                                          udskrift
                                              af
                               østre landsrets dombog
                                         ____________
                                            dom
afsagt den 18. april 2013 af østre landsrets 19. afdeling
(landsdommerne bo østergaard, m. stassen og marie louise klenow (kst.)).
19. afd. nr. b-1541-12:
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat kim lundgaard hansen)
mod
lasse veith lager
(advokat søren noringriis)
denne sag, der er anlagt ved københavns byret den 22. marts 2012, er ved kendelse af 2. maj
2012 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagsøgeren, skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, lasse veith lager, skal
anerkende, at afdraget på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a ved
likvidation af anparter i triangle holding aps i 2009 udgør 1.522.223 kr.
sagsøgte, lasse veith lager, har påstået frifindelse
sagsfremstilling
denne sag drejer sig om, hvorvidt der skal beregnes et hovedaktionærnedslag efter
aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 39
                                                - 2 -
a, stk. 2, af gevinst eller tab ved afståelse af aktier, der indgår i en beholdningsoversigt efter
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1.
landsskatteretten afsagde den 23. december 2011 følgende kendelse:
      ”…
      aktieindkomst
      skat har opgjort avance ved afståelse af anparter til 1.552.233 kr.
      avance selvangivet med 1.412.523 kr.
      landsskatteretten nedsætter avancen til 1.412.523 kr.
      møde mv.
      der har været afholdt forhandling med klagerens repræsentant.
      sagens oplysninger
      klageren er flyttet fra danmark til schweiz for en del år siden og har herefter
      alene været begrænset skattepligtig her til landet. i forbindelse med klagerens
      fraflytning blev der opgjort fraflytterskat på hans anparter i selskabet triangle
      holding aps. i 2009 selvangav klageren for indkomståret 2008 den ny
      henstandssaldo efter ændringerne i aktieavancebeskatningsloven.
      henstandssaldoen udgjorde 4.331.727 kr. primo 2009.
      triangle holding aps er likvideret i 2009. i den forbindelse er selvangivet avance
      ved afståelse af anparterne med 1.412.523 kr., der fremkommer som følger, idet
      der er beregnet et ejertidsnedslag/hovedaktionærnedslag efter
      aktieavancebeskatningslovens § 47.
      likvidationsprovenu                      1.633.923 kr.
      - anskaffelsessum                           -81.700 kr.
      avance                                    1.522.223 kr.
      ejertidsnedslag (1.522.223 kr. x 9 %) - 139.700 kr.
      skattepligtig avance                      1.412.523 kr.
      skatten af avancen er opgjort til 626.268 kr..
      skat fredensborgs afgørelse
      skat har ansat avance ved likvidation af selskabet i 2009 til 1.522.223 kr. der er
      ved afgørelsen henset til, at der ikke er henvist til aktieavancebeskatningslovens §
      47 om hovedaktionærnedslag i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, efter
      hvilken bestemmelse fortjenesten skal opgøres.
      skat har som begrundelse for afgørelsen anført, at gevinst ved afhændelse af
      aktier i henstandsbeholdningen opgøres efter reglerne i
      aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2, og skatten beregnes efter reglerne i
      aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 3.
                                         - 3 -
i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2 henvises til, at der ved aktiens
anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der blev anvendt ved opgørelse af
fraflytteravancen efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4.
anskaffelsessummen er ifølge ovenstående opgørelse 81.700 kr.
hovedaktionærnedslaget efter aktieavancebeskatningslovens § 47 gives i den
beregnede gevinst og ikke i anskaffelsessummen.
der kan herefter ikke indrømmes hovedaktionærnedslag, idet lovhjemmel hertil
findes i aktieavancebeskatningslovens § 47, og denne bestemmelse indgår ikke i
aktieavanceopgørelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2, som
skal anvendes ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten.
klagerens påstand og argumenter
klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at afdragsbeløbet på
henstandssaldoen for indkomståret 2009 skal nedsættes til det beregnede beløb på
grundlag af den selvangivne avance på 1.412.523 kr.
i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2 og 3, skal der ved
afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af
gevinst eller tab. opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af
aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. ved aktiens anskaffelsessum
forstås den anskaffelsessum, der indgår ved beregningen i forbindelse med
fraflytningen efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4.
af bemærkningerne til lovforslaget til aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk.
