                             højesterets dom
                          afsagt torsdag den 31. januar 2019
sag 75/2018
(1. afdeling)
skatteministeriet
(advokat steffen sværke og advokat per lunde nielsen)
mod
microsoft danmark aps
(advokat arne møllin ottosen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 1. afdeling den 28. marts 2018.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, poul dahl jensen,
henrik waaben, jens kruse mikkelsen og anne louise bormann.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
appellanten, skatteministeriet, har endvidere nedlagt påstand om, at microsoft danmark aps
skal betale 1,5 mio. kr. med procesrente fra den 25. april 2018, som skatteministeriet har be-
talt til opfyldelse af landsrettens omkostningsafgørelse.
microsoft danmark aps har påstået frifindelse for påstanden om tilbagebetaling af sagsom-
kostninger.
supplerende sagsfremstilling
skatteministeriet har for højesteret fremlagt en række annoncer og artikler fra computerma-
gasiner hovedsageligt fra 2007, som indeholder markedsføring af microsoft-programmer,
herunder navnlig styresystemet windows vista.
                                                - 2 -
der er bl.a. fremlagt magasinet ”wauw” fra marts 2007, der er udgivet af microsoft danmark
og omdelt til 400.000 husstande. magasinet indeholder bl.a. en omtale af windows vista,
hvoraf fremgår bl.a.:
       ””wauw” nok til hele familien
       windows vista er her – mere avanceret, mere kraftfuldt og endnu smukkere.
       med flere og bedre muligheder for at få glæde af film og musik, spil og fotos, tv, og in-
       ternet. (for ikke at nævne hjemmearbejde og privatøkonomi). …”
endvidere er fremlagt hæftet ”microsoft office 2003 – få et overblik over det nye og forbed-
rede i office 2003”. det er efter det oplyste udgivet i 2005 og målrettet beslutningstagerne
hos erhvervskunder. hæftet indeholder bl.a. en sammenligning af de forskellige versioner af
microsoft office-pakker, herunder i form af både pakkelicenser og oem-licenser (original
equipment manufacturer-licenser).
der er også fremlagt flere annoncer fra multinationale computerproducenter, herunder dell,
hvori microsoft-produkter anbefales. ifølge samarbejdsaftale af 1. august 2003 mellem mi-
crosoft licensing gp og dell fik dell rabat ved køb af microsoft-produkter, hvis selskabet
anbefalede produkterne i forbindelse med selskabets markedsføring.
endelig er der fremlagt korrespondance mellem skat, microsoft danmark og dets revisions-
selskab, kpmg, fra årene 2006-2010, der indeholder skats anmodninger om, herunder ryk-
kere for, transfer pricing-dokumentation og om supplerende oplysninger til vurdering af mi-
crosoft danmarks prisfastsættelse og overholdelse af armslængdeprincippet.
anbringender
skatteministeriet har supplerende anført bl.a., at landsrettens fortolkning af market develop-
ment agreement (mda-aftalen) mellem microsoft danmark og microsoft ireland operations
limited (miol) er forkert. det er således forkert, når landsretten fortolker henvisningen til
”microsoft products” i mda-aftalens artikel 3 som de produkter, miol har ret til at sælge
eller pligt til at markedsføre, idet en sådan fortolkning forudsætter, at der er tale om en aftale
indgået mellem uafhængige parter. dette er ikke tilfældet. microsoft-koncernen har selvsagt
                                              - 3 -
interesse i, at der på det danske marked ikke blot sælges de licenser, som miol måtte have
rettighederne til, men også andre oem-licenser (original equipment manufacturer-licenser).
landsretten har ved sin fortolkning af mda-aftalens artikel 3 set bort fra definitionen i afta-
lens artikel 1, hvorefter der med ”microsoft products” menes alle produkter, der distribueres
fra microsoft-koncernen.
det forhold, at microsoft-koncernen alene havde ét markedsføringsselskab i danmark, nemlig
microsoft danmark, understøtter, at dette selskab havde til opgave at varetage markedsførin-
gen af samtlige microsofts produkter i danmark. microsoft danmarks faktiske markedsfø-
ringsaktiviteter har, som det fremgår af det fremlagte markedsføringsmateriale, da også været
rettet mod og haft effekt på det samlede salg af microsoft-produkter på det danske marked.
