b0533003 - lch
                                          udskrift
                                              af
                               østre landsrets dombog
                                         ____________
                                            dom
afsagt den 16. marts 2018 af østre landsrets 2. afdeling
(landsdommerne mohammad ahsan (kst.), kaspar linkis og peter thønnings).
2. afd. nr. b-533-17:
a
(advokat kasper bech pilgaard)
mod
skatteministeriet
(advokat bodil søes petersen ved advokat christian vang i henhold til proceduretilladelse)
denne sag, der er anlagt ved retten på frederiksberg, er ved byrettens kendelse af 3. marts
2017 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen angår, om skat i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, er
forpligtet til at foretage ekstraordinær genoptagelse af as skatteansættelser for
indkomstårene 1999-2009.
sagsøgeren, a, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, skal anerkende,
principalt at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages
ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene 2003-2009 skal
genoptages ekstraordinært.
                                               -2-
skatteministeriet har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
skat og landsskatterettens afgørelser
skat traf den 22. april 2014 afgørelse om afslag på as anmodning om ekstraordinær
genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. i afgørelsen anføres
blandt andet:
      ”skat har den 18. februar 2014 modtaget din anmodning om genoptagelse af
      dine skatteansættelser tilbage fra indkomståret 1999.
      du oplyser, at du siden februar 1999 har haft hele din lønindkomst fra overlæ-
      gevikariater i sverige og norge. du har fået nedslag efter exemption-metoden,
      og mener, at skat har fejlfortolket reglerne om personfradrag og ulovligt har
      henført personfradraget helt eller delvist til din udenlandske indkomst. du øn-
      sker dine skatteansættelser genoptaget med henvisning til den ændrede praksis
      på området.
      skat har den 21. marts 2014 sendt forslag til afgørelse af sagen til dig.
      skat har den 14. april 2014 fra revisor r modtaget indsigelser til forslaget. r
      finder det bemærkelsesværdigt, at skat ikke har taget hensyn til østre
      landsrets dom fra 2005, der omhandler indkomstårene 2002 og fremover.
      dommen er nu underkendt vedrørende gældende praksis, dels af regeringen,
      dels af eu-kommissionen, og det er med dommen dokumenteret, at du ikke har
      udvist inaktivitet i denne sag.
      r mener ikke, at styresignalet skm2013.920.skat kan anvendes i denne sag,
      da eu-kommissionens henvendelse, som regeringen fuldt ud har accepteret, er
      fremkommet efter udstedelsen af styresignalet. efter eu-kommissionens
      henvendelse har regeringen erkendt, at den hidtidigt anvendte praksis er
      ulovlig. der anmodes derfor om genoptagelse af skatteansættelserne fra 2002
      og fremover.
      r har vedlagt kopi af østre landsrets dom af 13. juni 2005, kopi af udskrift af
      højesterets anke- og kæremålsudvalgs retsbog vedrørende din ophævelse af
      skattesagen for højesteret, kopi af advokat tommy v. christiansens indlæg i
      jyllands posten den 22. februar 2014, kopi af notat af 9. januar 2014 udarbejdet
      af advokat lida hulgaard og efterfølgende referat heraf i fagbladet …
      r henviser til slut til skatteminister morten østergaards udtalelse i dagblade og
      tv om, at såfremt en skatteyder får medhold i en anden ligning, end den der
      har været anvendt, skal alle skatteydere i samme situation rettes ind efter
      samme mønster. r mener derfor, at ligningen for 2002-2013 skal genoptages,
      idet hidtidig praksis nu er erkendt ugyldig både af regeringen og af eu-
      kommissionen.
                                        -3-
skats bemærkninger til dine indsigelser til skats forslag fremgår nedenfor
under skats begrundelse.
skats afgørelse
skat finder ikke grundlag for at genoptage dine skatteansættelser for ind-
komstårene 1999-2009.
skat kan desværre ikke danne korrekte årsopgørelser for indkomstårene
2010-2013 på nuværende tidspunkt. dine årsopgørelser fra og med indkomst-
året 2010 vil automatisk blive genoptaget, når skats systemer er blevet æn-
dret i overensstemmelse med den nye beregningsmetode.
begrundelse
skat har den 23. december 2013 udsendt styresignalet skm2013.920.skat
vedrørende genoptagelse som følge af kommissionens åbningsskrivelse om
personfradrag og fri bevægelighed.
det fremgår af skm2013.920.skat, at beregningsmetoden for lempelse af
visse udenlandske indkomster ændres.
den ændrede beregningsmetode kræver væsentlige systemmæssige ændringer.
skat forventer derfor, at der først kan dannes korrekt ændrede årsopgørelser i
slutningen af 2014.
det fremgår af skm2013.920.skat, at der vil kunne ske genoptagelse fra og
med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. det
fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske genoptagelse fra og med det ind-
komstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underken-
delsen af praksis.
din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene
1999-2009 kan derfor ikke imødekommes.
skats bemærkninger til dine indsigelser til skats forslag
styresignalet skm2013.920.skat er udstedt på baggrund af en åbningsskri-
velse, som den danske regering modtog den 26. april 2013 fra eu-
kommissionen. det fremgår af åbningsskrivelsen, at det efter eu-
kommissionens opfattelse er i strid med den fri bevægelighed for personer, ar-
bejdstagere og kapital, når personer, der er hjemmehørende i danmark og har
modtaget indkomst fra en anden eu-medlemsstat eller eøs-stat, mister en for-
holdsmæssig del af deres personfradrag, fordi det beregningsteknisk bliver hen-
ført til den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen.
regeringen har tilsluttet sig eu-kommissionens synspunkter. på den baggrund
ændres beregningsmetoderne for lempelse.
genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter reglerne i skatteforvaltningslo-
vens §§ 26 og 27. der er i dette tilfælde tale om en praksisændring. det følger
af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær gen-
optagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er på-
                                               -4-
      begyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en praksis-
      ændring fra skat.
      østre landsret har i 2005 afgjort din sag på grundlag af den dagældende lov-
      givning og praksis. en ny dom eller praksis på området kan kun danne grund-
      lag for genoptagelse af skatteansættelser fra og med det indkomstår, der har
      været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis,
      eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år
      forud for underkendelsen af praksis.
      da der her er tale om en underkendelse af praksis, kan der ske genoptagelse af
      indkomstår, der ikke var udløbet 3 år forud for datoen for styresignalets udste-
      delse, som var den 23. december 2013. det er eu-kommissionens henvendelse
      og ikke din skattesag vedrørende indkomståret 2002, der har dannet grundlag
      for underkendelsen af hidtidig praksis. der kan derfor ikke ske genoptagelse af
      dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009.
      skat bemærker til det fremlagte indlæg af tommy v. christiansen, at det af
      indlægget fremgår, at skat ændrer skatteberegninger tilbage i tid – fra og
      med indkomståret 2010.”
landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af den 9. september 2016 skats afslag på at
foretage ekstraordinær genoptagelse af as skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.
af afgørelsen fremgår blandt andet:
      ”klagerens opfattelse
      klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at skatteansættelserne for
      indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009 skal genoptages ekstraordi-
      nært med henblik på ændring af beregningen af personfradraget.
      der er til støtte herfor anført:
      1. nærmere om a og hans arbejde i udlandet
      i perioden 1999-2013 var a ansat som overlæge på en række sygehuse i norge
      og sverige.
      i denne periode modtog a langt størstedelen af sin indkomst fra norge og
      sverige. som følge heraf havde a ikke mulighed for at udnytte hele sit
      personfradrag og ønskede derfor den uudnyttede del af dette fradrag overflyttet
      til sin ægtefælle, b, hvilket uddybes nærmere i afsnit 2 nedenfor.
      til sagens fulde oplysning bemærkes, at det er ubestridt, at a var skattepligtig
      til danmark i hele ovennævnte periode.
      2. nærmere om as skatteansættelser i de omhandlede indkomstår
      som oplyst ovenfor arbejdede a i perioden 1999-2013 som overlæge på
      hospitaler i sverige og norge.
      som bilag 2-13 vedlægges as årsopgørelser for perioden 1999-2010.
                                         -5-
a har i størstedelen af disse år konstateret fejl på sine årsopgørelser, hvilket
han i samtlige år har gjort skat opmærksom på. i det følgende omtales en
række eksempler herpå.
2.1. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 1999
i forhold til selvangivelsen for 1999 kunne a konstatere, at denne var behæftet
med en række fejl. ved skrivelse af den 11. juni 2000 gjorde a
skattedirektoratet i frederiksberg kommune opmærksom herpå. skrivelsen
vedlægges som bilag 14.
af denne skrivelse fremgår bl.a., at as indkomst fra udlandet fejlagtigt var
blevet lignet efter creditmetoden og ikke efter metoden ny exemption.
herudover var a blevet pålagt at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag af
indkomsterne fra norge og sverige. idet der var tale om arbejdsudleje via
vikarbureauet ... a/s, var det as opfattelse, at indkomsterne ikke skulle
beskattes i danmark, idet beskatningsretten tilkom norge og sverige.
ved skrivelse af den 28. juni 2000 meddelte skattedirektoratet a, at der var
tale om en fejlindberetning, og at der derfor ville blive udarbejdet nye
årsopgørelser. skrivelsen fra skattedirektoratet vedlægges som bilag 15.
2.2. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 2000
på samme måde som ved as skatteansættelse for 1999 fremsendte a den 14.
juni 2001 en skrivelse til skattedirektoratet i frederiksberg kommune
vedrørende selvangivelsen for indkomståret 2000. skrivelsen vedlægges som
bilag 16.
2.3. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 2001
den 4. januar 2003 tilskrev a skatteforvaltningen. skrivelsen vedlægges som
bilag 17.
følgende fremgår bl.a. af skrivelsen, jf. bilag 17;
”under henvisning til at jeg endnu ikke har modtaget slutopgørelse for skat-
teaaret 2001 og at datoen 1/10-2002 for længst er overskredet, skal jeg her-
med udbede mig en skriftlig begrundelse for, at slutopgørelsen endnu ikke er
fremsendt.
vedrørende selvangivelsen for 2001 bemærkes, at jeg vælger ligning og skat-
telempelse efter artikel 19 og 25b i den nordiske dobbeltbeskatningsoverens-
komst, og dermed fravælges ligning efter ligningslovens §33 og §33a. desu-
den ønskes mit skattemæssige underskud i medfør af personskattelovens §13
stk.2 og stk.4 overført til min hustru b, cpr … det bemærkes, at
personskattelovens §13 stk.5 sidste afsnit vedrørende ligningslovens §33a og
§33c saaledes ikke finder anvendelse, se i øvrigt brev til farum
skatteforvaltning dags dato, vedlagt som bilag 1.
det bemærkes ogsaa, at jeg med nærværende brev tilbagekalder min accept af
deres afvisning af at overføre mit underskud for 2001 til min ægtefælle, se
min revisors brev af 27/7-2002 og skrivelse af 21/6-2002, begge vedlagte som
bilag 2.
sagen har af min revisor r efterfølgende været indgaaende drøftet med en
skatteinspektør fra en københavnsk amtskommune, med en skattejurist samt
                                         -6-
med en tidligere skatteinspektør, nu lektor i skatteret og desuden jurist og
statsautoriseret revisor. alle 3 experter er med min revisor enige i, at der ikke
findes lovgrundlag for at afvise overførsel efter psl,§13,stk.2&4 af mit
ligningsmæssige underskud for 2001 til min hustru”.
på baggrund af as skrivelse foretog skatteforvaltningen en række ændringer i
as skatteansættelse for 2001, hvilket fremgår af en skrivelse af den 23. januar
2003 vedlagt som bilag 18.
2.4. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 2002
for så vidt angår as forskudsregistrering for indkomståret 2002 fremsendte
revisor r den 22. november 2001 en skrivelse til skatteforvaltningen i
frederiksberg kommune på vegne af a. skrivelsen vedlægges som bilag 19.
af skrivelsen fremgår bl.a., at a indgik ægteskab med b den 27. december
2001, hvorefter det gøres gældende, at as personfradrag skulle overføres til
ægtefællen i 2002.
det samme blev gjort gældende i rs skrivelser til skatteforvaltningen i
henholdsvis frederiksberg kommune og farum kommune, som begge er
dateret den 24. januar 2002. skrivelserne vedlægges som bilag 20-21.
den 26. marts 2002 fremsendte r på ny en skrivelse til skatteforvaltningen i
frederiksberg kommune, idet skatteforvaltningen ikke havde reageret på rs
tidligere skrivelse af 24. januar 2002. denne skrivelse vedlægges som bilag 22.
den 19. april 2002 fremsendte skatteforvaltningen i frederiksberg kommune
en skrivelse vedrørende as forskudsopgørelse. skrivelsen vedlægges som bilag
23. af denne skrivelse fremgår, at der efter skatteforvaltningens opfattelse ikke
var grundlag for at ændre forskudsregistreringen for indkomståret 2002.
følgende fremgår bl.a. af skatteforvaltningens begrundelse, jf. bilag 1;
”anvendelsen af personfradrag er omhandlet i told og skat’s ligningsvejled-
ning dobbeltbeskatning 2001, i afsnit d.c.3.6.1. samt i vejledning til bereg-
ning af personlige skatter 2001, i afsnit 4.
det fremgår heraf, at der ved opgørelsen af evt. uudnyttede personfradrag, der
efter personskatten § 10, stk. 3 kan benyttes til nedsættelse af ægtefællens skat-
ter, ikke er hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst.
skatteafdelingen er ikke af den opfattelse, at der er grundlag for at ændre for-
skudsregistreringen for indkomståret 2002.”
den 5. maj 2002 påklagede a skatteforvaltningens afgørelse til
skatteankenævnet. klagen vedlægges som bilag 24.
ved skrivelse af den 30. maj 2002 rettede revisor r ligeledes henvendelse til
ligningsrådet med henblik på at opnå bindende forhåndsbesked i as sag.
skrivelsen vedlægges som bilag 25.
                                         -7-
den 8. august 2002 fremsendte skatteankenævnet sagsfremstilling og forslag til
afgørelse vedrørende forskudsregistreringen i indkomståret 2002. skatteanke-
nævnets forslag til afgørelse vedlægges som bilag 26.
heraf fremgår, at skatteankenævnet foreslog at stadfæste ligningsmyndighe-
dens afgørelse, jf. bilag 26.
ved skrivelse af den 30. august 2002 fremsendte a sine bemærkninger til
skatteankenævnets forslag til afgørelse. skrivelsen vedlægges som bilag 27.
den 20. september 2002 traf skatteankenævnet afgørelse i sagen i overens-
stemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse. skatteankenævnets afgø-
relse vedlægges som bilag 28.
ved skrivelse af den 15. februar 2003 fremsendte a en skrivelse til
skatteforvaltningen i frederiksberg kommune, hvori han vedlagde sin selv-
angivelse for 2002. skrivelsen fremlægges som bilag 29.
af skrivelsen fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 29;
”vedlagt fremsendes selvangivelse for 2002. det bemærkes, at samtlige løn-
indkomster er optjent som overlæge med direkte ansættelser på offentlige syge-
huse i norge og sverige, og de er hermed omfattet af den nordiske dobbeltbe-
skatningsoverenskomst, artikel 19, efter hvilken disse indkomster alene kan be-
skattes i arbejdslandende, hvilket udelukker, at indkomsterne er skattepligtige i
danmark.
der forekommer ingen i danmark skattepligtig indkomst,. kapitalindkomsten
er negativ, og skal efter personskatteloven overflyttes til min ægtefælle, b, cpr.:
…
det bemærkes, at personfradraget ikke har kunnet udnyttes til reduktion af no-
gen dansk skat og derfor skal overflyttes til min ægtefælle, jfr. bestemmelserne
i personskatteloven.
det bemærkes, at skatteforvaltningens og skatteankenævnets afgørelse vedrø-
rende overførelse af det uudnyttede personfradrag kun er endelig for så vidt
angår forskudsregistreringen for 2002. afgørelsen vil nu blive indbragt for
landsskatteretten, idet det må forventes, at frederiksberg skatteforvaltning vil
fastholde den tidligere trufne afgørelse.”
i indkomståret 2002 havde a en personlig indkomst på kr. 850.155, hvoraf kr.
146.347 var tjent i sverige, og kr. 703.808 var tjent i norge. herudover havde
a en negativ kapitalindkomst på kr. 100.600, hvorefter hans skattepligtige
indkomst udgjorde kr. 749.555, jf. bilag 5.
ved skrivelse af den 22. juni 2003 påklagede a årsopgørelsen for 2002, idet
denne efter hans opfattelse var forkert. heraf fremgår bl.a., at a var
uforstående over for det forhold, at han i 2002 modtog en årsopgørelse, hvori
der blev anført en positiv skattepligtig indkomst i danmark, som var lignet
efter gammel exemption for den norske indtægt og efter creditmetoden for den
svenske indtægt, hvoraf der var beregnet dansk skat.
                                        -8-
a gjorde i den forbindelse gældende, at han var omfattet af artikel 19, stk. 1, i
den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter indtægterne fra
norge og sverige ikke skulle beskattes i danmark.
spørgsmålet i sagen handlede bl.a. om, hvorvidt as personfradrag skulle
anvendes på skatten af den udenlandske indkomst, før der skete
exemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst – og
fradraget dermed blev anvendt – eller om det skulle anvendes efter exempti-
onslempelsen – og fradraget dermed ikke blev anvendt. herudover omhandlede
sagen ligeledes spørgsmålet om, hvorvidt et eventuelt uudnyttet personfradrag
kunne overføres til as ægtefælle i medfør af personskattelovens §§ 10, stk. 3,
og 12, stk. 2.
ved skrivelse af den 25. juni 2003 meddelte skat, at skat ikke fandt anled-
ning til at ændre årsopgørelsen for 2002, hvorfor denne blev fastholdt. skats
afgørelse vedlægges som bilag 30.
skats afgørelse blev ved skrivelse af den 20. juli 2003 påklaget til skattean-
kenævnet.
i forlængelse heraf fremsendte a en skrivelse til skatteankenævnet den 19.
oktober 2003, hvori han redegjorde for de samme synspunkter, som han
tidligere havde gjort gældende over for skat. skrivelsen vedlægges som bilag
31.
imidlertid nåede skatteankenævnet ikke at træffe afgørelse i sagen, idet a
benyttede sig af overspringsreglen i dagældende skattestyrelseslovens § 21, stk.
5, og påklagede sagen til landsskatteretten. dette fremgår bl.a. af as skrivelse
til skatteankenævnet af den 2. november 2003 vedlagt som bilag 32.
skatteankenævnets sekretariat havde udarbejdet sagsfremstilling og forslag til
afgørelse, som dog ikke nåede at blive forelagt for skatteankenævnet. til sa-
gens fulde oplysning vedlægges sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse
som bilag 33.
det kan heraf konstateres, at a i skatteankenævnets forslag til afgørelse fik
medhold i overvejende grad, idet skatteankenævnet var enig med a i, at
creditmetoden og gammel exemption ikke skulle anvendes ved
lempelsesberegningen.
idet a ikke fik medhold i samtlige klagepunkter, ønskede han fortsat at benytte
sig af overspringsreglen. dette fremgår bl.a. af et følgebrev dateret den 14.
november 2003 fra skatteankenævnet til landsskatterettens sekretariat vedlagt
som bilag 34.
på tilsvarende vis nåede landsskatteretten ligeledes ikke at træffe afgørelse i
sagen, førend sagen blev indbragt for østre landsret i medfør af oversprings-
reglen i dagældende skattestyrelseslovens § 31, stk. 2. dette skete den 27. maj
2004.
som følge heraf blev der den 19. maj 2004 indgivet stævning til østre lands-
ret. stævningen vedlægges som bilag 35.
