                             højesterets dom
                            afsagt fredag den 25. juni 2010
sag 72/2008
(2. afdeling)
a
(advokat christian falk hansen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat anders vangsø mortensen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 19. afdeling den 10. januar 2008.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: per sørensen, børge dahl, jytte scharling, poul
dahl jensen og michael rekling.
påstande
appellanten, a, har gentaget sin påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 1993
hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
supplerende sagsfremstilling
i likviditetsbudget og revisorredegørelse af 10. december 1992 vedrørende investeringspro-
jektet k/s skovplan give iii hedder det bl.a.:
       ”k/s skovplan give iii
       renter:
       renteudgifter er beregnet ud fra følgende finansiering ved dels køb af ejendom, dels
       beplantning af ejendommen:
                                               - 2 -
      ikke afskrivningsberettiget anskaffelsessum                                   1.080
      beplantning, afskrives over 5 år                                              2.830
      plantning af læhegn                                                             560
      anslået stiftelses-/finansieringsomkostninger                                    65
      i alt                                                                         4.535
      ovenstående finansieres således:
                                           gæld          årlig rente   årlig
                                                                        ydelse
      kreditforening, 10 %
      (opr. 756.000)                         750          75             94
      anden finansiering, 10 %
      (afdragsfrit)                        3.785         379           379
      i alt                                4.535         454           472
      hertil bemærkes, at anden finansiering består i pantebrev til beplanter.”
skønsmanden kaj østergaard har den 22. oktober 2008 afgivet en supplerende skønserklæ-
ring. det hedder heri:
      ”spørgsmål 15.
      i nærværende sag har skattemyndighederne opgjort beplantningsvederlaget ved det af-
      talte antal planter på 180.000 stk. til 879.408 kr. (eksklusiv avance, garantiomkostnin-
      ger og andre omkostninger). skønsmanden anmodes om at oplyse størrelsen af avance,
      garantiomkostninger og andre omkostninger (størrelsen i procent).
      spørgsmålet tolkes således, at det ønskes oplyst hvad beplanterens (= den person/firma
      som foretager hele etableringen…) avance, garantiomkostning og andre omkostninger
      skønnes at være, når det lægges til grund at beløbet herfor – uden avance m.m. – er
      879.408 kr.
      i udskrift af østre landsrets dombog vedrørende dom afsagt den 10-01-2008, er der …
      redegjort for, hvorledes de 879.408 kr fremkommer. opgørelsen er ikke detaljeret, men
      fremstår blot som oplysninger vedrørende træart, antal planter, areal og herefter prisen.
      på trods af, at overskriften i domsudskriften er ”beplantnings- og vedligeholdelsesud-
      gifter give iii”, må det lægges til grund, at der kun er tale om etableringsudgifterne og
      ikke de vedligeholdelsesomkostninger, som jo kommer hvert år i en årrække efter etab-
      lering af beplantningen. overskriften i yderste højre kolonne – beplantning år 0 – be-
      styrker denne antagelse.
      i syns- og skønsrapporten af 26-01-2000 er der i appendix 1 vedrørende spørgsmål 1.a i
      oplyst følgende:
                                         - 3 -
etableringsomkostning                                           640.000 kr.
såfremt spørgsmålet tolkes således at det ønskes oplyst hvad et rimeligt tillæg i form af
garantiomkostning, avance m.m. måtte være, kan dette besvares som følger:
grogaranti.
 jf. syns- og skønsrapporten af 26-01-2000 opfattes denne garanti således, at det sikres
at 95 % af planterne gror videre. i rapporten er denne forpligtelse opgjort til 49.000 kr.
køb af planter.
i syns- og skønsrapporten er det ved udregningen af de 640.000 kr. oplyst, at man nor-
malt ved indkøb af 180.000 planter vil kunne opnå en mængderabat på mindst 10 %.
ved totalentrepriser indenfor branchen er det almindeligt, at entreprenøren beregner sig
en fortjeneste på planterne. denne avance varierer i sagens natur, men ligger normalt
mellem 0,25 og 0,75 kr./plante. et skøn er derfor en avance på 180.000 planter á 0,50
kr. = 90.000 kr.
entreprenørydelser.
i beregningen af etableringsomkostningen på de 640.000 kr. er der redegjort for en
række arbejder så som forberedelse af arealerne, plantning med maskine, opsætning af
hegn og lignende. ud af de 640.000 kr. kan disse ydelser sammentælles til 251.200 kr.
ydelserne er ansat til normale entreprenørydelser, som en skovejer vil kunne købe ydel-
serne til, såfremt han selv kontakter de forskellige entreprenører. det er ikke så almin-
deligt, at man har en hovedentreprenør, men det forekommer. f.eks. arbejder hede-
danmark og skovdyrkerforeningerne med sådanne opgaver. det er ikke ualmindeligt, at
man beregner sig et ”administrationsgebyr” på 20 %. i dette konkrete tilfælde vil det
sige ca. 50.000 kr.
