                             højesterets dom
                            afsagt fredag den 25. maj 2012
sag 61/2011
rødekro andelsboligforening
(advokat poul bostrup)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat birgitte kjærulff vognsen)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 3. afdeling den 1. marts 2011.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: peter blok, jytte scharling, thomas rørdam,
hanne schmidt og oliver talevski.
sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.
påstande
appellanten, rødekro andelsboligforening, har gentaget sine påstande.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
retsgrundlaget
ved vurderingen af en fast ejendom ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et
eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. § 5, stk. 1, i lov om vurdering af landets
faste ejendomme (vurderingsloven). forskellen mellem ejendomsværdien og grundværdien
benævnes forskelsværdien, jf. § 5, stk. 2.
ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand
under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i en økonomisk henseende god anven-
delse, jf. § 13, stk. 1.
                                               - 2 -
i vurderingslovens § 17 og § 18 hedder det bl.a.:
       ”§ 17. såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af
       §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der
       bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanven-
       delse eller i ejers arbejde.
       § 18. fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbed-
       ringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ik-
       ke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget
       arbejde.
       stk. 2. fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år
       … før vurderingen.”
det fremgår af forarbejderne til § 17 og § 18 (folketingstidende 1955-56, tillæg a, sp. 1071),
at de i hovedsagen svarer til de tidligere regler om fradrag i grundværdien for forbedringer i
loven af 7. august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme.
i 1922-lovens § 3 var det fastsat, at der skulle foretages ”en særlig ansættelse af de faste
ejendommes grundværdi, hvorved forstaas grundens værdi i ubebygget stand under hensyn
til beskaffenhed, beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse”. i § 3, stk.
2, nr. 4, hed det bl.a.:
       ”4) naar begæring derom fremsættes af ejeren, skal der ved værdiansættelsen gives
       fradrag i grundværdien for forbedringer… fradraget, der ikke kan overstige de an-
       vendte bekostninger, ydes kun i det omfang, hvori forbedringerne maa antages at have
       virket værdiforøgende ved ansættelsen…”
det fremgår af forarbejderne, at man havde ”bibeholdt den hidtil hjemlede adgang til fradrag
for forbedringer” (rigsdagstidende 1921-22, tillæg a, sp. 3258).
i et cirkulære af 1. marts 1916 fra overskyldrådet er som eksempler på fradragsberettigede
forbedringer efter de dagældende regler (§ 1, stk. 2, i lov nr. 321 af 22. december 1915) anført
(s. 94):
       ”…dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling, mergling, opfyldning, vej-
       anlæg, indhegning, kloakanlæg og pilotering.”
                                               - 3 -
i overskyldrådets publikation ”bestemmelser vedrørende vurdering til ejendomsskyld og
grundskyld i henhold til lov af 7. august 1922 om beskatning til staten af faste ejendomme
m.m.” fra 1931 er anført bl.a. (s. 94 ff.):
       ”som eksempler paa fradragsberettigende forbedringer skal nævnes hedeopdyrkning,
       dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling, opfyldning og udgravning af
       grunden, vejanlæg og istandsættelse af tilstødende gader eller veje, kloakanlæg og
       anlæg af gas-, vand-, og elektriske ledninger (udenfor selve ejendommen).
       i øvrigt bemærkes følgende:
       …
       4) for at der kan blive spørgsmaal om fradrag i grundværdien for forbedringer, maa
       forbedringsforanstaltningen have forøget ejendommens grundværdi. det er uden be-
       tydning, at foranstaltningen har bevirket en forøgelse af ejendommens ejendoms-
       skyldsværdi, naar denne ikke tillige har forøget grundværdien.
       derfor gives der ikke forbedringsfradrag for o p f ø r e l s e a f b y g n i n g e r og
       hvad dermed maa ligestilles, f. eks. p i l o t e r i n g.”
i statens ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 hedder det på s. 141 ff. bl.a.:
       ”en grundforbedring må altid være en foranstaltning af materiel karakter, hvorved der
       skabes nye værdier, medens f.eks. ændring af servitutter eller andre dispositioner, der
       flytter værdi fra én ejendom til en anden, ikke kan anses for grundforbedring.