                                         -9-
i stævningen blev det for det første gjort gældende, at a var omfattet af artikel
19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter der skulle
ske exemption med progressionsforbehold i relation til as udenlandske
indkomst – og dermed ikke efter creditmetoden som antaget af skat.
for det andet blev det gjort gældende, at as personfradrag for 2002 skulle
fratrækkes hans skattepligtige indkomst efter lempelse af skatten af den
udenlandske indkomst – og dermed ikke før lempelsen som antaget af skat.
idet hans kapitalindkomst var negativ i dette år, blev det ligeledes gjort
gældende, at a skulle indrømmes ret til at overføre sit personfradrag for dette
år til sin ægtefælle.
under sagen tog skatteministeriet bekræftende til genmæle, vedrørende as
påstand om at der skulle ske exemption med progressionsforbehold. sagen
omhandlede derfor alene spørgsmålet om behandlingen af as personfradrag i
relation til den udenlandske indkomst.
den 13. juni 2005 afsagde østre landsret dom i sagen. dommen vedlægges
som bilag 36.
ved sagen for østre landsret gjorde as repræsentant bl.a. følgende gældende i
sin procedure, jf. bilag 36;
”det er afgørende for sagen, at skatteministeriets retsanvendelse indebærer, at
han ikke kan udnytte sit personfradrag for 2002, eftersom personfradraget ikke
fører til nogen nedsættelse af hans skat, uagtet at den samlede skatteansættelse
indebærer, at han faktisk skal udrede skat her i landet i form af ejendomsvær-
diskat og restskat. anvender man derimod hans beregningsmetode, får han mu-
lighed for at udnytte personfradraget ved overdragelse til samlevende ægtefæl-
le eller fradrag i andre skatter. skatteministeriets retsopfattelse fører til, at alle
skatteydere, der har udenlandsk indkomst, lider samme skæbne som ham, blot
den skat, der forholdsmæssigt falder på deres danske indkomst, er mindre end
skatteværdien af personfradraget. der er ingen holdepunkter for at mene, at
denne negative særbehandling af den anførte lille gruppe af skatteydere stem-
mer med lovgivers intentioner.”
heroverfor gjorde skatteministeriet gældende, at personfradraget blev givet
ved skatteberegningen og som følge heraf skulle anvendes ved beregningen af
as skat før lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
landsretten kom frem til, at de relevante bestemmelser i personskatteloven
samt forarbejderne hertil måtte fortolkes således, at personer, der som a har
oppebåret indkomster, der alene kan beskattes i et andet land, skal have et
fradrag i skatten her i landet svarende til skatten af den indkomst, der hidrører
fra denne anden stat. skatteministeriet blev således frifundet i sagen
vedrørende dette forhold.
2.5. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 2003
ved skrivelse af den 29. december 2002 gjorde a indsigelse mod sin
forskudsopgørelse for indkomståret 2003. skrivelsen vedlægges som bilag 37.
på samme måde som i de tidligere år gjorde a gældende, at der ikke var
                                        - 10 -
grundlag for at beskatte ham i danmark af indkomst fra sverige og norge,
samt at hans uudnyttede personfradrag skulle overføres til hans ægtefælle.
den 6. januar 2003 modtog a en skrivelse fra skatteforvaltningen i
frederiksberg kommune vedlagt som bilag 38.
for så vidt angår forholdet vedrørende den udenlandske indkomst og det uud-
nyttede personfradrag henviste skatteforvaltningen til skatteankenævnets afgø-
relse af den 20. september 2002 omhandlende as forskudsregistrering for
2002, jf. nærmere i afsnit 2.4. ovenfor.
efter skatteforvaltningens opfattelse var der således ikke grundlag for at ændre
as forskudsopgørelse for 2003.
ved skrivelse af den 23. april 2004 fremsendte a sin selvangivelse for 2003 til
skatteforvaltningen. i denne skrivelse gjorde a endnu engang gældende, at
hans personfradrag skulle overføres til hans ægtefælle, og at der ikke var
hjemmel til at beskatte ham af indkomst fra norge og sverige i danmark.
den 20. august 2004 fremsendte skatteforvaltningen forslag til as
skatteansættelse for indkomståret 2003. forslaget vedlægges som bilag 39,
hvoraf det fremgår, at skatteforvaltningen ikke fandt anledning til at ændre as
skatteansættelse.
skatteforvaltningen traf den 8. september 2004 afgørelse i overensstemmelse
med forslaget. afgørelsen vedlægges som bilag 40. denne afgørelse blev her-
efter påklaget til skatteankenævnet.
skatteankenævnet traf den 30. december 2004 afgørelse i sagen. afgørelsen
vedlægges som bilag 41.
heraf fremgår, at skatteankenævnet kom frem til, at as indkomst skulle lignes
efter metoden exemption med progressionsforhold, hvilket medførte, at han
ikke skulle betale skat til danmark i 2003.
for så vidt angår personfradraget bemærkede skatteankenævnet, at der i med-
før af personskattelovens § 10, stk. 3, ikke var hjemmel til at bortse fra uden-
landsk indkomst. a blev derfor anset for at have udnyttet sit personfradrag,
desuagtet det forhold at han i 2003 ikke havde indkomst til danmark.
der blev i skatteankenævnets afgørelse taget forbehold for at genoptage sagen
for 2003 på foranledning af a, såfremt sagen for 2002, som på dette tidspunkt
verserede for østre landsret, fik et andet udfald.
2.6. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 2004
ved skrivelse af den 18. november 2003 fremsendte a indsigelser vedrørende
sin forskudsopgørelse for indkomståret 2004. skrivelsen vedlægges som bilag
42.
heraf fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 42;
”hermed returneres med vedlagte girokort den fremsendte fejlagtigt udforme-
de forskudsregistrering for skatteaaret 2004.
                                       - 11 -
jeg vil i aar 2004 – og i de kommende resterende arbejdsaar – ikke have no-
gen i danmark skattepligtig arbejdsindkomst, og da kapitalindkomsten hele
tiden vil være negativ, vil min i danmark skattepligtige indkomst, i.e. den ind-
komst, jeg har pligt til at betale skat af, være paa 0,00 kroner og den hertil
svarende indkomstskat dermed ogsaa på 0,00 kroner.
mit skattemæssige underskud skal efter personskattelovens regler overføres
til min ægtefælle, da jeg er omfattet af dbo, artikel 19,stk.1.
…
fejlligningen af min selvangivelse for skatteåret 2002 blev 20/7-2003 paakla-
get til frederiksberg skatteankenævn og efter 3 maaneder uden afgørelse med
hjemmel i skattestyrelseslovens §21,stk.5 indbragt for landsskatteretten, hvor
paaklagen i brev af 5/11-2003 oplyses journaliseret under nummer 2-4-1221-
0318. da ventetiden i landsskatteretten overstiger 6 maaneder, vil jeg den 5
maj 2004 paa danmarks frihedsdag med hjemmel i skattestyrelseslovens
§31,stk.2, gennemtvinge sagens inkaminering for østre landsret og lade min
advokat nedlægge paastand om domfældelse af frederiksberg skatteforvalt-
ning for gentagne svigagtive fejlligninger, i alt 4 siden 1999 i en samlet stør-
relsesorden paa næsten ½ million kroner uden undskyldende momenter; jeg
bedømmer det overensstemmende med en i københavns skatte- og registerfor-
valtning særdeles højtstaaende embedsmand som tilsigtet chikane af en i ud-
landet arbejdende overlæge og dermed et forsøg paa at lægge hindring for
arbejdskraftens frie bevægelse over landegrænserne i eu. dermed er denne
sag – og mange af mine overlægekollegers tilsvarende sager – i sidste instans
en sag for eu-kommisionen og eu-domstolen, og jeg vil derfor nu rette hen-
vendelse til saavel ombudsmandsinstitutionen som til skatteminister svend
erik hovmand. ”
den 16. december 2003 fremsendte skat forskudsopgørelse vedrørende a
vedlagt som bilag 43. heraf fremgår, at skat var af den opfattelse, at as
skulle medregne anden udenlandsk indkomst i sin skattepligtige indkomst til
danmark – dog med lempelse af skatten i henhold til artikel 19, stk. 1, i den
nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket skulle ske i henhold til den
ny exemptionslempelse.
for så vidt angår personfradraget anførte skatteforvaltningen, at der ifølge for-
valtningen ikke var hjemmel i personskattelovens § 10, stk. 3, til at bortse fra
udenlandsk indkomst.
ved skrivelse af den 28. december 2003 fremsendte revisor r på vegne af a
bemærkninger til skatteforvaltningens afgørelse af den 16. december 2003.
skrivelsen vedlægges som bilag 44. heri blev det tilkendegivet, at r stillede
sig uforstående over for forvaltningens forskudsopgørelse af as
skatteansættelse for 2004. det blev fastholdt, at der ikke var grundlag for at
beskatte a af indkomst fra sverige og norge, og at personfradraget dermed
ikke blev anvendt og som følge heraf skulle overføres til as ægtefælle.
årsopgørelsen for 2004 blev ved skrivelse af den 11. september 2004 påklaget
til skatteankenævnet. skrivelsen vedlægges som bilag 45.
2.7. nærmere om as skatteansættelse for indkomståret 2005
ved skrivelse af den 2. december 2004 påklagede a forskudsopgørelsen for
indkomståret 2005 af de samme grunde som for de tidligere år.
                                        - 12 -
den 7. december 2004 meddelte skatteforvaltningen, at man ikke agtede at æn-
dre as forskudsopgørelse for 2005. skrivelsen vedlægges som bilag 46. dette
blev fastholdt af skatteforvaltningen ved skrivelse af den 30. december 2004
vedlagt bilag 47.
den 26. juni 2005 tilskrev a skatteforvaltningen på frederiksberg og
meddelte, at han var af den opfattelse, at forskudsopgørelsen for 2005 var
fejlbehæftet, idet der ikke var hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag.
skrivelsen vedlægges som bilag 48.
herefter indbragte a sagen for skatteankenævnet. idet skatteankenævnet ikke
havde kompetence til at behandle spørgsmål om arbejdsmarkedsbidrag, blev
klagen sendt videre til toldskat københavn i medfør af forvaltningslovens § 7,
stk. 2.
ved skrivelse af den 4. april 2006 meddelte skattecenter københavn, at an-
modningen om fritagelse for bidragspligt for 2005 blev imødekommet, jf. § 7,
stk. 3, i dagældende lov om en arbejdsmarkedsfond. skrivelsen vedlægges som
bilag 49.
i forlængelse heraf fremsendte a den 23. maj 2006 en skrivelse til
skatteforvaltningen i frederiksberg kommune, hvori han anmodede om, at
hans uudnyttede ligningsmæssige underskud for 2005 blev overført til hans æg-
tefælle. skrivelsen vedlægges som bilag 50.
den 29. maj 2006 fremsendte revisor r en skrivelse til skattecenter
københavn, hvori han rykkede for fremsendelse af nye specifikationer af
forskudsskatterne for 2004 og 2005. endvidere anmodede han i denne skrivelse
om, at skattecenter københavn foretog ændringer i forskudsopgørelsen for
2006 i overensstemmelse med skrivelsen fra skattecenter københavn, hvori
der blev givet a medhold i, at han var fritaget for arbejdsmarkedsbidrag.
skrivelsen vedlægges som bilag 51.
denne anmodning blev imødekommet af skattecenter københavn den 14. juni
2006. skrivelsen fra skattecenter københavn vedlægges som bilag 52.
3. nærmere om skats praksis og eu-kommissionens åbningsskrivelse
den 11. juni 2012 rettede eu-kommissionen en forespørgsel til de danske
myndigheder på baggrund af en klage fra en i danmark hjemmehørende per-
son. den pågældende person havde modtaget pensionsindkomst fra tyskland
foruden personens indkomster fra danmark og havde i forbindelse hermed kla-
get til eu-kommissionen, idet han var af den opfattelse, at det var i strid med
eu-retten, at han mistede en del af det danske personfradrag ved at modtage
indkomst fra udlandet.
ifølge skats praksis fragik skatteværdien af personfradraget i den beregnede
skat, der efterfølgende blev fordelt på henholdsvis den danske og den uden-
landske indkomst. dette medførte, at en forholdsmæssig del af personfradraget
blev henført til den udenlandske indkomst – og dermed gik tabt.
                                        - 13 -
denne situation opstod, når danmark ved beskatningen skulle lempe beskat-
ningen af den udenlandske indkomst, der som følge af dobbeltbeskatningsafta-
ler, danske lempelsesregler mv. ikke skulle beskattes i danmark – hvilket ho-
vedsagligt var tilfældet vedrørende anvendelse af personfradrag, hvor den dan-
ske skat skulle lempes efter exemptionsmetoden.
ved exemptionsmetoden medregnes den udenlandske indkomst i den skatte-
pligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis med fradrag af skattevær-
dien af personfradraget. herefter gives et nedslag i den beregnede skat. ned-
slaget svarer til den del af den beregnede samlede danske skat, der forholds-
mæssigt falder på den udenlandske indkomst. størrelsen af den udenlandske
skat er uden betydning, idet størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den
beregnede danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske ind-
komst.
de danske myndigheder besvarede forespørgslen fra eu-kommissionen den
17. september 2012, hvor det blev meddelt kommissionen, at de danske myn-
digheder var af den opfattelse, at de gældende procedurer og de danske regler
på området var i overensstemmelse med eu-retten.
den 26. april 2013 modtog den danske regering en åbningsskrivelse fra eu-
kommissionen, hvoraf det fremgår, at det efter kommissionens opfattelse er i
strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når
danmark beregningsteknisk henfører en forholdsmæssig del af personfradraget
til den udenlandske indkomst, og denne del af personfradraget herved går tabt.
som bilag 53 vedlægges kommissionens åbningsskrivelse.
heraf fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 53;
”ved beregningen af den skat, der skal betales i danmark, mister personer,
der er hjemmehørende i danmark, derfor en del af deres personfradrag, fordi
de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden eu-
medlemsstat eller eøs-stat, hvor den pågældende indkomst er blevet beskattet,
uden at deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning.
kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af den frie
bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i teuf og artikel 36
i eøs-aftalen, i og med at det vil kunne afholde arbejdstagere fra at udføre
lønnet arbejde i en anden eu-medlemsstat eller eøs-stat. da personfradraget
anvendes for såvel skat af aktieindkomst¹ og andre skatter på kapitalindkomst²,
udgør ovennævnte fradragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie
bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i teuf og artikel 40 i eøs-
aftalen, da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i danmark, fra
at investere i en anden eu-medlemsstat eller eøs-stat og hindre virksomheder
fra andre eu-medlemsstater eller eøs-stater i at tiltrække kapital fra perso-
ner, der er hjemmehørende i danmark. endelig synes foranstaltningen også at
udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for personer som sikret ved
artikel 21 i teuf, da den vil kunne afholde personer fra andre eu-
medlemsstater, der modtager både udenlandsk og dansk indkomst, fra at flytte
til danmark uden at udøve nogen økonomisk virksomhed.”
                                         - 14 -
baggrunden for eu-kommissionens synspunkt er, at det danske personfradrag
udgør en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter, da det sik-
rer den enkelte skatteyder et indkomstskattefrit eksistensminimum. ifølge kom-
missionen skal en sådan begunstigelse gives fuldt ud i bopælslandet, medmin-
dre de personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning ved beskat-
ningen i arbejdsstaten. hvis ikke dette sker, bliver den skatteyder, som er hjem-
mehørende i danmark, og som har modtaget indkomst i et andet eu-land, dår-
ligere stillet end personer, der har hele deres indkomst i danmark og dermed
kan udnytte personfradraget fuldt ud. ifølge eu-kommissionen hindrer denne
forskelsbehandling den frie bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapi-
tal.
efter eu-kommissionens henvendelse til dannark har skat ændret praksis,
og udsendte i denne forbindelse et styresignal om håndteringen af denne prak-
sisændring. styresignalet fremlægges som bilag 54.
praksisændringen medfører, at skatteydere får mulighed for at udnytte person-
fradraget ved beskatning af indtægter fra danmark, hvilket medfører, at skatte-
værdien af personfradraget udnyttes fuldt ud ved beregningen af den danske
indkomst.
4. vedrørende nærværende sag
i nærværende sag har skat i samtlige indkomstår fratrukket personfradraget
helt eller delvist i as udenlandske indkomst, som ikke var skattepligtig i
danmark. som følge heraf har a siden indkomståret 1999 tabt en væsentlig del
af den skattemæssige værdi af personfradraget, hvilken for perioden 1999-2013
i alt beløber sig til ca. kr. 165.000 eksklusiv renter.
som det fremgår af afsnit 2 ovenfor, har a i samtlige indkomstår klaget over
skats praksis på dette område, men har ikke fået medhold i, at det uudnyttede
personfradrag enten skulle udnyttes fuldt ud hos a eller skulle overføres til
hans ægtefælle.
som anført ovenfor har skat ændret praksis på området som følge af eu-
kommissionens åbningsskrivelse. som følge heraf har skat indrømmet eks-
traordinær genoptagelse til og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 7.
ved skrivelse af den 10. februar 2014 anmodede a skat om at få genoptaget
samtlige sine skatteansættelser tilbage til indkomståret 1999. skrivelsen
vedlægges som bilag 55.
til støtte for genoptagelsesanmodningen henviste a til den ovenfor refererede
dom fra østre landsret vedrørende as skatteansættelse for indkomståret 2002
samt til kommissionens åbningsskrivelse, hvori skats hidtidige praksis blev
underkendt.
den 21. marts 2014 fremsendte skat forslag til afgørelse i genoptagelsessa-
gen, hvori as anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for
indkomstårene 1999-2009 ikke blev imødekommet. skats forslag til afgø-
relse vedlægges som bilag 56.
                                         - 15 -
følgende fremgår bl.a. af skats begrundelse, jf. bilag 56;
”skat har den 23. december 2013 udsendt styresignalet skm2013.920.skat
vedrørende genoptagelse som følge af kommissionens åbningsskrivelse om
personfradrag og fri bevægelighed.
…
det fremgår af skm2013.920.skat, at der vil kunne ske genoptagelse fra og
med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. det
fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske genoptagelse fra og med det ind-
komstår, der er påbegyndt , men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underken-
delsen af praksis.
din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene
1999-2009 kan derfor ikke imødekommes.”
den 12. april 2014 fremsendte revisor r sine bemærkninger til forslaget. heri
blev det gjort gældende at der under alle omstændigheder var grundlag for at
genoptage og ændre as skatteansættelser for indkomstårene 2002-2013, hvilket
bl.a. skete med henvisning til østre landsrets afsagte dom vedrørende as
skatteansættelse for indkomståret 2002. skrivelsen vedlægges som bilag 57.
den 22. april 2014 traf skat afgørelse, hvori skat ikke fandt anledning til
at ændre forslaget til afgørelse på baggrund af rs bemærkninger til det
fremsendte forslag til afgørelse, jf. bilag 1. skat fandt således alene grundlag
for at genoptage og ændre as skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013.
beløbsmæssigt udgør det beløb, som a har fået refunderet fra skat, således
alene kr. ca. 30.000 ud af de i alt kr. ca. 165.000. a har således tabt kr. ca.
135.000 eksklusiv renter i indkomstårene 1999-2009, som skat har nægtet at
genoptage ekstraordinært.
som det indledningsvist blev oplyst i nærværende supplerende indlæg, blev
skats afgørelse den 22. maj 2014 påklaget til skatteankestyrelsen af revisor
r.
anbringender:
til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at betingelserne for eks-
traordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er op-
fyldt, idet der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, som afgø-
rende taler for at genoptage as skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.
dette følger navnlig af det forhold at a siden indkomståret 1999 har påklaget
samtlige skatteansættelser, og i denne forbindelse i samtlige år har gjort
gældende, at skats praksis var ulovlig, hvilket blev bekræftet af eu-
kommissionen i 2012.
1. retsgrundlaget
1.1. nærmere om personfradraget i personskatteloven
personskattelovens § 9, 10 og 12 indeholder bestemmelser om, at personer,
som er fuldt skattepligtige i danmark, kan få et personfradrag.
                                         - 16 -
i medfør af personskattelovens § 9 kan personer, der er fuldt skattepligtige til
dannmark, nedsætte deres skattepligtige indkomst, personlige indkomst og ka-
pitalindkomst med skatteværdien af personfradraget.
skatteværdien for personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt række-
følge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for de pågældende skat-
ter er beregnet. skatteværdien beregnes, ved at grundbeløbet ganges med de
forskellige skattesatser, der gælder for de enkelte skatter. de skatter, som det
gælder for, og rækkefølgen for, hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i
personskattelovens § 9. såfremt personfradraget ikke kan udnyttes ved bereg-
ningen af en eller flere af de i § 9 nævnte skatter, anvendes den ikke-udnyttede
del til nedsættelse af de øvrige skatter, jf. personskattelovens § 12, stk. 2.
i medfør af personskattelovens § 10, stk. 3, kan ægtefæller ligeledes overføre
uudnyttede personfradrag til hinanden.
såfremt der er tale om personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for
personfradraget i et givent år, skal der ikke betales skat. personfradraget kan
således sidestilles med et skattefrit bundfradrag.
formålet med personfradraget er således at sikre, at skatteydere får et nedslag i
skatten svarende til skatteværdien af personfradraget. disse bestemmelser har
således til formål at give flest mulige skatteydere nedslag i deres samlede skat-
tepligtige indkomst. såfremt skatteyderne ikke selv kan udnytte fradraget, kan
fradraget overføres til ægtefællen i medfør af personskattelovens § 10.
1.2. nærmere om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 8
det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at skat efter an-
modning fra den skattepligtige kan give tilladelse til en ændring af en skattean-
sættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at ekstraordinær genoptagel-
se kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene i den pågældende sag,
herunder i tilfælde hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
afgrænsningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, beror i høj grad
på praksis. ifølge den juridiske vejledning 2015-2, afsnit a.a.8.2.3.10, er be-
stemmelsen en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen
af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan
medføre ekstraordinær genoptagelse. bestemmelsen kan bl.a. finde anvendelse,
hvor skat har begået fejl, som har medført en materielt urigtig skatteansæt-
telse.
ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give
anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om
skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige, hvilket i ho-
vedsagen er en vurdering af økonomisk art. dette kriterium indebærer, at hvis
der tale om en indkomstændring på mere end kr. 5.000, bør dette normalt resul-
tere i genoptagelse, hvis de øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt.
                                         - 17 -
det er en forudsætning for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 1, nr. 8, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen
vil resultere i en indholdsmæssig ændring af den hidtidige ansættelse.
afgørelsen af, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse, beror således i
høj grad på en konkret vurdering i hver enkelt sag, hvor der både skal tages
hensyn til objektive forhold, herunder hvorvidt ansættelsen er behæftet med
myndighedsfejl eller lignende, samt subjektive hensyn, hvorefter skatteyderens
økonomiske og personlige forhold skal inddrages, i vurderingen af hvorvidt der
foreligger særlige omstændigheder.
2. den konkrete sag
som anført i sagsfremstillingen ovenfor har skat i nærværende sag alene
genoptaget as skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013, hvilket er sket i
medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.
af skats afgørelse af den 22. april 2014 fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 1;
”genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter reglerne i skatteforvaltnings-
lovens § 26 og 27. der er i dette tilfælde tale om en praksisændring. det følger
af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær
genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er
påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en prak-
sisændring fra skat.
østre landsret har i 2005 afgjort din sag på grundlag af den dagældende lov-
ændring og praksis. en ny dom eller praksis på området kan kun danne grund-
lag for genoptagelse af skatteansættelser fra og med det indkomstår, der har
været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af prak-
sis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet
3 år forud for underkendelsen af praksis.
da der her er tale om en underkendelse af praksis, kan der ske genoptagelse af
indkomstår, der ikke var udløbet 3 år forud for datoen for styresignalets udste-
delse, som var den 23. december 2013. det er eu-kommissionens henvendelse
og ikke din skattesag vedrørende indkomståret 2002, der har dannet grundlag
for underkendelsen af hidtidig praksis. der kan derfor ikke ske genoptagelse af
dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009.”
i ovennævnte afgørelse har skat alene taget stilling til, hvorvidt der kan ske
ekstraordinær genoptagelse i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 7, som følge af eu-kommissionens underkendelse af
skats praksis. skat har derimod ikke taget stilling til, hvorvidt as
skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 kan genoptages ekstraordinært
i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
til støtte for den nedlagte påstand gøres det i nærværende sag gældende, at der
skal ske ekstraordinær genoptagelse af as skatteansættelser for indkomstårene
1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der
foreligger særlige omstændigheder, der taler afgørende herfor.
                                         - 18 -
for det første har a siden indkomståret 1999 påklaget samtlige sine
skatteansættelser, hvorved han har gjort gældende, at han ikke fik adgang til at
udnytte sit personfradrag fuldt ud, hvorfor dette skulle overføres til hans
ægtefælle. han har sågar i skrivelsen af den 18. november 2003 vedrørende
indkomståret 2004 gjort gældende, at skats beregningsmetode var i strid med
eu-retten, idet den stillede ham ringere, end personer der optjente samtlige de-
res indkomster i dannmark, jf. bilag 42. flere af disse sager har a påklaget til
skatteankenævnet, som var enige i skats praksis vedrørende udnyttelsen af
personfradraget.
i forhold til as skatteansættelse for indkomståret 2002 blev denne indbragt for
landsretten den 27. maj 2004. som anført i sagsfremstillingen ovenfor, nåede
landsretten frem til, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte
skatteansættelserne og give a adgang til at overføre det uudnyttede
personfradrag til sin ægtefælle. i denne sag blev det ligeledes gjort gældende,
at skats praksis på området var i strid med eu-retten, idet samtlige
skatteydere, der havde arbejde i udlandet, blev afskåret fra at udnytte person-
fradraget fuldt ud.
det kan heraf konstateres, at a i samtlige de indkomstår, hvor hans
skatteansættelser er blevet lignet efter en praksis i strid med eu-retten, har
reageret over for skattemyndighederne og gentagne gange har forsøgt at få
myndighederne til at ændre denne ulovlige praksis. dette understøttes af det
anførte i afsnit 2 i sagsfremstillingen ovenfor samt af de fremlagte bilag, der di-
rekte dokumenterer disse særlige forhold, som adskiller as sag fra øvrige sager
på området.
foruden ovenstående skal der for det andet ligeledes henses til det forhold, at
eu-domstolen i tidligere lignende sager har underkendt lovgivningen i andre
medlemsstater. det drejer sig navnlig om dommen c-385/00 de groot – og li-
geledes dommene c-234/01 gerritse og c-169/03 wallentin.
væsentligt i denne sammenhæng er at bemærke, at ovennævnte domme omta-
les direkte i eu-kommissionens åbningsskrivelse til de danske skattemyndig-
heder som eksempler på sager, hvor eu-domstolen tidligere har underkendt
medlemsstaternes praksis i forhold til de hollandske, svenske og tyske bund-
fradrag.
følgende fremgår bl.a. af eu-kommissionens åbningsskrivelse, jf. bilag 53;
”en lignende situation blev af eu-domstolen anset for at være uforenelig med
eu-retten i sag c-385/00 de groot.
de danske myndigheder har gennemført de groot-dommen, for så vidt som
fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og
familiemæssige forholds, tages i betragtning i beregningsmetoden, således at
de ikke delvis mistes. de er imidlertid af den opfattelse, at de groot-dommen
ikke gælder for personfradraget, idet de ikke anser dette fradrag for at være
knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.
kommissionen er af en anden opfattelse i den henseende.
…
det bør bemærkes, at det danske personfradrag på 42 900 dkk også er et
skattefrit bundfradrag, og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal
                                        - 19 -
betales skat af indkomst, som ikke overstiger dette beløb. endvidere tages per-
sonlige forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen
af grundbeløbet. kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfattelse, at
eu-domstolens konklusioner i de groot bør gælde fuldt ud på det danske per-
sonfradrag.
…
i den forbindelse bemærker kommissionen, at skattefrie bundfradrag altid sik-
rer progression. dette er ikke et specielt kendetegn ved det danske personfra-
drag. dette var afgjort tilfældet med de nederlandske, svenske og tyske skatte-
frie personfradrag, der blev vurderet i henholdsvis de groot, gerritse og wal-
lentin. domstolen har imidlertid konsekvent fastholdt, at skatteyderne har ret
til et fuldstændigt skattefrit bundfradrag i deres bopælsland, også i de tilfælde,
hvor der også modtages indkomst fra en anden medlemsstat. domstolen er
endda gået så langt som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den
pågældende stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor
resten af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fra-
drag. det fremgår således klart af domstolens retspraksis, at uanset virknin-
gerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et fuldstændigt
skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i denne stat er tilstræk-
kelig til at tage personlige og familiemæssige forhold i betragtning, og at ingen
del af det pågældende fradrag skal fortabes som følge af indkomst fra en anden
medlemsstat.”
det forhold, at eu-kommissionen direkte henviser til de ovennævnte eu-
domme og anser disse for sammenlignelige med skats praksis vedrørende
personfradraget, giver en tydelig indikation af, at de danske myndigheder på et
langt tidligere tidspunkt burde have været opmærksomme på, at skats praksis
potentielt kunne være i strid med eu-retten.
i forlængelse heraf gøres det gældende, at disse forhold – i sammenhæng med
det forhold at a har påklaget sine skatteansættelser siden 1999 – ligeledes taler
for, at det vil være urimeligt at nægte a adgang til at få genoptaget sine
skatteansættelser til og med dette indkomstår.
det må i nærværende sag anses for ubestridt, at as skatteansættelser for
samtlige indkomstår tilbage til 1999 har været lignet forkert som følge af
skats ulovlige praksis. sammenlagt er der tale om en årrække på 15 år, hvori
a er blevet nægtet adgang til at fradrage et beløb på i alt kr. ca. 165.000
eksklusiv renter. det kan således uden tvivl konstateres, at en ændring af
samtlige skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 er af væsentlig
økonomisk betydning for a.
ud af samtlige disse 15 indkomstår har skat alene givet a adgang til at få
genoptaget sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår fra 2010-2013.
henset til de ovennævnte særlige forhold i sagen samt den betydelige årrække,
hvori as skatteansættelser er blevet fejllignet på grund af skats ulovlige
praksis, gøres det gældende, at det vil være urimeligt at opretholde
skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009, som utvivlsomt er fejllignet,
og som konkret har medført, at a er blevet nægtet adgang til at anvende sit
personfradrag med kr. ca. 135.000.
                                         - 20 -
på baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at der
foreligger særlige omstændigheder i nærværende sag, som medfører, at a er
berettiget til at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for
indkomstårene 1999-2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.”
klagerens repræsentant har i forbindelse med forslag til afgørelse fremsendt
bemærkninger:
”vi kan imidlertid konstatere af skatteankestyrelsens sagsfremstilling og
forslag til afgørelse, at det er skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke kan
ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 8, ud fra det forhold at der i nærværende sag er tale om
genoptagelse som følge af underkendelse af skats praksis, hvilket regule-
res af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. en nærmere juridisk analy-
se af ovennævnte spørgsmål fremgår således ikke umiddelbart af forslaget til
afgørelse.
vi kan konstatere, at vi er afgørende uenige i skatteankestyrelsens forslag til
afgørelse.
det er fortsat vores opfattelse, at a er berettiget til at få genoptaget
skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009. dette følger for det første
af, at a i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er berettiget
til at få genoptaget skatteansættelserne for ovennævnte indkomstår med
henvisning til eu-domstolens praksis på området, herunder bl.a. sag c-
385/00 de groot. for det andet følger dette ligeledes af, at der i nærværende
sag foreligger særlige omstændigheder, som giver adgang til ekstraordinær
genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket
navnlig beror på det forhold, at det vil være urimeligt at opretholde as
skatteansættelser for indkomstårene 1999-20009. vores opfattelse heraf
uddybes nærmere i det følgende.
vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
i vurderingen af spørgsmålet om genoptagelse i nærværende sag har skatte-
ankestyrelsen undladt at tage stilling til betydningen af eu-domstolens tidli-
gere underkendelse af lignende lovgivning og praksis i andre eu-
medlemslande. der kan eksempelvis henvises til eu-domstolens afgørelser i
sagerne c-385/00 de groot, c-234/01 gerritse, c-169/03 wallentin samt
sag c-39/10 kommissionen mod estland, som eu-kommissionen direkte
henviser til som sammenlignelige sager i åbningsskrivelsen af den 26. april
2013.
i den forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at det er fast an-
taget i den juridiske litteratur, at en dom fra eu-domstolen afsagt overfor en
anden medlemsstat har betydning for skatteyderens adgang til at få ekstraor-
dinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.
dette fremgår eksempelvis af en artikel af ph.d.(jur) og lektor i skatteret på
aalborg universitet, thomas rønfeldt, offentliggjort i su 2007, 445, hvori
følgende anføres:
                                        - 21 -
”en fællesskabsretlig afgørelse kan i ganske mange tilfælde have virkning
for andre medlemsstater. i de tilfælde, hvor en national bestemmelse i en
anden medlemsstat tilsidesættes som fællesskabsstridig ved ef-domstolen,
hvad enten det er en følge af en traktatbrudssag eller præjudiciel afgørelse,
skal de øvrige medlemsstater indrette sig efter ef-domstolens afgørelse i de
pågældende sag, idet denne er udtryk for gældende fællesskabsret. i dan-
mark vil det medføre, at skatteyderen kan få genoptaget selvangivelsen i
henhold til sfl § 27, stk. 1, nr. 7” (vores fremhævning)
det følger således af danmarks eu-retlige forpligtelser, at skat, allerede
på det tidspunkt hvor domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i
sag c-385/00 de groot, var forpligtet til at indrette sig efter domstolens af-
gørelse herom. dette gør sig så meget desto mere gældende, når denne afgø-
relse efterfølgende er blevet fulgt op af adskillige lignende afgørelser fra
eu-domstolen, jf. det anførte ovenfor.
det bemærkes, at a siden indkomståret 1999 har påklaget samtlige sine
skatteansættelser, hvorved han har gjort gældende, at han ikke fik adgang til
at udnytte sit personfradrag fuldt ud, hvorfor dette skulle overføres til hans
ægtefælle. a har sågar ved skrivelse af den 18. november 2003 gjort
gældende, at skats beregningsmetode var i strid med eu-retten, og har
tilmed indbragt sagen vedrørende indkomståret 2002 til prøvelse for
landsretten. på trods heraf har skat for samtlige indkomstår fortsat sin
praksis i direkte strid med eu-retten.
det er i denne forbindelse væsentligt at bemærke, at skat i en situation
som den foreliggende havde pligt til at søge as skatteansættelser ændret, jf.
fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på
skatte- og afgiftsområdet, afsnit 4.2.4.2.7, vedrørende dagældende
skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 7, hvoraf følgende bl.a. fremgår;
”den skatteansættende myndighed har pligt til af egen drift at søge ansæt-
telsen ændret, såfremt den er bekendt med, at en skatteansættelse er foreta -
get under anvendelse ag en praksis, der er underkendt.”
det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at skat allerede i 2000
var forpligtet til at ændre skats eu-stridige praksis, ligesom skat for
samtlige as skatteansættelser fra og med dette tidspunkt har været forpligtet
til af egen drift at søge de fejlagtige skatteansættelser ændret. dette er
imidlertid ikke sket, hvilket har medført, at a er blevet afskåret fra at få
ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene
1999-2009 i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nr. 7. en sådan forvaltning af denne bestemmelse findes særdeles betænkelig
ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, og det forekommer vanskeligt at
forestille sig, at denne anvendelse er i overensstemmelse med lovgivers
hensigt, hvilket direkte understøttes af det ovenfor anførte.
vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
af skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fremgår, at
der ikke kan gives ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for
indkomstårene 1999-2009 i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
                                        - 22 -
8, hvilket begrundes ud fra det forhold, at nærværende sag omhandler under-
kendelse af tidligere praksis. endvidere er skatteankestyrelsen af den opfat -
telse, at bestemmelsen i nr. 8 angiveligt har et ”snævert anvendelsesområ-
de”.
det af skatteankestyrelsen anførte herom bestrides. det gøres gældende, at
en snæver fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde er i direkte
modstrid med lovgivers intentioner, hvilket bl.a. understøttes af bestemmel-
sens forarbejder og det anføres i karnovs noter til bestemmelsen, jf. karnovs
note 79, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
”en redaktionel kommentar hertil er, at ordvalget i loven ikke er formuleret
som >>ganske særlige omstændigheder<< - men blot >>særlige omstæn-
digheder<< - og tilmed skulle det bygge på helt konkrete og individuelle
forhold. derfor synes praksis omkring reglen at være blevet alt for >>snæ-
ver<< set i forhold til motiverne, baggrunden og forudsætningen, herunder
ved udvidelsen i 2003 og som videreført i skatteforvaltningsloven. det var en
bestemmelse, som af hensyn til retssikkerheden skulle kunne lukke op for in-
dividuelle sager, hvor der var særlige konkrete omstændigheder – og hvor
der ikke skulle >>generaliseres<< fra den ene sag til den anden, men der
skulle alt efter det individuelle sagsforhold kunne accepteres en genoptagel-
se efter konkret skøn.” (vores fremhævning)
det bemærkes, at det eksplicit fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen,
at nr. 8 ikke alene er anvendelig som følge af myndighedernes ansvarspå-
dragende fejl, men også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myn-
dighed, uden at fejlene kan anses for ansvarpådragende, når fejlen har med-
ført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må
anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. også det forhold var en direkte
følge af fristudvalgets anbefalinger, jf. fristudvalgets betænkning nr.
1426/2003, afsnit 7.2.2.5.8;
”udvalget finder således, at genoptagelse efter bestemmelsen bør kunne ske,
også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fej-
lene kan anses for ansvarspådragende når fejlen har medført en materielt
urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urime-
ligt at opretholde ansættelsen.”
det følger af de specielle bemærkninger til dagældende bestemmelse i skat-
testyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen i skatteforvaltningslo -
vens § 27, stk. 1, nr. 8, udgør en opsamlingsbestemmelse, der kan tages i
brug, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til lovforslagets § 1, stk. 2, jf.
lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, 1. samling 2002:
”forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en kon-
kret bedømmelse af forholdene. bestemmelsens anvendelsesområde er såle-
des tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfæl-
de, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens
øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for
urimeligt at opretholde ansættelsen.”
                                        - 23 -
bestemmelsen er således kendetegnet ved at opsamle de situationer, hvori
det ville være urimelige at opretholde skatteansættelsen, og hvor det ikke er
muligt at få genoptaget ansættelsen i medfør af bestemmelserne i skattefor-
valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. det bemærkes, at der er tale om en kon-
kret vurdering fra sag til sag, og at denne bestemmelse – i modsætning til
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 – ikke har et objektivt og posi-
tivt indhold.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er således udformet på den måde, at
hensynet til klarhed og objektivitet varetages i bestemmelsens nr. 1-7, hvor-
imod hensynet til ikke herved at udelukke genoptagelse i øvrige urimelige
tilfælde, varetages i bestemmelsens nr. 8 – den såkaldte ”sikkerhedsventil”.
ønsket om denne balance motiverede indførelsen af den tidligere gældende
bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, jf. fristudvalgets be-
tænkning nr. 1426 af 2003, bilag 1, afsnit 4, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
”objektiveringen af adgangen til skatteansættelse og genoptagelse udover
de ordinære frister må som udgangspunkt hilses velkommen, idet retssikker-
hedsmæssigt – i hvert fald ideelt set – er et fremskridt, at man ved at slå op i
loven kan gøre sig bekendt med sin retsstilling. derimod er det et klart tilba-
geskridt, at en >>sikkerhedsventil<< svarende til den tidligere bestemmelse
i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, ikke er videreført i de ændrede regler. der
er intet til hinder for en objektivering, der samtidig indeholder en subjektiv
bestemmelse, der kan afbøde de særlige tilfælde, der ikke omfattes af de ob-
jektive regler, men som alligevel begrunder en fravigelse af de ordinære fri-
ster.”
sikkerhedsventilen i bestemmelsens nr. 8 blev således indført som et mod-
stykke til de objektive regler om fristgennembrud, idet bestemmelsens for-
mål var at afbøde opretholdelsen af urimelige – og forkerte – skatteansættel-
ser. det er i øvrigt væsentligt at være opmærksom på, at bestemmelsen blev
indført til opfyldelse af retssikkerhedsmæssige formål.
hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder, praksis eller den juridiske litte-
ratur tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen i nr. 8 som
”opsamlingsbestemmelse” skal forstås således, at det på forhånd er udeluk-
ket at anvende denne, hvis skatteyderen har fået genoptagelse efter de objek-
tive bestemmelser i nr. 1 – 7 for andre indkomstår, mens disse bestemmelser
ikke giver adgang til genoptagelse for samtlige de indkomstår, som vedrører
det pågældende forhold. såfremt en sådan begrænsning var tiltænkt fra lov-
givers side, ville dette fremgå eksplicit af bestemmelsens ordlyd eller forar-
bejder, hvilket taler afgørende for, at bestemmelsen som sikkerhedsventil har
et bredere anvendelsesområde, som omfatter alle tilfælde, hvor der foreligger
særlige omstændigheder – desuaget hvad disse særlige omstændigheder
nærmere er begrundet i. dette understøttes ligeledes af det forhold, at be-
stemmelsen blev indført af retssikkerhedsmæssige årsager, ligesom praksis
på området ikke taler imod en sådan forståelse af bestemmelsen
en gennemgang af bestemmelsens ordlyd, forarbejder og praksis fører såle-
des til den klare konklusion, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens §
27, stk. 1, nr. 8, skal forstås således, at der kan ske genoptagelse i medfør af
                                      - 24 -
denne bestemmelse, i de tilfælde som enten falder uden for de objektive
genoptagelsesgrunde i nr. 1-7 eller i de tilfælde, hvor der alene kan ske gen-
optagelse efter de objektive genoptagelsesgrunde for en del af de omhandle-
de indkomstår, men hvor der foreligger særlige omstændigheder, og det må
anses for at være urimeligt at opretholde de ansættelser, som ikke kan genop-
tages efter nr. 1-7. denne fortolkning af bestemmelsen understøttes af det
anførte i karnovs note 79 til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,
hvoraf følgende bl.a. fremgår vedrørende bestemmelsens anvendelsesområ-
de;
”bestemmelsens anvendelsesområde er således primært tilfælde, hvor der
foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse
kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og
hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.” (vores frem-
hævning)
bestemmelsen i nr. 8 bygger således på en forudsætning om, at bestemmel-
sens anvendelse ikke er udelukket, såfremt forhold, der ligger til grund for
genoptagelsen, eller evt. dele heraf, kan henføres til de øvrige bestemmelser
i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. enhver anden tolkning af reg-
lerne ville undergrave reglens funktion som ”sikkerhedsventil”, som beskre-
vet i fristudvalgets betænkning nr. 1426 af 2003, bilag 1, afsnit 4, jf. nærme-
re ovenfor.
det må i nærværende sag anses for ubestridt, at samtlige as
skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 har været lignet forkert som
følge af skats ulovlige praksis. som ligeledes anført i det indgivne supple-
rende indlæg af den 16. november 2015 er der sammenlagt tale om en år-
række på 15 år, hvori a er blevet nægtet adgang til at fradrage et beløb på
mere end i alt kr. ca. 165.000 eksklusiv renter.
ud af samtlige disse 15 indkomstår har skat givet a adgang til at få
genoptaget sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår fra 2010-
2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. henset til de
særlige forhold, der gør sig gældende i nærværende sag, herunder den be-
tydelige årrække skat fejlagtigt har lignet as skatteansættelser, og sagens
væsentlige økonomiske betydning for a – gøres det gældende, at a er
berettiget til at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for
indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nr. 8.”
landsskatterettens afgørelse
en skattepligtig kan anmode skat om at få genoptaget sin skatteansættelse,
hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig
karakter, der kan begrunde en ændring. anmodningen skal ske inden 1. maj i
det fjerde år efter indkomstårets udløb. det fremgår af skatteforvaltningslo-
vens § 26, stk. 2.
klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomst-
årene fra og med 1999 til og med 2009 er dateret den 10. februar 2014, og er
derfor indgivet til skat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.