det er uden betydning for den foretagne beskatning, om microsoft danmark har arbejdet for
det irske selskab miol eller et eller flere andre selskaber i microsoft-koncernen. hvis arbej-
det er udført for andre selskaber end miol, skal microsoft danmark også have forøget sin
indkomst efter ligningslovens § 2. det er derfor unødvendigt at tage stilling til, om det er
miol, der har rettighederne til salg af oem-licenser til multinationale computerproducenter
(mna oem).
en meget betydelig del af de slutbrugere, som selskabet direkte eller indirekte reklamerede
overfor, havde en computer, der ikke var i stand til af afvikle den nye version af windows
(windows vista), som markedsføringen vedrørte. hvis slutbrugerne på baggrund af selska-
bets markedsføringsindsats blev ”fristet” af en ny windows-version, forudsatte købet heraf
dermed også et køb af en ny computer, herunder en computer, hvorpå windows-versionen var
præinstalleret af en af de multinationale computerproducenter, f.eks. dell. det må i lyset af de
foreliggende omstændigheder påhvile microsoft danmark at påvise, at selskabets generelle
markedsføringsaktiviteter nøje kan afgrænses, sådan at markedsføringsaktiviteterne ikke har
haft en effekt på oem-licenssalget via de multinationale computerproducenter. selskabet har
ikke ført bevis, der afkræfter formodningen om, at markedsføringen har haft denne effekt.
microsoft danmarks transfer pricing-dokumentation forelå ikke på selvangivelsestidspunktet
og er derfor udarbejdet for sent. retsvirkningen af en for sent udarbejdet eller mangelfuld
transfer pricing-dokumentation er, at skattemyndighederne kan foretage skatteansættelsen
                                                - 4 -
skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3 b, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. § 5, stk. 3. der er ikke
grundlag for, som landsretten har gjort, at opstille yderligere betingelser om, at skattemyndig-
hederne skal have rykket for dokumentationen, varslet tvangsbøder eller udstedt bødeforelæg,
før skatteansættelsen kan fastsættes skønsmæssigt. det er i øvrigt faktuelt forkert, når lands-
retten anfører, at skattemyndighederne ikke anmodede om (rykkede for) den pågældende do-
kumentation. skattemyndighederne havde heller ikke – som ellers anført af landsretten – ad-
gang til at varsle tvangsbøder efter skattekontrollovens § 5, stk. 2, eller grundlag for at udste-
de bødeforelæg efter lovens § 17, stk. 3, idet denne bestemmelse ikke fandt anvendelse for
indkomståret 2004-2006, og idet microsoft danmark indsendte transfer pricing-dokumenta-
tionen for 2007 inden for den frist, som skattemyndighederne fastsatte. hertil kommer, at der
først med virkning fra 1. januar 2009 blev indført en hjemmel i skattekontrolloven (§ 18) til at
straffe juridiske personer, jf. lov nr. 1344 af 19. december 2008.
microsoft danmarks transfer pricing-dokumentation er – selv hvis den var udarbejdet rettidigt
– så mangelfuld, at den ikke sætter skattemyndighederne i stand til at vurdere, om priser og
vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvorfor dokumentationskra-
vet i skattekontrollovens § 3 b også af denne grund ikke er opfyldt. skatteansættelsen kan
derfor fastsættes skønsmæssigt. det er faktuelt forkert, når landsretten anfører, at skattemyn-
dighederne i løbet af skattekontrollen ikke havde anmodet om supplerende oplysninger eller
materiale fra microsoft danmark.
microsoft danmark har supplerende anført bl.a., at landsrettens fortolkning af mda-aftalen
er korrekt, idet microsoft danmark ikke efter aftalen er kontraktligt forpligtet til at markeds-
føre mna oem-licenser over for multinationale computerproducenter. aftalens parter har da
heller aldrig fortolket aftalen på en måde, der svarer til den, som skatteministeriet gør gæl-
dende.
skatteministeriet har ikke dokumenteret, at microsoft danmarks faktiske markedsføring – på
grund af en afledt markedsføringseffekt – kan begrunde en skønsmæssig forhøjelse af selska-
bets skatteansættelse, og ministeriet har ikke nærmere redegjort for, hvordan de fremlagte
annoncer og magasiner støtter ministeriets synspunkt.
