtte anses for
  et selvstændigt rets- og skattesubjekt, og at der herefter ikke var grundlag for at
  fastslå, at lånet ikke var reelt, og for at nægte fradragsret med denne begrundelse.
  det er oplyst, at den sidste af fonden bs stiftere, c, døde i 1998. endvidere er op-
  lyst, at det efter liechtensteinsk ret ikke er muligt for en fond, at stifterens tilbage-
  kaldelses- og ændringsret kan overdrages eller falde i arv.
  spørgsmålet er herefter om, fonden efter cs død i forhold til klageren skal anses
  for et selvstændigt skattesubjekt med den konsekvens, at han ikke kan beskattes af
  indtægter fra fondens formue, men derimod af udlodninger fra fonden.
  om fonden kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, afgøres efter dansk skatte-
  ret. afgørende er herefter, om der foreligger en klar, effektiv og definitiv adskil-
  lelse af formuen.
  i en situation som her, hvor der er tale om en fond beliggende i liechtenstein, der
  er oprettet af klagerens onkel, c, og dennes 2 venner, og hvor fondens vedtægter
  af c efter vennernes død og få dage før sin egen død, ændrede fondens vedtægter
  til udelukkende begunstigelse af ham selv, klageren, hans hustru og deres søn,
  samtidig med at han ved testamente havde gjort klageren til sin universalarving,
  påhviler der klageren en skærpet bevisbyrde for, at fondens formue også reelt ud
  fra de faktiske disponeringer er effektivt og definitivt adskilt.
  efter klagerens oplysninger må det ud fra en helhedsvurdering lægges til grund, at
  kravet om effektiv og definitiv udskillelse af formuen til fonden ikke er til stede.
                                               - 13 -
      tværtimod viser de foreliggende oplysninger, at klageren, der sammen med sin
      hustru og deres søn er eneste begunstigede i fonden, stedse har kunnet og rent
      faktisk har disponeret i relation til formuen. således indfriede klageren sit lån til
      fonden på oprindelig 5 mio. kr. inkl. renter med 9,4 mio. kr. i 2005, hvor oven-
      nævnte sag verserede ved landsretten, og hvor han (og hans familie) var enebe-
      gunstigede og dermed sikker på, på et senere tidspunkt at modtage pengene retur.
      endvidere har han løbende modtaget udlodninger fra fonden, herunder også efter
      mundtlige anmodninger herom, ligesom det er oplyst, at han har deltaget i møder
      med forvaltningsinstituttet mv. hertil kommer, at fondens formue ved opløsning
      om muligt skal tilgå klageren og hans familie i henhold til bestemmelserne om
      begunstigelse.
      det bemærkes desuden, at klagerens skiftende/manglende oplysninger om fon-
      dens formue, udlodninger mv., tillige bidrager til opfattelsen af, at fonden efter
      dansk skatteret er uden økonomisk realitet.
      det kan herefter tiltrædes, at fonden, uanset at den efter liechtensteinsk ret anses
      for en selvstændig enhed, ikke efter dansk skatteret kan anses som et selvstændigt
      skattesubjekt, hvorfor beskatning af fondens indkomst skal ske hos klageren. her-
      efter og da der ikke som sagen er oplyst er grundlag for at tilsidesætte de skøns-
      mæssige ansættelser for indkomstårene 2001 - 2003 og 2005 tiltrædes skats af-
      gørelse.”
landsskatteretten afsagde samme dag en tilsvarende kendelse vedrørende indkomstårene
2006 og 2007, hvorefter a blev beskattet af yderligere renteindtægter på henholdsvis
1.305.163 kr. og 1.357.369 kr.
frederiksberg skattedirektorat havde fra den 20. juni 1997 en række møder med e vedrørende
fonden. af skattedirektoratets referat af mødet med e den 20. juni 1997 fremgår blandt andet
følgende:
      ”…
      e oplyste videre, at det at fonden kan yde lån sker i overensstemmelse med stif-
      ternes ønsker og bestemmelser i vedtægterne om, at udlodninger skal ske, uden at
      modtageren skal betale for store afgifter m.v.
      …”
den 16. september 1997 skrev e blandt andet således til skattedirektorat:
      ”…
      de enkelte kontobevægelser og årsagen til disse indgår ikke i fondens regnskaber.
      oplysninger til fondsbestyrelsen om ind- og udbetalinger over fondens konti i
      unibank har hidtil været begrænset til de kontoudskrifter, som unibank har sendt
      til fondens adresse i liechtenstein. fondsbestyrelsen har hidtil ikke fået oplysnin-
      ger om, hvilket personer de enkelte ind- og udbetalinger relaterer til. bestyrelsen
                                              - 14 -
       har heller ikke udbedt sig disse oplysninger, formentlig fordi bestyrelsen naturligt
       nok er gået ud fra, at c og jeg som en selvfølge kun vil benytte vore fuldmagter i
       overensstemmelse med de af os sammen med d fastsatte bestemmelser for anven-
       delse af fondens midler.