                                       - 25 -
uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genopta-
gelse, kan skat imødekomme en anmodning om ændring, hvis en af de ob-
jektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens
§ 27, stk. 1, nr. 1-7, er til stede.
klageren opfylder ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skat-
teforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-6.
for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §
27, stk. 1, nr. 7, offentliggjorde skat den 23. december 2013 et styresignal
i skm2013.920.skat om ændring af beregningspraksis vedrørende person-
fradrag.
landsskatteretten bemærker, at styresignalet i skm2013.920.skat omfat-
ter skatteansættelser fra og med indkomståret 2010 og efterfølgende ind-
komstår. der er herefter ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, idet nærværende sag vedrører
indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009.
hvad angår genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,
kan følgende anføres.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsbestemmelse,
der kan finde anvendelse, såfremt forholdet ikke kan henføres under de øvri-
ge bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gæl-
dende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, finder bestemmelsen anvendelse
i de tilfælde, hvor særlige omstændigheder medfører, at det må anses for
urimeligt at opretholde skatteansættelsen. bestemmelsen kan blandt andet
finde anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller
andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den skattepligtige,
eller hvor der er begået ansvarspådragende fejl af den skatteansættende
myndighed. derudover kan bestemmelsen finde anvendelse, såfremt myn-
dighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. be-
stemmelsen kan yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den
skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragen-
de, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en
konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. ved
vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give an-
ledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om
skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for den skattepligtige.
bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde. der henvises til
højesterets dom af 2. juni 2003, offentliggjort som skm2003.288.hr.
det er landsskatterettens vurdering, at selv dersom det måtte vurderes, at
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ville kunne anvendes sideløbende
i nærværende tilfælde for de indkomstår, der ikke allerede er blevet genopta-
get i medfør af samme bestemmelses nr. 7, foreligger der ikke sådanne sær-
lige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af skatte-
forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
                                              - 26 -
       der er herved henset til, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene
       1999 – 2009 er udarbejdet i overensstemmelse med den på ansættelsestids-
       punktet gældende praksis, jf. i den forbindelse østre landsrets dom afsagt
       den 13. juni 2005, hvorfor skat, uanset at denne praksis senere er ændret
       ved skats styresignal i skm2013.920.skat, ikke vurderes at have hand-
       let ansvarspådragende.
       herudover finder landsskatteretten desuden ikke, at der foreligger sådanne
       særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af
       skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
       landsskatteretten stadfæster herefter skats afslag på genoptagelse af ind-
       komstårene 1999-2009.”
nærmere om forløbet omkring eu-kommissionens åbningsskrivelse samt udsendelsen af
skats styresignal, der er offentliggjort den 23. december 2013 i skm2013.920.skat
eu-kommissionen rejste den 11. juni 2012 over for de danske myndigheder spørgsmål om
beregningsmetoden for personfradrag for personer, der modtager pension fra tyskland og
henviste blandt andet til eu-domstolens dom i de groot-sagen (sag c-385/00). baggrun-
den for henvendelsen var en klage, som eu-kommissionen havde modtaget fra en person,
der foruden indkomst fra danmark havde modtaget pension fra tyskland, og som mistede
en del af det danske personfradrag i relation til den udenlandske pension.
skatteministeriet besvarede ved brev af 11. september 2012 eu-kommissionens fore-
spørgsel. i brevet blev det anført blandt andet, at det spørgsmål, som eu-domstolen be-
handlede i de groot-sagen, ikke var sammenligneligt med det spørgsmål, som kommissio-
nen havde rejst over for de danske myndigheder. skatteministeriet pegede blandt andet på,
at det danske personfradrag ikke har karakter af et skattefradrag, men derimod er en måde,
hvorpå der beregningsteknisk sikres en progression i beskatningen, og at fradraget ikke er
individualiseret og derfor ikke kan henføres til den skattepligtiges personlige eller familie-
mæssige forhold.
i et notat af 17. marts 2013, der er udarbejdet af skat – og som efter det oplyste er udar-
bejdet til brug for et møde om eu-kommissionens åbningsskrivelse – hedder det blandt
andet:
       ”4. personfradraget
       kommissionens opfattelse bygger på en opfattelse af, at personfradraget er et
       fradrag af personlig og/eller familiemæssig karakter som skal sikre den enkelte
       borger et eksistensminimum.
                                         - 27 -
det er væsentligt at få afklaret om personfradraget, eu-retligt har denne karak-
ter, eller om der blot er tale om et skatteberegningsfradrag som indgår som en
del af den almindelige progression i det danske skattesystem.
a. internt retligt
fra dansk side er personfradraget stedse blevet betragtet om et skattebereg-
ningsfradrag. dette fremgår bl.a af forarbejderne til l 35 1995/1996, - indførel-
se af grænsegængerreglerne i ksl §§ 5 a-d som følge af eu-domstolens af-
gørelse i c-279/93 schumacker:
de almindelige bemærkninger:
”lovforslaget indebærer imidlertid, at visse ikke-hjemmehørende indkomst-
skattepligtige – som et alternativ – ved indkomstopgørelsen kan vælge på til-
svarende måde som fuldt skattepligtige at få adgang til fradrag for udgifter, der
vedrører personlige og familiemæssige forhold (ligningsmæssige fradrag), og
ved skatteberegningen at blive stillet som en fuldt skattepligtig.”
i den forbindelse fremgår det videre af de specielle bemærkninger til ksl § 5
c, at personfradraget vedrører skatteberegningen. i den forbindelse skal der ske
en ligestilling, hvorfor fx. begrænset skattepligtig selvstændig erhvervsdriven-
de fik adgang til personfradrag, jf. personskattelovens § 10.
herudover har østre landsret i skm2005.306.ølr fastslået at personfradra-
get er et beregningsfradrag som skal fragå ved beregningen af skatten forud for
lempelsen. af afgørelsen fremgår således:
”at personfradraget anvendes, før der sker lempelse, har klar støtte i retsprak-
sis og følger eksempelvis af østre landsrets dom optrykt i skdm 1974,312”
på den baggrund har danmark i sit svar til kommissionen henvist til, at person-
fradraget svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed
er en del af den almindelige progression i skattesystemet. der er således ikke
tale om et fradrag af person og/eller familiemæssig karakter, men et skattebe-
regningsfradrag som indgår som en del af den almindelige progression i det
danske skattesystem.
det skal dog bemærkes, at der er eksempler på, at personfradraget lovgiv-
ningsmæssigt har været kædet sammen med eksistensgrundlaget.
”baggrunden for lovforslaget er, at den automatiske forhøjelse af personfradra-
get fra 1988 til 1989, der følger af personskatteloven, ikke er tilstrækkelig til at
sikre skattefrihed som 1987 og indeværende år for enlige pensionister uden an-
dre indtægter end den sociale pension.”
b. eu-retligt
kommissionen har henvist til en række domme fra eu-domstolen, hvor det er
fastslået at bundfradrag der sikrer et eksistensminimum er af personlig og/eller
familiemæssig karakter, og at medlemsstaternes borgere har krav på et fuldt
fradrag i deres bopælsstat uanset de har haft indkomst fra andre medlemsstater.
kommissionen har endvidere, henvist til at sådanne typer af fradrag altid med-
fører en form for progression og dermed har karakter af et skatteberegningsfra-
drag. dette ændrer efter kommissionens opfattelse ikke ved, at der er tale om et
                                              - 28 -
      fradrag af person og/eller familiemæssig karakter som skal sikre den enkelte
      borger et eksistensminimum.
      kommissionen har i den forbindelse henvist til afgørelserne c-385/00 de
      groot, c-234/01 gerritse, c-169/03 wallentin.
      der er endvidere efterfølgende afsagt dom i sagen c-168/11 beker som også
      bør inddrages i vurderingen.
      ….
      5. konklusion
      eu-domstolen vil med stor sandsynlighed følge den hidtidige opfattelse der er
      kommet til udtryk i bl.a gerritse og wallentin og anse det danske personfra-
      drag, for et fradrag der afspejler den skattepligtiges personlige og familiemæs-
      sige forhold, der sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensmini-
      mum.
      i overensstemmelse med praksis vil danmark som bopælsstat skulle indrømme
      skatteyderen de fordele der følger af, at der tages hensyn til de personlige og
      familiemæssige forhold (her personfradraget), medmindre den pågældende
      skatteyder har oppebåret den væsentligste del af indkomsten i den anden stat,
      der i så fald vil indrømme vedkommende de omhandlede fordele.
      på samme måde som i de groot og beker sagerne vil det blive lagt til grund, at
      disse fordele ikke – heller ikke via indgåede dobbeltbeskatningsoverenskom-
      ster – kan begrænses blot fordi den pågældende har indkomst fra andre med-
      lemslande.
      en lempelsmetode, hvor en del af personfradraget henføres til den udenlandske
      indkomst vil derfor blive anset for stridende mod arbejdskraften fri bevægelig-
      hed.”
eu-kommissionen sendte den 25. april 2013 åbningsskrivelse nr. 2012/4169 til den dan-
ske regering. af åbningsskrivelsen – hvis centrale dele er gengivet i landsskatterettens
afgørelse i as sag, og som er citeret ovenfor – fremgår det, at kommissionen anså det for
at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere, kapital og personer,
at ”hjemmehørende [i danmark] i beregningen af den indkomstskat, der skal svares i
danmark, mister en del af deres personfradrag i de tilfælde, hvor de i løbet af det
pågældende år også har modtaget indkomst i en anden eu-medlemsstat eller eøs-stat, og
den pågældendes indkomst dér er blevet beskattet, uden deres personlige og familiemæssi-
ge forhold er taget i betragtning …”.
af skats notat af 25. april 2013 vedrørende eu-kommissionens åbningsskrivelse frem-
går blandt andet:
                                                 - 29 -
       ”bemærkninger i forhold eu-retten og personfradraget:
       det kan konstateres, at eu-domstolen ved sin fortolkning i gerritse c-234/01
       og wallentin c-169/03 har lagt til grund, at det tyske ”grundfreibetrag” og det
       svenske ”grundavdrag” er begunstigelser af personlig og/eller familiemæssig
       karakter, som skal gives i bopælsstaten medmindre hovedparten af indkomsten
       oppebæres i en anden eu/eøs-stat.
       i forhold til det svenske ”grundavdrag” bemærkes, at størrelsen heraf er ind-
       komstafhængig. i 2013 starter det ved 18.900 sek og når sit højeste niveau på
       34.300 sek ved en indkomst på 139.000 sek. herefter aftrappes det igen og
       når sit minimum på 13.100 sek ved indkomster på 350.100 sek og derud-
       over.
       det tyske ”grundfreibetrag” har sit udspring i socialstatsprincippet i grundlo-
       ven og bliver fastsat løbende i overensstemmelse med socialretlige eksistens-
       minimum. det tyske ”grundfreibetrag” udgør 8.130 euro i 2013.
       det danske personfradrag havde i sin oprindelse, karakter af en skattefritagelse
       svarende til, hvad der skulle til for at opretholde et eksistensminimum. person-
       fradraget har dog ændret karakter, så det nu mere er et beregningsteknisk fra-
       drag, der sikrer progression i beskatningen. det kan dog ikke benægtes at per-
       sonfradraget fortsat også sikrer skattefrihed og dermed et vist eksistensmini-
       mum for de laveste indkomster.
       det danske personfradrag har på ingen måde så tydelige elementer af sikring af
       et eksistensminimum som det tyske ”grundfreibetrag” der er fastsat på bag-
       grund af et socialretligt fastlagt eksistensminimum. størrelsen af personfradra-
       get er heller ikke indkomstbestemt som det svensk ”grundavdrag”. men per-
       sonfradraget er større end det svenske ”grundavdrag” og i forhold til de laveste
       indtægter endda væsentligt større.
       det er derfor vurderingen at eu-domstolen bl.a. som følge af afgørelsen om
       det svenske ”grundavdrag” i wallentin c-169/03 vil lægge til grund, at person-
       fradraget har en karakter så det medvirker til at sikre et eksistensminimum og
       derfor anses for en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter.”
i skatteministeriets notat af 25. september 2013 til folketingets eu-udvalg og regeringen
til brug for den interne eu-procedure om eu-kommissionens åbningsskrivelse – der efter
det oplyste er udvekslet mellem skatteministeriet og udenrigsministeriet – hedder det
blandt andet:
       ”kommissionen baserer sin opfattelse på domspraksis, jf. c-385/00 de groot,
       c-234/01 gerritse og c-169/03 wallentin.
       c-385/00 de groot
       de groot var hjemmehørende i holland, hvor han havde lønindkomst, mens
       han også havde lønindkomst fra tyskland, frankrig og uk. efter hollands
       dobbeltbeskatningsoverenskomster med de pågældende lande skulle holland
       undgå dobbeltbeskatning ved anvendelse af exemptionsmetoden.
                                          - 30 -
de groot havde i det samme indkomstår bl.a. betalt fradragsberettigede under-
holdsbidrag til en tidligere ægtefælle. disse fradrag af personlig og familie-
mæssig karakter indgik i den hollandske beregning af skatten af globalindkom-
sten, dvs. den samlede hollandske og udenlandske indkomst. den beregnede
hollandske skat blev herefter nedsat med den del, der forholdsmæssigt faldt på
den udenlandske indkomst.
herved blev fradragene vedr. de groots personlige og familiemæssige forhold
fordelt på hele indkomsten – såvel den hollandske som den udenlandske. de
groot blev herved ringere stillet, end han ville have været, hvis han havde haft
hele sin indkomst fra holland, idet hverken tyskland, frankrig eller uk gav
fradrag for disse udgifter. de groot blev således ringere stillet ved at benytte
sin ret til fri bevægelighed.
domstolen fastslog (præmis 110), at traktaten er til hinder for bestemmelser,
der medfører, at en skattepligtig ved beregningen af sin indkomstskat i bopæls-
staten mister en del af fordelen ved den andel af indkomsten, som er fritaget for
beskatning, og en del af sine personlige skattefordele, fordi han i det pågæl-
dende år også har haft lønindkomst i en anden medlemsstat, som er blevet be-
skattet i den anden medlemsstat, uden at der er taget hensyn til hans personlige
og familiemæssige forhold.
med andre ord: hvis man ved beskatningen i tyskland, frankrig og uk ikke
har taget hensyn til de groots personlige og familiemæssige forhold, skal hans
bopælsland holland gøre det fuldt ud.
c-234/01 gerritse og c-169/03 wallentin
i disse sager fastslår domstolen, at det tyske og svenske bundfradrag (”grund-
freibetrag” henholdsvis ”grundavdrag”) begge afspejler et hensyn til den skat-
tepligtiges personlige og familiemæssige forhold (gerritse, præmis 48, wallen-
tin, præmis 19). begrundelsen for domstolens konklusioner er, at sådanne fra-
drag forfølger et socialt formål, idet de sikrer den skattepligtige et indkomst-
skattefrit eksistensminimum.
med udgangspunkt i denne domspraksis må det anses for usandsynligt, at
domstolen skulle give danmark medhold. det danske personfradrag må efter
gerritse og wallentin betragtes som et fradrag, der vedrører den skattepligtiges
personlige og familiemæssige forhold – selvom fradraget alene er gradueret ef-
ter, om den skattepligtige er fyldt 18 år – og det følger af de groot, at dan-
mark som bopælsland skal tage hensyn til fradraget, hvis det ikke er sket i kil-
delandet.
domstolen har endvidere fulgt samme linje i sagen c-168/11 beker af 28. fe-
bruar 2013. i sagen blev de tyske regler for beregning af lempelse for kildeskat
på udbytter anset for at være i strid med kapitalens fri bevægelighed, da bereg-
ningen medførte, at der ikke blev taget fuldt hensyn til udgifter knyttet til privat
livsførelse eller til de personlige eller familiemæssige forhold for fuldt skatte-
pligtige med indtægter fra udlandet, hvorimod de fuldt skattepligtige ville have
fået samtlige fradrag, hvis de havde oppebåret alle deres indtægter i tyskland.
                                              - 31 -
      det er på den baggrund skatteministeriets opfattelse, at beregningsmetoderne
      må ændres således, at det sikres, at de danske regler på dette område bringes i
      overensstemmelse med eu-retten.”
den 23. december 2013 offentliggjorde skat i skm2013.920.skat styresignal om
genoptagelse som følge af kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri
bevægelighed. i styrsignalet anføres blandt andet:
      ”den danske regering modtog den 26. april 2013 en åbningsskrivelse fra eu-
      kommissionen. det fremgår heraf, at det efter kommissionens opfattelse er i
      strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når per-
      soner der er hjemmehørende i danmark, der har modtaget indkomst i en anden
      eu-medlemsstat eller eøs-stat, mister en forholdsmæssig del af deres person-
      fradrag, fordi dette beregningsteknisk bliver henført til den udenlandske ind-
      komst ved lempelsesberegningen. det er kommissionens opfattelse, at det dan-
      ske personfradrag må anses for en begunstigelse af personlig og/eller familie-
      mæssig karakter, da det sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksi-
      stensminimum, og at sådanne begunstigelser efter eu-domstolens praksis ikke
      må fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat, med mindre de
      personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning ved beskatningen i
      denne stat. regeringen har underrettet kommissionen om, at man kan tilslutte
      sig dens synspunkter. på den baggrund ændres beregningsmetoderne for lem-
      pelse. i den anledning udsendes retningslinjer for genoptagelse, idet der som
      følge af ændringen af den gældende beregningspraksis vil kunne ske genopta-
      gelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2010. da skat kan udsøge
      de berørte personer jf. styresignalets pkt. 5, vil der automatisk blive udsendt
      nye årsopgørelser til de personer, hvor den ændrede praksis resulterer i en
      overskydende skat eller et uudnyttet personfradrag, der kan overføres til en evt.
      ægtefælle …
      4. genoptagelse
      det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstra-
      ordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår,
      der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en
      praksisændring fra skat.
      der vil som følge heraf kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret
      2010.”
i anledning af, at skat modtog en henvendelse fra foreningen fsr – danske revisorer
vedrørende det genoptagelsestidspunkt, der fulgte af det nævnte styresignal, sendte
skat den 27. januar 2014 til skatteministeriet en mail vedhæftet et såkaldt bered-
skabspapir vedrørende genoptagelsesspørgsmålet. i beredskabspapiret anføres blandt
andet:
                                         - 32 -
”fra dansk side har personfradraget været anset for et bundfradrag i beskat-
ningsgrundlaget og dermed en del af den almindelige progression i det danske
skattesystem og ikke et fradrag af personlig og/eller familiemæssig karakter.
det fremgår bl.a. af østre landsrets afgørelse i skm2005.306.ølr, hvor
landsretten med henvisning til en østre landsrets dom optrykt i skdm
1974,313, fastslår at personfradraget er et beregningsfradrag og at dette fradrag
skal fragå ved beregningen af skatten forud for lempelsen for udenlandsk ind-
komst.
på baggrund af eu-kommissionens åbningsskrivelse og praksis fra eu-dom-
stolen, var det imidlertid skatteministeriets vurdering at det var usandsynligt at
danmark ville få medhold ved domstolen.
den ændrede vurdering af karakteren af det danske personfradrag er baseret på
en samlet vurdering af eu-domstolens praksis og argumentationen i eu-
kommissionens åbningsskrivelse og ikke en bestemt afgørelse vedrørende et
specifikt indkomstår.
der er således ikke tale om at hidtidig praksis er underkendt ved en dom, men
at skatteministeriet har vurderet at det var nødvendigt at ændre praksis, idet
danmark med stor sandsynlighed ville tabe en sag for domstolen.
det følger herefter af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der som
følge af denne praksisændring kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår,
der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis.
da praksis er ændret med skats udsendelse af styresignal skm2013.920.
skat i 2013, kan der ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.