                                                - 5 -
det bestrides, at microsoft danmarks transfer pricing-dokumentation er udarbejdet for sent.
selv hvis dette var tilfældet, ville der ikke være grundlag for en skønsmæssig skatteansættel-
se. skat havde ingen indsigelser over for kvaliteten af microsoft danmarks transfer pricing-
dokumentation, da skat traf afgørelse i sagen – bortset fra nogle indsigelser over for de fri-
villigt tilvejebragte databaseundersøgelser, som kpmg havde udarbejdet for selskabet.
skats indsigelser mod databaseundersøgelserne blev allerede tilbagevist under sagens be-
handling for landsskatteretten, og de har i øvrigt ingen selvstændig betydning, idet den be-
regningsnøgle for honorering af microsoft danmark, der følger af mda-aftalen, ubestridt er
på armslængdevilkår.
det bestrides, at microsoft danmarks transfer pricing-dokumentation er mangelfuld. det føl-
ger i øvrigt af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 b, at selv hvis dette var tilfældet, ville
skat ikke uden videre kunne fastsætte skatteansættelsen skønsmæssigt. i tilfælde, hvor
skat mener, at den modtagne dokumentation er mangelfuld, er skat forpligtet til at rette
henvendelse til skatteyderen, og først herefter kan skat, hvis dokumentationen fortsat er
mangelfuld, være nødsaget til at skønne. der skal således foreligge kvalificeret dokumentati-
onsnød, før skat kan fastsætte skatteansættelsen skønsmæssigt. en sådan dokumentations-
nød har ikke foreligget.
bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrolle-
rede transaktioner trådte i kraft den 4. februar 2006, og der er enighed mellem parterne om, at
bekendtgørelsen alene finder anvendelse for indkomståret 2007. forud for bekendtgørelsens
ikrafttræden var minimumskravet, at selskabet efter selvangivelse på begæring skulle kunne
redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner var fastsat, jf. den da-
gældende skattekontrollovs § 3 b, stk. 4, og forarbejderne hertil. det var – som det fremgår af
forarbejderne – som udgangspunkt overladt til den skattepligtige at vurdere, hvilken doku-
mentation der var nødvendig. microsoft danmark har som dokumenteret udfærdiget og opbe-
varet skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner (markedsfø-
ring), og selskabet har allerede ved mda-aftalen opfyldt det minimumskrav for dokumentati-
on, der var gældende for indkomstårene 2004-2006. microsoft danmark har i tillæg til den
påkrævede dokumentation endvidere bl.a. udarbejdet meget udførlig transfer pricing-
dokumentation for 2004-2006, herunder via kpmg tilkøbt sig adgang til databaser med
                                                - 6 -
sammenlignelige data. selskabet har således i meget betydeligt omfang overopfyldt de dagæl-
dende dokumentationskrav.
microsoft danmark har under sagens behandling ved skattemyndighederne besvaret skats
supplerende spørgsmål og anmodninger om dokumentation. de eneste oplysninger, som
skat har efterspurgt under revisionen, som microsoft ikke har været i stand til at dokumen-
tere, vedrører multinationale computerproducenter, f.eks. dells, salg i danmark til danske
slutbrugere. dette salg er imidlertid ikke omfattet af skattekontrollovens § 3 b, der angår
”kontrollerede transaktioner”. skat kan selvsagt ikke stille krav om, at microsoft danmark
skal kunne dokumentere tredjemands salg til slutbrugere i danmark.
microsoft danmark har overholdt de tidsmæssige krav til udarbejdelse af transfer pricing-
dokumentation, idet mda-aftalen regulerede, hvordan selskabets honorering skulle udmåles,
idet der er enighed mellem parterne om, at honorarbestemmelsen er på armslængdevilkår, og
idet der var udarbejdet halvårlige beregninger i henhold til mda-aftalens artikel 6.2. micro-
soft danmark har overholdt den 60-dages frist for indlevering af dokumentation, der i medfør
af § 2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 var gældende for indkomståret 2007.