       ...”
e forklarede på et møde den 25. september 1997 hos frederiksberg skattedirektorat blandt
andet, at stiftelsens tillægsvedtægter anfører, at c og e selv kan træffe beslutninger om at di-
sponere og trække på midlerne, og at a skulle varetage fondens interesser efter e, som det
også er gengivet ovenfor i landsskatteretskendelsen.
b har ved brev af 21. august 1998 til advokat bent-ove feldung, der var bobestyrer i boet
efter c, afvist at meddele nogen som helst form for oplysninger om stiftelsen til andre end
”implicerede”. senere forsøg i 2003 og 2005 på at indhente information om fonden endte
også resultatløse.
i skifteretten forklarede a den 18. december 2002 blandt andet:
       ”der eksisterer ikke yderligere låneforhold ham og fonden imellem og han har
       ikke modtaget andre beløb fra fonden. han har ikke kendskab til, at andre skulle
       have modtaget beløb fra fonden efter dødsboerne blev udleveret til bobestyrerbe-
       handling.
       sidst han var i kontakt med fonden var i 2000, hvor han skulle optage kreditfore-
       ningslån på ejendommen l, hvorfor fonden gav rykningspåtegning på ejerpante-
       brevet.”
først ved brev af 16. august 2007 svarede b på en række spørgsmål, stillet af as daværende
advokat, advokat u. af brevet fremgår blandt andet, at det udelukkende er bestyrelsen, der er
berettiget til at disponere over fondens formue, og at bestyrelsen ikke modtager instrukser
herom, men udfører sit hverv i overensstemmelse med lovgivningen og vedtægterne.
a skrev ved brev af 25. marts 2009 til b blandt andet:
       "if i am a beneficial from the b i would very much like to have my name removed
       as soon as possible, as long as my wife baronesse h may be a beneficial."
                                                     - 15 -
ved højesterets kendelse af 24. juli 2009 i sagen om as rentefradragsret blev advokat g på-
lagt at afgive forklaring om blandt andet forhold, der var kommet til hans kundskab som pro-
tektor i og advokat for b samt at fremlægge en fuldstændig udskrift af bs vedtægter til brug
for sagen.
advokat g forklarede den 13. august 2009 i højesteret blandt andet følgende, der gengives
som refereret i højesterets dom af 1. februar 2011:
       ”han har ikke ydet bistand i forbindelse med udarbejdelsen af vedtægterne for b af 21. april
       1998. udkastet forelå allerede, da han blev bedt om at blive protektor for fonden. han har helt
       sikkert gennemgået vedtægterne med c. han kender ikke noget til de tidligere fondsvedtæg-
       ter, og han ved ikke, hvorfor de blev ændret.
       det var c, der bad ham om at blive protektor for fonden. da e døde, kontaktede c ham og
       fortalte, at der var et problem med nogle lån, som e havde administreret på vegne af fonden.
       han påtog sig i den forbindelse at skrive til låntageren og gøre opmærksom på, at al fremtidig
       korrespondance skulle foregå direkte til fonden. han sendte kopi af sin korrespondance til
       banken og til fonden. korrespondancen med låntagerne fortsatte også efter cs død, da vidnet
       blev kontaktet af fonden, der bad ham følge op i forhold til nogle få låntagere. han kan ikke
       huske præcis hvem, men det var primært medlemmer af ds familie.
       han er ikke klar over, om han var fondens første protektor. han er ikke i sit hverv som pro-
       tektor underlagt nogen instruktionsbeføjelser fra a. c bad ham om at påse, at vedtægterne
       blev overholdt, og at der blev aflagt regnskab for fonden i overensstemmelse med vedtæg-
       terne. han skal tiltræde, at det, fonden beslutter, er i overensstemmelse med vedtægterne, men
       han skal ikke på nogen måde følge as ønsker. han har aldrig været involveret i beslutninger
       om uddeling af legater eller om ydelser af lån udover det, der følger af kontrolfunktionen som
       protektor.
       der er aldrig blevet udpeget andre begunstigede end dem, der fremgår af vedtægten. han får
       forelagt de uddelinger, der allerede er besluttet. uddelingerne behøver ikke nødvendigvis at
       have fundet sted, men han skal konstatere, om udlodningsbeslutningen er i overensstemmelse
       med vedtægterne. han kender ikke til beslutninger, hvorefter a kan få udbetalt efter forgodt-
       befindende eller beslutninger om fremtidige udlodninger til a.
       han har kendskab til de tidligere foretagne udlodninger i form af legater til a. a har gennem
       en ca. 12-årig periode modtaget legater i størrelsesordenen 60.000-70.000 eur i alt. as søn,
       i, har fået uddelt ca. 300.000-350.000 eur over en årrække, som han ikke præcist kan an-
       give. as hustru, h, har ikke modtaget nogen uddelinger ham bekendt. han har heller ikke set
       ansøgninger fra hende. vidnet bekendt er alle uddelinger sket efter ansøgning. det gælder
       også uddelingerne til a.
       han har intet haft at gøre med det oprindelige lån til a. han var heller ikke involveret i for-
       handlingerne om forlængelsen af lånet. han har højst foretaget nogle tinglysningsmæssige
       ekspeditioner i den forbindelse. han deltog i 2002 i en besigtigelse af l. formålet var at sikre,
       at værdien af ejendommen var som forudsat. han deltog i mødet på fondens vegne sammen
       med en repræsentant fra liechtenstein, m. lånet var efter hans klare opfattelse et reelt lån.
       fonden, som var kreditor, bad ham bistå med at sikre, at der var tilstrækkelig sikkerhed for
       fondens lån i forbindelse med, at lånet skulle rykke.
       han har ikke været involveret i forbindelse med as indfrielse af lånet, men han har efterføl-
       gende tiltrådt, at det er sket. han har heller ikke været involveret i forhandlinger om rentevil-
       kår for lånet eller lignende. alle de lån, som fonden har ydet, har efter hans opfattelse været
       reelle. han er bekendt med, at nogle lån efterfølgende er blevet eftergivet, men han ved ikke
                                                   - 16 -
     meget om det. fonden betragtede lånene som reelle, og han havde ikke selv nogen anden op-
     fattelse.
     a var oprindelig klient hos advokat p, men han ydede bistand til a i forbindelse med starten
     på dennes skattesag.
     hans første møde med repræsentanter fra fonden fandt sted den 21. april 1998 i enten liech-
     tenstein eller zürich. c var med til mødet. han kan også huske, at dr. j fra fondsbestyrelsen
     var med, men kan ikke huske andre. a deltog ham bekendt ikke i mødet. a var med på rejsen
     som ledsager for c, der var svagelig. a havde muligvis et selvstændigt møde med fondens be-
     styrelse efterfølgende.
