                                             dom
afsagt den 28. marts 2018 af østre landsrets 1. afdeling
(landsdommerne birgitte grønborg juul, jan uffe rasmussen og annette dam ryt-hansen).
1. afd. nr. b-2008-16:
skatteministeriet
(advokat steffen sværke og advokat per lunde nielsen)
mod
microsoft danmark aps
(advokat arne møllin ottosen og advokat stine andersen)
denne sag, der er anlagt ved retten i lyngby, er ved kendelse af 19. august 2016 henvist til
behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagsøger, skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at microsoft danmark aps’
skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 forhøjes med
henholdsvis 36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr., subsidiært at
ansættelsen af microsoft danmark aps’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004,
2005, 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved skat.
sagsøgte, microsoft danmark aps, har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
                                              - 2 -
sagen vedrører spørgsmålet, om microsoft danmark aps for indkomstårene 2004-2007 har
modtaget en armslængde-honorering for de markedsføringsaktiviteter, som selskabet har
påtaget sig og har udført i henhold til en koncernintern aftale, der er indgået med det irske
selskab microsoft ireland operation limited.
landsskatteretten afsagde den 1. februar 2016 kendelse vedrørende den klage, som microsoft
danmark aps havde indgivet over skat’s afgørelser af 19. juli 2010 og 1. oktober 2012,
hvorved skat forhøjede selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis 36.747.046 kr.,
66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr. for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og
2007.
af kendelsen fremgår blandt andet:
”…
klagepunkt                      skats afgø-         selskabets opfat-      landsskatterettens
                                relse               telse                  afgørelse
2004
yderligere vederlag for mar-
kedsføring i danmark (trans-
fer pricing korrektion)            36.747.046 kr.                       0                     0
2005
yderligere vederlag for mar-
kedsføring i danmark (trans-
fer pricing korrektion)            66.486.487 kr.                       0                     0
2006
yderligere     vederlag   for
markedsføring i danmark              113.043.578
(transfer pricing korrektion)        kr.                                0                     0
2007
yderligere vederlag for mar-
kedsføring i danmark (trans-
fer pricing korrektion            91.347.241 kr.                        0                     0
                                             - 3 -
møde mv.
selskabets repræsentanter har haft møde med skatteankestyrelsens sagsbehandler. re-
præsentanterne har tillige udtalt sig over for landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.
faktiske oplysninger
microsoft-koncernen udvikler, fremstiller, markedsfører og sælger softwarelicenser og
hardware mv. koncernen hverken producerer eller sælger pc’er.
koncernen har blandt andet en verdensomspændende oem (original equipment manu-
facturer) forretning. for eksempel sælges microsoft windows og microsoft office-pak-
kerne som oem-licenser, således at softwaren fra microsoft integreres i pc’er af pc-
producenterne.
det øverste selskab i koncernen er microsoft corporation (msft) i usa.
microsoft licensing inc. (msli) og microsoft licensing gp (mlgp), begge usa, ejer
distributionsrettighederne til koncernens oem forretning. microsoft emea licensing
llc (melllc), usa, er datterselskab af microsoft licensing inc. (msli). disse 3
selskaber står for salg af oem-licenser til multinationale producenter (mna oems).
flat island company limited (icl), irland, har licensrettighederne til microsoft software i
europa, mellemøsten og afrika (emea).
microsoft ireland operation limited (miol), irland, er datterselskab til microsoft cor-
poration (msft). microsoft ireland operation limited (miol) er ansvarlig for salg,
produktion, distribution og logistik i europa, mellemøsten og afrika (emea). miol har
desuden fået overført markedsføringsaktiviteten vedrørende oem-produkter i europa,
mellemøsten og afrika (emea), jf. nedenfor i 4. whereas i mda-aftalen.
microsoft danmark aps (herefter selskabet) er 100 % ejet af microsoft corporation i usa
(msft). selskabet har aktiviteter inden for markedsføring, kommunikation, rådgivning og
support vedrørende salg af software. selskabet er ikke involveret i salg af software eller
andet salg.
                                             - 4 -
af skats sagsfremstillinger fremgår følgende resultater for selskabet:
resultater i mio. kr.                   2004          2005          2006          2007
faktureret omsætning fra miol                                       2.162         2.265
egen fakturering fra produkt- og
konsulentsupport                                                    183           273
samlet omsætning i dk                   1.565         1.860         2.345         2.538
indtægter i alt inkl. egen fakturering  478           533           601           707
udgifter                                365           493           543           631
resultat                                113           40            58            76
ebit margin (%)                         7,20          2,15          2,47          2,99
af amended and restated marked development agreement (mda-aftalen) indgået mellem
selskabet og microsoft ireland operation limited (miol) med virkning fra 1. juli 2003
fremgår, at selskabet skal stå for markedsføringen af microsoft produkter i danmark, og at
selskabet får indtægter for marketingsservice, produkt support service, microsoft consulting
service, resident guest employee og andre koncerninterne serviceydelser. for marketing
service modtager selskabet det største beløb af en kommission af det det salg miol har
faktureret i danmark eller cost plus 15 % af de omkostninger selskabet har haft ved
markedsføringen. af aftalen fremgår nærmere:
      ”(…)
      whereas, miol and subsidiary are wholly-owned subsidiaries of microsoft
      corporation, a washington corporation (“msft”);
      whereas, miol desires to appoint subsidiary to provide marketing and
      support services for microsoft products in the territory (as defined below) and
      to identify the services provided by miol to subsidiary;
      whereas, miol and subsidiary entered into that certain agreement to
      market msft retail products, dated as of january 1, 1999, and as amended (the
      ”market development agreement ”);
      whereas, microsoft licensing, inc. (”msli”) assigned all of its rights and
      obligations under that certain agreement to market msft’s oem products,
      dated as of january 1, 1998, and as amended (the ”oem agreement”) to miol
      on december 31, 2002;
                                       - 5 -
whereas, miol and subsidiary desire to amend and restate the market
development agreement and the oem agreement by entering into this
agreement.
now, therefore, in consideration of the mutual promises contained
herein and other good and valuable consideration, the receipt and sufficiency
of which are hereby acknowledged, the parties hereby agree as follows:
1. definitions
unless otherwise defined, capitalized terms used herein shall have the
following meanings:
“microsoft products” shall mean all products generally made available by
msft or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not
limited to retail, online, new business, marketing programs, and oem.
(…)
”oem” shall mean original equipment manufacturer.
”territory” shall mean denmark, faroe islands, greenland and iceland.
(…)
3. marketing of microsoft products
3.1 marketing. subsidiary shall have a non-exclusive right to market microsoft
    products in the territory.
3.2 subsidiary’s duties.
   2.2.1 subsidiary will use its best efforts to further the interests of miol and
   to maximize the markets for microsoft products in the territory.