øvrige omkostninger.
i etableringsomkostninger er der indregnet en post på 7.800 kr. det kan forekomme, at
der tillægges et større beløb. dette kunne f.eks. forekomme såfremt der i forbindelse
med etableringen aftales, at hovedentreprenøren skal forestå myndighedskontakt, her-
under etablering af fredskovsdeklaration eller lignende. det er dog normalt i branchen,
at sådanne opgaver honoreres med et honorar for medgået tid.
udfra ovennævnte kan garantiomkostninger, avance og andre omkostninger skønnes til
følgende:
                                     beløb                      % af 640.000
grogaranti                            49.000                     7,7
avance på planter                     90.000                    14,1
administrationsgebyr                  50.000                     7,8
andre omkostninger                    0                          0
i alt                                189.000                    29,5
det bemærkes, at forskellen – eller dele heraf – mellem de 640.000 kr. og de af skatte-
myndighederne ansatte 879.408 kr. kan skyldes, at de 640.000 kr. fremkommer gennem
                                               - 4 -
      omkostninger uden moms. det fremgår ikke klart af sagens akter om de 879.408 kr. er
      med- eller uden moms.
      det skal ligeledes bemærkes, at det ikke kan afvises, at avance m.m. kan være indregnet
      i poster i udbydelsen af projektet jf. syns- og skønsrapporten af 26-01-2000.”
ved to landsskatteretskendelser i 2003 blev der taget stilling til opgørelse af avancen efter
ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med to kommanditisters udtræden af andre
skovplan-kommanditselskaber. den ene af kendelserne blev af kommanditisten indbragt for
østre landsret, hvor en skønsmand vurderede kursen på et pantebrev svarende til pantebrevet
i den foreliggende sag til kurs 45. herefter blev den pågældende retssag forligt, idet skatte-
ministeriet accepterede, at man ved avanceopgørelsen for denne kommanditist anvendte en
kurs på 45.
forløbet gav bl.a. anledning til, at skattemyndighederne i sager om opgørelse af avance efter
ejendomsavancebeskatningsloven ved kommanditisters udtræden af k/s skovplan give iii
lod pantebrevet indgå til kurs 35. det hedder således i et brev af 18. november 2008 fra skat-
tecenter haderslev, videns- og kompetencecentret, til landsskatteretten:
      ”k/s skovplan give iii – avanceopgørelse indkomståret 1997
      videns- og kompetencecentret har på baggrund af indgået forlig i østre landsret mel-
      lem skat og en af investorerne i k/s ginnerup, afholdt møder med skovplan admini-
      stration a/s.
      det indgåede forlig har efter videns- og kompetencecentrets opfattelse ikke medført
      ændring af praksis på området.
      skovplan administration repræsenterer investorerne, og har anmodet om genoptagelse
      af den skattemæssige opgørelse af avance/tab ved investorernes salg af anparter i året
      1997.
      disse møder, og det indgåede forlig har resulteret i, at videns- og kompetencecentret
      indstiller, at investorernes avance opgørelse ved salg af anparter i k/s skovplan give
      iii opgøres således.
      …
      iflg. forliget skal samtlige passivposter, dog undtagen gæld til kreditforening, kursfast-
      sættes.
      for k/s skovplan give iii foreligger der en vurdering på kurs 35.
                                               - 5 -
                                                                kurs               pr.
                                                                                   anpart
     andel af k/s gæld – kreditforening              766.045 100 766.045            76.605
     andel af k/s gæld – rese finans
                            [tidligere damgårdens
                            planteskole a/s]       3.785.000     35 1.324.750 132.475
     andel af k/s gæld – i øvrigt                  1.330.838     35       465.793     46.579
     frigjort gæld til k/s’et                                               -          -
     evt. betalt ved afhændelse                                             -          -
                                                                     _________ _______
     salgspris samtlige aktier                                         2.556.588 255.659
     værdi af andre aktiver end ejendom                               (168.375)     (16.838)
     salgspris fast ejendom                                            2.388.213     238.821
     kontant omregnet anskaffelsessum                                  2.388.213     238.821
     ejendommens anskaffelsespris                                      2.687.874     268.787
     tillæg efter ebl 5 stk. 1                                             40.000      4.000
     reguleret anskaffelsessum                                         2.727.874     272.787
     avance                                                             (339.661)    (33.966)
     ejertidsnedslag jf. ebl § 6 stk. 2 -
     5%                                     1992/1997                      16.983      1.698
     tab ved tidligere salg                                                   -         -
                                                                      _________ _______
     skattemæssig avance                                                 (322.678) (32.268)
     der er følgende investorer i kommanditselskabet:
     …
     a
     …
     skovplan administration har overfor videns- og kompetencecentret meddelt at de er
     enige i den talmæssige opgørelse af tabet.”
på baggrund af det nævnte forlig ved østre landsret foretog skatteankenævnet den 3. marts
2009 en ny opgørelse af avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven ved a’s udtræden af
kommanditselskabet. opgørelsen fulgte princippet i skattecenterets brev af 18. november
2008, således at det blev lagt til grund, at pantebrevets kurs skulle fastsættes til 35.