     …
     han er stadig protektor for fonden. han afregner sit salær over for fonden efter medgået tid.
     det sker typisk en gang om året. han bliver orienteret om fondens regnskab og formuefor-
     hold. det sker typisk på møder i liechtenstein. hans kontrol foregår på skriftligt grundlag i
     liechtenstein, hvor han får forelagt beslutningsprotokollerne, regnskaber og bilag. han har
     ingen sagsakter i danmark. alt materialet, herunder regnskaber, ligger i liechtenstein. mu-
     ligvis ligger der noget korrespondance på hans kontor i danmark.
     fondens formue i dag er ca. 20 mio. kr. der har ikke været væsentlige forandringer i formuen
     i den periode, hvor han har været protektor for fonden ud over regnskabsmæssige udsving.
     han ved ikke, om fonden er blevet rigere eller fattigere i den periode, han har været protektor.
     forud for møderne med fondsbestyrelsen har han ingen drøftelser med a, herunder drøftelser
     om hvordan han bør agere. den tavshedspligt, der fremgår af fondens vedtægter, gælder også
     i forhold til a. han er blevet gjort bekendt med, at der i et enkelt tilfælde er sendt en ansøg-
     ning fra enten a eller i via hans kontor til fonden. han erindrer i øvrigt ingen drøftelse med a
     om dennes status som begunstiget i fonden.”
a afgav samme dag ligeledes forklaring i højesteret, der gengives som refereret i højesterets
dom af 1. februar 2011:
     ”a har supplerende forklaret, at mødet i april 1998, som advokat g har forklaret om, fandt
     sted i lufthavnen i zürich. opholdet i lufthavnen varede i alt halvanden time. c var på davæ-
     rende tidspunkt meget svagelig, og han kunne ikke gå selv. a deltog ikke i selve mødet. ad-
     vokat g ledsagede dem på flyrejsen derned. mødet mellem j, c og advokat g tog højst 20
     minutter. a havde ikke efterfølgende noget selvstændigt møde med j eller andre repræsen-
     tanter for fonden.
     han har modtaget uddelinger på 50.000-60.000 chf. beløbene dækkede hans rejseomkost-
     ninger i forbindelse med møder afholdt i liechtenstein. han deltog i hvert fald i to møder
     vedrørende låneomlægningen. beløbet på 50.000-60.000 chf dækker i alt mellem 5 og 6
     møder, hvor han har fået dækket omkostningerne. et hotelværelse i … koster minimum 1.000
     chf.
     han er bekendt med, at hans søn har fået i hvert fald to legater fra fonden. sønnen har selv
     indgivet ansøgninger herom. han er overrasket over de beløb, som advokat g har oplyst. han
     har ikke givet samtykke til legaternes udbetaling. det kan ikke have været hans ansøgning,
     der i sin tid blev sendt til advokat gs kontor.
     han har ikke haft nogen indflydelse på udfærdigelsen af de nye fondsvedtægter. han kan ikke
     huske, hvornår han første gang fik at vide, at han i henhold til vedtægterne havde status som
     begunstiget. han var ikke klar over det, da han rejste hjem fra mødet i zürich, men han havde
     en ide om, at han var begunstiget, da han havde fået et lån, og da han ikke gik ud fra, at man
     kunne låne penge fra fonden, hvis man ikke var begunstiget. han er først blevet sikker på, at
     han er begunstiget i henhold til fondsvedtægterne, da han i går blev gjort bekendt med indhol-
     det af vedtægterne.
                                                   - 17 -
     da han i sin tid afgav forklaring for skifteretten på frederiksberg, mente han nok, at han var
     begunstiget, men ikke "anden begunstiget". han vidste ikke på daværende tidspunkt, og ved
     stadig ikke, hvad det betyder at være "anden begunstiget". foreholdt landsrettens dom, hvoraf
     det fremgår, at han har forklaret, at han i tiden mellem es og cs død ikke har været i liech-
     tenstein, og at c heller ikke har været det, har han forklaret, at han ikke fandt det naturligt at
     nævne, at han havde været i zürich.
     han har ansøgt om uddelinger fra fonden i forbindelse med møder med fondsbestyrelsen.
     disse ansøgninger har ikke været vedlagt rejseregnskab. med hensyn til den bestemmelse i
     fondsvedtægten, hvoraf fremgår, at bestyrelsen efter skriftlig anmodning skal give begunsti-
     gede, men ikke eventualbegunstigede, rimelige oplysninger, så langt deres rettigheder angår,
     har han forklaret, at han aldrig har bedt om at se fondens regnskaber. han var ikke bekendt
     med, at han havde en sådan ret til aktindsigt. det er ikke er ham, der har udfærdiget fuldmag-
     terne til bobestyrer, advokat bent-ove feldung. han har blot skrevet dem under. han har ikke
     diskuteret fuldmagterne med nogen. han ved ikke, hvorfor der blev givet afslag på anmod-
     ningen om aktindsigt i regnskaberne. han har ikke forsøgt at påvirke nogen til at undlade at
     give aktindsigt i fondens materiale.
