                             højesterets dom
                        afsagt fredag den 2. september 2011
sag 99/2009
(1. afdeling)
flemming allan hansen
og
steen ricks olsen
(advokat christian falk hansen for begge)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat lars apostoli)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 21. afdeling den 16. februar 2009.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: børge dahl, poul søgaard, niels grubbe, jens
peter christensen og hanne schmidt.
påstande
appellanterne, flemming allan hansen og steen ricks olsen, har gentaget deres påstande.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
flemming allan hansen og steen ricks olsen har oplyst, at den subsidiære påstand om
hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at de får medhold i, at rådgiverhonoraret på 300.000
kr. delvis kan tillægges afskrivningsgrundlaget vedrørende ejendommen.
anbringender
flemming allan hansen og steen ricks olsen har yderligere vedrørende udbyderhonoraret
anført, at der på et møde i november 1993 med skattemyndighederne blev indgået en aftale
om, at 95 % af udbyderhonoraret kunne tillægges ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget
                                               - 2 -
for den enkelte ejendom, og at dette herefter udgjorde en af skattemyndighederne godkendt
fast praksis på området helt frem til 2001.
endvidere fremgår af de fremlagte skattebilag vedrørende andre investeringsprojekter udbudt
af investorpartner a/s, at det udtrykkeligt er oplyst over for skattemyndighederne, at 5 % af
udbyderhonoraret skattemæssigt er blevet betragtet som en ikke fradragsberettiget og ikke
afskrivningsberettiget etableringsudgift, og at den resterende andel på 95 % af udbyderhono-
raret herefter er blevet medregnet ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den enkelte
ejendom. skattemyndighedernes manglende reaktion herpå helt frem til 2001 statuerer en fast
praksis. der kan støttes ret på en lokal praksis, som har været de overordnede myndigheder
bekendt, uden at de har tilsidesat den.
skatteministeriet har hertil navnlig anført, at der ikke er ført bevis for, at skattemyndigheder-
ne har godkendt investorpartner a/s’ praksis vedrørende opgørelse af den del af udbyder-
honoraret, der kunne lægges til afskrivningsgrundlaget. tværtimod må det efter de afgivne
vidneforklaringer og det fremlagte mødereferat lægges til grund, at københavns kommune på
mødet i 1993 understregede, at prospektomkostninger ikke kunne indgå i afskrivningsgrund-
laget og forlangte dette rettet. kommunen gik herefter ud fra, at fejlen blev rettet – også i
fremtidige projekter – og opdagede ikke, at dette ikke skete.
det fremlagte materiale med oplysning om, at andre skatteydere som deltagere i lignende in-
vesteringsprojekter har selvangivet 95 % af udbyderhonoraret som afskrivningsberettiget,
uden at skattemyndighederne har reageret, etablerer ikke en myndighedspraksis som hævdet.
der er i det hele ikke grundlag for indsigelsen om en praksisændring med tilbagevirkende
kraft.
supplerende sagsfremstilling
der blev den 4. november 1993 afholdt et møde mellem repræsentanter for investorpartner
a/s, revisionsaktieselskabet ernst & young, københavns skatteforvaltning og skat hader-
slev. i et referat af mødet dateret den 15. november 1993, udfærdiget af revisor erling krogh,
københavns skatteforvaltning, hedder det bl.a.:
                                                - 3 -
       ”vedrørende spørgsmålet om etableringsomkostninger blev aftalt, at revisor og inve-
       storpartner foranlediger udarbejdelse af en opgørelse, der medfører, at prospektomkost-
       ninger tilbageføres i det omfang, at omkostningerne er kommet til fradrag i den skatte-
       pligtige indkomst enten i form af direkte udgifter eller ved at være indeholdt i skatte-
       mæssige afskrivninger.
       korrektionen foretages ved udarbejdelse af selvangivelse for skatteåret 1994/95. (frem-
       over...).”
flemming allan hansen og steen ricks olsen har endvidere til illustration af, hvorledes an-
dre investorer har selvangivet udgiften til udbyderhonorar, henvist til bilag til selvangivelser
og uddrag af prospekter vedrørende andre investeringsprojekter udarbejdet af investorpartner
a/s. heraf fremgår det, at der i fire projekter er selvangivet et beløb på ”5 % af udbudsprovi-
sion …” under overskriften ikke fradragsberettigede etableringsudgifter.