                                                 - 6 -
anbringender
a har yderligere anført, at skattemyndighederne selv har lagt skønsmandens ansættelse af
pantebrevets kurs til grund i en række sager om opgørelsen af den skattepligtige ejendoms-
avance i forbindelse med hans og andre kommanditisters afståelse af deres andele i k/s
skovplan give iii for indkomståret 1997. skattemyndighederne har i sagerne udtalt, at pante-
brevet skal kursansættes, og myndighederne har direkte henvist til skønsmandens ansættelse
af pantebrevets kurs. det kan derfor konstateres, at det er skatteministeriets egen opfattelse, at
man i forbindelse med opgørelsen af kommanditisternes avance ved salg af anparter skal an-
vende kurs 35 i forhold til pantebrevet. den direkte anvendelse af skønsmandens kursansæt-
telse i avancesagerne støtter, at skønsmandens ansættelse også skal anvendes i sagerne om
opgørelse af afskrivningsgrundlaget.
skatteministeriet har heroverfor anført, at opgørelsen af avancerne efter ejendomsavancebe-
skatningsloven i forbindelse med kommanditisternes afhændelse af anparterne i 1997 ikke er
af betydning for opgørelsen af fradragsgrundlaget efter ligningslovens § 8 k, stk. 2, for ind-
komståret 1993. der er tale om to forskellige lovgivninger med forskellige beregningsmåder,
som ikke kan sammenlignes.
højesterets begrundelse og resultat
som anført af landsretten følger det af ordlyden af og forarbejderne til ligningslovens § 8 k,
stk. 2, at fradragsretten for udgifter til plantning af juletræer og pyntegrønt alene vedrører ud-
gifter forbundet med indkøb og plantning af træerne. udgifter til etablering af et investerings-
projekt som det foreliggende og til dets finansiering er således ikke fradragsberettiget i med-
før af bestemmelsen.
kommanditanparterne i k/s skovplan give iii er udbudt som et på forhånd fastlagt investe-
ringsprojekt. vilkårene har ikke været undergivet forhandling mellem udbyder og investo-
rerne, og parterne har ikke haft modstående interesser vedrørende fastsættelsen af, hvor stor
en del af den samlede betaling der henføres til vederlag for beplantning.
skønsmændene har vurderet den kontante markedsværdi af beplantningen af kommanditsel-
skabets ejendom til 640.000 kr. med tillæg af 189.000 kr. til garantiomkostninger, avance og
andre omkostninger, i alt 829.000 kr.
                                               - 7 -
på denne baggrund finder højesteret, at investorernes betaling af 2.830.000 kr. i henhold til
beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen – berigtiget som en del af pantebrevet på 3.785.000
kr. forrentet med 10 % om året i 8 år – ikke alene er betaling for beplantning, men i væsentlig
grad må anses som vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investe-
ringsprojektet. højesteret tiltræder derfor, at skattemyndighederne har været berettiget til at
tilsidesætte a’s ansættelse af værdien af udgiften til beplantning – svarende til udbyderens
ansættelse af værdien – og ansætte denne efter et samlet, rimeligt skøn.
efter skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 11 a lægger højesteret til grund, at der ikke er
plantet flere træer end de aftalte 180.000 på de arealer, der tilhørte kommanditselskabet.
skattemyndighederne fastsatte ved sit skøn beplantningsudgiften på grundlag af indhentede
oplysninger om beplantningsværdier til 879.408 kr. med et tillæg på 50 %, i alt 1.319.111 kr.
det forhold, at pantebrevet er ansat til kurs 35 ved as salg af kommanditanparten i 1997, kan
ikke tillægges betydning ved ansættelsen af den udgift til beplantning, der kan anvendes som
fradragsgrundlag efter ligningslovens § 8 k, stk. 2. det bemærkes herved, at opgørelse af
avance ved salg af en anpart i investeringsprojektet – som omfatter hæftelse for pantebrevet –
ikke er sammenlignelig med den skønnede ansættelse af anskaffelsesværdien af selve be-
plantningen, et skøn hvis rimelighed er bekræftet ved det foretagne syn og skøn.
den skønsmæssige ansættelse hviler herefter ikke på et forkert grundlag og kan ikke anses for
åbenbart urimelig.
højesteret stadfæster derfor dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 40.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