2. beredskab i forhold til konkrete afgørelser fra eu-domstolen:
de groot c-385/00:
afgørelse c-385/00 de groot, har ikke betydning for vurderingen af karakteren
af det danske personfradrag. afgørelsen vedrører et spørgsmål om en neder-
landsk statsborgers fradrag for underholdsbidrag.
derimod har afgørelsen, sammen med en række andre afgørelser fra eu-dom-
stolen, været med til at fastslå et princip om, at begunstigelser af personlig
og/eller familiemæssig karakter, ikke må fortabes som følge af indkomst fra en
anden medlemsstat, med mindre de personlige og familiemæssige forhold er
taget i betragtning ved beskatningen i denne stat.
gerritse c-234/01:
sagen vedrører spørgsmålet om begrænset skattepligtiges adgang til at foretage
fradrag i beskæftigelsesstaten. en nederlandsk statsborger, arnoud gerritse,
boede i nederlandene, men arbejdede i tyskland. i tyskland blev han beskattet
med en fast bruttoskat på 25 pct. han ville som følge af sine indkomstforhold
have fordel af en beskatning hvor han kunne foretage fradrag.
                                         - 33 -
domstolen lagde bl.a. til grund, at en medlemsstats nationale regler, hvorefter
personer, der er hjemmehørende i udlandet, ikke har fradrag for udgifter ved
indkomstens erhvervelse, risikerer at være til skade for statsborgere fra andre
medlemsstater. reglerne medfører således en indirekte diskrimination på grund
af statsborgerskab.
afgørelsen førte til at danmark vurderede at det var nødvendigt at ændre af de
danske regler om bruttobeskatning af arbejdsudlejede og kulbrintebeskattede.
herudover gav afgørelsen ikke anledning til ændringer.
af afgørelsen fremgår at det tyske ”grundfreibetrag” forfølger et socialt formål,
idet det sikrer den skattepligtige et helt skattefri eksistensminimum. dette er ret
oplagt, eftersom det tyske ”grundfreibetrag” har sammenhæng med socialstats-
princippet der er fastlagt i den tyske grundlov hvilket den tyske forfatnings-
domstols har truffet afgørelse om.
det tyske ”grundfreibetrag” bliver således løbende reguleret i forhold til det
socialretlige eksistensminimum, der fastsættes på baggrund af en række social-
retlige komponenter. hver andet år får den tyske forbundsdag således forelagt
en ”eksistensminimumsrapport”, som danner baggrund for fastsættelsen af det
skattefritagne eksistensminimum.
der er på baggrund af denne afgørelse således ikke et tilstrækkeligt grundlag
for at sidestille det danske personfradrag med det tyske ”grundfreibetrag” der
som det fremgår ovenfor har en meget klar socialretlig profil/karakter.
eu-domstolens afgørelse i c-234/01 gerritse kan derfor isoleret set ikke dan-
ne baggrund for genoptagelse.
wallentin c-169/03:
sagen vedrører, ligesom c-234/01 gerritse, spørgsmålet om hvilke fradrag be-
grænsede skattepligtige kan foretage i arbejdsstaten. florian wallentin, der
havde bopæl i tyskland, arbejdede i sverige som praktikant i den svenske kir-
ke i ca. 3½ uge. han blev i den forbindelse beskattet som begrænset skatteplig-
tig af indkomsten på 8.724 sek med en bruttoskat på 25 pct. (sink-skat).
da han ikke havde anden skattepligtig indkomst fastslog eu-domstolen at sve-
rige ikke kunne beskatte med en kildeskat, der var udformet således at der ikke
blev indrømmet bundfradrag eller andre fradrag, hvorved der blev taget hensyn
til den skattepligtiges personlige forhold jf. bl.a. præmis 36 i c-279/93 schu-
macker og præmis 89 i c-385/00 de groot.
i afgørelsen fremgår, at det svenske ”grundavdrag” må anses at afspejle et hen-
syn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold og forfølge et
socialt formål. der var således ikke baggrund for at vurdere det svenske
”grundavdrag” anderledes end det tyske ”grundfreibetrag” jf. c-234/01 gerrit-
se.
det svenske ”grundavdrag” er indkomstafhængigt. det stiger således indtil et
vist indkomstniveau hvorefter det igen aftrappes, således at personer med lave
indkomster opnår størst fradrag. herudover var på daværende tidspunkt et ”sär-
skilt grundavdrag” for folkepensionister som ligeledes var indkomstafhængigt
                                               - 34 -
       og som tog hensyn til om vedkommende var gift eller enlig. med virkning fra
       1. januar 2009 blev der i sverige indført et ”förhöjt grundavdrag” for personer
       over 65 år, der ligeledes er gjort indkomstafhængig således at ældre med lave
       indkomster opnår størst fradrag.
       det daværende og nuværende danske personfradrag kan ikke uden videre side-
       stilles med det svenske ”grundavdrag” idet det danske personfradrag udgør et
       fast beløb uanset indkomst. personer med lav indkomst får således ikke et høje-
       re fradrag end personer med høj indkomst, ligesom der eksempelvis heller ikke
       gives et ekstra indkomstafhængigt personfradrag til folkepensionister/personer
       over 65 år.
       isoleret set kan eu-domstolens afgørelse i c-169/03 wallentin derfor ikke
       danne baggrund for genoptagelse.
       3. konklusion:
       der er ikke tale om at hidtidig dansk praksis er underkendt ved en dom fra eu-
       domstolen vedrørende et specifikt indkomstår. praksisændringen skyldes der-
       imod, at skatteministeriet ud fra en samlet vurdering af eu-kommissionens
       åbningsskrivelse og eu-domstolens praksis herunder bl.a. også afgørelsen i c-
       168/11 beker, har vurderet at danmark med stor sandsynlighed ville tabe en
       sag for eu-domstolen.
       det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der som følge af
       en sådan praksisændring kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der
       er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis. da
       praksis er ændret med skat’s udsendelse af styresignal skm2013.920skat
       i 2013, kan der ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.
       ….”
forklaringer
a har forklaret blandt andet, at han er uddannet speciallæge i …medicin og klinisk ….
som læge i danmark arbejdede han endvidere i 9 år med … og mente sig berettiget til
tillige at opnå speciallægeanerkendelse på dette område, men myndighederne meddelte
afslag på hans ansøgning herom med den begrundelse, at man af principielle grunde ikke
ville meddele ham en tredje speciallægeanerkendelse. blandt andet på denne baggrund
valgte han fra 1999 at arbejde i norge og sverige med de fordele og ulemper, som dette
valg medførte lønmæssigt og familiemæssigt. han føler sig chikaneret af det danske
skattevæsen, som har afvist alle hans berettigede indsigelser mod den beskatning, som han
er blevet udsat for. han har da også bemærket, at en kontorchef i frederiksberg kommunes
skatteforvaltning har udtalt, at skattevæsenet arbejder hårdt for at modvirke, at danske
læger tager arbejde i andre lande, når der er lægemangel i danmark. en vicedirektør i
københavns kommunes skatteforvaltning har tilkendegivet over for hans revisor, at visse
                                                - 35 -
andre kommuners skatteforvaltninger chikanerer danske læger, der arbejder i udlandet.
han har også oplevet at blive pålagt morarente af ulovligt opkrævet skat, som siden var
blevet frafaldet. i det brev, som han den 18. november 2003 sendte til skatteforvaltningen i
frederiksberg kommune, nævner han udtrykkeligt, at skattemyndighedernes praksis må
ses som et forsøg på at lægge hindringer i vejen for arbejdskraftens fri bevægelighed over
landegrænserne i eu. på daværende tidspunkt havde han ikke kendskab til eu-domstolens
dom i den såkaldte de groot-sag, men skattemyndighederne må utvivlsomt have haft viden
om dommen, og de fortiede denne viden. han modtog ikke noget svar på brevet af 18.
november 2003. under landsrettens behandling af den sag, hvori østre landsret afsagde
dom den 13. juni 2005, fortiede skatteministeriet og kammeradvokaten på tilsvarende
måde deres viden om dommen i de groot-sagen og om andre relevante domme afsagt af
eu-domstolen. han ankede landsrettens dom til højesteret, men han hævede senere
ankesagen efter råd fra en ny advokat, der oplyste ham om, at han ikke kunne forvente at få
medhold i højesteret. denne advokat var dog af den opfattelse, at den danske skattepraksis
var i strid med eu-retten, og at der burde have været rettet henvendelse direkte til eu-
myndighederne.
retsgrundlaget
national ret
bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, har følgende ordlyd, jf.
lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 af skatteforvaltningsloven som senest
ændret ved lov nr. 1555 af 19. december 2017:
       ”§ 27. uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendoms-
       værdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller ef-
       ter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
       …
       7) hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skat-
            teankeforvaltningen, et skatteankenævn eller landskatteretten eller ved en
            praksisændring offentliggjort af skatteministeriet. i disse tilfælde kan gen-
            optagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det ind-
            komstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en un-
            derkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt,
            men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
       8) told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver
            tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige
            omstændigheder.”
                                                 - 36 -
en bestemmelse, der med visse forskelle svarede til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nr. 7, blev ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 indført i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7.
bestemmelsen var sålydende:
       ”§ 35. uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres så-
       vel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes be-
       stemmelse i følgende tilfælde:
       …
       7) i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at hidtidig praksis er endeligt
            underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. i disse tilfæl-
            de kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til
            prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller
            fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år
            forud for underkendelsen af praksis.”
i det lovforslag, der lå til grund for lov nr. 381 af 2. juni 1999, jf. lovforslag nr. 192 af 4.
marts 1999, er anført blandt andet følgende i de specielle bemærkninger til § 35, stk. 1, nr.
7, der i øvrigt i det fremsatte lovforslag havde en lidt anden formulering end den formule-
ring, som bestemmelsen endte med at få:
       ”efter forslaget til § 35 i skattestyrelsesloven gøres der en række undtagelser
       fra de almindelige ansættelsesfrister, der er foreslået indsat som § 34 i skatte-
       styrelsesloven.
       …
       under nr. 7 foreslås, at der lovfæstes en adgang for told- og skattestyrelsen til
       generelt at tillade genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor hidtidig lig-
       ningsmæssig praksis er underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en
       dom. det er herved forudsat, at told- og skattestyrelsen som hidtil udsender et
       særligt cirkulære, når der foreligger en sådan kendelse eller dom, der efter sty-
       relsens opfattelse skal resultere i genoptagelse af skatteansættelser i tilsvarende
       sager. genoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis
       har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.
       i disse tilfælde vil genoptagelse kunne foretages fra og med det tidligste af de
       indkomstår, der har været prøvet i den første sag, der førte til underkendelsen
       af hidtidig praksis.”
bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, blev ændret ved lov nr. 410 af 2.
juni 2003, idet der i bestemmelsen blev indført to yderligere genoptagelsesmuligheder
(skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., samt praksisændring offentliggjort af skat-
teministeriet). ved samme lovændring blev skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 – der nu
                                                - 37 -
med et identisk indhold kan findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 – indført.
de nævnte bestemmelser fik følgende affattelse:
       ”§ 35. uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres ef-
       ter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestem-
       melse i følgende tilfælde:
       …
       7) hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretsken-
            delse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisæn-
            dring offentliggjort af skatteministeriet. i disse tilfælde kan genoptagelse
            foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har
            været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af prak-
            sis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke ud-
            løbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.
       8) skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til
            ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige om-
            stændigheder.”
i det lovforslag, der lå til grund for lov nr. 410 af 2. juni 2003, jf. lovforslag nr. 175 af 12.
marts 2003, er der om skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, nr. 7 og 8, anført blandt andet
følgende i pkt. 2.1.2.2 i de almindelige bemærkninger samt i de specielle bemærkninger til
bestemmelserne:
       ”2.1.2.2. ekstraordinær skatteansættelse i skattestyrelseslovens § 35.
       …
       d. genoptagelse til fordel for den skattepligtige vedrørende spørgsmål, der er
       påkendt af landsskatteretten, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 32, og æn-
       dring af ansættelsen som følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt, jf.
       forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7.
       efter gældende ret kan en landsskatteretskendelse, hvorved myndighedernes
       afgørelse stadfæstes, anfægtes ved, at den skatte- eller afgiftspligtige anlægger
       sag ved domstolene. vurderer skatteministeriet under retssagen, at ministeriet
       ikke vil få medhold i sagen, afsluttes sagen ved, at ministeriet tager bekræften-
       de til genmæle. den skatte- eller afgiftspligtige må ligeledes anlægge sag ved
       domstolene, uanset at det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræften-
       de til genmæle i sagen.
       genoptagelse efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 7, i skattestyrelsesloven for-
       udsætter ligeledes, at der foreligger en underkendende dom eller landsskatte-
       retskendelse. efter denne bestemmelse kan en skatteansættelse således ændres
       som følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatterets-
       kendelse eller ved en dom fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse
       i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med
       det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for un-
       derkendelsen af praksis.
                                           - 38 -
det foreslås af procesbesparende grunde, at der indføres en adgang for skatte-
ministeren til at beslutte, at en sag skal genoptages med henblik på ændring af
afgørelsen til fordel for den skatte- eller afgiftspligtige, når det på forhånd vur-
deres, at skatteministeriet vil tabe sagen, hvis sagen indbringes for domstolene
af den skatte- eller afgiftspligtige, jf. forslaget til § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt.
med forslaget opnås, at en sag kan afsluttes på det tidligst mulige tidspunkt, og
at den skatte- eller afgiftspligtige ikke tvinges til at anlægge sagen ved domsto-
lene, hvis det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæ-
le i sagen.
det er tanken, at skatteministeren henlægger kompetencen til at træffe beslut-
ning efter denne bestemmelse til skatteministeriets departement, ligesom det
forudsættes, at kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for be-
slutningen om, at der skal ske genoptagelse.
samtidig foreslås det, at bestemmelsen i § 35, stk. 1, nr. 7, justeres, således at
bestemmelsen også finder anvendelse i de tilfælde, hvor ministeren har truffet
beslutning om genoptagelse af en sag til fordel for den skattepligtige.
skatteministerens beslutning i den konkrete sag vil herved i relation til genop-
tagelse efter § 35, stk. 1, nr. 7, få samme virkning som en dom i sagen, således
at genoptagelse kan ske fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i
den sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det ind-
komstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendel-
sen af praksis.
tilsvarende vil genoptagelse efter forslaget kunne ske på baggrund af en prak-
sisændring offentliggjort af skatteministeriet. en sådan praksisændring vil
normalt blive offentliggjort ved, at told- og skattestyrelsen udsender et genop-
tagelsescirkulære. forslaget indebærer, at der i tilfælde, hvor skattemyndighe-
derne må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på baggrund af praksisæn-
dringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var ind-
bragt for landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var underkendt.
det forudsættes, at kammeradvokatens indstilling ligeledes indhentes som
grundlag for beslutningen om genoptagelse i disse tilfælde.
e. genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som føl-
ge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1,
nr. 8.
de nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objekti-
ve kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i
hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.
det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne
bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. der er der-
for behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i sær-
lig grad taler for, at ansættelsen ændres.
                                           - 39 -
det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8 , at skattemi-
nisteren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en
skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en
konkret bedømmelse af forholdene. bestemmelsens anvendelsesområde er så-
ledes tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det
må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor
genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.
efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9 , i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse
foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne.
genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede be-
stemmelse.
…
               bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
…
forslaget til § 35, stk. 1, nr. 7 , er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1,
nr. 7, men det foreslås, at bestemmelsen justeres, således at den også finder an-
vendelse dels i tilfælde, hvor ministeren har truffet beslutning om, at et
spørgsmål, der er påkendt af landsskatteretten, skal genoptages til fordel for
den skattepligtige, jf. forslaget til § 32, 2. pkt., dels i tilfælde, hvor skattemyn-
dighederne, forinden at landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, træffer be-
slutning om ændring af praksis.
forslaget skal således ses i sammenhæng med forslaget til skattestyrelseslo-
vens § 32, 2. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 1.
forslaget indebærer, at der på baggrund af ministerens beslutning vil kunne ske
genoptagelse fra og med det indkomstår, den sag, der resulterede i underken-
delse af hidtidig praksis, vedrører, eller fra og med det indkomstår, der er på-
begyndt men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis.
det sikres herved, at sager tilsvarende den, der er genoptaget efter ministerens
beslutning, kan genoptages i samme omfang, som hvis sagen var indbragt for
domstolene af skatteyder, og hidtidig praksis i den forbindelse var blevet un-
derkendt.
tilsvarende kan genoptagelse efter forslaget ske på baggrund af en praksisæn-
dring offentliggjort af skatteministeriet. forslaget indebærer, at der i tilfælde,
hvor skattemyndighederne, forinden at landsskatteretten har påkendt spørgs-
målet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på grundlag af praksisæn-
dringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var ind-
bragt for landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var underkendt.
det er endvidere med forslaget tydeliggjort, at bestemmelsen alene finder an-
vendelse til gunst for den skattepligtige. myndighederne kan således ikke fore-
tage eller ændre en skatteansættelse på grundlag af en underkendelse af hidti-
dig praksis, hvis genoptagelse af ansættelsen samlet set vil være til skade for
den skattepligtige.
                                           - 40 -
under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8 , foreslås det, at skatteministeren bemyn-
diges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skatte-
pligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret be-
dømmelse af forholdene. bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfæl-
de, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor gen-
optagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punk-
ter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at
opretholde ansættelsen.
genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er
omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en
ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspå-
dragende fejl af skattemyndighederne. den foreslåede bestemmelse vil dog
yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende
myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har
medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må
anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig an-
sættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der
ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i
§ 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. er
der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og
nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbeta-
lingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvens-
ændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være
omfattet af bestemmelsen.
endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne
har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må
lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genopta-
gelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den
skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genop-
tagelse af ansættelsen.
bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor
den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket
lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet
ansvarspådragende.
ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give
anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om
skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. er der således
tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genopta-
gelse af ansættelsen. vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foreta-
gelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en
indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes
normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.
                                               - 41 -
       den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betin-
       gelserne for genoptagelse er opfyldt. den skattepligtige bærer således risikoen
       for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. er der således
       tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skatte-
       myndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelses-
       materialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan doku-
       mentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det
       relevante selvangivelsesmateriale.
       efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatte-
       ministeren. det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de
       regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til told- og skattesty-
       relsen dog således, at told- og skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager,
       hvor ligningsrådet eller told- og skattestyrelsen er skatteansættende myndig-
       hed.”
skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7 og 8, blev ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 videreført
i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, med et indhold svarende til det indhold,
som bestemmelserne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7 og 8, havde fået ved lov nr.
410 af 2. juni 2003. af de specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 27 frem-
går det, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, jf. lovforslag nr.
110 af 24. februar 2005.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ikke blevet ændret siden videreførelsen ved
lov nr. 427 af 6. juni 2005, mens § 27, stk. 1, nr. 7, er ændret blandt andet ved lov nr. 523
af 6. juni 2007, hvorved perioden, for hvilken der kan ske genoptagelse som følge af un-
derkendelse af hidtidig praksis, er tilpasset forældelsesfristerne i forældelsesloven, således
at perioden er nedsat fra 5 år til 3 år. endelig er § 27, stk. 1, nr. 7, senest ændret ved lov nr.
649 af 12. juni 2013, hvor det blev indført, at også underkendelse af praksis ved en afgø-
relse fra et skatteankenævn eller skatteankeforvaltningen kan begrunde ekstraordinær gen-
optagelse.
eu ret
det fremgår af kommissionens åbningsskrivelse nr. 2012/4169 af 25. april 2013, at kom-
missionen på baggrund af en fortolkning af eu-domstolens domme i tre sager fandt, at
den beregningsmetode, der på daværende tidspunkt blev anvendt i danmark i henhold til
både creditmetoden og exemptionmetoden til at beregne skattelempelse ved udenlandsk
indkomst, udgjorde en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere, kapital og
personer, fordi metoden medførte, at den pågældende person mistede en del af det danske
                                                - 42 -
personfradrag, uden at der blev taget hensyn til den pågældendes personlige og familie-
mæssige forhold.
i den første af de nævnte domme – dom af 12. december 2002 i sag c-385/00, de groot –
er anført blandt andet:
      ”27. i 1994 havde f.w.l. de groot bopæl i nederlandene. indtil den 1. april
             1994 havde han erhvervsmæssig beskæftigelse i nederlandene og i andre
             medlemsstater som lønmodtager i forskellige selskaber i nederlandene,
             tyskland, frankrig og det forenede kongerige, der hørte til »applied
             materials«-koncernen. den 1. april 1994 ophørte hans arbejdsaftale med
             disse selskaber. i 1994 havde han en indtægt fra det nederlandske selskab
             på 89 665 nlg, fra det tyske selskab på 74 395 nlg, fra det franske sel-
             skab på 84 812 nlg og fra det britiske selskab på 35 009 nlg.