       …
       pilotering og anden form for ekstrafundering betragtes som sammenhørende med den
       bebyggelse, der faktisk er foretaget eller agtes foretaget på ejendommen, og betinger
       derfor ikke fradrag. grundværdien for grunde, ved hvis bebyggelse der kræves ekstra-
       fundering, må ansættes under hensyn hertil. for bebyggede ejendomme, for hvilke der
       er foretaget ekstrafunderinger, indgår udgifterne til disse foranstaltninger i ejendoms-
       værdien og dermed i forskelsværdien.”
tilsvarende er anført i statens ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1968, s. 148 og s.
153.
i told og skats vurderingsvejledning fra 2002 hedder det bl.a. (afsnit c.3):
       ”kravet i vul § 17 om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien, be-
       tyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en
       stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vul § 13, stk. 1. der kan derfor
       ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne eller andre, af forskels-
       værdien omfattede bestanddele.
                                               - 4 -
      bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder.
      det er ikke muligt udtømmende at angive, hvilke foranstaltninger der omfattes af be-
      grebet. der skal dog være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget
      den almindelige omsætningsværdi af grunden. det følger heraf, at en omprioritering af
      ejendommen ikke kan anses som en forbedring i denne samenhæng. heller ikke disposi-
      tioner, hvorved en rettighed tilføres, eller en byrde fjernes fra ejendommen, falder ind
      under begrebet.”
tilsvarende er anført i skats vurderingsvejledning fra 2011. i afsnit c.1, c.3 og c.4 hedder
det endvidere bl.a.:
      ”c.1 grundværdibegrebet
      …
      det fremgår direkte af vul § 13, stk. 1, at værdien af grundforbedringer skal medtages
      ved grundfastsættelsen.
      …
      hvor bundforholdene er af en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af et areal i hen-
      hold til gældende kommune-/lokalplanlægning kræver ekstrafundering/pilotering, vil
      arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor sådanne foranstaltninger
      ikke er nødvendige. grundværdien må derfor ansættes under hensyn hertil.
      …
      c.3 fradrag i grundværdien for forbedringer
      …
      pilotering og anden form for ekstrafundering betragtes som hørende til den bebyggelse,
      der er eller påtænkes bygget på ejendommen, og udløser derfor ikke fradrag.
      …
      c.4 forskelsværdien
      …
      for bebyggede ejendomme, for hvilke der er foretaget ekstrafundering, indgår udgif-
      terne til disse foranstaltninger i ejendomsværdien og dermed i forskelsværdien. en be-
      bygget ejendom, på hvilken der er afholdt sådanne udgifter, vil have en højere forskels-
      værdi, men en lavere grundværdi end en tilsvarende ejendom, hvor disse ekstra udgifter
      ikke har været nødvendige.”
de citerede afsnit i vurderingsvejledningen fra 2002 og 2011 er gentaget i skats vurderings-
vejledning fra 2012, afsnit c.1, c.3 og c.4, idet det dog i afsnit c.3 hedder bl.a.:
      ”der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af materiel
      karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden…”
                                                - 5 -
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om rødekro andelsboligforening i henhold til vurderingslovens § 17 har ret til
fradrag i grundværdien for udgifter på 56.514 kr. til en jordbundsundersøgelse. undersøgelsen
viste, at der kunne påregnes direkte fundering af byggeriet, således at der ikke var behov for
ekstrafundering.
efter ordlyden af vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for ”forbedringer,
der bevirker en stigning i grundværdien”. det er i mangeårig administrativ praksis antaget, at
der i hvert fald som altovervejende hovedregel kun foreligger en grundforbedring i bestem-
melsens forstand, hvis der er tale om en foranstaltning (ændring) af materiel karakter, der for-
øger grundens handelsværdi. efter højesterets opfattelse er denne praksis i overensstemmelse
med en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd og med forarbejderne til bestem-
melsen.
den jordbundsundersøgelse, som er gennemført i denne sag, har ikke ændret grundens beskaf-
fenhed eller ført til en sådan ændring. jordbundsundersøgelsen kan derfor ikke anses for en
ændring af materiel karakter efter den beskrevne administrative praksis, og allerede som følge
heraf kan der ikke i henhold til vurderingslovens § 17 gives fradrag i grundværdien for ud-
gifterne til jordbundsundersøgelsen.
det kan ikke føre til et andet resultat, at udgifter til ekstrafundering, herunder til jordbundsun-
dersøgelse, efter administrativ praksis tages i betragtning ved ansættelsen af grundens værdi i
henhold til vurderingslovens § 13.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal rødekro andelsboligforening betale 25.000 kr. til
skatteministeriet.
                                           - 6 -
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse.
sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.