2, fremgår, at ”hvor der skal foretages en avanceopgørelse, skal denne ske på
grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. ved aktiens
anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregning af den
samlede fraflytterskat” (l 87 af 30. maj 2008). henvisningen i § 39 a må være en
henvisning til opgørelsen af fraflytterskatten i § 38, stk. 4. for det andet vil det
være diskriminerende og dermed direkte i strid med eu’s
antidiskriminationsdirektiv at nægte klageren hovedaktionærnedslaget.
hvis klageren var forblevet i danmark, ville der næppe have været tvivl om, at
han ville kunne have fået hovedaktionærnedslag, og det kan herefter ikke være
rigtigt, at han skal nægtes dette nedslag, blot fordi han er fraflyttet til udlandet.
det er herefter repræsentantens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at nægte
klageren hovedaktionærnedslag.
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
aktieavancebeskatningslovens § 38 angiver opgørelsen af fraflytterskat ved
fraflytning, idet skatten skal opgøres efter samme regler, som hvis aktierne var
blevet solgt til aktiernes markedsværdi på fraflytningstidspunktet. af
bestemmelsens stk. 4 fremgår således:
    gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§
    23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for
    afståelsessummen…
                                                 - 4 -
      aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1 angiver opgørelsen af den
      beholdningsoversigt, der skal udarbejdes ved henstand. henstandsbeløbet
      forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. af bestemmelsens stk. 2 fremgår
      således:
          ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en
          opgørelse af gevinst eller tab. der skal ikke foretages en opgørelse ved
          afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44.
          opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens
          anskaffelsessum og afståelsessummen. ved aktiens anskaffelsessum forstås
          den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog
          højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet
          og afståelsessummen. ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de
          først afståede…
      af aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 1 fremgår:
          ved opgørelsen af gevinst på aktier, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan
          skattepligtige, der ved en eventuel afståelse af disse aktier den 18. maj 1993
          skulle have opgjort gevinst og tab efter § 6 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22.
          oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, opnå et
          nedslag i den skattepligtige gevinst på de pågældende aktier. …
      henset til bestemmelsen i § 47, stk. 1 anses hovedaktionærnedslaget herefter også
      at skulle anvendes ved opgørelsen af gevinst på aktier efter
      aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2.
      den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.”
retsgrundlaget
de relevante bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven er sålydende:
      ”§ 38. gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som
      realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk
      beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den
      skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. gevinst og tab på aktier, som ved en
      afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på
      tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog
      ikke som realiseret efter 1. pkt. når en person efter bestemmelserne i en
      dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem danmark og en fremmed stat,
      færøerne eller grønland bliver hjemmehørende uden for danmark, sidestilles
      dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 b med ophør af
      skattepligt. …
         stk. 4. gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne
      i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for
      afståelsessummen. for tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet
                                                 - 5 -
       vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem
       udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for
       skattepligtens ophør. tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§
       13, 14 og 17-22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret
       efter stk. 1.
          stk. 5. der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der
       anses for realiseret efter stk. 1. der gives henstand med betaling af den samlede
       beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 a, når gevinst eller tab ved
       skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.”
          ”§ 39 a. ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de
       aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. aktier, hvor den
       beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i
       beholdningsoversigten. ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion
       eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på
       beholdningsoversigten. endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af
       den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet). henstandsbeløbet forfalder til
       betaling efter reglerne i stk. 2-10.
          stk. 2. ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages
       der en opgørelse af gevinst eller tab. der skal ikke foretages en opgørelse ved
       afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. opgørelsen
       sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og
       afståelsessummen. ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der
       indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til
       forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen.
       ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. ved afståelse
       med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder
       reglen i stk. 4 anvendelse.
          stk. 3. der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i
       personskattelovens § 8 a. i den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er
       betalt til fremmed stat, færøerne eller grønland efter reglerne i ligningslovens §
       33, stk. 1. overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet,
       forfalder det overskydende beløb til betaling. henstandssaldoen nedskrives med
       beløbet, når det er betalt. …
          stk. 10. når alle de aktier, der indgår i beholdningsoversigten, er afstået,
       bortfalder en eventuelt resterende henstandssaldo. henstandssaldoen bortfalder
       dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til
       fradrag i senere indkomstår. …”
de nugældende bestemmelser om aktieavancebeskatning i forbindelse med fraflytning blev
indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008. i bemærkningerne til det lovforslag, der ligger
til grund for lovændringen, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, anføres det blandt andet
(folketingstidende 2007-08, tillæg a, side 6524 ff.):
                                                 - 6 -
       ”reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent
       under skattepligt til danmark i princippet bliver endelig. der vil dog i et vist
       omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. ...
          det vil sige, at der foreslås en ophævelse af reglen om ret til omberegning ved
       en efterfølgende afståelse i udlandet af de fraflytterbeskattede aktier. …
          ændringerne betyder, at det ikke længere vil være relevant med regulering af
       skatteansættelsen for fraflytningsåret, og der kan ikke blive tale om
       tilbagebetaling af betalt fraflytterskat. …
         der foreslås ikke ændringer i reglerne for opgørelse af gevinst og tab, der anses
       for realiseret ved skattepligtens ophør, og i reglerne for beregning af
       fraflytterskatten. …
         efter forslaget, skal personer, der får henstand, udarbejde en
       beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på
       fraflytningstidspunktet. …
          henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til
       lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan
       påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i
       selskabet. henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales.”
ved lovændringen indførtes endvidere som noget nyt en adgang til at beregne et
hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen af den
opgjorte gevinst efter § 38, stk. 4. denne ændring indgik ikke i det oprindeligt fremsatte
lovforslag, men fulgte af ændringsforslag nr. 3 fremsat af skatteministeren under
folketingsbehandlingen. det anføres i bemærkningerne til ændringsforslaget
(folketingstidende 2007-08, tillæg b, side 1493 ff):
       ”det foreslås, at hovedaktionærer ved opgørelsen af gevinst og tab, der anses for
       realiseret ved fraflytningen, skal have adgang til nedslag i en eventuel gevinst
       efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47.”
skatteministeren foreslog samtidig ved ændringsforslag nr. 5, indsættelsen af et nyt 5.
pkt. i § 39 a, stk. 1, om, at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter stk. 2-10. i
bemærkningerne til ændringsforslaget (folketingstidende 2007-08, tillæg b, side 1494)
anføres det:
       ”det foreslås præciseret, at bestemmelsen i den foreslåede § 39 a i
       aktieavancebeskatningsloven alene er en bestemmelse, der regulerer, dels hvornår
       henstandsbeløbet forfalder til betaling, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet
       der forfalder som følge af den pågældende handling: aktiesalg, udbytteudlodning
       m.m.
          præciseringen sker også for at tydeliggøre, at der aldrig kan blive tale om
       betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede
       fraflytterskat).”
                                                - 7 -
under behandlingen af lovforslaget rettede foreningen af statsautoriserede revisorer
ved brev af 27. august 2008 henvendelse til folketingets skatteudvalg (l187 – bilag 23)
i anledning de ændringsforslag, som skatteministeren havde fremsat under
folketingsbehandlingen. i henvendelsen anføres blandt andet:
       ”hovedaktionærnedslag:
       der foreslås indført adgang til hovedaktionærnedslag ved beregningen af
       fraflytterskatten, jf. ændringsforslag nr. 3. imidlertid synes
       hovedaktionærnedslaget at blive fortabt ved det efterfølgende salg af aktierne.
       den person, der flytter tilbage til danmark og herefter sælger aktierne, opnår så
       vidt ses ikke aktionærnedslag på den avance, der optjenes efter tilbageflytningen
       til danmark.”
i skatteministerens kommentar til folketingets skatteudvalg til foreningens henvendelse
(l 187 – bilag 14) anføres blandt andet:
       ”med ændringsforslag nr. 3 indføres der hjemmel til, at der ved opgørelsen af
       fraflytterskatten kan gives hovedaktionærnedslag, hvis betingelserne er opfyldt.