danske ejendomsudbyderes brancheforening har i en udtalelse af 26. marts 2007 besvaret
bl.a. følgende spørgsmål således:
       ”spørgsmål 4
       hvilken rådgivning yder ejendomsprojektudbyderen sædvanligvis til investorerne i må-
       nederne efter erhvervelsen af investeringsejendommen, og hvilke normer gælder der for
       størrelsen af udbyderens honorar?
       foreningens svar:
       det er sædvanligt, at de administrative opgaver i timandsprojektets forløb varetages af
       ejendomsprojektudbyderen eller et af ejendomsprojektudbyderen relateret selskab.
       i månederne efter erhvervelsen af investeringsejendommen yder administrator af ti-
       mandsprojektet bl.a. opgaver i forbindelse med implementering af den løbende admini-
       stration, budgettering, rådgivning til investorerne vedrørende de skattemæssige forhold,
       samt opgaver angående projektets finansiering og investorernes hæftelse, idet den ende-
       lige tilrettelæggelse af finansieringen og hæftelsen afhænger af investorernes bonitet og
       sammensætning.
       i projektforløbet varetager administrator ejendomsadministration og pro-
       jekt/selskabsadministration, herunder bl.a. lejeopkrævning, tilsyn med ejendommen,
       forsikringsforhold, opkrævning af investorindbetalinger, føre investorfortegnelse, låne-
       ydelsesbetaling, låneprolongering, regnskabsudarbejdelse og budgettering, afholdelse af
       investormøder og generalforsamlinger, varetagelse af kontakten til myndigheder m.v.
       administrator modtager et administrationshonorar for udførelsen af opgaverne. admini-
       strationshonoraret kan være opdelt i et honorar for ejendomsadministration og et hono-
       rar for projekt/selskabsadministrationen eller et samlet honorar for administrationen.
       honorarstørrelsen afhænger af opgavernes karakter og omfang. der er ikke en specifik
                                              - 4 -
       norm for administrationshonorarernes størrelse. for de særlige ydelser i månederne efter
       ejendommens erhvervelse er det ikke udsædvanligt, at der ydes særskilt honorar i tillæg
       til udbyderhonoraret og administrationshonoraret.”
forklaringer
til brug for højesteret er der afgivet forklaring af henrik louv, peter hjorth sørensen, frede
hartvig, erling krogh og hanne malle johansen.
henrik louv har forklaret bl.a., at han er cand. jur. og har arbejdet hos ernst & young siden
1988, hvor han først beskæftigede sig med k/s skibsinvesteringer og siden 1990 med 10-
mands projekter.
i 1993 var han til møde med skattemyndighederne i københavn. han går ud fra, at mødet var
foranstaltet af investorpartner. på mødet deltog wagner og thomsen, ham selv, hans kolleger
peter hertz og hjorth. fra københavns skatteforvaltning deltog hanne malle johansen og
erling krogh. der deltog endvidere en person fra told- og skatteregion haderslev, frede
hartvig. baggrunden for de mange deltagere i mødet var vist nok, at investorpartner gerne
ville have en samling på de spørgsmål, der var sendt fra skattemyndighederne til de enkelte
investorer.
grunden til, at frede hartvig deltog i mødet var vel, at han må siges at være k/s og anparts-
selskabsekspert hos skat, hvilket han har været siden 1989. frede hartvig har altid været
ernst & youngs kontaktperson, hvis der var forespørgsler til eller drøftelser af skatteopgø-
relser vedrørende k/s’er. det er hans indtryk, at også kommunerne har brugt frede hartvig
som kontaktperson. frede hartvig har fremstået som en form for koordinator vedrørende
spørgsmål om k/s- og ejendomsprojekter. det er hans opfattelse, at det var skatteforvaltnin-
gen i københavn, der bad frede hartvig deltage i mødet.
på mødet drøftede de fire punkter: 1. anpartsindgrebet, 2. de 300.000 kr. i rådgiverhonorar,
3. opgørelse af afskrivningsgrundlag og 4. en central fremsendelse af materiale fra investor-
partner til skat.