skat har på intet tidspunkt under skats revision problematiseret, at selskabets transfer
pricing-dokumentation ikke var dateret, ligesom dette heller ikke blev tillagt betydning i
skats afgørelser. dokumenternes datering er i øvrigt uden betydning for skattemyndighe-
dernes mulighed for at efterprøve de vilkår og den pris, der er fastsat i mda-aftalen. skatte-
ministeriets synspunkt om, at dokumenternes manglende datering medfører, at skatteansættel-
sen kan fastsættes skønsmæssigt, er i strid med vejledning af 6. februar 2006 om transfer pri-
cing, kontrollerede transaktioner og dokumentationspligt, idet det følger heraf, at dokumenta-
tionen kan sammenskrives i et dokument, der løbende opdateres, eller at oplysningerne kan
sammenskrives i forbindelse med skats anmodning.
supplerende retsgrundlag
de tidsmæssige og indholdsmæssige krav til transfer pricing-dokumentation (dagældende
skattekontrollovs § 3 b)
                                                - 7 -
den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 b blev indført ved lov nr. 131 af 25.
februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. af det lovforslag, der
lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a. følgende af de specielle bemærkninger til be-
stemmelsen (folketingstidende 1997-1998 (1. samling), tillæg a, lovforslag nr. l 84, s.
1907):
        ”beregning af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige næv-
        neværdigt fra de angivne retningslinjer. i fremtiden skal beregningen således blot ned-
        skrives. det er – som udgangspunkt – ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde
        en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data. virk-
        somhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet
        der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af
        skattemyndighederne i u.s.a.”
bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrolle-
rede transaktioner indeholder, ud over de bestemmelser der er citeret i landsrettens dom, i §§
4-8 følgende bestemmelser:
        ”§ 4. dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvalt-
        ningen et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter.
        stk. 2. beskrivelsen skal indeholde:
           1) en beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernen-
           hedernes geografiske placering.
           2) en beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære
           forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som
           den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.
           3) en oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den primære drift
           for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kon-
           trollerede transaktioner med.
           4) en kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af
           eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en for-
           klaring på eventuelle underskud.
           5) en kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse
           af de væsentligste konkurrencemæssige parametre.
        § 5. dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner.
        stk. 2. flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). det skal beskrives, hvil-
        ke transaktioner som er aggregeret.
        stk. 3. de kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der
        er overdraget og mellem hvilke forbundne parter.
        stk. 4. de kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til:
           1) produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber.
           2) en funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici.)
           3) kontraktsvilkår.
                                              - 8 -
         4) økonomiske omstændigheder.
         5) forretningsstrategier.
     stk. 5. eventuelle omkostningsfordelingsaftaler skal beskrives.
     stk. 6. eventuelle andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængde-
     vurdering, skal beskrives.
     § 6. dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med
     beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for
     prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslæng-
     deprincippet, jf. stk. 2-4.
     stk. 2. analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede
     transaktioner. analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfast-
     sættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en
     redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for
     valg af metode.
     stk. 3. ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner
     med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre
     forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. endvidere skal angives hvilke
     mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt,
     samt begrundelse for fravalget.
     stk. 4. den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, jf.
     dog § 10. hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges do-
     kumentationen.
     § 7. dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen
     af principperne for prisfastsættelsen.
     stk. 2. redegørelsen skal endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller
     forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kon-
     trollerede transaktioner i danmark eller i udlandet. specifikationen skal indeholde op-
     lysninger om, i hvilket omfang disse efterfølgende reguleringer er i overensstemmelse
     med armslængdeprincippet.
     § 8. dokumentationen skal indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrø-
     rende de kontrollerede transaktioner.
     stk. 2. dokumentationen skal endvidere indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler,
     som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lan-
     de vedrørende kontrollerede transaktioner. dette gælder både aftaler med bagudrettet og
     fremadrettet virkning. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for skriftlige aftaler som de
     danske skattemyndigheder er part i.”
af skats vejledning af 6. februar 2006 om transfer pricing, kontrollerede transaktioner og
dokumentationspligt fremgår bl.a. følgende:
     ”9. ajourføring og opbevaring af dokumentationsmaterialet
     …
     skat kan i princippet påbegynde en skattekontrol af et indkomstår, når selvangivelses-
     fristen for dette indkomstår udløber, og materialet for det pågældende indkomstår skal
                                                  - 9 -
      således foreligge i en sådan form, at det kan sammenstykkes til en egentlig sammen-
      hængende dokumentationspakke, der kan indsendes inden 60 dage.”
adgangen til skønsmæssig ansættelse af indkomsten (dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3)
den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 5, stk. 3, der blev indført ved lov nr.