   3.2.2 subsidiary shall not solicit orders or agreements from outside the
   territory. in soliciting orders, subsidiary shall only be authorized to inform
   customers of price, payment, delivery and other terms offered by miol in
   accordance with information received from miol or its affiliates, as
   appropriate. unless otherwise authorized herein or otherwise agreed by the
   parties, subsidiary shall not enter into any agreements with customers
   regarding microsoft products, but shall instead promptly submit written
   customer orders to miol or its affiliates, as appropriate, for its acceptance
   or rejection.
   3.2.3 subsidiary shall assist miol as requested in collecting past due
   accounts and performing other activities reasonably related to miol’s
   business.
                                            - 6 -
      (…)
      6. remuneration
      (…)
      6.2 marketing of microsoft products. for assistance in the marketing of
      microsoft products under article 3, miol shall pay subsidiary the greater of:
          6.2.1 the commission rates on amounts invoiced by miol within the
          territory: (a) twenty- five percent (25%) for amounts invoiced up to and
          including us$25,000,000 (twenty-five million us dollars); (b) twenty
          percent (20%) for amounts invoiced in excess of us$25,000,000 (twenty-
          five million us dollars) and up to and including us$50,000,000 (fifty
          million us dollars and (c) eighteen percent (18%) for amounts invoiced in
          excess of us$50,000,000 (fifty million us dollars);
          or
          6.2.2 one hundred and fifteen percent (115%) of subsidiary’s actual
          expenses, less revenues, incurred in connection with its duties as defined in
          article 3, provided such expenses comply with subsidiary’s budget, as
          adjusted from time to time, and provided, further, such expenses are not
          already covered by another section of this agreement or covered in another
          agreement between subsidiary and msft or any msft affiliate.
      taxes, insurance, duties, freight and other charges not attributable to the
      microsoft product itself paid by the customer shall not be considered in
      calculating the amount of commission. the commission payments shall be
      exclusive of any applicable consumption tax such as a goods and services tax
      or a value added tax which consumption tax shall be the responsibility of
      miol.
      (…)”
af amended and restated parent-subsidiary agreement (psa-aftalen) indgået mellem
selskabet og microsoft corporation (msft) med virkning fra 1. juli 2003 fremgår, at
selskabets udgifter til marketing, forskning og udviklingsarbejde for msft bliver godt-
gjort med cost plus 10 %. for andre koncerninterne ydelser aftales kompensationen lø-
bende. af aftalen fremgår nærmere:
      ”(…)
      this       amended          and       restated        parent-subsidiary
      agreement (the “agreement”) is effective july 1, 2003 (the “effective
      date”) by and between, microsoft corporation, a washington
                                      - 7 -
corporation (”msft”) and microsoft danmark a/s, a danish
corporation (“subsidiary”).
whereas, subsidiary represents the interests of msft in the territory;
(…)
1. definitions
(…)
    “territory” shall mean the region of denmark.
(…)
2. research and development
    subsidiary hereby agrees to undertake such research and development work
    as requested and approved in writing by msft from time to time.
    subsidiary may subcontract with third parties to perform some or all of
    such work upon msft’s approval. in the event that msft contracts
    directly with vendors in country msft may request the subsidiary to
    provide assistance with regard to such contracts.
3. other intercompany services
3.1 services. msft and subsidiary acknowledge that msft and/or its
    affiliated companies may from time to time provide corporate and other
    services to subsidiary and subsidiary may from time to time provide
    corporate and other services to msft and/or its affiliated companies.
3.2 sales. msft and subsidiary acknowledge that msft and/or its affiliated
    companies may from time to time provide sales and sales related services
    to subsidiary and subsidiary may from time to time provide sales and sales
    related services to msft and/or its affiliated companies.
4. fee; payment terms
4.1 marketing; research and development. in consideration of subsidiary’s re-
    search and development activities under article 2 of the agreement msft
    shall pay subsidiary a fee equal to one hundred and ten percent (110%) of
    subsidiary’s actual expenses, less revenues, incurred in connection with its
    duties, provided such expenses comply with subsidiary’s budget, as
    adjusted from time to time, and provided, further, such expenses are not
    already compensated pursuant to another section of this agreement or
    another agreement between subsidiary and msft or any msft affiliate.
    the fee shall be exclusive of any applicable consumption tax such as a
    value added tax or a goods and service tax, which consumption tax
    shall be the responsibility of msft.
                                             - 8 -
i fy04-fy07 er vederlaget til selskabet fra microsoft ireland operation limited (miol)
afregnet efter begge de i amended and restated marked development agreement (mda-
aftalen) nævnte metoder. i fy04, fy05 og fy06 er afregnet efter omkostningsdækning på
115 % det ene halvår og efter forhold til salg i det andet halvår. i fy07 er afregnet efter
omkostningsdækning på 115 % i begge halvår.
microsoft sondrer mellem 3 typer af oem kunder:
    1. multinational oems (”mna oems”) som er pc-producenter, som fremstiller over
        100.000 stk. pr. år som f.eks. dell, toshiba, lenovo og hp,
    2. named accounts som er pc-producenter, som fremstiller mellem 5.000 og 100.000
        stk. pr. år, samt
    3. system builders som er små lokale pc-producenter, som sælger op til 5.000 stk. pr.
        år.
ved beregningen af selskabets honorar fra microsoft ireland operation limited (miol)
indgår salg af oem-licenser til danske slutbrugere via mna oems ikke, da ingen mna
oem havde hjemsted i danmark. salget via de danske oems, som betegnes som named
accounts og system builders, samt salget af pakke-licenser i danmark indgår i det
omfang, de har hjemsted i danmark.
selskabet har udarbejdet tp-dokumentation for 2004 (fy04) og 2005 (fy05) samt en
samlet tp-dokumentation for indkomstårene 2006-2009 (fy06-fy09). heraf fremgår, at
selskabet efter aftale med microsoft ireland operation limited (miol) er ansvarlig for
markedsføring af microsofts produkter i danmark. markedsføringsindsatsen omfatter
microsofts detail- og oem forretning samt forretningsområdet som msn og x-boks mv.
af tp-dokumentationen fremgår:
      ”(…)
      the sales and marketing functions performed by the local subsidiaries with
      regard to the oem business are relatively limited as the oem business for the
      emea region is largely centralized and administered in miol. the role of the
      local subsidiary is to perform a liaison role between miol and directly
      licensed oems and the distributors that sub-license product to smaller oems
      (system builders). ms denmark has limited number of oem account
      managers that will assist the danish system builders/ the danish oems. the
      oem account managers will assist the danish system builders in
                                            - 9 -
     understanding contractual terms, and may assist oem customers with
     advertising campaigns which reference the microsoft products installed on the
     oems pc.
     (…)
     it is important to note that ms denmark does not actually sell product to
     customers in denmark. sales contracts with customers in denmark are entered
     into by foreign microsoft group companies, i.e. by miol or microsoft
     licensing gp (”mlgp” in the case of a limited number of large, global oem
     contracts). the irish and us entities perform all the functions related to the
     sale of product, including manufacturing, the negotiation and preparation of
     the legal contracts relating to the sale, the administration of the terms of each
     agreement, the application of funds, credit review, inventory management, ect.