                                               - 5 -
for så vidt angår de 300.000 kr. i rådgiverhonorar var det hans opfattelse, at skat accepterede
ernst & youngs måde at gøre det på. han ved ikke, hvorfor emnet ikke stod på dagsordenen
eller ikke er nævnt i referatet, men de drøftede det en del på selve mødet.
inden mødet med skat i 1993 havde ernst & young den praksis, at udbyderhonoraret blev
tillagt anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget med 100 % minus 50.000 kr. de
50.000 kr. vedrørte etablering af kommanditselskabet og udarbejdelse af prospekt samt tryk-
ning heraf.
erling krogh spurgte, om det var således, at de 50.000 kr. ikke blev medtaget i afskrivnings-
grundlaget. de svarede ja, og erling krogh svarede: ”nå, okay”. efter mødet var den eneste
ændring, at de 50.000 kr. blev ændret til 5 % af udbyderhonoraret. han har ikke udarbejdet
mødereferatet og har først set referatet fra mødet i forbindelse med denne sag og har således
ikke fået det tilsendt i umiddelbar forlængelse af mødet.
de regnskaber, som ernst & young udarbejdede efterfølgende, blev udarbejdet på baggrund
af de ændringer, skat ønskede. efter mødet i 1993 kørte man videre med udbyderhonoraret
med fradrag af de 5 %, som man havde aftalt med skat i stedet for hidtil med 50.000 kr. ud-
byderhonoraret blev således tillagt afskrivningsgrundlaget med 95 %.
han er bekendt med, at skat har set regnskaberne fra 1994 og de efterfølgende år, da forhold i
disse regnskaber er blevet drøftet med skat. skat har på intet tidspunkt ændret reguleringen af
udbyderhonoraret før efter år 2000. udbyderhonoraret har en særskilt linje i afskrivningsop-
gørelsen og fremgår således klart og tydeligt af regnskaberne.
peter hjorth sørensen har forklaret, at han er statsautoriseret revisor og ansat i skatteafdelin-
gen hos ernst & young, hvor han været siden 1990 og beskæftiger sig med ejendomsinveste-
ringsprojekter.
i november 1993 deltog han i mødet med investorpartner og tre medarbejdere fra told og
skat. formålet med mødet var at få afklaring på nogle ting vedrørende den skattemæssige
behandling af forskellige poster. der, hvor han var på banen, var, da de talte om rådgiver-
honoraret, dvs. det man betaler for rådgivning det første år.
                                               - 6 -
selve udbyderhonoraret blev ikke berørt specifikt men indirekte, da de drøftede etablerings-
omkostninger. der blev redegjort for udbyderhonoraret og det, at etablering blev udskilt med
5 % heraf, således at de sidste 95 % af udbyderhonoraret blev tillagt anskaffelsessummen. da
de gik fra mødet, var det hans opfattelse, at det, man havde lavet indtil da, var i overensstem-
melse med praksis på området.
man havde tidligere afsat 50.000 kr. i etableringsomkostninger, og efterfølgende gik man
over til at bruge 5 % af udbyderhonoraret.
frede hartvig har forklaret bl.a., at han er chefkonsulent ved skat haderslev med speciale i
anpartsvirksomheder. han har haft specialet siden 1992, hvor skat haderslev fik området ud-
lagt fra told- og skattestyrelsen.
han har på baggrund af sit arbejde fået kendskab til udbydere og administratorer af anparts-
projekter, og han blev den, som kommunerne kontaktede, hvis der var skattemæssige spørgs-
mål herom. det overordnede ansvar for ligningen havde henholdsvis kommunen og told- og
skattestyrelsen. det var styrelsen, der var ansvarlig for en eventuel praksis på området. hvis
de fik forespørgsler fra kommuner, administratorer eller udbydere, blev de besvaret med ud-
gangspunkt i praksis. hvis der var nye forhold, forespurgte de hos styrelsen, inden de besva-
rede spørgsmålene.
for så vidt angår mødet i 1993 var baggrunden for hans deltagelse, at han havde et samar-
bejde med københavns kommune i og med, at komplementarerne indgav regnskaber til kø-
benhavns kommune. kommanditselskaberne indleverede deres regnskaber til region ha-
derslev og kommanditisterne til de enkeltes bopælskommuner. region haderslev beskæfti-
gede sig kun med masseprojekter. 10-mandsprojekterne blev lignet i de enkelte investorers
bopælskommuner. han havde således ikke noget at gøre med de mindre anpartsvirksomheder.