     han har ikke indgivet en ansøgning om gældseftergivelse for så vidt angår hele gælden til
     fonden. årsagen hertil var, at han anså det for helt urealistisk at opnå gældseftergivelse,
     navnlig under henvisning til gældens størrelse og den omstændighed, at fonden havde fuld
     sikkerhed for lånet i form at et ejerpantebrev på 11 mio. kr. han anser det for mere naturligt,
     at der blev givet gældseftergivelse til de øvrige familiemedlemmer, idet der ikke var oprettet
     gældsbrev på mange af disse låneforhold, og da det drejede sig om væsentligt mindre beløb.
     hans overværelse af de andre familiemedlemmers vidneforklaringer fik ham ikke til at ændre
     opfattelse for så vidt angik muligheden for at få gældseftergivelse.
     han begyndte først at betale af på lånene i 1999. baggrunden herfor var, at hans likviditet nu
     tillod det. det kan godt passe, at lånet blev udbetalt ratevis over tre gange. han kan dog ikke
     huske datoerne herfor. vedrørende gældsbrev, fuldmagt og allonge til ejerpantebrev, alle da-
     teret 27. maj 1993, forklarede han, at de første 400.000 kr. var udbetalt til ham, før dokumen-
     terne blev underskrevet. …
     …
     baggrunden for, at han fik advokat g som advokat i skattesagen, var, at han havde p som ad-
     vokat, men at denne ikke tog sig af skattesager. advokat p henviste til sin kompagnon, advo-
     kat g. gs bistand bestod i at gøre indsigelse mod den af … kommune fremsendte agterskri-
     velse som sket i brevet af 15. juli 1999, og derudover deltog han i et møde med kommunen.
     han kan ikke huske, om brevet blev skrevet før mødet eller omvendt. baggrunden for, at han
     ophørte med at bruge advokat g, var formentlig, at p flyttede til et andet kontor. advokat p
     mente herefter, at han skulle bruge en advokat fra dette kontor. det ønskede han imidlertid
     ikke, og han valgte herefter advokat t til at føre skattesagen.
     han blev ikke overrasket over at se, at han var begunstiget i henhold til fondsvedtægterne.
     han er ikke i besiddelse af kopier af sine legatansøgninger, som blev udarbejdet på stedet i
     liechtenstein. han har ikke selvangivet legaterne. baggrunden herfor var, at han efter østre
     landsrets dom, som fastslog, at fondens midler var hans egne, ikke fandt grundlag for det.
     han har formentlig også fået udbetalt legater inden landsrettens dom.
     forhandlingerne om forlængelsen af lånet blev ført med j, som fastsatte rentesatsen på 5 %. j
     har ikke antydet, at lånet ville kunne eftergives. j optrådte i særdeleshed som kreditor. han
     havde selv foreslået en rentesats på 4 %.”
den 8. oktober 2009 blev der afholdt et møde på advokatfirmaets nielsen nøragers kontor. i
mødet deltog m, b og r, mag.jur. s, a, advokat, dr.jur. eigil lego andersen (ela) og rech-
tanwalt, lic.jur. claudio a. frick (caf). i mødereferatet hedder det blandt andet:
                                                     - 18 -
      "b er en skønsbaseret ("discretionary") fond og kan ikke modtage instrukser fra a. a er ikke i
      "førersædet" og betragtes ikke som klient.
      m og s fremlagde et dokument (kopi vedhæftet dette referat), som angiver bs nettoformue pr.
      udgangen af hvert år fra 1998 til 2008. dokumentet viser endvidere udlodninger foretaget til
      a eller til a i forening med andre med angivelse af valuta og anmodning. modtageren er an-
      ført enten som f, f+1, f+1+1 eller l. f betyder a (f står for "far") og f+1 betyder a og en
      yderligere person, og f+1+1 betyder f plus to andre personer. det er ikke tilladt for b at op-
      lyse, hvem disse yderligere personer er. l står for l og er et beløb betalt for at støtte vedlige-
      holdelsen af l.
      på ela's spørgsmål tydeliggjorde m og s, at dokumentet ikke viser udlodninger til nogen
      andre og at det ikke er tilladt for b at give oplysninger til a om udlodning til andre. b kan
      ikke oplyse identiteten af andre begunstigede, ej heller kan b give oplysning om størrelsen af
      udlodninger til tredjemand, selv om tredjemands identitet ikke røbes. ela oplyste, at der fo-
      relå beviser i sagen om udlodninger til adskillige andre personer af de midler (2 mio chf)
      som blev overført til danmark og om bs eftergivelse af gæld ifølge lån ydet til personer af
      disse midler.
      b er rede til at udfærdige en ny version af dokumentet, der viser betydningen af forkortelserne
      f, f+1, f+1+1 og l og med tilføjelse af, at der ikke udestår yderligere udlodninger til a.
      a oplyste, at f+1 betyder ham og hans hustru og f+1+1 betyder ham, hans hustru og deres
      søn.
      …
      m adspurgte a om værdien af l, og a svarede, at den måske var omkring 40-45 mio. dkk.
      m spurgte videre om a og hans søn havde til hensigt at i skulle overtage l på et fremtidigt
      tidspunkt. a svarede, at i nu bor i tanzania, men at det er sandsynligt, at han vil vende tilbage
      til danmark og en dag overtage l.
      hvad angår spørgsmålet, om der havde været udlodninger til a før 1998, bekræftede m, at det
      ikke var tilfældet. a blev først begunstiget i 1998.
      ela påpegede, at før den nye fundats i 1998 var identiteten af de begunstigede angivet i
      "beistatuten" som vi ikke har. s og caf påpegede, at hvis a havde været indsat som begun-
      stiget i beistatuten, ville han have været berettiget til at modtage en positiv bekræftelse herpå.
      det er ikke muligt at få en negativ bekræftelse, men det er korrekt at slutte fra det faktum, at
      a ikke kan tillades at se de tidligere beistatuten, at han ikke er nævnt i dem og derfor ikke var
      begunstiget før 1998, da den nye fundats blev udarbejdet.