     (…)”
af skats sagsfremstilling fremgår, at det af et af selskabet udarbejdet notat af 22. april
2010 uddybende fremgår:
     ”(…)
     the marketing of windows7 in denmark takes place broadly from all sales
     channels (including retailers, global pc vendors, ect). microsoft danmark aps
     has a very small share of this marketing, in total microsoft danmark aps
     annually uses only dkk 1-1.5 million on marketing activities related to
     windows7. this represents less than 2% of the total marketing budget of
     microsoft danmark aps. the purpose of this specific marketing spend of
     microsoft danmark aps is to generate single copy sales of windows7 for
     which microsoft danmark aps received sales commission. marketing
     contributions from microsoft to the global pc vendors (like lenovo, hp, dell)
     – to the extent this happens – do not come from microsoft danmark aps.
     (…)
     firstly, it should be noted that the microsoft group does not market directly to
     end users. microsoft’s marketing activity is primarily directed toward the
     external partners and distributors, primarily in the nature of training and
     support to the employees of these entities to enable them to sell microsoft
     products. the indirect marketing that is performed (billboards and tv
     advertisements) is primarily focused on image and brand rather than product
     marketing. another key fact related to the oem activities is that the group
     does not provide product support service to oem customers. the oem itself is
     responsible for that product support service even if the support requested
     relates to windows 7 or any other microsoft operating systems sold with an
     oems personal computer.
                                          - 10 -
    to illustrate the oem activities, we have chosen to describe the cooperation
    which microsoft has with dell as this also illustrates the cooperation with other
    oem vendors, e.g. hp and lenovo. the marketing activities with dell are
    coordinated in the us between microsoft us and dell us. microsoft danmark
    aps has no input or control over the marketing activities agreed between
    microsoft us and dell us. microsoft us provides marketing funds directly to
    dell us for worldwide marketing campaigns that have been agreed upon.
    further, the two parent companies will negotiate and agree on what percentage
    of the total marketing budget should be allocated to a particular region. these
    joint marketing funds are not negotiated on a country by country basis, and the
    funds are distributed centrally from microsoft to dell hq, and then dell
    allocates the funds internally within their own organization. dell then is
    responsible for utilizing the funds provided by microsoft us and the manner
    agreed.
    the two parent companies will agree on marketing goals – typically ”reach”
    i.e. what customer segment is being targeted, what is the frequency of the
    marketing, what is the goal of the marketing campaign. an example would be
    an internet banner advertisement – where would be the best website to place
    the banner ad to maximize the number of impressions generated (i.e. number of
    times that the ad is seen by consumers). note these discretionary marketing
    funds are not lined to unit sales, and they are never linked to country specific
    result. finally, it is an important fact to remember that oem sales of pc’s in
    danmark are sales of an unrelated third party, and, as indicated above, these
    revenues are not driven by microsoft danmark aps’s efforts. the license
    agreement between microsoft and the large multinational account oems
    (“mna”) is for technology support, not marketing, because the mnas have
    their own marketing organizations.
    (…)”
om selskabets markedsføringsaktiviteter har selskabets repræsentant oplyst:
    ”selskabet markedsfører produkter inden for kategorierne:
    i)      windows server,
    ii)     operativsystemet windows, og
    iii)    office-applikationerne word, exel mm.
    markedsføringsaktiviteterne rettet mod detailkæder/butikker vedrører alle tre
    produktkategorier.
    selskabets markedsføringsaktiviteter i forhold til oem-salg er kun rettet mod
    to af i alt tre aftagergrupper, nemlig named account og system builders, dvs.
    mindre it-virksomheder, som ”selvbygger” pc’er med komponenter, som de
    indkøber fra forskellige leverandører.
    der sælges ikke oem-licens-versioner i almindelig detailhandel, men kun
    præinstalleret i de computere, der sælges af pc-producenter.
                                       - 11 -
det er karakteristisk for named account og system builder (”selvbyggerne”),
at de kan designe pc’er ud fra individuelle kundeønsker.
selskabets aktiviteter i forhold til kundegruppen named account og system
builder består hovedsagligt i at formidle kontakten til microsoft ireland
operations limited (miol) i irland, der så indgår kontrakt med den mindre
oem-producent.
det er ubestridt, at indtægter fra named account og system builder indgår i
betalingen fra microsoft ireland operations limited (miol).
selskabets øvrige marketingaktiviteter, dvs. aktiviteter der ikke vedrører oem-
licenser til named account og system builder (”selvbyggerne”), består
hovedsagligt i at yde uddannelse og træning i programmerne til uafhængige
partnere og deres ansatte, dvs. til de forhandlere af ”programpakker”, som i
sidste ende står for salget af programmer til slutbrugerne.
som nævnt sælges der ikke oem-licens-versioner i almindelig detailhandel.
selskabet er derudover med til at finansiere eventuelle salgskampagner, som de
uafhængige salgsled måtte iværksætte, samt skilte m.v., som opstilles i butik-
kerne. omkostningerne forbundet med disse kampagner indgår i beregnings-
grundlaget for den betaling, selskabet modtager fra microsoft ireland
operations limited (miol).
i danmark udgjorde antallet af oem-beskæftigede i forhold til det totale antal
af beskæftigede i perioden 2004-2007 følgende:
                   denmark (1023) headcount for fy04-fy07
ftes            fy04           fy05          fy06           fy07         four
                                                                         year
                                                                         average
oem                  5              6             7             5               6
other             166            263            296           465             298
total             171            269            303           470             303
ratio
of
                2,9%            2,2%          2,2%          1,1%            1,9%
oem
hc
de mellem 5 og 7 personer, der på årsbasis beskæftiger sig med oem, arbejder
med named account og system builder.
                                             - 12 -
      selskabets markedsføringsaktiviteter i forhold til oem-salg er derimod ikke
      rettet mod de multinationale pc-producenter (mnas) etableret uden for
      europa, mellemøsten og afrika (emea).
      disse mna oem-licencer købes nemlig direkte af microsoft licensing gp i
      usa.
      al aktivitet relateret til multinationale hardwareproducenter (mnas) er alene
      et resultat af tiltag, der udføres i usa. på det tidspunkt, hvor de
      færdigproducerede pc’er med præinstallerede styresystemer importeres til
      danmark, er beslutningen om at købe oem.licenser således for længst truffet.
      selskabet (microsoft danmark aps) har heller ingen markedsføringsaktiviteter
      rettet direkte mod de multinationale hardwareproducenters slutbrugere.