udbyderhonorar og ligningslovens § 8 j blev også drøftet. der blev ikke gennemgået regn-
skaber, men emnerne blev drøftet generelt. endvidere blev samarbejdet mellem udbyderne,
dvs. investorpartner, og københavns skatteforvaltning drøftet. han kan ikke huske, at han har
                                                - 7 -
fået referatet tilsendt, men går ud fra, at han har modtaget det. han kan heller ikke huske,
hvad der blev drøftet vedrørende udbyderhonorar, og han har kun referatet at henholde sig til.
han forstår ”prospektomkostninger” udvidende og ligestiller det med udbyderhonoraret. han
kan således hverken be- eller afkræfte henrik louvs opfattelse af skats accept af ernst &
youngs praksis.
erling krogh har forklaret bl.a., at han var sagsbehandler i selskabsbeskatningen ved køben-
havns skatteforvaltning og var ansat som overenskomstansat revisor. han beskæftigede sig
alene med kommanditselskaber og deres regnskaber. han havde en kontorchef, men denne
havde delegeret ansvaret på dette område til ham. han stoppede i københavns skatteforvalt-
ning i 2000 og gik på pension.
det er ham, der har udarbejdet mødereferatet fra mødet den 4. november 1993.
hanne johansen var med til mødet, da hun sad med personområdet og dermed havde med
investorernes personlige indkomst at gøre. han kunne sammen med hanne indgå en aftale
med investorpartner vedrørende ligning af investorer bosiddende i københavn. han tog kon-
takt til frede hartvig, da han ville sørge for, at de fik en central ordning på landsplan, dvs. en
ensartet behandling af alle personer. han mener, at frede hartvig så at sige kunne koordinere
på landsplan.
han havde ved en gennemgang af 1992 regnskabet opdaget, at investorpartner havde medta-
get udgifter til prospekt i deres afskrivningsgrundlag, og han mente, at der var tale om ikke-
fradragsberettigede etableringsomkostninger, hvilket han gerne ville have, de skulle ændre.
han fik ikke udleveret og gennemgik ikke prospekterne ved sin gennemgang og kontrol, idet
skats kontrol og gennemgang alene baserede sig på regnskaberne.
han mener helt klart, at investorpartner havde gjort noget forkert, og de aftalte derfor på mø-
det, at der skulle ske en ændring. investorpartner havde ikke før mødet udtaget nogen form
for etableringsomkostninger som værende ikke afskrivnings- eller fradragsberettigede. der
var ikke nogen store drøftelser vedrørende dette punkt, da ernst & young rettede sig ind efter,
hvad han sagde.
                                               - 8 -
investorpartner ville gerne have, at han generelt godkendte deres fremgangsmåder, men han
kunne ikke godkende generelt. derimod kunne de indgå en aftale om, at det, de var enige om,
både på skats og ernst & youngs side, var på den måde. hvis en kommune rettede henven-
delse til ernst & young, skulle de henvise dem til ham, og hvis et revisionsfirma henvendte
sig til ham, skulle han henvise dem til ernst & young, således at de kunne ensrette behandlin-
gen af sager. på den måde kunne man undgå at rejse sager.
han forstår ordet prospektomkostninger som samtlige omkostninger i forbindelse med udar-
bejdelse af projektet. han er helt sikker på, at han har sendt mødereferatet til samtlige delta-
gere ved mødet.
han accepterede ikke ernst & youngs praksis på området og kan ikke huske, at han har ind-
gået en aftale om, at udbyderhonorar kunne henføres til afskrivningsgrundlaget, men han står
ved, at der blev indgået en aftale, at de var enige om, at prospektomkostningerne skulle anses
som ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger. da han gennemgik regnskabet for
1993 kunne han se, at prospektomkostningerne var trukket ud, og han opfattede det derfor,
som deres aftale var overholdt. i forbindelse med sin kontrol af regnskabet, kontrollerede han,
at der var en post, hvor man udskrev etableringsomkostninger som ikke fradragsberettigede.
han har efterfølgende haft drøftelser med frede hartvig om, at prospektomkostninger og
etableringsudgifter ikke kan henføres til afskrivningsgrundlaget, og de var enige på dette om-
råde.
hanne malle johansen har forklaret bl.a., at hun er specialkonsulent i skat. i 1993 sad hun i
københavns skatteforvaltning i personbeskatningen. baggrunden for, at hun deltog i mødet i
november 1993, var, at hvis erling krogh skulle indgå en aftale med investorpartner, var det
naturligt, at hun var med, da hun stod for ligningen af investorernes indkomst. hun har fået
referatet sendt ud efter mødet.