      …
      m tilkendegav, at bs bestyrelse udførte sine opgaver ihukommende hvad oprindelig de tre
      herrer, så to af dem og til sidst den længstlevende c havde tilsigtet.
      m tilkendegav, at i henhold til liechtensteinsk lov kunne de ikke røbe om c, da han levede,
      var i stand til at kontrollere stiftelsen. men både s og caf bekræftede, at der efter liechten-
      steinsk ret ikke er muligt at arve en stifters ret til kontrol/ret til tilbagekaldelse af stiftelsen.
      …
      ela spurgte om lånet ydet af b til a var på armslængde. m tilkendegav, at lånet var "klart på
      armslængde", ela spurgte om han kunne bekræfte dette skriftligt, men m svarede, at det ikke
      var muligt. …
      …"
det dokument, som blev udleveret på mødet, havde efter det oplyste samme indhold som
oversigt dateret 2. november 2009, som har følgende indhold:
                                                        - 19 -
"
              balance sheet cur-                              distributions
  as per                             amount        date                        to    request
                    rency                                       amount
31.12.1998 dkk                    23'868'893.81 28.05.1998 gbp   2'649.00    f     (*)
31.12.1999 dkk                    25'683'403.75 07.04.1999 dkk 14'000.00     f     (*)
                                                           chf   10'000.00   f     verbally
31.12.2000 dkk                    25'045'159.58 27.04.2000 chf   11'000.00   f     verbally
31.12.2001 dkk                    25'033'781.37
31.12.2002 dkk                    24'180'881.63 29.04.2002 chf   1'000.00    f+1   verbally
                                                29.04.2002 eur   16'000.00   f+1   verbally
31.12.2003 dkk                    25'535'820.68 02.05.2003 chf   1'000.00    f+1+1 verbally
                                                02.05.2003 eur   40'000.00   f+1+1 verbally
31.12.2004 dkk                    26'499'084.15
31.12.2005 dkk                    27'086'189.20 04.05.2005 dkk 200'000.00    "l"   written "l"
                                                04.05.2005 chf   800.00      f+1   written
31.12.2006 dkk                    27'186'728.64 10.07.2006 eur   7'000.00    f+1   verbally
31.12.2007 eur                    3'581'838.76
31.12.2008 eur                    3'053'146.69
(*) distribution to cover travel expenses
as per today's date there are no pending requests and/or distributions from/to a and/or l.
f: a
1: additional person
1+1: 2 additional person"
det er oplyst, at ”l” står for l.
                                                  - 20 -
ved cirkulæreskrivelse af 23. december 2010, udsendt af tilsynet i a betalingsstandsning,
anføres blandt andet:
       ”undersøgelse af mulighederne for at tilbyde en akkord af as gæld, evt. med ud-
       lodning fra b i liechtenstein, afventer generationsskifte af l gods, …”
i østre landsrets dom af 20. juni 2008, der blev stadfæstet ved højesterets ovennævnte dom
af 1. februar 2011, hedder det i præmisserne:
       ”det er en forudsætning for fradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1,
       litra e, om fradrag for renter af gæld, at der består et reelt gældsforhold med en
       retlig forpligtelse til at betale renter.
       efter oplysningerne i sagen kan det lægges til grund, at e og c efter ds død i 1992
       traf dispositioner vedrørende anvendelse af midlerne i b, hvilket blandt andet gav
       sig udslag i, at de i brev af 23. april 1993 meddelte, at de havde besluttet at redu-
       cere formuen i b og derfor gav instruks om, at der fra fonden skulle overføres 2
       mio. chf til danmark. disse penge skulle ifølge brevet komme familiemedlem-
       mer til afdøde d og til e og c til gode. det kan endvidere lægges til grund, at flere
       familiemedlemmer fik midler fra fonden.
       i dokumentet, der bærer overskriften ”b”, udfærdiget af c og e, er det blandt an-
       det angivet, at ”det mest hensigtsmæssige vil efter vor mening være, at fondets
       midler gives som proformalån, altså et lån, hvor modtageren af beløbet selv admi-
       nistrerer rentetilskrivning og nedskrivning af lånet”. sammenholdes dette med
       forklaringerne fra flere familiemedlemmer finder landsretten, at det kan lægges til
       grund, at det var hensigten, at de pengebeløb, disse familiemedlemmer modtog,
       skulle fremtræde som lån, men at de reelt skulle udgøre legater.
       af de overførte 2 mio. chf, svarende til 8.483.000 kr., blev 5 mio. kr. anvendt til
       fordel for a, der ifølge de udarbejdede optegnelser over tildeling af midler fra
       fonden modtog beløbet over 3 gange, hvoraf de to første beløb på samlet
       2.400.000 kr. blev modtaget forud for underskrivelsen den 27. maj 2003 af gælds-
       brevet lydende på 5. mio. kr. ifølge referatet af es forklaring til skattedirektoratet
       blev b ikke i 1993 underrettet om, at a havde modtaget de 5 mio. kr., hvilket un-
       derstøttes af e og cs brev af 21. september 1997 til b. dette harmonerer ikke med
       as oplysninger om låneansøgningen til b og om forhandlingerne i forbindelse
       med udstedelsen af gældsbrevet.