      (…)”
selskabet har i marts 2007 udgivet magasinet wauw som er husstandsomdelt i
400.000 eksemplarer.
vedrørende markedsføring af oem-licenser foretaget af de multinationale hard-
wareproducenter (mnas) efter aftale med microsoft licensing inc. har selskabets
repræsentant oplyst:
      ”kernen i aftalen er, at en mna oem som fx dell får ”incitamentsfremmende
      nedsalg” for en række ”milestone activities” over for slutbrugerne. nedenfor
      følger en uautoriseret oversættelse af dele af aftalen (vores understregninger):
      ”ii. overblik
      denne aftale fastlægger rammerne for ms’ og selskabet’s samarbejde
      med henblik på at give slutbrugerkunden en bedre oplevelse gennem forbedret
      produktkvalitet og kundesupport samt udbredelse af lovende teknologier. som
      vederlag for at nå følgende milestone-aktiviteter (”milestone-aktiviteter”)
      tilbyder ms selskabet de nedenfor anførte incitamentsfremmende nedslag
      i royaltybetalingerne for 32-bit versionerne (”32-bit”) af microsoft windows
      xp home edition, microsoft windows xp home edition with plus!, microsoft
      windows xp professional, microsoft windows xp professional with plus!,
      digital media edition, microsoft windows xp tablet pc edition og microsoft
      windows xp media center edition (under ét benævnt ”windows xp”) i
      overensstemmelse med de i aftalen anførte almindelige vilkår og betingelser
      (”almindelige      vilkår    og      betingelser).   der     ydes    dog    ingen
      incitamentsfremmende nedslag i royalties på sprogspecifikke versioner af
      produkter, hvis det i oem-licensen er angivet, at disse ikke giver ret til mda-
      rabatter.
       milestone-aktiviteter                                         incitamentsfrem-
                                                                     mende nedslag
       1. kravene til logoet ”designed for microsoft
           windows” er udarbejdet af mscorp i tæt
                                            - 13 -
            samarbejde med aktører i branchen med henblik
            på at fastlægge retningslinjer for udvikling og
            kvalitetstestning af innovative produkter for
            windows-platformen til pc’ere. logoet viser
            slutbrugerkunderne, at pc’ere, der bærer logoet,
            overholder de krav til hardware og
            funktionalitet, som er fastlagt i certifi-
            ceringsordningen for logoet.
           […]
        4. for        at     henlede      slutbrugerkundens
            opmærksomhed           på        selskabets
            kundesystemer med windows-produkter vil
            selskabet anvende følgende taglines på
            selskabets hjemmeside(r).
           […]
        5. for        at     henlede      slutbrugerkundens
            opmærksomhed           på        selskabets
            kundesystemer med windows-produkter vil
            selskabet anvende følgende taglines i trykt
            salgs-, og markedsførings- og reklamemateriale
            for disse kundesystemer.
       ”
       (…)
       hverken microsoft corp. eller andre selskaber i koncernen laver ”global”
       markedsføring af oem-licenser, der er præinstalleret i computere produceret
       og solgt af multinationale pc-producenter.
       tværtimod afholder microsoft licensing gp, som tidligere var benævnt
       microsoft licensing, inc., betydelige udgifter i form af rabatter til de
       uafhængige mna oems, som påtager sig at udbrede kendskabet til microsofts
       produkter.”
skats afgørelse
skat har forhøjet selskabets indkomst for indkomstårene 2004-2007 med yderligere
markedsføringsindtægter på henholdsvis 36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr.
og 91.347.241 kr.
aflønningen af selskabet for markedsføring af microsofts produkter i danmark er ikke
sket på armslængdevilkår, jf. ligningslovens 2, stk. 1.
selskabet er ifølge mda-aftalen med microsoft ireland operation limited (miol) an-
svarligt for markedsføring af alle microsofts produkter i danmark. dette sker ved ud-
dannelse og støtte til partnere, gennem markedsføringsbidrag og ved at udbrede kendskabet
til nye produkter hos slutbrugere.
                                            - 14 -
selskabet har ved opgørelsen af grundlaget for kommissionsberegningen ikke medregnet
det fulde salg af oem-licenser til danske slutbrugere, selvom markedsføringsaktiviteten i
selskabet har præcis samme effekt på dette salg som på salget af de øvrige licenstyper til
danske slutbrugere. at salget af oem-licenser til danske slutbrugere via de udenlandske
multinationale oem-producenter ikke er faktureret i danmark, findes ikke at kunne
begrunde den manglende indregning af dette salg i grundlaget for aflønning af selskabet.
selskabet har ikke modtaget aflønning for markedsføringen i forhold til dette salg, selvom
det klart fremgår af aftalen med microsoft ireland operation limited (miol), at også
markedsføring af oem-licenser er omfattet af mda-aftalen. den manglende indregning af
denne del af omsætning i grundlaget for aflønningen ville ikke være accepteret mellem
uafhængige parter.
ved opgørelsen af det grundlag, som kommissionen til selskabet beregnes på, skal alt salg,
der fremmes af den ydede markedsføringsindsats i danmark, medgå.
skat har skønsmæssigt fastsat det samlede salg til danske slutbrugere og på dette
grundlag forhøjet kommissionsindtægten i selskabet efter de retningslinjer, der gives for
kommissionsberegningen i mda-aftalen.
skat har gennemgået selskabets funktionsanalyse og forsøgt at genskabe selskabets
benchmark med udgangspunkt i de af selskabet valgte kriterier og oplyste databasever-
sioner. resultaterne i selskabets benchmark stemmer ikke overens med de af skat
fundne resultater. skats benchmark for fy06 og fy07 er derfor beskrevet nedenfor.
det kan være vanskeligt at finde selskaber, der er perfekt sammenlignelige med selskabet.
aktiviteterne i selskabet er således en integreret del af microsoft koncernens forretning i
danmark, og fuldstændig tilsvarende aktiviteter findes formentlig ikke hos uafhængige
selskaber. det er derfor vanskeligt at finde den korrekte armslængde aflønning for de
markedsføringsaktiviteter, der udføres af selskabet, alene på baggrund af en
benchmarkanalyse. der henvises eksempelvis til transfer pricing guidelines 3.5 og 3.18.
med dette forbehold in mente har skat opdateret den benchmarkanalyse, der blev lavet
for fy04 og fy05, til brug for fy06 og fy07. der henvises i denne sammenhæng til
                                            - 15 -
transfer pricing guidelines 3.38 og 3.39. skat har herefter sammenholdt de ændrede
resultater i selskabet som følge af den indregnede oem omsætning til danske slutbrugere i
grundlaget for kommissionsberegningen med den af skat udarbejdede benchmarkanalyse
for 2006 og 2007. de ændrede resultater er på denne baggrund fundet at være i
overensstemmelse med armslængdeprincippet.
skats bemærkninger til selskabets tp dokumentation (fy06-fy07)
bemærkninger til selskabets funktionsanalyse
af funktionsanalysen i selskabets tp dokumentation fremgår følgende om microsoft
danmarks aktiviteter:
      ”ms denmark efforts in marketing are directed towards the retail market (i.e.
      non-oem markets) ms denmark receives commission on all sales of office
      products in denmark or to danish costumers. this also includes sales via the
      internet and sales based on the pre-installed trial version on pcs sold by the
      global pc vendors.