på mødet blev tre emner drøftet. 1. hvorvidt kommanditisterne var omfattet af anpartsindgre-
bets bestemmelser. 2. behovet for værdiansættelsen af ejendommen i forbindelse med, at der
                                               - 9 -
var kommet en ny ejendomsavancebeskatningslov. og 3. hvorvidt omkostninger i forbindelse
med prospekter var afskrivningsberettigede, fradragsberettigede eller ingen af delene.
man kunne ikke altid se af regnskaberne, hvilke poster der var henført til afskrivningsgrund-
laget, og hvilke der var fradragsberettigede. de brugte tid på at drøfte, hvorvidt prospektom-
kostninger overhovedet var fradragsberettigede eller kunne henføres til afskrivningsgrundla-
get eller ingen af delene.
under drøftelserne om etableringsudgifternes fradrags- og afskrivningsmuligheder blev de
nødt til at holde en lille ”summepause”, hvor investorpartner og revisorerne gik ud af møde-
lokalet. i pausen drøftede de indbyrdes, dvs. hende selv, krogh og hartvig, om ligningslovens
§ 8 j overhovedet gav mulighed for at ændre praksis på området, dvs. om man kunne henføre
etableringsomkostninger til § 8 j, men de var alle enige om, at der ikke var mulighed for det.
det var primært henrik louv, der førte ordet fra investorpartners side, og han holdt temmelig
meget fast på, at etableringsomkostningerne enten kunne afskrives eller i hvert fald kunne
fradrages, men da frede hartvig meddelte, at der ikke var mulighed for at imødekomme dem,
accepterede investorpartner og henrik louv dette.
herefter aftalte de fremgangsmåden for, hvorledes der skulle ske korrektion, idet investor-
partner nødigt ville gå tilbage til samtlige deres investorer. hun kan ikke genkende, at der
skulle have været indgået en aftale om, at 5 % af udbyderhonoraret skulle være etablerings-
omkostninger. hun opfattede og opfatter prospektomkostninger som en typisk omkostning
afholdt af udbyder. hun sidestiller det med udbyderhonorar. det var erling krogh, der foretog
den efterfølgende kontrol af, om investorpartner overholdt aftalen.
højesterets begrundelse og resultat
som anført af landsretten vedrørende udbyderhonoraret har flemming allan hansen og steen
ricks olsen ikke godtgjort, at der forud for de lignende myndigheders afgørelser i 2001 har
foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, hvorefter det er godkendt, at en
udgift som den, der i denne sag er betegnet som udbudsprovision, indregnes i en ejendoms
afskrivningsgrundlag. det, flemming allan hansen og steen ricks olsen har anført om en
praksis hos de lignende myndigheder, kan heller ikke anses for godtgjort. allerede derfor til-
                                               - 10 -
træder højesteret, at skattemyndighederne har nægtet flemming allan hansen og steen ricks
olsen at lade udbyderhonoraret indgå i afskrivningsgrundlaget.
for så vidt angår rådgivningshonoraret på 300.000 kr. er det, som højesteret skal prøve,
landsskatterettens afgørelse herom. efter denne afgørelse kan kun en mindre del af rådgiv-
ningshonoraret anses at dække reelle udgifter til rådgivning i forbindelse med den løbende
drift og derfor fradrages som en driftsomkostning. det blev overladt til de stedlige skattemyn-
digheder nærmere at fastsætte fradragets størrelse; men deres senere afgørelse herom indgår
ikke i sagen. landsskatteretten fandt endvidere, at honoraret ikke helt eller delvis kunne anses
for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, og at udgiften derfor ikke kunne medreg-
nes i afskrivningsgrundlaget.
efter bevisførelsen om de rådgivningsydelser fra investorpartner, som honoraret dækker, og
herunder oplysningen om, at den almindelige løbende administration blev varetaget af en ad-
ministrator, tiltræder højesteret landsskatterettens bedømmelse.
højesteret tiltræder herefter, at skatteministeriet i det hele er frifundet, og stadfæster dom-
men.
sagsomkostningsbeløbet er fastsat under hensyn til sagens omfang.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal flemming allan hansen og steen ricks olsen solida-
risk betale 50.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