       da c efter es død ændrede deres tidligere gensidige testamente, blev a, der også i
       henhold til det tidligere testamente havde været arving, gjort til universalarving
       efter c. i brevet af 21. september 1997 til b anfører e og c blandt andet, at a i
       tillægsvedtægten, hvis indhold ikke er oplyst under sagen, er omtalt som ”anden-
       begunstiget”.
       henset til de familiemæssige relationer mellem a og c må beviskravene til, at der
       vedrørende de 5 mio. kr. forelå et reelt gældsforhold, og at der for a bestod en
                                                  - 21 -
       retlig forpligtelse til at betale renter, skærpes. efter en samlet vurdering af de
       ovennævnte omstændigheder finder landsretten ikke, at a har godtgjort, at der for
       ham forelå en sådan retlig forpligtelse. det forhold, at a i 2005 betalte 9.400.000
       kr. til fonden og også tidligere havde foretaget visse betalinger, kan henset til
       tidspunkterne herfor sammenholdt med de foreliggende oplysninger om forbindel-
       sen mellem a og fonden efter cs død ikke føre til en ændret vurdering.
       skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
       …”
af erhvervsstyrelsens fuldstændige rapport for l co aps fremgår blandt andet, at selskabet
er stiftet den 14. januar 2012 af i, og at kapitalen, 80.000 kr., er indbetalt kontant til kurs 100.
der skete den 7. maj 2012 kapitalforhøjelse med 720.000 kr., indbetalt kontant, til kurs
2.047,95, svarende til omkring 14,7 mio. kr. kapitalen er opdelt i klasser, sådan at der er a-
anparter for 80.000 kr., og b-anparter for 720.000 kr.
ifølge l co aps’ årsrapport for 2012 ejer i, tanzania, og v trust, guernsey, minimum 5 %
af stemmerne eller minimum 5 % af selskabskapitalen. det fremgår endvidere af årsrapporten,
at selskabet havde erhvervet fast ejendom for 33.041.449 kr. og havde en gæld til realkredit-
institutter på 19.570.867 kr.
forklaring
a har forklaret blandt andet, at han kan vedstå den forklaring, han den 13. august 2009 afgav i
højesteret, bortset fra det, han har forklaret om størrelsen af de udlodninger, han har fået fra
b. udlodningerne har formentligt haft den størrelse, som fremgår af den oversigt, som b har
udarbejdet den 2. november 2009. han har ikke fået andre beløb før 2. november 2009 end
dem, der fremgår af oversigten, og han har ikke efter 2. november 2009 været i kontakt med
b, bortset fra mødet på advokat lego andersens kontor.
han har været i liechtenstein i forbindelse med anmodninger om udlodning fra stiftelsen.
han har fået pengene i kontanter, og pengene er formentligt blevet brugt på ferier.
han gik konkurs omkring februar 2011. han havde kautioneret for et firma, som han drev
sammen med en kollega. han skylder formentligt mellem 150 og 200 mio. kr. han modtager
folkepension.
                                                 - 22 -
hans søn, i, er 35 år og er uddannet jurist. omkring 2006 flyttede i til tanzania, hvor han bor
og driver virksomhed. han ved ikke, om i vil flytte fra tanzania. i har ikke stiftet familie. i er
normalt i danmark to perioder om året af 14 dages varighed.
han blev overasket, da han i højesteret hørte advokat gs forklaring om, at i havde modtaget
store beløb fra fonden. han har spurgt i for nyligt, og i mener, at det af g omtalte beløb er i
overkanten, men at det kan godt passe. han har ikke medvirket ved is ansøgninger om at få
støtte fra fonden. i fik støtte til opstart af en tekstilvirksomhed i tanzania. senere har i startet
en virksomhed, der laver smykker og handler med ædelsten.
i har stemmeflertallet i l co aps. det var advokat jørgen frandsen, der oprettede selskabet,
og han har fået nogle oplysninger om selskabet i den forbindelse. han bidrog selv ved opret-
telsen med sit kendskab til jagtleje og lejeindtægter på l og lavede budgetter med driftsind-
tægter og lejeindtægter. han kender til landbrugslovgivningen og har rådgivet herom. han
kan ikke forklare uddybende, hvordan stiftelsen af l co aps og overtagelsen af l skulle ske.
han har ikke været i kontakt med b om oprettelsen af l co aps.
v trust, guernsey, har sikkert fået de 15 mio. kr., der er skudt ind i l co aps, fra b. det har
han forstået på i. der har ikke været andre muligheder end at oprette selskabet sådan. i arbej-
dede med forskellige modeller og havde rådgivere i england og i tanzania. det er is venera-
tion for l, der har gjort, at i har villet gøre sig anstrengelser med at sikre godset. han har ikke
set trustdokumenterne, men ved, at han ikke er begunstiget i trusten. det fortalte han i, at han
ikke ønskede at være.
han bor på l efter aftale med i. han har nogle lokaler i stueetagen, hvor han også tidligere
har boet. han skal bo der indtil videre. det er ikke hans afgørelse, hvad i vil gøre herefter.
der skal oprettes en lejekontrakt. lejens størrelse skal fastsættes under hensyn til, at han ud-
fører noget arbejde for i. det er nogle momsregnskaber og afregninger. selskabets regnskaber
udarbejdes af revisorerne buus jensen. selskabet har ansat en mand, der driver godset.
omtalen af mulighederne i en cirkulæreskrivelse under betalingsstandsningen for at tilbyde en
akkord med midler fra b var et oplæg fra en af kuratorerne, som var bekendt med b og som
                                               - 23 -
mente, at der kunne skaffes penge den vej fra. han har ikke selv været i kontakt med b
herom.