      marketing contribution from ms denmark is provided to partners, running
      campaigns and events that support the sales of software licenses and solutions
      included in the basis for calculation of commission to ms denmark, … in the
      consumer market in general, the marketing activities of ms denmark in
      denmark cover areas like entertainment and devices (xbox, keyboards ect.)
      online (msn messenger, hotmail/live mail, bing, etc.) and the single sales of
      office and windows”
i selskabets funktionsbeskrivelse er markedsføringsaktiviteterne opdelt i hhv. detail- og
oem markedsføring. efter skats opfattelse kan markedsføringen af oem-licenser ikke
adskilles fra den øvrige markedsføring. den markedsføring, der udføres af selskabet,
findes at have samme effekt på microsofts salg af oem-licenser til danske slutbrugere via
de multinationale pc-producenter som den har på salget af de øvrige licenstyper. valget af
licenstype er alene bestemt af, hvorledes slutbrugeren vælger at anskaffe det pågældende
microsoft produkt.
bemærkninger til selskabets benchmarkanalyse
i emea sales and marketing – comparable company descriptions, er de udvalgte
sammenlignelige virksomheder beskrevet. skat har følgende bemærkninger til de af
selskabet udvalgte sammenlignelige virksomheder:
                                            - 16 -
aures: selskabet er beliggende i frankrig. i amadeus var der 39 medarbejder i 2004 med
en omsætning på 16 mio. eur og med en aktivmasse på 6,6 mio. eur. selskabets
virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft
danmark aps.
computacenter plc: har aktiviteter inden for outsourcing. har datterselskab i sydafrika. i
årsrapporten for fy06 er oplyst, at selskabet har aktiviteter i malaysia. selskabets
virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft
danmark aps.
esprinet spa: selskabet ejer datterselskabet nilox s.p.a., som producerer hardware til
computere. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med
virksomheden i microsoft danmark aps.
indeks bilgisayar: tyrkisk selskab, og er derfor ikke med i amadeus. tyrkiet indgår ikke i
den geografiske region, sammenlignelighedsanalysen dækker. selskabets virksomhed er
efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
ldlc: de regnskabstal, der er oplyst i selskabets sammenlignelighedsanalyse, stemmer
ikke med de tal, der findes i amadeus eller selskabets regnskab. anden indkomst er
formentlig ikke med. udgifter er flyttet til vareforbrug. det er ikke muligt at se, hvilke
udgifter der er flyttet. der er ingen bemærkninger om, hvor eller hvorfor der er foretaget
justeringer. datterselskaberne anikop udvikler software og dlp connect installerer
netværk. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med
virksomheden i microsoft danmark aps.
medion: egen produktion – sælger til aldi. har selskaber i usa fra 2001 og australien fra
2003. i 2006 er der foretaget nedskrivning på grund af impairment test på 100 mio. eur.
samtidig er anden indkomst på 6,8 mio. eur tilbageført. der er ingen bemærkninger til de
foretagne justeringer. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke
sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
                                            - 17 -
mustek: selskabet er beliggende i sydafrika og har datterselskaber i sydamerika, østafrika
og australien. opkøbte mecer east africa limited og mecer (epz) limited i 2005, som
producerer computere og tilbehør hertil under eget varemærke. selskabets virksomhed er
efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
netonnet: har egne varemærker. under 50 % af omsætningen er it. i årsrapporten for
2005/2006 er oplyst, at der er åbnet et indkøbskontor i kina, og at husholdningsapparater
indgår som produkt- linje i juni 2006, samt at de sælger produkter under eget varemærke:
andersson, avant, centrum, pepp og skantic. selskabets virksomhed er efter skats
opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
northamber plc: bygger computere efter kundens ønsker. selskabets virksomhed er efter
skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
plaisio s.a.: har egne varemærker: turbo-x, -q-connect, -sentio og -@work. selskabets
virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft
danmark aps.
procad s.a.: udvikler selv cadcam programmer. selskabets virksomhed er efter skats
opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
rue du commerce: omsætningen er fordelt med 50 % på it og telefoni, 17 % på foto mv.,
17 % på hi-fi mv. og 14 % på andet, som omfatter f.eks. husholdningsartikler, møbler og
værktøj. har kun internetsalg. det er ikke muligt at se, hvordan der er foretaget justering af
regnskabstallene, idet der ikke er bemærkninger til justeringerne. selskabets virksomhed er
efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps.
transtec aktiengesellschaft: datterselskab producerer computere mv. selskabets virk-
somhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft
danmark aps.
                                             - 18 -
det er på baggrund af gennemgangen ovenfor skats opfattelse, at de af selskabet ud-
valgte virksomheder for en stor dels vedkommende ikke opfylder de betingelser, der stilles
til sammenlignelig- hed i transfer pricing guidelines kap. 3. den manglende
sammenlignelighed afspejles i de udvalgte virksomheders resultater, som efter skats
opfattelse derfor ikke kan lægges til grund ved bedømmelsen af, om indtjening i selskabet
er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i fy06 og fy07.
bemærkninger til selskabets valg af pli
til den af selskabet valgte pli bemærkes, at beregningen af ”net cost plus” (ncp) hos de
udvalgte sammenlignelige virksomheder er beregnet som: operating income /(operating
costs + cost of goods sold) * 100.
selskabet har ikke varesalg, og regnskabet indeholder derfor ikke ”cost of goods sold”. da
nævneren i beregningen for selskabet derfor kun indeholder ”operating costs”, bliver
resultatet af ncp-beregningen selvsagt større end for de virksomheder, der sammenlignes
med.
om brugen af omkostningsbaserede pli’er er i transfer pricing guidelines 2010 anført
følgende:
       “2.92 cost-based indicators should only be used in those cases where costs are
       a relevant indicator of the value of the functions performed, assets used and
       risks assumed by the tested party. in addition, the determination of what costs
       should be included in the cost base should derive from a careful review of the
       facts and circumstances of the case. where the net profit indicator is weighted
       against costs, only those costs that directly or indirectly relate to the controlled
       transaction under review (or transactions aggregated in accordance to the
       principle at paragraphs 3.9-3.12) should be taken into account. accordingly, an
       appropriate level of segmentation of a taxpayer’s accounts is needed in order to
       exclude from the denominator costs that relate to other activities or
       transactions and materially affect comparability with uncontrolled transactions.
       moreover, in most cases only those costs which are of an operating nature
       should be included in the denominator. the discussion at paragraphs 2.80-2.85
       above also applies to costs as denominator.”
selskabets brug af ncp som pli i den konkrete situation er både forkert og misvisende.
skats benchmarkanalyse på markedsføringsaktiviteterne i selskabet
                                            - 19 -
det er skats opfattelse, at aktiviteterne i selskabet er en integreret del af microsoft
koncernens forretning i danmark. det er endvidere skats opfattelse, at der ikke findes
perfekt sammenlignelige uafhængige virksomheder.