1104 af 20. december 1995, lyder således:
      ”stk. 3. foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligti-
      ge indkomst og formue ansættes skønsmæssigt.”
af det lovforslag, der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a. følgende (folketingstidende
1995-96, tillæg a, lovforslag nr. l 104, s. 2573 og 2576):
      ”foreligger det skattemæssige årsregnskab m.v. ikke på ansættelsestidspunktet, kan den
      skattepligtige indkomst og formue efter gældende ret – ligesom i tilfælde af manglende
      selvangivelse – opgøres skønsmæssigt. denne sanktion fastholdes efter forslaget, jf. for-
      slaget under § 1, nr. 2, til § 5, stk. 3, i skattekontrolloven.
      …
      til § 5, stk. 3:
      det foreslås, at skattemyndighederne – ligesom efter gældende ret – skal kunne skatte-
      ansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue,
      hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelses-
      tidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på
      dette tidspunkt.
      dette gælder også tilfælde, hvor ”en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab”
      er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et
      skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.
      efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som ud-
      gangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er
      mindre sandsynlig end andre opgørelser – set i lyset af de oplysninger, som skattemyn-
      dighederne er i besiddelse af.”
højesterets begrundelse og resultat
indledning og problemstilling
denne sag angår, om den honorering, som microsoft danmark aps modtog for sit arbejde
med at markedsføre microsoft-produkter i danmark i henhold til en aftale med det koncern-
                                               - 10 -
forbundne selskab microsoft ireland operations limited (miol) i irland, var i overensstem-
melse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængi-
ge parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.
i henhold til market development agreement (mda-aftalen) indgået mellem microsoft
danmark og miol med virkning fra den 1. juli 2003 modtog microsoft danmark i indkomst-
årene 2004-2007 som vederlag for sin markedsføringsindsats det største beløb af enten en
kommission på 25 %, 20 % eller 18 % afhængig af omfanget af det salg, som miol havde
faktureret i danmark, eller de omkostninger microsoft danmark havde ved markedsføringen
med tillæg af 15 %.
det salg, som microsoft danmark modtog kommission af i henhold til aftalen, var dels
miol’s salg af microsoft-programpakker (pakkelicenser) til slutbrugere i danmark, dels
miol’s salg af oem-licenser (original equipment manufacturer-licenser) til små og mel-
lemstore computerproducenter i danmark. skatteministeriet har ikke anfægtet de satser,
hvormed kommissionen blev beregnet i henhold til aftalen. det er skatteministeriets opfattel-
se, at kommissionen ikke udgjorde en honorering på armslængdevilkår, fordi microsoft dan-
marks kommission ikke tog højde for det salg af microsoft-produkter, der skete gennem mul-
tinationale computerproducenters salg af computere med præinstalleret microsoft-software til
slutbrugere i danmark.
microsoft danmarks transfer pricing-dokumentation
skatteministeriet har gjort gældende, at skattemyndighederne kunne ansætte microsoft dan-
marks indkomst skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 b, stk. 8
(som indtil den 2. juni 2005 var stk. 5), jf. § 5, stk. 3, allerede fordi microsoft danmark ikke
har godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen for de enkelte indkomstår i sin helhed fo-
relå på selvangivelsestidspunktet, og fordi transfer pricing-dokumentationen ikke var fyldest-
gørende.
af den dagældende § 3 b, stk. 8 (tidligere stk. 5), fremgik, at hvis den skattepligtige ikke
havde udarbejdet transfer pricing-dokumentation, fandt § 5, stk. 3, anvendelse. efter § 5, stk.
3, kunne skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis en selvangivelse ikke forelå på an-
sættelsestidspunktet.