han blev skilt fra h i 2010 eller 2011. det er ikke hans opfattelse, at h har fået penge fra b
efter skilsmissen.
procedure
a har i sit påstandsdokument og under proceduren anført, at han ikke skal beskattes af et
skønnet afkast af formuen i b, men alene af de udlodninger, han faktisk har modtaget fra fon-
den. a er ikke ”reelt” ejer af fonden.
i dansk fondsret er der krav om endelig og uigenkaldelig udskillelse af en fondsformue og
udelukkelse af, at stifteren kan modtage udlodninger fra fonden. tilsvarende regler gælder
ikke i liechtenstein. c, der var den længstlevende stifter, kunne få dage før sin død udvirke,
at fonden fik nye vedtægter.
østre landsrets dom i sagen mellem skat og boerne efter c og e er i sit resultat rigtig. det er
helt korrekt, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondsformuen fra
stifterens formue. der er imidlertid uden betydning for beskatningsspørgsmålet at foretage en
vurdering af, om b er et selvstændigt skattesubjekt. tankegangen om, at det er afgørende, om
fonden er et selvstændigt skattesubjekt, er fundamentalt uholdbar.
b er ikke stiftet af a. stifterens forbehold om at ændre eller tilbagekalde vedtægterne for en
fond efter liechtensteinsk ret er en personlig ret, der ikke kan overgå til andre, ej heller ved
arv eller retsforfølgning. det kan derfor lægges til grund, at liechtensteinsk ret udelukker, at a
har den mulighed for at råde over fonden, som skattemyndighederne antager. a har kun den
retsposition i relation til fonden, som c har behaget at tildele ham. han er en af de personer,
fonden kan begunstige, men han er ikke en del af ledelsen. han er ikke protektor. han be-
stemmer ikke hvem, der skal udgøre ledelsen eller være protektor. han kan ikke ændre ved-
tægten. hans kreditorer kan ikke rette deres forfølgning mod fondens formue. han kan ikke
testere over fondens midler. de danske fondsretlige krav kan derfor ikke under nogen om-
stændigheder føre til, at a kan anses som ejer af fondsformuen.
                                               - 24 -
a skal ikke føre bevis for, at han ikke råder over fonden, og der gælder ingen skærpet bevis-
byrde. det var afgørende for udfaldet i rentefradragssagen, at a var underlagt en skærpet be-
visbyrde. det er han ikke i nærværende sag.
der er en afgørende forskel mellem den gamle b og den nye b. de nuværende vedtægter er
efter cs død i overensstemmelse med, hvad der kræves efter dansk fondsret, og berigtigelse af
fejl i fondes vedtægter tillades. der er en uigenkaldeligt udskilt formue. dissensen i højeste-
rets dom af 1. februar 2011 tilslutter sig, at b er et selvstændigt skattesubjekt, mens flertallet
ikke indlader sig i den diskussion.
b er en skønsbaseret fond, der kan donere til en række begunstigede, herunder til bevarelse af
kontrollen over godset l. begunstigede kan ansøge med en vis mulighed for at komme i be-
tragtning. der er udloddet i overensstemmelse hermed. a har alene fået legater svarende til 11
% af fondens indtægter. i har fået fem gange mere udbetalt. det er udelukket, at én begunsti-
get kan have en ejers rådighed over formuen. udpegning af en person, der efter fondens udde-
lingsbestemmelser kan modtage og har modtaget støtte fra fonden, til skattemæssig ejer af
fondsformuen er uholdbar. en dansk fond med tilsvarende brede begunstigelsesmuligheder
ville blive accepteret, og kun udlodninger ville blive beskattet.
skatteministeriet har i sit påstandsdokument og under proceduren anført, at fonden b ikke er
et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, selv om fonden er lovligt stiftet og gyldig i hen-
hold til lovgivningen i liechtenstein. a er universalarving efter c. i realiteten er fonden gået i
arv fra c til a, som har overtaget den adkomst til fondens formue, der tilkom c.
allerede ved østre landsrets dom af 14. januar 2005 blev det statueret, at b ikke opfyldte
betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret. det betød, at
fondens formue og indtægter skulle anses for stifternes formue og indtægter, og at stifterne
med rette var blevet beskattet heraf.
parterne er enige om, at dommen af 14. januar 2005 er rigtig. a har bevisbyrden for sit syns-
punkt om, at fonden skiftede karakter og opfyldte betingelserne for at kunne anses for et selv-
stændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, da stifterne døde. a har ikke løftet denne bevis-
byrde. fonden opfylder stadig ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skatte-
subjekt.
                                                - 25 -
der er ingen holdepunkter til støtte for, at en fond som ikke anerkendes, fordi der ikke fore-
ligger en effektiv udskillelse af formuen, senere kan opnå anerkendelse, når stifteren dør,
fordi den begunstigede arving ikke har en lige så intensiv rådighed over fonden som stifteren.
beskatning kan ske, selv om der er visse begrænsninger i ejerbeføjelserne. det forhold, at a
næppe kan ændre vedtægterne og skal følge nogle procedureregler, medfører ikke, at der ikke
kan ske beskatning.
efter dansk ret er det den faktiske realitet, der er afgørende – ikke lovgivningen i liechten-
stein. den faktiske realitet er, at den mulighed for at disponere over fondens formue, som
stifterne hidtil havde haft, gik over til a efter stifternes død. den faktiske realitet er også, at a
har udnyttet denne mulighed i årene efter overtagelsen af fondsformuen i liechtenstein.