skat har alligevel valgt at udarbejde en benchmarkanalyse for derved at sandsynliggøre,
at kommissionsindtægten hos selskabet for markedsføringen af microsofts produkter i
danmark, jf. mda-aftalen, er overensstemmende med armslængdeprincippet.
skats benchmarkanalyse er udarbejdet med udgangspunkt i den af selskabet valgte
metode og de af selskabet fastsatte kriterier. til brug for armslængdetesten af indtjeningen
for markedsføringsaktiviteterne i selskabet for fy06 og fy07 har skat opdateret den
benchmarkanalyse, der tidligere blev udarbejdet for fy04 og fy05.
efter kvantitative og kvalitative fravalg er der i fy06 og fy07 udvalgt 8 selskaber, der
anses for mest sammenlignelige med selskabet i henseende til markedsføringsaktiviteten.
til brug for sammenligningen af selskabets resultater med resultatet af benchmarkanalysen
har skat valgt to pli’er; operating margin og berry ratio.
operating margin – indtjening i forhold til omsætning: da de selskaber, hvormed resul-
taterne i selskabet skal sammenlignes, har et varesalg, er operating margin for selskabet,
af hensyn til resultaternes sammenlignelighed, beregnet på baggrund af det opgjorte salg til
danske slutbrugere.
berry ratio – indtjening i forhold til omkostninger: selskabet har selv brugt ncp som pli.
da selskabet imidlertid ikke, ligesom de sammenlignelige virksomheder, har varesalg og
derfor heller ikke har ”cost of goods sold”, er det skats opfattelse, at denne pli er uegnet
til sammenligning af resultaterne. ved sammenligning af indtjeningen i forhold til afholdte
omkostninger er det skats opfattelse, at berry ratio i den foreliggende sag, er en bedre
pli end ncp, da der ved beregningen heraf alene tages udgangspunkt i operating costs –
en omkostningsgruppe, der for selskabet og de udvalgte virksomheder er sammenlignelig
(- modsat net cost der også indeholder ”cost of goods sold”).
                                               - 20 -
om brugen af berry ratio er i transfer pricing guidelines anført følgende:
      ”2.100 ”berry ratios” are defined as ratios of gross profit to operating
      expenses. interest and extraneous income are generally excluded from the
      gross profit determination; depreciation and amortization may or may not be
      included in the operating expenses, depending in particular on the possible
      uncertainties they can create in relation to valuation and comparability.
      2.101 the selection of the appropriate financial indicator depends on the facts
      and circumstances of the case, see paragraph 2.76. concerns have been
      expressed that berry ratios are sometimes used in cases where they are not
      appropriate without the caution that is necessary in the selection and
      determination of any transfer pricing method and financial indicator. see
      paragraph 2.92 in relation to the use of cost-based indicators in general. one
      common difficulty in the determination of berry ratios is that they are very
      sensitive to classification of costs as operating expenses or not, and therefore
      can pose comparability issues. in addition, the issues raised at paragraphs 2.93-
      2.94 above in relation to pass-through costs equally arise in the application of
      berry ratios. in order for a berry ratio to be appropriate to test the
      remuneration of a controlled transaction (e.g. consisting in the distribution of
      products) it is necessary that:
      • the value of the functions performed in the controlled transaction (taking ac-
      count of assets used and risks assumed) is proportional to the operating
      expenses,
      • the value of the functions performed in the controlled transaction, (taking ac-
      count of assets used and risks assumed) is not materially affected by the value
      of the products distributed, i.e. it is not proportional to sales, and
      • the taxpayer does not perform, in the controlled transactions, any other
      significant function (e.g. manufacturing function) that should be remunerated
      using another method or financial indicator.
      2.102 a situation where berry ratios can prove useful is for intermediary
      activities where a taxpayer purchases goods from an associated enterprise and
      on-sells them to other associated enterprises. in such cases, the resale price
      method may not be applicable given the absence of uncontrolled sales, and a
      cost plus method that would provide for a mark-up on the cost of goods sold
      might not be applicable either where the cost of goods sold consists in
      controlled purchases. by contrast, operating expenses in the case of an
      intermediary may be reasonably independent from transfer pricing formulation,
      unless they are materially affected by controlled transaction costs such as head
      office charges, rental fees or royalties paid to an associated enterprise, so that,
      depending on the facts and circumstances of the case, a berry ratio may be an
      appropriate indicator, subject to the comments above.”
resultaterne i de udvalgte sammenlignelige virksomheder i skats benchmarkanalyse for
fy06 er følgende:
                               - 21 -
comparable companies fy06             operating margin
(05/06)
                               2005         2004       2003    vægtet
                                                                gns.
computerlinks                      3,97        4,86       5,23     4,96
cpcdi-comp.po                      2,86        3,69       3,32     3,29
emax                               7,55        8,50      10,74     8,93
memory set sa                      3,86        4,09       3,53     3,82
top info/finansiere top info       2,31        4,21       5,66     4,06
intertech                            10        8,43       9,12     9,18
komplett                           3,21        2,55       4,13     3,30
westcoast limited                  1,57        1,46       1,87     1,63
                             nedre kvartil                         3,30
                             median                                3,94
                             øvre kvartil                          7,87
comparable companies fy06                berry ratio
(05/06)
                               2005         2004       2003    vægtet
                                                                gns.
computerlinks                      1,34        1,32       1,33     1,34
cpcdi-comp.po                      1,90        2,24       1,99     2,05
emax                               1,80        1,88       1,77     1,82
intertech                          1,70        1,56       1,63     1,63
komplett                           1,33        1,49       1,27     1,36
westcoast limited                  1,58        1,52       1,63     1,58
                             nedre kvartil                         1,35
                             median                                1,61
                             øvre kvartil                          1,88
                                         - 22 -
resultaterne i de udvalgte sammenlignelige virksomheder i skats benchmarkanalyse for
fy07 er følgende:
comparable companies fy07                        operating margin
(06/07)
                                          2006         2005       2004       vægtet
                                                                              gns.
computerlinks                                 3,96         3,97      4,86        4,26
cpcdi-comp.po                                 3,55         2,86      3,69        3,37
emax                                          3,69         7,55      8,55        6,58
memory set sa                                 4,06         3,86      4,09        4,00
top info/finansiere top info                  3,10         2,31      4,21        3,21
intertech                                     9,55           10      8,43        9,33
komplett                                      3,83         3,21      2,55        3,20
westcoast limited                             1,11         1,57      1,46        1,38
                                      nedre kvartil                              3,20
                                      median                                     3,96
                                      øvre kvartil                               6,00
comparable companies fy07                          berry ratio
(06/07)
                                          2006         2005       2004       vægtet
                                                                              gns.