                                               - 11 -
højesteret finder, at der hverken i ordlyden af § 3 b, stk. 8, eller i bestemmelsens forarbejder
er holdepunkter for en forståelse, hvorefter det tidspunkt, hvor der kan foretages skønsmæssig
ansættelse af indkomsten, hvis transfer pricing-dokumentationen ikke foreligger, er et andet
end ansættelsestidspunktet, som er det afgørende tidspunkt efter § 5, stk. 3.
det er i forarbejderne til § 5, stk. 3, forudsat, at en selvangivelse kan være så mangelfuld, at
den må sidestilles med en manglende selvangivelse. tilsvarende finder højesteret, at en trans-
fer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skat-
temyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er over-
holdt, må sidestilles med manglende dokumentation.
skattemyndighederne havde modtaget microsoft danmarks transfer pricing-dokumentation
på tidspunktet for ansættelsen. højesteret finder, at denne dokumentation ikke var mangelfuld
i et sådant omfang, at den kunne sidestilles med manglende dokumentation. højesteret har
herved lagt vægt på, at skattemyndighedernes forhøjelse af microsoft danmarks indkomst
alene er begrundet i, at honoreringen ikke tager højde for det salg af microsoft-produkter, der
skete gennem multinationale computerproducenters salg af computere med præinstalleret mi-
crosoft-software til slutbrugere i danmark. at disse transaktioner ikke indgår i beregningen af
honoreringen, fremgik klart af transfer pricing-dokumentationen.
højesteret finder på den anførte baggrund, at microsoft danmarks indkomst ikke kunne an-
sættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 b, stk. 8 (tidligere stk.
5), jf. § 5, stk. 3.
honoreringen af microsoft danmarks markedsføringsindsats
spørgsmålet er herefter, om skatteministeriet har godtgjort, at honoreringen af microsoft
danmarks markedsføringsaktiviteter ikke skete på armslængdevilkår.
tre dommere – henrik waaben, jens kruse mikkelsen og anne louise bormann – udtaler:
ved afgørelsen af, om microsoft danmarks betaling for selskabets markedsføringsindsats var
på armslængdevilkår, finder vi det ikke afgørende, om denne markedsføringsindsats var til
                                               - 12 -
gavn for miol eller for andre selskaber i koncernen. vi har derfor ikke anledning til at tage
stilling til, om og i givet fald i hvilket omfang rettighederne til mna oem-licenser var over-
draget til miol.
mda-aftalen omfatter efter sin ordlyd en forpligtelse til at maksimere markedet for alle mi-
crosoft-produkter, jf. herved aftalens pkt. 3.2.1. i lyset af det geografiske område, som aftalen
dækkede, og i sammenhæng med honoreringsbestemmelsen, hvorefter microsoft danmark
modtog betaling ud fra det salg, som miol fakturerede i danmark, finder vi som landsretten,
at aftalen må forstås sådan, at microsoft danmark skulle markedsføre de produkter, hvor sal-
get skete direkte i danmark, dvs. pakkelicenser og salg af oem-licenser til danske computer-
producenter. denne forståelse er ikke i strid med mda-aftalens ordlyd. vi finder derfor, at
aftalen ikke indebar en forpligtelse til at markedsføre salg af computere med præinstalleret
software, hvor salget af oem-licenser til multinationale computerproducenter blev foretaget
af microsoft-selskaber i usa og andre lande uden for danmark, og hvor andre microsoft-
selskaber ydede tilskud til disse computerproducenters markedsføring af microsoft-
programmer over for slutbrugerne.
skatteministeriets forhøjelser af microsoft danmarks indkomst bygger på den antagelse, at
microsoft danmarks markedsføring har haft betydning for efterspørgslen i danmark af com-
putere med præinstallerede microsoft-programmer, hvilket har medført en øget efterspørgsel
af oem-licenser fra de multinationale computerproducenter i bl.a. usa, hvilket er kommet
andre selskaber i microsoft-koncernen til gode. efter skatteministeriets opfattelse ville en
uafhængig tredjepart ikke acceptere en honoreringsaftale, hvor denne del af markedsførings-
indsatsen ikke blev vederlagt.