      28.    fra den 1. april 1994 til den 29. oktober 1995 var f.w.l. de groot ar-
             bejdsløs. i tiden fra den 1. april til den 31. december 1994 modtog han i
             nederlandene et samlet beløb på 34 743 nlg i ydelser som følge af syg-
             dom og arbejdsløshed.
      29.    hans ægteskab var blevet opløst i 1987, og dette havde for hans ved-
             kommende medført, at han skulle betale underholdsbidrag. den 26. de-
             cember 1994 blev han frigjort for underholdsforpligtelsen mod at betale
             en affindelsessum på 135 000 nlg. i samme år havde han indtil da betalt
             underholdsbidrag på i alt 43 230 nlg.
      30.    af de indtægter, han havde haft i 1994 i henhold til sine arbejdsaftaler
             med de udenlandske selskaber, havde han, omregnet til nlg - i form af
             den indkomstskat, han var blevet pålignet i udlandet - betalt 16 768 nlg
             i tyskland, 12 398 nlg i frankrig og 11 335 nlg i det forenede kon-
             gerige. disse skatter blev beregnet i de enkelte medlemsstater uden hen-
             syn til de betalinger, han i 1994 havde foretaget til opfyldelse af sin for-
             pligtelse til at betale underholdsbidrag.
      31.    i sin selvangivelse for 1994 anmodede han i nederlandene om, til undgå-
             else af dobbeltbeskatning, at få indrømmet en skattenedsættelse på 187
             348 nlg, svarende til den samlede udenlandske indkomst på 193 816
             nlg efter fradrag af en del af hans udgifter til erhvervelse af denne ind-
             komst, som forholdsmæssigt beregnet udgjorde 6 468 nlg.
      32.    skattemyndigheden beregnede skattenedsættelsen efter den proportiona-
             litetsmetode, der var fastsat i 1989-bekendtgørelsens artikel 3 og i over-
             enskomsterne med tyskland og frankrig, dvs. ved anvendelse af propor-
             tionalitetsbrøken. på grundlag af denne beregning afkrævede myndighe-
             den ham et nærmere bestemt beløb i indkomstskat og bidrag til socialfor-
             sikringsordningerne for skatteåret 1994.
      33.    f.w.l. de groot påklagede afgørelsen flere gange, og da han fandt, at
             den indrømmede nedsættelse ikke var tilstrækkelig, anlagde han sag ved
                                         - 43 -
      gerechtshof te amsterdam (nederlandene) med påstand om ændring af
      skattemyndighedens afgørelse om nedsættelsen. under sagen gjorde han
      gældende, at anvendelsen af proportionalitetsbrøken som beregningsme-
      tode var til skade for ham ved skatteansættelsen, og at dette i hans tilfæl-
      de medførte en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, der er
      forbudt i henhold til traktatens artikel 48, eller for etableringsfriheden, da
      beregningsmetoden førte til, at han mistede en del af fordelen ved de
      skattenedslag, han skulle være indrømmet på grund af sine personlige
      forhold.
…
domstolens bemærkninger
…
foreligger der en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed
81.   for det første bemærkes, at situationen i hovedsagen er, at f.w.l. de
      groot, der er nederlandsk statsborger, har bopæl i nederlandene, hvor
      han også har haft en del af sin indkomst i 1994. den resterende del af sin
      arbejdsindkomst fik han i samme år udbetalt fra udenlandske selskaber
      for ydelser, han havde erlagt i tre andre medlemsstater. det står således
      fast, at han har gjort brug af sin ret til fri bevægelighed som arbejdstager.
      …
83.   for det andet bemærkes, at der mellem hovedsagens parter er enighed
      om, at en del af de personlige skattefordele, som f.w.l. de groot kunne
      have gjort krav på, som følge af anvendelsen af proportionalitetsbrøken
      ikke førte til en faktisk nedsættelse af den skat, han skulle betale i neder-
      landene. han er dermed reelt blevet ringere stillet på grund af anvendel-
      sen af proportionalitetsbrøken, fordi han har opnået en mindre skattefor-
      del af opfyldelsen af sine underholdsforpligtelser og af de indtægter, der
      var fritaget for beskatning, end det ville have været tilfældet, hvis han i
      1994 havde haft hele sin indkomst i nederlandene.
84.   denne skadevirkning af den måde, hvorpå bopælsmedlemsstaten har an-
      vendt sine bestemmelser til undgåelse af dobbeltbeskatning, vil kunne
      afholde en statsborger i denne stat fra at forlade den for at have beskæfti-
      gelse som arbejdstager i traktatens forstand på en anden medlemsstats
      område.
…
95.   heraf følger, at bestemmelser som dem, hovedsagen vedrører, udgør en
      hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, der principielt er forbudt
      ved traktatens artikel 48.
 kan en sådan hindring være begrundet
 …
101. de metoder, der anvendes til undgåelse af dobbeltbeskatning, eller de na-
      tionale skattesystemer, der fører til, at dobbeltbeskatning undgås eller
      lempes, skal … sikre de skattepligtige i de pågældende medlemsstater, at
                                               - 44 -
            alle deres personlige og familiemæssige forhold sammenlagt tages behø-
            rigt i betragtning, uanset hvordan medlemsstaterne har fordelt denne for-
            pligtelse mellem sig, idet der i modsat fald opstår en ulige behandling i
            strid med traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed,
            som ikke er en følge af eksisterende forskelle mellem de nationale skatte-
            lovgivninger.
      102. i det foreliggende tilfælde må det konstateres, at national nederlandsk ret
            og de overenskomster, der er indgået med tyskland, frankrig og det
            forenede kongerige, ikke sikrer, at dette resultat opnås. bopælsstaten
            frigøres således delvis for sin forpligtelse til at tage den skattepligtiges
            personlige og familiemæssige forhold i betragtning, uden at beskæftigel-
            sesstaterne, for så vidt angår den del af indkomsten, der er erhvervet på
            deres område, accepterer at bære de skattemæssige konsekvenser af, at
            forholdene tages i betragtning, eller at konsekvenserne skal afholdes af
            dem i henhold til overenskomster med bopælsstaten til undgåelse af dob-
            beltbeskatning. kun for så vidt angår overenskomsten med tyskland
            gælder dette ikke i tilfælde, hvor 90% af indkomsten erhverves i beskæf-
            tigelsesstaten, hvilket ikke er tilfældet i hovedsagen.
      ….
      110. herefter skal det første spørgsmål besvares med, at traktatens artikel 48
            er til hinder for bestemmelser som dem, hovedsagen vedrører - uanset om
            de er optaget i en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning -
            hvorefter en skattepligtig med henblik på beregningen af sin indkomst-
            skat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkom-
            sten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skatte-
            fordele, fordi han i det pågældende år også har haft lønindtægt i en anden
            medlemsstat, som er blevet beskattet i denne anden medlemsstat, uden at
            der derved er taget hensyn til hans personlige og familiemæssige for-
            hold.”
i den anden dom, der er henvist til i eu-kommissionens åbningsskrivelse – dom af 12.
juni 2004 i sag c-234/01, gerritse – er anført blandt andet:
      ”9.   arnoud gerritse, der er nederlandsk statsborger og har bopæl i nederlan-
            dene, oppebar i 1996 et beløb på 6 007,55 dem for en optræden som ja-
            nitshar på en radiostation i berlin. det fremgår af sagen, at de afholdte
            erhvervsmæssige udgifter beløb sig til 968 dem.
      10.   i løbet af samme år havde arnoud gerritse desuden en bruttoindkomst på
            i alt ca. 55 000 dem i sin bopælsstat samt i belgien.
      11.   af honoraret på 6 007,55 dem blev der i henhold til overenskomsten af
            16. juni 1959 mellem forbundsrepublikken tyskland og kongeriget ne-
            derlandene »til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår ind-
            komst- og formueskatter samt visse andre skatter og om regulering af an-
            dre skattemæssige spørgsmål« (bgbl. 1960 ii, s. 1782, herefter »dob-
            beltbeskatningsoverenskomsten«) og § 50a, stk. 4, i estg 1996 indeholdt
            indkomstskat med en fast sats på 25% (dvs. 1 501,89 dem).
                                       - 45 -
12.  i september 1998 indgav arnoud gerritse i henhold til § 1, stk. 3, i estg
    1996 en selvangivelse til de tyske skattemyndigheder med henblik på at
    blive skatteansat som fuldt skattepligtig. finanzamt afslog imidlertid at
    foretage en skatteligning af indkomsten med den begrundelse, at den øv-
    rige indkomst overskred loftet på 12 000 dem. hans klage blev ligeledes
    afvist.
13. arnoud gerritse indbragte afgørelsen for finanzgericht berlin, idet han
    påberåbte sig det fællesskabsretlige princip om forbud mod forskelsbe-
    handling. han gjorde gældende, at en fuldt skattepligtig person i en lig-
    nende situation ikke skulle betale skat på grund af det skattefrie bundfra-
    drag på 12 095 dem.
…
domstolens bevarelse
…
46. i denne sag følger det af sagens akter, at arnoud gerritse, der har bopæl i
    nederlandene, kun har oppebåret en mindre del af sin globalindkomst på
    tysklands område.
47. dette rejser spørgsmålet, om den objektive forskel i situationen mellem
    en sådan ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende gør det muligt at se
    bort fra den diskriminerende karakter af en national lovgivning som den,
    der omtvistes i hovedsagen, der endeligt beskatter ikke-hjemmehørendes
    indkomst med indeholdelse efter en fast sats på 25%, hvorimod hjemme-
    hørendes indkomst beskattes efter en progressiv skatteskala, der omfatter
    et skattefrit bundfradrag.
48. det er på den ene side med hensyn til det skattefrie bundfradrag - da det-
    te, som fremhævet af finanzgericht berlin, den finske regering og kom-
    missionen, forfølger et socialt formål, idet det sikrer den skattepligtige et
    helt skattefrit eksistensminimum - berettiget at indrømme denne fordel til
    personer, der har oppebåret den væsentligste del af deres skattepligtige
    indkomst i beskatningsstaten, dvs. som hovedregel til hjemmehørende.
49. det bemærkes, at den i hovedsagen omtvistede nationale lovgivning - når
    det alligevel fastslås, at en begrænset skattepligtig har oppebåret den væ-
    sentligste del af sin indkomst i tyskland og opfylder en af de to betingel-
    ser, der er nævnt i denne doms præmis 7 - netop bringer beskatningen på
    linje med beskatningen af en fuldt skattepligtig person ved anvendelse af
    en progressiv skatteskala, der omfatter et skattefrit bundfradrag, på den
    pågældende skattepligtige persons indkomst.
50. dette er imidlertid ikke tilfældet for arnoud gerritse.
51. den nederlandske regering har i denne forbindelse som svar på et
    spørgsmål, der er stillet af domstolen, anført, at den skattepligtige i et til-
    fælde som det, der foreligger i hovedsagen, i nederlandene, der er bo-
    pælsstaten, vil kunne opnå et skattefrit bundfradrag, der fratrækkes i glo-
    balindkomsten. med andre ord vil en fordel, der svarer til den, som ar-
                                                - 46 -
             noud gerritse kræver i tyskland, blive indrømmet i hans bopælsstat, som
             det i princippet påhviler at tage hensyn til den pågældendes personlige og
             familiemæssige situation.
      52.   det bemærkes på den anden side med hensyn til anvendelsen af en fast
             skattesats på 25% på ikke-hjemmehørende, hvorimod hjemmehørende
             bliver beskattet efter en progressiv skatteskala, at nederlandene, som bo-
             pælsstat - som kommissionen har anført - i henhold til dobbeltbeskat-
             ningsoverenskomsten medregner den indkomst, for hvilken beskatnings-
             retten tilkommer tyskland, i beskatningsgrundlaget i overensstemmelse
             med progressionsreglen. nederlandene tager dog hensyn til den skat, der
             er opkrævet i tyskland, ved i den nederlandske skat at fradrage en del,
             der svarer til forholdet mellem den indkomst, der er beskattet i tyskland,
             og globalindkomsten.
      53.   dette betyder, at ikke-hjemmehørende og hjemmehørende med hensyn til
             progressionsreglen befinder sig i en sammenlignelig situation, således at
             det må anses for at udgøre en indirekte forskelsbehandling, der er i strid
             med fællesskabsretten og særligt med traktatens artikel 60, i forhold til
             ikke-hjemmehørende ved beskatningen af deres indkomst at anvende en
             skattesats, som er højere end den, der gælder for hjemmehørende og for
             skattepligtige, der ligestilles hermed (jf. analogt asscher-dommen, præ-
             mis 49).
      54.   det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om den skattesats på
             25%, der er anvendt på arnoud gerritses indkomst, i den foreliggende
             sag er højere end den, der ville følge af anvendelsen af den progressive
             skatteskala. med henblik på at foretage en sammenligning af sammenlig-
             nelige situationer bør der, som kommissionen med rette har anført, i
             denne forbindelse til den nettoindkomst, som den pågældende har oppe-
             båret i tyskland, lægges et beløb svarende til det skattefrie bundfradrag.
             ifølge kommissionen, der har foretaget en sådan beregning, fører anven-
             delsen af den progressive skatteskala i et tilfælde som det, der foreligger i
             hovedsagen, til en skattesats på 26,5%, hvilket er højere end den sats, der
             faktisk er anvendt.”
i den tredje dom, der er henvist til i eu-kommissionens åbningsskrivelse – dom af 1. juli
2004 i sag c-169/03, wallentin – er anført blandt andet følgende:
      ”3.    florian wallentin, der er tysk statsborger, var på tidspunktet for de fakti-
             ske omstændigheder i hovedsagen bosiddende i tyskland, hvor han stu-
             derede. han oppebar fra sine forældre et månedligt tilskud på 650 dem,
             og han oppebar fra den tyske stat et stipendium på 350 dm pr. måned til
             kost og logi. disse beløb var ikke efter deres art skattepligtige i henhold
             til tysk skatteret.
      4.     i perioden fra den 3. til den 25. juli 1996 havde florian wallentin et job
             som praktikant ved den svenske kirke. i den forbindelse opholdt han sig i
             sverige fra den 1. juli 1996 til den 20. august 1996. kirken betalte han
             8 724 sek i praktikløn.
                                       - 47 -
5.  florian wallentin ansøgte de svenske skattemyndigheder om fritagelse
    for indkomstskat af dette beløb. ansøgningen blev afslået, idet skatte-
    myndighederne besluttede, at der af indkomsten skulle opkræves ind-
    komstskat med 25% i medfør af »lagen (1991:586) om särskild inkomst-
    skatt för utomlands bosatta« (herefter »sink«), der gælder i tilfælde af
    begrænset indkomstskattepligt.
6.  sink finder anvendelse på personer, der er bosiddende i udlandet, og
    som under kortere ophold i sverige, der ikke overstiger seks måneder pr.
    år, oppebærer indkomst i sverige. den opkrævede skat er en kildeskat,
    og der er ikke mulighed for noget fradrag, hvorved der tages hensyn til
    den skattepligtiges personlige forhold. til gengæld er satsen for den sær-
    lige indkomstskat lavere end satsen for den almindelige indkomstskat,
    der, skønt den er progressiv, ifølge det af den forelæggende ret anførte
    ligger på ca. 30%.
7.  personer, der har bopæl i sverige i mere end seks måneder pr. år, og som
    er almindelig indkomstskattepligtig (fuldt skattepligtige personer), har ret
    til et bundfradrag, der for det pågældende skatteår var på 8 600 sek.
    kun skattepligtige personer, der har haft bopæl i sverige i et helt skatte-
    år, har ret til fuldt bundfradrag. for kortere bopælsperioder, der dog
    overstiger seks måneder, gives der et forholdsmæssigt bundfradrag i for-
    hold til det antal måneder, opholdet udgjorde.
8.  florian wallentin er af den opfattelse, at det er udtryk for forskelsbe-
    handling, der er forbudt i henhold til artikel 39 ef, at kun fuldt skatte-
    pligtige – og ikke begrænset skattepligtige – personer har ret til bundfra-
    drag.
…
domstolens bemærkninger
…
16. det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende
    visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebæ-
    rer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet der er objektive for-
    skelle mellem den situation, hjemmehørende og ikke-hjemmehørende be-
    finder sig i, såvel med hensyn til indtægtskilde som vedkommendes skat-
    teevne samt personlige og familiemæssige forhold (schumacker-
    dommen, præmis 34, gschwind-dommen, præmis 23, og gerritse-
    dommen, præmis 44).
17. domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder i et tilfælde, hvor
    den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bo-
    pælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige ind-
    komst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, således at bopælsstaten ik-
    ke kan indrømme ham de fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn
    til hans personlige og familiemæssige forhold (jf. schumacker-dommen,
    præmis 36, og dom af 12.12.2002, sag c-385/00, de groot, sml. i, s.
    11819, præmis 89). hvad angår en ikke-hjemmehørende, som i en anden
                                                - 48 -
             medlemsstat end bopælsstaten oppebærer den væsentligste del af sin ind-
             komst, består forskelsbehandlingen således i, at der hverken i bopæls- el-
             ler beskæftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og
             familiemæssige forhold (schumacker-dommen, præmis 38), uafhængigt
             af de forskellige satser, der finder anvendelse på den særlige indkomst-
             skat og den almindelige indkomstskat.
      18.    dette er netop tilfældet i hovedsagen, der er karakteriseret ved den om-
             stændighed, at florian wallentin på tidspunktet for de faktiske omstæn-
             digheder ikke havde nogen skattepligtig indkomst i sin bopælsstat, idet
             de månedlige kostpenge fra hans forældre og stipendiet fra den tyske stat
             ikke var skattepligtig indkomst i henhold til denne stats skattelovgivning.
      19.    hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt det omtvistede bundfradrag afspej-
             ler et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige for-
             hold, har domstolen med hensyn til det skattefrie bundfradrag i tysk ret
             (»grundfreibetrag«) fastslået, at dette forfølger et socialt formål, idet det
             sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum (gerrit-
             se-dommen, præmis 48). der er ingen oplysninger i sagen, der kan be-
             grunde en anderledes vurdering af bundfradraget i svensk skatteret.
      20.    heraf følger, at det forhold, at dette bundfradrag ikke gives til begrænset
             skattepligtige personer, der ikke har skattepligtig indkomst i deres hjem-
             stat, udgør en forskelsbehandling, der er forbudt i medfør af artikel 39
             ef.”
procedure
a har til støtte for sine påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit
påstandsdokument af 10. januar 2018, hvoraf fremgår blandt andet:
      ”til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gælden-
      de, at as skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages
      ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
      nr. 7.
      dette følger af, at danmark i henhold til eu-retten var forpligtet til at ændre
      skats praksis på det tidspunkt, hvor eu-domstolen underkendte det holland-
      ske bundfradrag i sag c-385/00 de groot.
      til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række gælden-
      de, at as skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages
      ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
      nr. 8.
      dette følger af, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, og
      idet denne bestemmelse ikke er udelukket i tilfælde, hvor der er sket genopta-
      gelse af andre indkomstår efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27,
      stk. 1, nr. 7.
                                          - 49 -
vedrørende spørgsmålet om forældelse af as skatteansættelser for
indkomstårene 1999-2002, gøres det gældende, at disse skatteansættelser ikke
er forældet.
dette følger for det første af, at a i henhold til eu-retten har et
tilbagebetalingskrav som følge af skats eu-stridige praksis tilbage til og med
indkomståret 1999.
for det andet følger dette af, at den danske stat har handlet ansvarspådragende i
forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med eu-retten.
den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at
as skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 er forældede.
nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.
1. vedrørende genoptagelse efter skatteforvalt-
     ningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, giver mulighed for
at foretage ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er underkendt ved
en dom, en landsskatteretskendelse eller en praksisændring offentliggjort af
skatteministeriet.
i disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og
med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i
en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt,
men endnu ikke udløbet, tre år forud for underkendelsen af praksis.
det må lægges til grund ved fortolkningen af bestemmelsen, at også afgørelser
fra eu-domstolen er omfattet, og at en afgørelse fra eu-domstolen kan udgøre
tilsidesættelse af eksisterende praksis.
skat har pligt til af egen drift at søge ansættelsen ændret, hvis en skatteansæt-
telse er foretaget på baggrund af underkendt praksis, hvilket skal ske fra tids-
punktet for den første underkendte kendelse/dom, jf. fristudvalgets betænkning
nr. 1426/2003, afsnit 4.2.4.2.7.
ved siden af national ret har danmark som medlem af eu ligeledes en række
eu-retlige forpligtelser, hvilket medfører, at danmark som medlemsstat skal
indrette sig efter eu-domstolens afgørelser, jf. princippet om eu-rettens for-
rang.
det er fast antaget i den juridiske litteratur, at såfremt en anden medlemsstat
præjudicielt har forelagt et spørgsmål for eu-domstolen, har eu-domstolens
afgørelse bindende virkning for de danske domstole og administrative myndig-
heder.
hvis prøvelsen ved eu-domstolen vedrører et fællesskabsretligt spørgsmål,
hvor en tilsvarende administration udøves i danmark, medfører dette, at den
pågældende eu-dom skal anvendes direkte og med forrang for national ret,
hvorefter national ret/praksis således underkendes på baggrund heraf.