computerlinks                                 1,38         1,34      1,32        1,35
cpcdi-comp.po                                 2,14         1,90      2,24        2,09
emax                                          1,47         1,80      1,88        1,72
intertech                                     1,73         1,70      1,56        1,66
komplett                                      1,39         1,33      1,27        1,33
westcoast limited                             1,34         1,58      1,53        1,48
                                      nedre kvartil                              1,35
                                      median                                     1,57
                                             - 23 -
                                          øvre kvartil                                  1,81
beregnet yderligere salg til danske slutbrugere
ved selskabets opgørelse af grundlaget for beregningen af kommissionen for markeds-
føring af microsofts produkter i danmark indgår alene det salg, der er faktureret i
danmark. microsofts salg af oem-licenser til danske slutbrugere via de multinationale
pc-producenter indgår ikke i grundlaget for kommissionsberegningen.
det er skats opfattelse, at alt salg, der fremmes af markedsføringsindsatsen i selskabet,
bør indgå ved opgørelsen af kommissionsgrundlaget for selskabet, herunder også det salg
af licenser, der sker til danske slutbrugere via de multinationale pc-producenter.
selskabet har oplyst, at det samlede salg af oem-licenser til danske slutbrugere ikke
kendes, da salget af oem-licenser ikke tilbagerapporteres fra producenterne.
skat har derfor foretaget en skønsmæssig opgørelse af dette salg. tages der udgangs-
punkt i microsoft corporations regnskaber med angivelse af beløbsmæssig omsætning af
oem, kan den samlede andel af salget, der udgøres af oem-licenser, beregnes til:
regnskabsperiode                                                      2005/06       2006/07
omsætning i alt, microsoft corporation                                 44.282         51.122
andel af client                                                        11.013         12.690
andel af server and tools                                               1.720          1.118
andel af information worker/microsoft business division                 1.716          2.213
oem i alt, microsoft corporation                                       14.449         16.021
oem andel af omsætningen i microsoft corporation                      32,63 %       31,34 %
i selskabet udgør det registrerede salg af oem-licenser henholdsvis 10 og 7 % af den
samlede omsætning.
skat finder ikke belæg for at antage, at den forholdsmæssige andel af salget, der udgøres
af oem-licenser til slutbrugere i danmark, afviger væsentligt fra den forholdsmæssige
andel af salget, der udgøres af oem-licenser, til slutbrugere i andre lande.
                                          - 24 -
den samlede omsætning af microsoft produkter til slutbrugere i danmark er derfor – med
udgangspunkt i en samlet skønnet oem andel på henholdsvis 32 og 31 % – opgjort
således:
regnskabsperiode                                             2005/06 h1      2005/06 h2
omsætning                                                   146.280.249     205.209.139
oem (registreret salg er fordel forholdsmæssigt, da
selskabet kun har oplyst årets salg)                          14.761.627      20.708.337
omsætning uden oem                                          131.518.622     184.500.802
ansat oem i %                                                      32 %            32 %
ansat oem omsætning                                           61.891.116      86.823.907
ansat omsætning                                             193.409.739     271.324.709
kurs afregnet – gennemsnit                                        618,63          316,63
omregnet omsætning i dkk                                  1.196.490.668 1.664.929.812
i alt 2005/06                                                             2.861.420.480
regnskabsperiode                                             2006/07 h1      2006/07 h2
omsætning                                                   170.497.428     225.260.470
oem (registreret salg er fordelt forholdsmæssigt, da
selskabet kun har oplyst årets salg)                          12.268.417      16.208.980
omsætning uden oem                                          158.229.011     209.051.490
ansat oem i %                                                      31 %            31 %
ansat oem omsætning                                           71.088.396      93.921.684
ansat omsætning                                             229.317.407     302.973.174
kurs afregnet – gennemsnit                                        586,65           559,5
omregnet omsætning i dkk                                  1.345.290.568 1.695.134.909
i alt 2005/06                                                             3.040.425.477
beregnet yderligere kommissionsindtægt i selskabet
for marketingservice modtager selskabet enten en kommission af det beløb microsoft
ireland operation limited (miol) har faktureret i danmark, (25 % for omsætning under
25.000.000 usd, 20 % for omsætning mellem 25.000.000 usd og 50.000.000 usd, og 18
                                         - 25 -
% for omsætning over 50.000.000 usd), eller en cost plus 15 % af de omkostninger
selskabet har haft ved markedsføringen – afhængigt af hvilket af de to beløb, der er størst.
den yderligere kommissionsindtægt, som det skønsmæssigt opgjorte yderligere salg til
danske slutbrugere medfører, har skat i overensstemmelse med mda-aftalen opgjort
således:
beregning af kommission                            2006 h1        2006 h2
25 %                                             6.250.000       6.250.000      12.500.000
20 %                                             5.000.000       5.000.000      10.000.000
18 %                                           25.813.753       39.838.448      65.652.201
ansat kommission                               37.063.753       51.088.448      88.152.200
kurs afregnet gennemsnit                             618,63          613,63
                                              229.287.495     313.494.041      542.781.535
modtaget kommission                                                            429.737.957
forhøjelse                                                                     113.043.578
beregning af kommission                            2007 h1        2007 h2
25 %                                             6.250.000       6.250.000      12.500.000
20 %                                             5.000.000       5.000.000      10.000.000
18 %                                           32.277.133       45.535.171      77.812.305
ansat kommission                               43.527.133       56.785.171     100.312.305
kurs afregnet gennemsnit                             586,65           559,5
                                              255.351.927     317.713.034      573.064.961
modtaget kommission                                                            481.717.720
forhøjelse                                                                      91.347.241
skats beregnede resultater sammenholdt med skats benchmark
i fy06 og fy07 er resultaterne af markedsføringsaktiviteterne i selskabet – efter tillægget
af den skønnede yderligere oem omsætning og den heraf beregnede yderligere
kommission – inden for range, både i henseende til operating margin og berry ratio.
beregning på indkomster og udgifter der kan henføres             2006             2007
                                           - 26 -
til marketingservice i selskabet
microsoft irland faktureret til selskabet              2.162.655.411 2.268.258.488
salg af oem-licenser til danske slutbrugere – via mul-
tinationale oem-producenter                              698.765.069   772.166.989
samlet salg til danske slutbrugere                     2.861.420.480 3.040.425.477
anden indtægt                                            183.836.779   279.643.650
ansat samlet omsætning                                 3.045.257.259 3.320.069.127
modtaget kommission                                      429.737.957   481.717.720
ansat yderligere kommission                              113.043.578    91.347.241
ansat kommission                                         542.781.535   573.064.961
udgifter                                                 369.065.696   402.987.685
resultat                                                 173.715.839   170.077.276
msd operation margin før tillæg af oem omsætning og
kommission                                                      2,70          3,40
msd operation margin efter tillæg af oem om-
sætning og kommission                                           5,70          5,12
nedre kvartil (jf. skat benchmark)                              3,30          3,20
median                                                          3,94          3,69
øvre kvartil                                                    7,87          6,00
msd berry ratio før tillæg af oem omsætning og                  1,17          1,15
kommission
msd berry ratio efter tillæg af oem omsætning og
kommission                                                      1,47          1,42
nedre kvartil (jf. skats benchmark)                             1,46          1,35
median                                                          1,63          1,57
øvre kvartil                                                    1,94          1,81
                                             - 27 -
det er skats opfattelse, at aflønningen af selskabet efter mda-aftalen er i overens-
stemmelse med armslængdeprincippet, hvis alt salg til danske slutbrugere indgår i
grundlaget for kommissionsberegningen.