vi finder ikke at kunne afvise, at microsoft danmarks markedsføring kan have haft en vis
afledet effekt navnlig i perioden omkring lanceringen i 2007 af styresystemet windows vista,
som stillede højere krav til computerne. på den anden side må det antages, at også de anbefa-
linger af microsoft-produkter, som de multinationale computerproducenter foretog i henhold
til aftaler mellem bl.a. dell og microsoft danmarks amerikanske moderselskab, der som
modydelse gav rabatter til computerproducenterne, kan have haft en effekt på bl.a. salget af
pakkelicenser i danmark, hvorved microsoft danmark ved sin honorering fik gavn af denne
markedsføringsindsats. den nærmere betydning af de forskellige selskabers markedsførings-
                                             - 13 -
indsats og samspillet imellem dem er ikke belyst under sagen, og vi finder det ikke sandsyn-
liggjort, at microsoft danmarks markedsføring havde en effekt på salget af mna oem-
licenser i usa og andre lande uden for danmark, som oversteg den betydning, som compu-
terproducenternes markedsføring havde for salg af bl.a. pakkelicenser, som indgik i grundla-
get for honoreringen af microsoft danmark.
ved at fastsætte honoreringen af microsoft danmark ud fra det salg, som skete i danmark,
har parterne i mda-aftalen valgt en honoreringsmetode, hvor betalingerne til microsoft
danmark på en enkel måde kunne opgøres. den valgte honoreringsmetode, hvorefter micro-
soft danmark mindst var berettiget til at få dækket markedsføringsomkostningerne med tillæg
af 15 %, sikrede, at det danske selskab fik en fortjeneste ved denne aktivitet samtidig med, at
selskabet ikke bar risikoen ved salget, som miol stod for.
vi bemærker endvidere, at det må anses for usandsynligt, at et uafhængigt markedsføringssel-
skab, som forudsat i de beregninger, skatteministeriet har foretaget, og som danner grundlag
for forhøjelserne af indkomsten, ville kunne opnå vederlag ikke kun for salg af oem-licenser
til danske computerproducenter, som det danske selskab formidlede, men også for salg af
oem-licenser til multinationale computerproducenter i usa og andre lande uden for dan-
mark, hvor salget skete uden det danske selskabs medvirken.
på den anførte baggrund finder vi det ikke godtgjort, at microsoft danmarks honorering for
selskabets markedsføringsindsats ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
vi stemmer derfor for at stadfæste dommen.
dommerne marianne højgaard pedersen og poul dahl jensen udtaler:
som anført ovenfor har microsoft danmark ikke fået honorar af salg af oem-licenser, der er
sket til slutbrugere i danmark, når de har købt en computer fra en multinational computerpro-
ducent, der har præinstalleret microsofts produkter på computeren (mna oem).
                                               - 14 -
hovedspørgsmålet i sagen er, om microsoft danmark for så vidt angår dette salg af oem-
licenser har ydet en markedsføringsindsats, som ville være blevet honoreret, hvis der havde
været tale om transaktioner mellem uafhængige parter.
en oem-licens indebærer, at den pågældende computerproducent i henhold til aftale med et
microsoft-selskab har ret til at installere det pågældende microsoft-produkt på computeren og
overdrage det til den slutbruger, der køber computeren. ved en oem-licens sælges det på-
gældende microsoft-produkt (f.eks. styresystemet windows) således til slutbrugeren i præin-
stalleret form gennem producenten af computeren som mellemmand.
microsoft danmarks markedsføring af microsofts produkter er i den relevante periode sket i
henhold til en ændret og tilpasset markedsudviklingsaftale (mda-aftalen) med det irske sel-
skab microsoft ireland operations limited (miol).
efter punkt 3.1 i mda-aftalen får microsoft danmark en ikke-eksklusiv ret til at markedsføre
microsoft-produkter i danmark. ved microsoft-produkter forstås ”alle produkter, der generelt
stilles til rådighed af msft [det amerikanske moderselskab] eller associerede selskaber til
distribution over hele verden, herunder men ikke begrænset til detailsalg, online, nye forret-
ningsområder, marketing-programmer og oem”, jf. punkt 1. efter aftalens punkt 3.2 skal
microsoft danmark efter bedste evne fremme miol’s interesser og maksimere markederne
for microsoft-produkter i danmark.
vi finder, at aftalen i overensstemmelse med dens ordlyd må forstås således, at den for så vidt
angår oem-licenser ikke er begrænset til oem-licenser, der sælges af miol til små og mel-
lemstore computerproducenter her i landet, men at den også omfatter oem-licenser, der ved
køb af computere med præinstallerede microsoft-produkter erhverves af slutbrugere her i lan-
det. denne forståelse støttes også af, at microsoft danmark er microsoft-koncernens eneste
markedsføringsselskab i danmark. et microsoft-produkt ophører således ikke med at være et
microsoft-produkt i mda-aftalens forstand ved at blive præinstalleret og videresolgt til slut-
brugeren gennem den pågældende computerproducent som mellemmand.