                                        - 50 -
de danske myndigheder er således forpligtede til at undersøge, hvorvidt en
eu-dom afsagt i en anden medlemsstat har indflydelse på skats praksis og
fortolkning af eu-retten, og har ligeledes en forpligtelse til at ændre national
ret/praksis i overensstemmelse hermed, hvis dette er tilfældet.
såfremt denne forpligtelse ikke efterleves, har den pågældende skatteyder ret
til at få genoptagelse af sine skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 7, på baggrund af den pågældende eu-dom. herudover
kan danmark som medlemsstat ifalde erstatningsansvar for overtrædelse af de
eu-retlige regler. dette fremgår bl.a. af en artikel af ph.d.(jur) og lektor i skat-
teret på aalborg universitet, thomas rønfeldt, offentliggjort i su 2007, 445
samt af skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave 2017, side 665-
666.
i nærværende sag er spørgsmålet således, hvorvidt skat var forpligtet til at
ændre praksis som følge af eu-domstolens underkendelse af det hollandske
bundfradrag i sag c-385/00 de groot, sag c-234/01 gerritse vedrørende det
tyske bundfradrag og/eller sag c-169/03 wallentin vedrørende det svenske
bundfradrag.
det er sagsøgers opfattelse, at der foreligger den fornødne sammenlignelighed
imellem disse domme og skats eu-stridige praksis. dette medfører, at
skat allerede på tidspunktet for eu-domstolens underkendelse af det hol-
landske bundfradrag i de groot-dommen var forpligtet til at ændre den eu-
stridige praksis i danmark.
til understøttelse heraf, kan for det første henvises til, at disse domme alle om-
tales som sammenlignelige med skats eu-stridige praksis i kommissionens
åbningsskrivelse til de danske myndigheder …
dette gør sig i særdeleshed gældende i forhold til den første sag, der blev af-
sagt af eu-domstolen, sag c-385/00 de groot. i denne sag blev det hollandske
bundfradrag tilbage i 2001 underkendt af eu-domstolen, hvilket skete med
akkurat samme begrundelse, som fremgår af kommissionens åbningsskrivelse
vedrørende den danske ordning. efter sagsøgers opfattelse viser dette med al
tydelighed, at der foreligger en høj grad af sammenlignelighed imellem den
hollandske de-groot-dom og skats eu-stridige praksis.
sammenligneligheden med de groot-dommen understøttes ligeledes af, at
kommissionen stillede et specifikt spørgsmål til den danske stat omhandlende,
hvorvidt og hvorfor den danske stat var af den opfattelse, at skats praksis var
i overensstemmelse med eu-retten, således som denne var fortolket i de
groot-dommen …
for det andet har skatteministeriet under skriftvekslingen i nærværende sag
fremlagt en række notater mv., hvor de danske skattemyndigheder tilkendegi-
ver, at skats praksis vedrørende beregningen af det danske personfradrag
blev ændret på baggrund af eu-domstolens praksis på området, herunder sa-
gerne de groot, gerritse og wallentin. …
                                          - 51 -
for det tredje har skat i styresignalet tilsluttet sig det anførte i kommissio-
nens åbningsskrivelse, hvor kommissionen henviser til de groot-dommen som
en sammenlignelig sag med den danske ordning.
efter sagsøgers opfattelse understøtter disse forhold med al tydelighed, at den
danske stat allerede på tidspunktet for offentliggørelsen af de groot-dommen
var forpligtet til at ændre skats eu-stridige praksis.
det gøres videre gældende, at der under disse omstændigheder, hvor kommis-
sionen i åbningsskrivelsen alene har henvist til sag c-385/00 de groot, sag c-
234/01 gerritse og sag c-169/03 wallentin, der alle var offentliggjort adskilli-
ge år før modtagelsen af åbningsskrivelsen, må gælde en stærk formodning for,
at disse afgørelser i sig selv udgjorde grundlaget for, at danmark accepterede,
at den dagældende praksis var eu-stridig.
på den baggrund gøres det gældende, at der påhviler skatteministeriet en bety-
delig bevisbyrde, såfremt det fastholdes, at det ikke var de nævnte domme, der
var udslagsgivende.
det bemærkes i den forbindelse, at skatteministeriet ikke har besvaret samtlige
opfordringer i sagen. der er således ikke – trods gentagne opfordringer – frem-
lagt korrespondance mv. til dokumentation af, hvilke overvejelser skattemini-
steriet måtte have haft i forbindelse med de 3 toneangivende domme fra eu
domstolen: de groot, gerritse og wallentin, jf. ovenfor.
manglende besvarelse af opfordringerne medfører processuel skadesvirkning,
jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.
                                       ……
skatteministeriet har under skriftvekslingen gjort gældende, at skat ikke var
forpligtet til at underkende skats praksis som følge af eu-domstolens dom
af 12. december 2002 i sag c-385/00 de groot. dette følger af, at skattemini-
steriet er af den opfattelse, at det hollandske bundfradrag på en række punkter
adskiller sig fra det danske personfradrag.
af skatteministeriets notat af den 11. september 2012 … fremgår, at skattemi-
nisteriet er af den opfattelse, at de groot-sagen vil have relevans i forhold til
fradragsberettigede udgifter, som vedrører den skattepligtiges personlige og
familiemæssige forhold.
i forhold til det danske personfradrag anfører skatteministeriet i notatet, at det
danske peronfradrag svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatningsgrundlaget
og dermed er en del af den almindelige progression i skattesystemet. dette
medfører efter skatteministeriets opfattelse, at personfradraget ikke kan henfø-
res til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, idet fradraget
ikke kan henføres til udgifter, den skattepligtige har afholdt.
skatteministeriets opfattelse heraf bestrides, idet det af eu-praksis tydeligt
fremgår, at eu-domstolen ikke har skelnet imellem, hvorvidt der var tale om
fradrag for udgifter eller et bundfradrag. der kan bl.a. henvises til sag c-
                                         - 52 -
234/01 gerritse, hvor det var i strid med eu-retten, at skatteyder ikke kunne
udnytte et skattefrit bundfradrag som følge af indkomst fra en anden medlems-
stat.
i denne sag lagde eu-domstolen vægt på, at det skattefri bundfradrag forfulgte
et socialt formål, idet det sikrede skatteyderen et skattefrit eksistensminimum.
det samme gjorde sig gældende i sag c-169/03 wallentin, hvor der ligeledes
var tale om et bundfradrag.
i ovennævnte sager anlagde domstolen således samme eu-retlige vurdering
vedrørende bundfradraget i tysk og svensk ret, hvilket skete til trods for, at der
var tale om to forskellige retssystemer, og bundfradragene i de to medlemssta-
ter ikke blev beregnet på den samme måde og med den samme skattesats. dette
fremgår bl.a. af præmis 19 i sag c-169/03 wallentin.
i skats notat af den 28. april 2013 … fremgår, at det danske personfradrag
lovgivningsmæssigt har været kædet sammen med eksistensgrundlaget. herud-
over fremgår det af ..., at der skete forhøjelse af de danske personfradrag fra
1988 til 1989 med henblik på at sikre skattefrihed for enlige pensionister uden
andre indtægter end den sociale pension, og hvor eksempelvis børn og unge
under 18 år til stadighed den dag i dag har et lavere personfradrag end andre
befolkningsgrupper.
det må lægges til grund som ubestridt, at formålet med personfradraget har
været at sikre et eksistensminimum til en række forskellige befolkningsgrupper
i danmark. dette understøtter med al tydelighed, at personfradraget er et fra-
drag af personlig og/eller familiemæssig karakter, og således tjener samme
formål som bundfradragene i de tyske og svenske skattesystemer, jf. sagerne
gerritse- og wallentin.
i åbningsskrivelsen til den danske stat henviser kommissionen til, at et fradrag
som personfradraget altid vil medføre en form for progression og i kraft heraf
have karakter af et skatteberegningsfradrag … efter kommissionens opfattelse
ændrer dette imidlertid ikke på, at der er tale om et fradrag af personlig og/eller
økonomisk karakter, som skal sikre den enkelte borger et vist eksistensmini-
mum.
det af skatteministeriet anførte om, at personfradraget adskiller sig fra de skat-
tesystemer, som er underkendt af eu-domstolen, kan således ikke tiltrædes.
af sag 385/00 de groot fremgår det, at arbejdskraftens fri bevægelighed er til
hinder for bestemmelser, der medfører, at en skattepligtig mister personlige
skattefordele, fordi den pågældende har haft indkomst i en anden medlemsstat,
jf. præmis 110. det fremgår direkte af dommen, at sådanne begunstigelser ikke
må fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat.
af domstolens præmisser fremgår, at det afgørende i sagen var, at den hol-
landske lovgivning medførte, at en skattepligtig mistede en del af fordelen ved
den andel af indkomsten, som var fritaget fra beskatning og dennes personlige
skattefordele, som følge af at den pågældende havde udført arbejde i udlandet.
det gøres gældende, at der foreligger direkte sammenlignelighed imellem be-
regningsmetoden vedrørende det hollandske bundfradrag og beregningsmeto-
den vedrørende det danske personfradrag.
                                         - 53 -
dette følger af, at både holland og danmark har anvendt beregningsmetoder,
som medfører, at der alene gives nedslag/fradrag i forhold til indtægterne i bo-
pælslandet, hvorved en del af nedslaget/fradraget går tabt som følge af, at skat-
teyderen har udført arbejde i lande uden for bopælslandet.
i de groot-dommens præmis 90 henviser domstolen til præmis 32 i sag c-
279/93 schumacher. i denne sag slog domstolen fast, at det som udgangspunkt
er bopælsstaten, som skal indrømme den skattepligtige alle de skattefordele,
der er knyttet til hans personlige og familiemæssige forhold, idet det er denne
stat, der bedst kan bedømme den skattepligtiges personlige skatteevne, da den
skattepligtige har midtpunktet for sine livsinteresser i bopælsstaten.
det er således navnlig bopælsstaten, som skal være opmærksom på at tage høj-
de for skatteyders personlige og familiemæssige forhold i forbindelse med be-
regningen af nedsættelsen af indkomstskatten, når skatteyder har arbejdet i ud-
landet.
i nærværende sag medfører dette, at danmark som bopælsstat i relation til a
var forpligtet til at tage as personlige og familiemæssige forhold i betragtning i
forbindelse med beregningen af as skatteansættelser i de omhandlede år, hvor
a ligeledes arbejdede i udlandet. dette understøtter således også, at danmark
som bopælsstat så meget desto mere var forpligtet til at bringe skats praksis i
overensstemmelse med de groot-dommen.
sammenfattende foreligger der således en lang række forhold, som med al ty-
delighed viser, at de danske myndigheder på et langt tidligere tidspunkt var
forpligtede til at ændre skats eu-stridige praksis, idet det danske personfra-
drag – på samme måde som de hollandske, tyske og svenske ordninger – udgør
et skattefrit bundfradrag.
dette medfører, at det allerede på tidspunktet for afsigelsen af de groot-dom-
men burde have stået klart for den danske stat, at skats praksis bl.a. var i
strid med arbejdskraftens fri bevægelighed, hvilket er en af de eu-retlige
grundrettigheder, danmark har anerkendt uden forbehold og herved er forplig-
tet til at overholde i alle henseender.
det gøres derfor sammenfattende gældende, at betingelserne i sfl § 27, stk. 1,
nr. 7 er opfyldte allerede fra tidspunktet for offentliggørelse af de groot dom-
men, hvorfor a herefter er berettiget til genoptagelse af indkomstårene 1999-
2009.
2. vedrørende genoptagelse efter skatteforvalt-
     ningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
hvis retten i nærværende sag finder, at der ikke er grundlag for at indrømme a
ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 1999-2009 i medfør af
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, gøres det gældende, at betingelserne
for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,
er til stede i nærværende sag.
                                          - 54 -
af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at
skat efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til en ændring
af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at ekstraordinær genoptagel-
se kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene i den pågældende sag,
herunder i tilfælde, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen,
eller hvor skat eksempelvis har begået fejl, som har medført en materielt
urigtig skatteansættelse.
af forarbejderne fremgår det, at bestemmelsen er en ”sikkerhedsventil”, der
blev indført af retssikkerhedsmæssige grunde, idet formålet var at forhindre op-
retholdelsen af urimelige – og forkerte – skatteansættelser.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er således udformet på den måde, at hen-
synet til klarhed og objektivitet varetages i bestemmelsens nr. 1-7, hvorimod
hensynet til ikke herved at udelukke genoptagelse i øvrige urimelige tilfælde
varetages i bestemmelsens nr. 8.
hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder, praksis eller den juridiske littera-
tur tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 1, nr. 8, som ”opsamlingsbestemmelse” skal forstås således, at det på for-
hånd er udelukket at anvende denne, hvis skatteyderen har fået genoptagelse
efter de objektive bestemmelser i nr. 1-7 for andre indkomstår.
hvis en sådan begrænsning var tiltænkt fra lovgivers side, ville dette fremgå
eksplicit af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, hvilket taler afgørende for,
at bestemmelsen som sikkerhedsventil har et bredere anvendelsesområde, som
omfatter alle tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder – desuagtet
hvad disse særlige omstændigheder nærmere er begrundet i.
denne fortolkning af bestemmelsen understøttes af det anførte i karnovs note
79 til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvoraf det fremgår, at be-
stemmelsens anvendelsesområde ”primært” vedrører tilfælde uden for de opli-
stede tilfælde i bestemmelsens § 1, nr. 1-7. dette understøttes ligeledes af, at
enhver anden fortolkning ville undergrave bestemmelsens funktion som ”sik-
kerhedsventil”.
det gøres på denne baggrund gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk.
1, nr. 8, skal fortolkes således, at der kan ske genoptagelse i medfør af denne
bestemmelse i de tilfælde, som enten falder uden for de objektive genoptagel-
sesgrunde i nr. 1-7, eller i de tilfælde, hvor der alene kan ske genoptagelse efter
de objektive genoptagelsesgrunde for en del af de omhandlede indkomstår,
men hvor der foreligger særlige omstændigheder, og det må anses for at være
urimeligt at opretholde de ansættelser, som ikke kan genoptages efter nr. 1-7.
i nærværende sag vil kriteriet for, hvorvidt a kan få genoptagelse efter
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, herefter bero på en vurdering af,
hvorvidt der foreligger ”særlige omstændigheder”, herunder om det vil være
urimeligt at opretholde den pågældende skatteansættelse.
der er flere forhold i nærværende sag, som på afgørende vis understøtter, at
disse betingelser konkret er til stede.
                                          - 55 -
for det første er a blevet fejllignet af skat i en periode på 15 år. dette til
trods for at han i samtlige år har klaget over, at hans skatteansættelser var
fejllignet. væsentligt i denne sammenhæng bemærker, at a sågar gjort
gældende, at skats fremgangsmåde var i strid med eu-retten …
når det ikke er lykkedes at få skat til at ændre ansættelserne, har a påklaget
sagerne videre til henholdsvis skatteankenævnet, landsskatteretten og østre
landsret.
for det andet må det lægges til grund som ubestridt, at as skatteansættelser for
samtlige indkomstår tilbage til 1999 har været lignet forkert som følge af
skats eu-stridige praksis, hvorefter a er blevet nægtet adgang til at fradrage
et betydeligt beløb på ca. kr. 165.000 eksklusiv renter.
ud af de i alt 15 år med skats eu-stridige praksis har a alene fået adgang til
at genoptage sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår (2010-2013).
for det tredje er det sagsøgers opfattelse, at den danske stat har handlet an-
svarspådragende ved at opretholde skats eu-stridige praksis på trods af eu-
domstolens underkendelse af lignende ordninger i øvrige medlemslande, her-
under navnlig sag c-385/00 de groot, som blev afsagt af eu-domstolen den
12. december 2002.
i denne sammenhæng bemærkes, at betingelsen for at få genoptagelse efter
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som følge af myndighedsfejl er, at
der foreligger klare myndighedsfejl, hvilket eksempelvis er tilfældet, hvis der
er tale om håndhævelse af en klart eu-stridig praksis.
en betingelse for, at medlemsstaten kan ifalde erstatningsansvar efter eu-
retten, er bl.a., at den pågældende overtrædelse af eu-retten er tilstrækkeligt
kvalificeret, jf. bl.a. ufr.2007.3124 og ufr.2013.2361.
hvis der er afsagt dom i en præjudiciel sag, hvor en omtvistet adfærd er fundet
eu-stridig, vil en fortsat overtrædelse af eu-retten under alle omstændigheder
være tilstrækkeligt kvalificeret til, at medlemsstaten har handlet ansvarspå-
dragende, jf. bl.a. præmis 57 i sag c-46/93 - c-48/93 brasserie du pêcheur og
præmis 44 i sag c-118/00 larsy.
dette medfører, at såfremt der er afsagt dom i en præjudiciel sag, hvor national
ret er fundet uforenelig med eu-retten, skal medlemsstaterne sikre, at national
ret så hurtigt som muligt bringes i overensstemmelse med eu-retten, således at
der sikres fuld overensstemmelse imellem borgernes rettigheder og eu-retten,
jf. sag c-231/06 og c-233/06 jonkman.
medlemsstaterne har således et vist tidsrum til at bringe national ret i overens-
stemmelse med eu-retten. hvis ikke dette efterleves, kan medlemsstaterne
ifalde erstatningsansvar.
i nærværende sag var de danske myndigheder allerede i forbindelse med de
groot-dommens afsigelse den 12. december 2002 forpligtede til at ændre
                                                - 56 -
      skats praksis vedrørende det danske personfradrag i forhold til lempelsesbe-
      regningen af udenlandsk indkomst.
      på trods heraf fortsatte skats eu-stridige praksis frem til 2013, hvor eu-
      kommissionen henvendte sig til den danske stat vedrørende den ulovlige prak-
      sis. skat har således i en betydelig årrække overtrådt væsentlige eu-retlige
      forpligtelser til trods for, at der i 2002, 2003 og 2004 er afsagt domme fra eu-
      domstolen, hvorved skattefrit bundfradrag i øvrige medlemsstater, herunder i
      nabolandene tyskland og sverige, er blevet underkendt som eu-retsstridige.
      som følge heraf er det sagsøgers opfattelse, at de danske myndigheder har
      handlet ansvarspådragende.
      på baggrund af det ovenfor anførte gøres det til støtte for den nedlagte princi-
      pale påstand i anden række gældende, at der i nærværende sag foreligger særli-
      ge omstændigheder, som medfører, at a opfylder betingelserne for at få
      genoptaget sine skatteansættelser for 1999-2009 i medfør af skattefor-
      valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
      3. vedrørende spørgsmålet om forældelse
      skatteministeriet har under skriftvekslingen gjort gældende, at indkomstårene
      1999-2002 er forældede, idet as skatteansættelse for indkomståret 2002
      forfaldt den 1. oktober 2003.
      skatteministeriets påstand herom bestrides, idet det er sagsøgers opfattelse, at
      skatteansættelsen for disse indkomstår ikke er forældede.
      dette følger for det første af, at a i henhold til eu-retten har et
      tilbagebetalingskrav som følge af skats eu-stridige praksis tilbage til og med
      indkomståret 1999, jf. det anførte i afsnit 1 ovenfor.
      for det andet følger dette af, at den danske stat har handlet ansvarspådragende
      i forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med eu-retten, jf. det an-
      førte i afsnit 2 ovenfor.
      dette medfører, at skat ex officio er forpligtet til at genoptage as
      skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 og tilbagebetale den ulovligt
      opkrævede skat, jf. bl.a. præmis 20 i de forenede sager c-192/95 og c-218/95
      comateb m.fl.”
skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmel-
se med sit påstandsdokument af 11. januar 2018, hvoraf fremgår blandt andet:
      ”skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
      …
      det fremgår af de specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 27 (l
      130 af 24. november 2004), at bestemmelsen er en videreførelse af skattesty-
      relseslovens § 35, der blev ændret ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 om justering
                                          - 57 -
af ansættelsesfrister mv. det fremgår af de almindelige bemærkninger til for-
slaget til denne lov (l 192 af 4. marts 1999), at
”[g]enoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis
har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.”
bemærkningen må forstås sådan, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagel-
se af en skatteansættelse, hvis netop den underkendte praksis, er anvendt på
skatteansættelsen. er den underkendte praksis ikke anvendt på skatteansættel-
sen, kan den derfor ikke genoptages ekstraordinært.
at præmisserne for en dom, som underkender en given praksis, meget vel kan
give belæg for, at en anden praksis må anses for uholdbar, er med andre ord ik-
ke ensbetydende med, at den pågældende dom (også) i skatteforvaltningslovens
§ 27, stk. 1, nr. 7’s forstand må siges at have ”underkendt” denne anden prak-
sis.
skatteministeriet bestrider ikke, at en dom fra eu-domstolen, der angår en an-
den medlemsstats skattelovgivning, i princippet kan anses for at have ”under-
kendt” en dansk praksis, men henset til den netop beskrevne snævre adgang,
der er til genoptagelse, kan en dom fra eu-domstolen, som underkender en
anden medlemsstats skatteordning, ikke (tillige) anses for at have ”underkendt”
en dansk praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, med-
mindre den danske praksis er identiske med den udenlandske ordning. at der
fra en dom, som underkender en given beskatningsordning, kan udledes et
princip af betydning for bedømmelsen af en anden, muligvis beslægtet, beskat-
ningsordning, er ikke ensbetydende med, at dommen også har ”underkendt”
den sidstnævnte beskatningsordning.
a har til støtte for sit anbringende om, at hans skatteansættelser for
indkomstårene 1999-2009 kan genoptages ekstraordinært i medfør af skat-
teforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, anført, at ”danmark i henhold til eu-
retten var forpligtet til at ændre skats praksis, på det tidspunkt hvor eu-
domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i sag c-385/00 de
groot.”
beskatningsordningen, som de groot-dommen angår, er ikke identiske med
den praksis, som havde fundet anvendelse ved as skatteansættelser, og skat
ændrede ved ovennævnte styresignal. de groot-sagen angik således ikke en
beregningsmetode ved lempelse i henhold til exemption-metoden svarende den
danske.
hertil kommer, at de groots fradrag var begrundet i, at han havde betalt et be-
tydeligt beløb til sin tidligere hustru for at blive frigjort for sin underholdsfor-
pligtelse. de groots fradrag var derfor individualiseret og kunne henføres til
hans personlige og familiemæssige forhold og til udgifter afholdt hertil.
i modsætning hertil var as personfradrag ikke individualiseret. personfradraget
er en beregningsteknisk foranstaltning, der sikrer progressionen i beskatningen.
det var derfor de danske skattemyndigheders opfattelse, at personfradraget
ikke kunne henføres til den skattepligtiges personlige og familiemæssige
forhold eller til afholdte udgifter.