a har i årevis hævdet, at han ikke har modtaget udlodninger fra fonden, og at han ikke har
haft kendskab til, at han skulle have status som begunstiget i henhold til fondens vedtægter.
men det har under højesteretssagen vist sig, at hans forklaringer herom har været urigtige.
a er nu gået konkurs, og det må lægges til grund, at fonden for tiden fungerer som et effektivt
kreditorly. den praktiske realitet er således, at pengene i fonden tilhører a, men at hans kon-
kursbo ikke har adgang til dem.
 fondens begunstigelsesklausul er bred og udgør ingen begrænsning. a har kunnet regne med
at få imødekommet sine ansøgninger. at der er andre begunstigede kan ikke føre til et andet
resultat, da det ikke kan formodes, at andre end a kunne få udlodninger, hvis det var mod
hans ønske. udbetalingerne til brug for l co aps er sket for at sikre, at a kan blive boende
på l. i er selv i tanzania.
flertallet i højesterets dom af 1. februar 2011 tilsidesætter betydningen af as tilbagebetaling
af lånet, fordi der i realiteten ikke forelå en tilbagebetaling. lånets karakter af proforma eller
realitet kan ikke adskilles fra spørgsmålet om fondens realitet. as muligheder for at disponere
over fonden er bevist med denne tilbagebetaling.
                                              - 26 -
også for en dansk fond vil skattemyndighederne ikke bare se på vedtægter og formalia, men
på praktiske forhold som hvordan bestyrelsen oplever og forvalter sin rolle, og skattemyndig-
hederne vil bedømme fonden efter dens realitet.
landsrettens begrundelse og resultat
der er enighed mellem parterne om, at b, der blev stiftet i liechtenstein i 1983 af d og c
samt muligvis også af e, ikke efter dansk ret havde skatteretlig realitet i forhold til e og c,
som det er fastslået ved østre landsrets dom af 14. januar 2005, idet der ikke var sket en ef-
fektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra es og cs formuer.
at det var meningen, at fondens midler skulle være til rådighed for e og c eller den længstle-
vende af dem uden betaling af arveafgift, fremgår af det udaterede dokument, udfærdiget af e
og c i 1993. heraf fremgår også, at c og e havde besluttet sig for at frigøre en væsentlig del
af fondens midler, og at de fandt, at dette mest hensigtsmæssigt kunne ske ved, at midlerne
blev givet som proformalån.
a blev i tiden efter denne beslutning i særlig grad betænkt, da han modtog 5 mio. kr. af det
beløb på knap 8, 5 mio. kr., som blev overført fra fonden i liechtenstein til fondens konto i
unibank.
c gjorde ved testamente af 11. december 1997 a til sin universalarving, og den 21. april 1998
ændrede c vedtægterne for b blandt andet således, at det efter c selv i første række var a og
hans familie, der skulle begunstiges af fondens midler.
den 26. april 1998 afgik c ved døden. det viste sig ikke muligt i hans dødsbo at inddrage den
del af formuen, der var placeret i fonden i liechtenstein, og boet sluttede derfor som et insol-
vent bo.
a har, alene eller sammen med sin daværende hustru og søn, fra 1998 til 2009 i syv tilfælde
fra b fået udbetalt beløb på i alt over 800.000 kr., hvilke beløb ikke er blevet oplyst over for
skattemyndighederne, ligesom a under afgivelse af forklaringer for skifteret og landsret ikke
forklarede fyldestgørende herom.
                                               - 27 -
det er ved højesterets dom af 1. februar 2011 fastslået, at det ikke var godtgjort, at der med
hensyn til de 5 mio. kr. forelå et reelt gældsforhold til b. as indbetaling af i alt omkring 11, 3
mio. kr. til fonden skete således uden en retlig forpligtelse hertil. det fremgår videre at høje-
sterets flertal ikke, som mindretallet, tog stilling til, om b måtte anses for et selvstændigt
skattesubjekt. højesterets flertal lagde derimod vægt på blandt andet, at indbetalingerne til
fonden skete efter, at a og hans familie var blevet begunstiget i fondens vedtægter.
ud over advokat gs forklaring for højesteret om begunstigelserne af i er der for landsretten
ikke fremkommet oplysning om, at der har været begunstigelser efter 1998, som a ikke har
fået del i. der er heller ikke oplysning om, at anmodninger fra a til b ikke er blevet imøde-
kommet. for så vidt angår de ca. 14,7 mio. kr., som blev indbetalt den 7. maj 2012 i l co
aps, der herved kunne overtage godset l, og som stammer fra b, er det landsrettens opfat-
telse, at anvendelsen af disse midler i særlig grad er sket i as interesse.
under disse omstændigheder og henset til, at der stadig kun foreligger yderst sparsomme op-
lysninger om fondens virke, finder landsretten, at det påhviler a at føre bevis for, at han uan-
set den adgang for ham til at råde over bs formue, som sagens omstændigheder viser, at han
har, ikke reelt har en sådan råden over fondens formue, at han er skattepligtig af dens indtæg-
ter. et sådant bevis er ikke ført.
landsretten finder herefter, at a kan beskattes af fondens indkomst, hvorfor skatteministeri-
ets frifindelsespåstand tages til følge.
a skal betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 150.000 kr. be-
løbet omfatter udgifter til advokatbistand.
                                    thi kendes for ret:
sagsøgte, skatteministeriet, frifindes.
i sagsomkostninger skal sagsøgeren, a, inden 14 dage betale 150.000 kr. til sagsøgte, skatte-
ministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
 - 28 -