       flytter hovedaktionæren tilbage til danmark med aktier, der var anskaffet før
       fraflytningen, får disse aktier en ny anskaffelsessum i form af handelsværdien
       (evt. nedsat) på tilflytningstidspunktet. anskaffelsestidspunktet for disse aktier er
       det faktiske anskaffelsestidspunkt. dette følger af, at der i den foreslåede § 39 b
       henvises til aktieavancebeskatningslovens § 37. sælges aktierne efter
       tilbageflytningen til danmark, behandles afståelsen efter
       aktieavancebeskatningslovens regler, herunder reglen i
       aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag, idet sidstnævnte
       regel skal vurderes efter aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt.”
procedure
skatteministeriet har til støtte for sin påstand blandt andet anført, at der ved opgørelse af
gevinst eller tab, der foretages efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2, ikke er
hjemmel til at indrømme et ejertidsnedslag efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §
47. den opgørelse af gevinst eller tab, der foretages efter § 39 a, stk. 2, er ikke en fornyet
opgørelse af den skattepligtige avance, idet avancen og skatten heraf er endeligt beregnet på
fraflytningstidspunktet. opgørelsen efter § 39 a, stk. 2, tjener udelukkende det formål, at der
skal foretages en opgørelse af gevinst eller tab på det faktiske afståelsestidspunkt med henblik
på at fastslå, i hvilket omfang henstandssaldoen forfalder ved afståelsen. § 39 a, stk. 2,
indeholder ingen henvisning til § 47, og der er heller ikke i forarbejderne støtte for, at
bestemmelsen trods sin klare ordlyd, skal fortolkes således, at der ved opgørelse af en
eventuel gevinst skal indrømmes ejertidsafslag efter § 47.
                                              - 8 -
lasse veith lager har erklæret sig enig i, at han er omfattet af de nye regler i
aktieavancebeskatningslovens §§38-39a, og at avanceskatten er endeligt beregnet ved hans
fraflytning. henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2, til lovens § 38, stk.
4, må imidlertid forstås således, at den opgørelse, der skal foretages efter § 39 a, stk. 2, af,
hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder til betaling, skal ske efter reglerne i
aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4. der skal derfor ved beregningen af gevinsten ved
likvidationen af triangle holding aps ske et hovedaktionærnedslag på 9 % i
overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 47.
rettens begrundelse og resultat
indførelsen ved lov nr. 906 af 12. september 2008 af nye bestemmelser for beregning af skat
af aktieavance ved fraflytning til udlandet medførte blandt andet, at den på
fraflytningstidspunktet beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til danmark i
princippet er endelig, idet de hidtil gældende regler om adgang til omberegning og om
bortfald af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til danmark blev ophævet.
den endelige opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fraflytning til udlandet sker således
ved fraflytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. det er også på dette tidspunkt, at et
eventuelt nedslag efter § 47 i den skattepligtige gevinst som hovedaktionær kan opnås, jf. §
38, stk. 4.
aktieavancebeskatningslovens § 39 a vedrører reguleringen af, hvor stor en del af den
beregnede skat, som der er givet henstand med, der forfalder til betaling ved et efterfølgende
aktiesalg. der er hverken efter ordlyden af § 39 a eller efter forarbejderne til denne
bestemmelse eller § 38, stk. 4, grundlag for at antage, at aktieavancebeskatningslovens § 47
finder anvendelse ved den opgørelse af gevinst eller tab ved aktiesalget, der skal ske efter § 39
a, stk. 2. lasse veith lager kan således ikke opnå et hovedaktionærnedslag ved opgørelsen
af det forfaldne henstandsbeløb.
landsretten tager derfor skatteministeriets påstand til følge.
                                              - 9 -
lasse veith lager skal betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt
24.000 kr. beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 20.000 kr. til udgifter til advokatbistand
inkl. moms. ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud
over sagens værdi taget hensyn til sagens begrænsede omfang og varighed.
                                 thi kendes for ret:
lasse veith lager skal anerkende, at afdraget på henstandssaldoen efter
aktieavancebeskatningslovens § 39 a ved likvidation af anparter i triangle holding aps i
2009 udgør 1.522.223 kr.
i sagsomkostninger for landsretten skal lasse veith lager betale 24.000 kr. til
skatteministeriet.
det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