                                         - 58 -
da den praksis, som fandt anvendelse ved as skatteansættelser, ikke er identisk
med den beskatningsordning, som de groot-sagen angår, kan dommen i de
groot-sagen altså ikke anses for at have ”underkendt” den omhandlede praksis.
at der af dommen har kunnet udledes et princip af relevans for bedømmelsen
af, om den praksis, som fandt anvendelse ved as skatteansættelser, er forenelig
med eu-retten, kan ikke føre til et andet resultat.
for det tilfælde, at a måtte få medhold i, at dommen i de groot-sagen, må
anses for at have ”underkendt” skats daværende praksis i skatte-
forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, gør skatteministeriet gældende,
at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er blevet overholdt.
ifølge den nævnte bestemmelse kan ekstraordinær genoptagelse alene finde
sted, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6
måneder efter, at han er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder
fravigelsen af den ordinære frist. skattemyndighederne kan behandle en an-
modning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen,
hvis særlige omstændigheder taler derfor.
kundskabstidspunktet kan ikke være lig med det tidspunkt, hvorfra skatteyde-
ren hævder at være blevet ”mentalt” opmærksom på det forhold, der begrunder
fravigelsen af den ordinære frist. en sådan fortolkning af fristreglen vil føre til
vilkårlige resultater og nærmest give skatteyderne frit spil. vurderingen af,
hvornår skatteyderen må anses for at være kommet til kundskab om det for-
hold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, må nødvendigvis være
baseret på objektive omstændigheder.
i det foreliggende tilfælde må fristen anses for at være begyndt at løbe senest
fra et tidspunkt i 2004. der må herved lægges vægt på, at a (allerede) i 2003 i
et brev til skattemyndighederne gjorde gældende, at skattemyndighedernes
praksis udgjorde en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, men at han
under den retssag, som han efterfølgende, nemlig i maj 2004, anlagde ved
østre landsret, og hvorunder han var repræsenteret ved advokat, ikke gjorde
en eu-retlig indsigelse gældende.
as beslutning om ikke at rejse den eu-retlige indsigelse, må rimeligvis antages
at være baseret på en vurdering af den på det tidspunkt foreliggende praksis fra
eu-domstolen, herunder dommen i sag c-385/00, de groot, som a nu hævder
førte til en underkendelse af skattemyndighedernes praksis. under de anførte
omstændigheder må han således anses for, i skatteforvaltningslovens § 27, stk.
2’s forstand, at være kommet til kundskab om dommen i de groot-sagen
senest på et tidspunkt i 2004 og i hvert fald mere end 6 måneder før, han den
10. februar 2014 anmoede om ekstraordinær genoptagelse.
forudsat, at dommen i de groot-sagen må anses for at havde ”underkendt” den
praksis, som fandt anvendelse ved as skatteansættelser, har a altså ikke
overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, med den følge at han
har fortabt retten til ekstraordinær genoptagelse.
det bestrides ex tuto, at der skulle foreligge omstændigheder, som kan begrun-
de, at der ses bort fra fristoverskridelsen.
                                          - 59 -
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
bedømmelsen af, om a har krav på ekstraordinær genoptagelse i medfør af
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har som forudsætning, at reglen i nr.
7 alene giver ham ret til ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret
2010. for bedømmelsen må det med andre ord lægges til grund, at skats
daværende praksis ikke var blevet ”underkendt” af domstolen.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, bemyndiger skat til at tillade eks-
traordinær genoptagelse, hvis ”der foreligger særlige omstændigheder”.
bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. skattestyrel-
seslovens 35 fik sin endelige formulering ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om
ændring af skattestyrelsesloven og andre love. det fremgår af de specielle be-
mærkninger til lovforslagets § 1 (vedrørende skatteforvaltningslovens § 35, stk.
1, nr. 8) (l 175 af 12. marts 2003), at bestemmelsen indebærer, at
”ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholde-
ne. bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger
særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter
de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35,
stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.”
(understreget her)
bestemmelsens ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmel-
serne i nr. 1-7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den fo-
religgende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for eks-
traordinær genoptagelse, in casu nr. 7, er opfyldt. der er derimod ingen holde-
punkter for, at nr. 8 kan føre til en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning,
der følger af nr. 7, 2. pkt., hvorefter genoptagelse kan foretages fra og med det
indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en un-
derkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men
endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. nr. 8 kan med an-
dre ord ikke føre til genoptagelse i et videre omfang end, hvad der følger af nr.
7, når sidstnævnte bestemmelse faktisk finder anvendelse.
for det tilfælde, at a måtte få medhold i, at nr. 8 i princippet kan finde
anvendelse i ”forlængelse” af nr. 7, gør skatteministeriet gældende, at der ikke
foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes
ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7.
det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at
ændringer af en ansættelse kan ”tillades efter en konkret bedømmelse af for-
holdene”, og at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige be-
myndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig
grad taler herfor. videre fremgår det af forarbejderne, at bestemmelsen ikke
hjemler ekstraordinær genoptagelse i tilfælde af, at skat har fortolket lovgiv-
ningen forkert, medmindre skat i den forbindelse har handlet ansvarspådrag-
ende.
det kan imidlertid ikke tilregnes skat som ansvarspådragende, at praksisæn-
dringen ikke blev foretaget tidligere end sket. det må i denne sammenhæng er-
                                              - 60 -
    indres, at det for bedømmelsen af, om a har krav på ekstraordinær
    genoptagelse i medfør af nr. 8, må lægges til grund, at den praksis, som fandt
    anvendelse på as skatteansættelser, ikke kan anses for at være blevet
    underkendt af domstolen. skat har i givet fald ikke udvist en an-
    svarspådragende adfærd ved først at have ændret den omhandlede praksis efter
    modtagelsen af kommissionens åbningsskrivelse. i tilknytning hertil bemær-
    kes, at skat ændrede sin praksis i samme (indkomst-)år, som åbningsskrivel-
    sen blev modtaget.
    forud sat, at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i ”forlængelse” af nr. 7, har
    a således ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan
    begrunde, at han indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang,
    end han allerede i medfør af nr. 7, er blevet indrømmet.
    særligt om indkomstårene 1999-2002
    det er under alle omstændigheder udelukket, at as skatteansættelser for
    indkomstårene 1999-2002 kan genoptages. as skat for indkomståret 2002
    forfaldt den 1. oktober 2003. as eventuelle krav vedrørende indkomstårene
    1999-2002 er derfor forældede, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4, og
    skatteforvaltningslovens § 34 a, idet han først anmodede om genoptagelse den
    10. februar 2014. da det tilbagebetalingskrav, en genoptagelse af as
    skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 eventuelt kunne resultere i, er
    forældet, kan skatteansættelserne for disse indkomstår ikke genoptages, jf.
    u2000.2444h.
    det forhold, at skats tidligere praksis må anses for at have været i strid med
    eu-retten, fører ikke til, at der skal indrømmes genoptagelse i et videre om-
    fang, end hvad der følger af skatteforvaltningsloven.
    det fremgår nemlig af fast praksis fra eu-domstolen, at eu-retten ikke er til
    hinder for anvendelse af nationale processuelle bestemmelser som forældelses-
    loven og skatteforvaltningsloven, når blot (1) disse processuelle bestemmelser
    ikke indebærer, at det er vanskeligere at gennemføre krav, der er baseret på
    eu-retten, end krav, der er baseret på national ret, og (2) bestemmelserne ikke
    gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt at håndhæve de krav, skatteyderen
    måtte have jf. f.eks. sag 33/76, rewe-zentralfinanz, og sag c-69/14, dragoș
    constantin târșia.
    disse betingelser opfylder såvel skatteforvaltningsloven som forældelsesloven,
    idet reglerne finder anvendelse uden forskel på, om et krav er baseret på eu-
    retten eller på national ret, ligesom reglerne heller ikke gør det umuligt eller
    urimeligt vanskeligt at håndhæve de krav, som skatteyderen har. i tilknytning
    hertil bemærkes, at a som fremhævet ovenfor (allerede) i 2003 gjorde
    gældende, at skattemyndighedernes praksis udgjorde en hindring for ar-
    bejdskraftens frie bevægelighed, men at han under den retssag, som han efter-
    følgende anlagde i 2004, valgte ikke at gøre en eu-retlig indsigelse gældende.”
landsrettens begrundelse og resultat
                                               - 61 -
sagen angår, om skat i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller nr. 8,
er forpligtet til at foretage ekstraordinær genoptagelse af as skatteansættelser for
indkomstårene 1999-2009.
as ønske om ekstraordinær genoptagelse er begrundet i, at skattemyndighederne i den
pågældende årrække foretog skatteansættelser efter en praksis, der viste sig at være i strid
med eu-regler om bl.a. arbejdskraftens frie bevægelighed. as lønindkomster fra
overlægevikariater i norge og sverige blev skatteansat i medfør af bestemmelser i den
nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst efter den såkaldte exemptionsmetode og med
baggrund i, at beskatningsretten for disse indkomster tilkom norge og sverige. i den
forbindelse blev as personfradrag, jf. personskattelovens § 10, henført til hans
udenlandske indkomst, hvilket førte til, at personfradraget derved ikke kunne udnyttes af a
ved beskatningen af hans eventuelle lønindkomst i danmark eller overføres som helt eller
delvist uudnyttet til hans ægtefælle, jf. personskattelovens § 10, stk. 3.
a anfægtede løbende over årene skatteansættelserne, bl.a. på dette punkt.
skat ændrede på baggrund af henvendelser fra eu-kommissionen i 2012-2013 med af-
sæt i en sag vedrørende beskatning af tyske pensions indkomster for en i danmark hjem-
mehørende person praksis på området, hvilket skete ved styresignal offentliggjort i
skm.2013.920 skat. det følger af styresignalet, at beregningsmetoderne for lempelses-
beregning blev ændret således, at en skatteyder, der har modtaget indkomst i en anden eu-
medlemsstat, ikke mister en forholdsmæssig del af sit personfradrag, fordi dette bereg-
ningsteknisk henføres til den udenlandske indkomst. det fremgår tillige af styresignalet, at
der som følge af den ændrede praksis kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.
a har under denne sag anført, at der tillige skal ske genoptagelse af hans skatteansættelser
for indkomstårene 1999-2009, og har som anført herved henvist til skatte-
forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.
vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan foretages ekstraordinær
genoptagelse, hvis hidtidig praksis blandt andet er endeligt underkendt ved en dom eller
ved en praksisændring offentliggjort af skatteministeriet. i disse tilfælde kan genoptagelse
foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prø-
                                                - 62 -
velse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det
indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af
praksis.
spørgsmålet er herefter i første række, om eu-domstolen med dommene i sag c-385/00
de groot, sag c-234/01 gerritse eller sag c-169/03 wallentin kan antages i skatteforvalt-
ningslovens § 27, stk. 1, nr. 7,’s forstand at have underkendt den (hidtidige) praksis, der
blev anvendt ved as skatteansættelser. dette har i givet fald den konsekvens, at der efter
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan foretages ekstraordinær genoptagelse blandt
andet ”fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der
resulterede i en underkendelse af praksis”. derved kan der foretages genoptagelse i videre
omfang, end hvad der følger af styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat,
hvorefter der kan foretages genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret
2010.
det fremgår af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, der blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni
2005, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, herunder således
også § 35, stk. 1, nr. 7. det følger af ordlyden af og forarbejderne til skattestyrelseslovens
§ 35, stk. 1, nr. 7, der blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 – og som med en udvidel-
se af genoptagelsesmulighederne blev videreført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 – at genop-
tagelsesadgangen, når der er tale om underkendelse af hidtidig praksis ved dom eller
landskatteretskendelse, kun består i det omfang, den underkendte praksis har fundet an-
vendelse ved den pågældende skatteansættelse.
på denne baggrund finder landsretten, at en dom afsagt af eu-domstolen, der vedrører en
anden medlemsstats beskatningsordning, alene kan anses for at have underkendt en hidti-
dig dansk skatteretlig praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, hvis den beskatningsmæssige
ordning (praksis), der er underkendt ved eu-domstolens dom, er identisk med den danske
ordning (praksis), idet det kun i et sådant tilfælde kan lægges til grund, at der er tale om, at
også den danske ordning med dommen reelt er blevet underkendt.
sagen vedrørende de groot drejede sig om, at de groot i indkomståret 1994 havde uden-
landsk lønindkomst fra storbritannien, tyskland og frankrig samt indkomst fra holland,
hvor han havde bopæl. den udenlandske lønindkomst var efter dobbeltbeskatningsover-
enskomsterne med de nævnte lande fritaget for beskatning i holland. i det pågældende
                                               - 63 -
indkomstår havde de groot betalt fradragsberettigede underholdsbidrag til sin tidligere
ægtefælle. den hollandske beskatningsordning medførte imidlertid, at hans fradrag for
underholdsbidraget ved anvendelse af den såkaldte proportionalitetsbrøk blev fordelt på
såvel den hollandske som udenlandske lønindkomst, og da der ved beskatningen i storbri-
tannien, tyskland og frankrig ikke blev taget hensyn til underholdsbidraget – med eu-
domstolens ord blev der ikke taget hensyn til ”hans personlige og familiemæssige forhold”
– blev han i holland ringere stillet i forhold til de fradragsberettigede underholdsbidrag,
end hvis han havde haft hele sin indkomst i holland.
gerritse-sagen drejede sig om en hollandsk statsborger, der havde bopæl i holland, men
som i indkomståret 1996 også havde haft indkomst i tyskland, og hvor han som begrænset
skattepligtig i tyskland skulle betale skat efter en fast sats på 25 pct., hvorimod en fuld
skattepligtig blev beskattet efter en progressiv skatteskala, der omfattede et skattefrit bund-
fradrag på 12.095 dem. domstolen fastslog i præmis 53, at det udgjorde ”indirekte for-
skelsbehandling, der er i strid med fællesskabsretten og særligt med traktatens artikel 60, i
forhold til ikke-hjemmehørende ved beskatningen af deres indkomst at anvende en skatte-
sats, som er højere end den, der gælder for hjemmehørende og for skattepligtige, der lige-
stilles hermed …”.
wallentin-sagen angik en tysk statsborger, der havde bopæl i tyskland, men som i somme-
ren 1996 havde et job som praktikant i sverige, for hvilket han modtog 8.724 sek i prak-
tikløn. da han ikke havde bopæl i sverige i mere end seks måneder pr. år, blev han ikke
som personer, der var fuldt skattepligtige i sverige, indrømmet et bundfradrag på dengang
8.600 sek, men derimod opkrævet indkomstskat med 25 pct. eu-domstolen fastslog i
præmis 20, at det forhold, at det nævnte bundfradrag ”ikke gives til begrænset skattepligti-
ge personer, der ikke har skatteplig indkomst i deres hjemstat, udgør en forskelsbehand-
ling, der er forbudt i medfør af artikel 39 ef”.
landsretten finder i lyset af omstændighederne omkring as sag, herunder den praksis, som
skattemyndighederne har anvendt i forbindelse med hans skatteansættelser, og
omstændighederne omkring de sager og den praksis, der er blevet tilsidesat ved de nævnte
eu-domme, at der ikke er tale om, at der ved nogen af dommene reelt er sket en
underkendelse af den danske praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7,’s for-
stand. landsretten har herved for så vidt angår de groot-sagen lagt vægt på, at sagen angik
et spørgsmål om fradrag for underholdsbidrag, mens as sag drejer sig om personfradrag.
                                               - 64 -
for så vidt angår gerritse-sagen og wallentin-sagen har landsretten lagt vægt på, at de
angik spørgsmålet om en begrænset skattepligtigs adgang til fradrag i beskæftigelsesstaten,
og at eu-domstolen fandt, at manglende indrømmelse af fradrag udgjorde en
forskelsbehandling i forhold til personer hjemmehørende i beskæftigelsesstaten.
landsretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at fastslå, at a med baggrund i de
nævnte domme afsagt af eu-domstolen har krav på ekstraordinær genoptagelse i videre
omfang end det, der følger af styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat, hvorefter
der kan foretages genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2010.
vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
spørgsmålet er herefter, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse i medfør af skat-
teforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter skattemyndighederne kan foretage en så-
dan genoptagelse, hvis der ”foreligger særlige omstændigheder”.
det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, der blev indført
ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, og som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, videre-
fører, at bestemmelsens anvendelsesområde er de tilfælde, hvor der foreligger særlige om-
stændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan foretages efter de objektive
grunde anført i § 35, stk. 1, nr. 1-7 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7), og
hvor det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen.
det følger dog samtidig af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, at be-
stemmelsen kan finde anvendelse blandt andet, hvor skattemyndighederne har fortolket
lovgivningen forkert og i den forbindelse har handlet ansvarspådragende, og hvor der er
begået fejl af skattemyndighederne, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når
fejlen har medført urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for
urimeligt at opretholde ansættelsen.
landsretten finder på denne baggrund, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 1, nr. 8 – uanset at der efter det nævnte styresignal er foretaget genoptagelse for visse
nærmere angivne indkomstår efter § 27, stk. 1, nr. 7 – kan finde anvendelse, hvis det må
lægges til grund, at skattemyndighederne har begået fejl ved at have undladt at foretage
praksisændringen – der skete på baggrund af en henvendelse fra og efter dialog med eu-
kommissionen – på et tidligere tidspunkt som følge af eu-domstolens underkendelse af
                                               - 65 -
beskatningsordninger i andre medlemsstater med dommene i sag c-385/00 de groot, sag
c-234/01 gerritse eller sag c-169/03 wallentin.
henset til, at de beskatningsordninger, som eu-domstolen har underkendt i de nævnte
domme, ikke indebærer en reel underkendelse af den danske praksis, som blev anvendt i
forbindelse med as skatteansættelser, finder landsretten, at skattemyndighederne ikke har
begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen – der skete på baggrund af en
henvendelse fra og efter dialog med eu-kommissionen - på et tidligere tidspunkt end sket
med styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat. der foreligger herefter ikke
særlige omstændigheder, der kan føre til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 1, nr. 8. det forhold, at a stedse har klaget til skattemyndighederne over, at hans
skatteansættelser var fejllignet, herunder blandt andet med henvisning til arbejdskraftens
frie bevægelighed, kan ikke føre til et andet resultat.
skatteministeriet frifindes derfor for as påstande.
vedrørende sagsomkostninger
efter sagens karakter, herunder at den angår et principielt spørgsmål om fortolkningen af
bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, skal hver part bære egne
omkostninger.
                                   thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.