den anførte forståelse indebærer, at microsoft danmarks pligt til efter bedste evne at maksi-
mere markederne for microsoft-produkter i danmark bl.a. omfatter en pligt til at fremme sal-
                                              - 15 -
get i danmark af microsoft-produkter, der er præinstalleret i computere fra multinationale
computerproducenter.
det markedsføringsmateriale, der er fremlagt under sagen, viser efter vores opfattelse, at mi-
crosoft danmark også rent faktisk har udført markedsføringsaktiviteter i overensstemmelse
med den angivne forståelse af aftalen. når microsoft danmark f.eks. reklamerer for styresy-
stemet windows vista, gælder omtalen af fordelene ved selve produktet uafhængigt af, om
produktet erhverves i form af en pakkelicens, hvor slutbrugeren selv installerer produktet,
eller om det erhverves ved købet af en computer i form af en oem-licens, hvor produktet er
præinstalleret på computeren. det er grundlæggende det samme produkt, der reklameres for,
uanset om slutbrugeren erhverver det gennem en computerproducent (oem-licens) eller di-
rekte fra et microsoft-selskab (pakkelicens). det er kun installationsmåden, der er forskellig.
der er da også markedsføringsmateriale fra microsoft danmark, hvor de præinstallerede ver-
sioner af produktet omtales side om side med pakkeversionerne.
på den baggrund finder vi det godtgjort, at microsoft danmark har udført markedsføringsak-
tiviteter, som også omfatter præinstallerede microsoft-produkter, der erhverves af slutbruge-
ren i form af en oem-licens.
salget i danmark af disse oem-licenser indgår ikke i grundlaget for beregningen af selska-
bets vederlag efter mda-aftalens punkt 6.2.1, og vi finder, at der ved en aftale mellem uaf-
hængige parter ville være tillagt det samlede salg af microsoft-produkter her i landet betyd-
ning, uanset om produkterne sælges i form af pakkelicenser eller som oem-licenser.
aflønningen af microsoft danmark for dets markedsføring af microsofts produkter i dan-
mark er herefter ikke sket i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transak-
tionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2.
skat har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for årene 2004-2007 med henholdsvis
ca. 36 mio. kr., 66 mio. kr., 113 mio. kr. og 91 mio. kr. om grundlaget for forhøjelserne skal
vi bemærke følgende:
                                               - 16 -
det fremgår bl.a., at størrelsen af salget af oem-licenser til danske slutbrugere er fastsat
skønsmæssigt, idet microsoft danmark ikke har bidraget til at belyse, hvor mange oem-
licenser der er videresolgt til danske slutbrugere. vi finder ikke grundlag for at tilsidesætte
skønnet over størrelsen af salget.
skat har herefter opgjort størrelsen af selskabets merhonorar i overensstemmelse med
mda-aftalens punkt 6.2.1. skat har således forudsat, at uafhængige parter ville have aftalt
samme honorar for markedsføring af produkterne ved salg gennem computerproducenterne
(oem-licenser) som for markedsføring af produkterne ved salg direkte til slutbrugeren (pak-
kelicenser).
efter vores opfattelse kan en sådan forudsætning ikke lægges til grund. den tager bl.a. ikke
højde for den markedsføring, som computerproducenten har udført over for slutbrugeren, og
som også må tillægges betydning for slutbrugerens beslutning om at købe den pågældende
computer med medfølgende oem-licens.
på den baggrund stemmer vi for, at ansættelsen af microsoft danmarks skattepligtige ind-
komst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved
skattestyrelsen.
der afsiges dom efter stemmeflertallet.
konklusion
højesteret stadfæster herefter dommen. som følge af sagens udfald frifindes microsoft dan-
mark for skatteministeriets påstand om tilbagebetaling af sagsomkostninger.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
microsoft danmark aps frifindes for påstanden om tilbagebetaling af sagsomkostninger.
                                           - 17 -
i sagsomkostninger for højesteret skal skatteministeriet betale 1,5 mio. kr. til microsoft
danmark aps. beløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og
forrentes efter rentelovens § 8 a.