skats bemærkninger om transaktionsparterne, transaktionens modpart
skat har i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2004 og 2005 anført, at der ikke kan
angives en modpart i transaktionen.
efter en nærmere gennemgang af kontraktgrundlaget er det skats opfattelse, at den rette
modpart i transaktionen er microsoft ireland operation limited (miol).
af indledningen til mda-aftalen fremgår det, at
      ”microsoft licensing. inc. (“msli”) assigned all of its rights and obligations
      under that certain agreement to market msft’s oem products, dated as of
      january 1, 1998, and as amended (the “oem agreement”) to miol on
      december 31, 2002.”
af mda-aftalen fremgår det videre, at
      ”the role of the local subsidiary is to increase demand for and awareness of
      microsoft products and services and to assist local channel partners (lars,
      resellers and distributors) in the fulfillment of that demand.
      (…)
      “microsoft products” shall mean all products generally made available by
      msft or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not
      limited to retail, online, new business, marketing programs, and oem.”
at selskabet også er forpligtet til at markedsføre oem-licenser, er ikke et resultat af
skats fortolkning af aftalen, men fremgår derimod eksplicit af aftalens indhold.
ligeledes fremgår det af aftalen, at selskabet er forpligtet til at
      ”use its best efforts to further the interests of miol and to maximize the
      markets for microsoft products in the territory.
      (…)
      ”territory” shall mean denmark, faroe islands, greenland and iceland.”
                                            - 28 -
microsoft licensing inc har altså ifølge indledningen til mda-aftalen overført alle dets
rettigheder og forpligtelser til at markedsføre microsofts oem-produkter til miol. denne
forpligtelse, sammen med forpligtelsen til at markedsføre alle øvrige microsoft produkter
på det danske marked, er herefter overført til selskabet, ved mda-aftalen.
det er derfor – ud fra en almindelig aftaleretlig fortolkning af mda-aftalen – microsoft
ireland operation limited (miol), der er forpligtet til at betale selskabet for den udførte
markedsføringsaktivitet på det danske marked, og derfor også miol, der er modpart i den
transaktion, som korrigeres ved denne afgørelse.
efter skats opfattelse er det ikke en forudsætning for vederlaget til selskabet, at mar-
kedsføringen har været rettet mod de multinationale oem producenter. oem-produ-
centerne har ikke nogen selvstændig interesse i at købe oem-produkterne fra microsoft.
uanset hvor god kontakten og markedsføringen er i forhold til oem-producenterne, fører
det ikke til mersalg af microsofts produkter, hvis ikke slutbrugerne efterspørger
produkterne. salget af oem-licenserne genereres efter skats opfattelse helt åbenlyst ved
at markedsføre produkterne overfor slutbrugerne.
at selskabet intet har at gøre med indgåelse af licensaftaler med de multinationale oem-
producenter, er efter skats opfattelse uden nævneværdig betydning for den aflønning
selskabet skal have for markedsføring af microsofts produkter på det danske marked. den
aktivitet, der er forbundet med den løbende pleje af kontakterne på oem området, er ifølge
selskabets egne oplysninger yderst begrænset. i danmark er der kun 3 mænd ansat til pleje
og servicering af oem kontakterne (named accounts og system builders). dette skal ses i
forhold til, at de danske oem kontakter tilskrives ca. 12 % af den registrerede omsætning i
danmark.
det er skats opfattelse, at der ved købet af en pc typisk er mulighed for at fra- og til-
vælge en række forskellige oem-produkter. der er også mulighed for at vælge mellem
fulde versioner i stedet for oem versioner. disse valg træffes blandt andet på baggrund af
den markedsføring, der har været af microsofts produkter. efter skats opfattelse har
markedsføringen af microsofts produkter på det danske marked derfor samme betydning
for slutbrugeren hvad enten programmerne købes som præinstallerede oem udgaver eller
                                             - 29 -
som selvstændige produkter fra hylden. slutbrugeren kan ikke se forskel på mar-
kedsføringen af fulde licenser og oem-licenser.
selskabet har anført, at det af mda-aftalen af 1. juli 2003 fremgår, at det er produkter til
detailhandlen, som markedsføringen skal rettes mod. det kan imidlertid ikke ses, hvor i
aftalen denne afgrænsning af markedsføringsindsatsen fremgår.
at markedsføringsindsatsen ikke kun er rettet mod detailhandlen fremgår også af sel-
skabets egen tp dokumentation, hvori følgende er oplyst:
       ”the role of the local subsidiary is to increase demand for and awareness of
       microsoft products and services and to assist local channel partners (lars,
       resellers and distributors) in the fulfillment of that demand. the local sales
       operations create local marketing materials, create and execute local marketing
       and advertising campaigns, undertake market research, and review and advise
       on the local situation regarding piracy”
selskabets opgave er ifølge beskrivelsen (1) at øge efterspørgsel efter microsofts produkter
hos slutbrugeren og (2) at hjælpe forhandlere med at imødekomme denne efterspørgsel.
det kan efter skats opfattelse ikke tillægges nogen betydning for aflønningen af sel-
skabet, hvem der indgår licensaftaler med multinationale oem-producenter. selskabet er
ikke ansvarlig for indgåelse af kontrakter – hverken med multinationale oem-producenter
eller med danske forhandlere af microsofts produkter.
at selskabet er kommissionær og har begrænset risiko, er der taget hensyn til ved ud-
vælgelsen af sammenlignelige virksomheder i det udarbejdede benchmark.
skat har ved skønnet lagt til grund, at salget af oem-licenser til slutbruger i danmark
ikke afviger væsentligt fra salget af oem-licenser til slutbrugere i andre lande. salget af
oem-licenser til danske slutbrugere er derfor skønsmæssigt opgjort til 30 % af det samlede
salg af microsoft produkter i danmark. konsekvensen er derfor ikke, som anført af
selskabet, at selskabet beskattes af markedsføringsvederlag for salg af oem-licenser til
brug i hele verden. konsekvensen er blot, at der ved opgørelsen af grundlaget for
                                             - 30 -
beregningen af kommissionen indregnes et oem-salg til danske slutbrugere svarende til 30
% af det samlede salg til danske slutbrugere.
den dominerende markedsposition, som microsoft i dag har, er ikke opnået og fastholdt
uden markedsføring af produkterne. den markedsføring af produkterne, som selskabet er
ansvarlig for på det danske marked, skal derfor naturligvis aflønnes.
at selskabet skal have en modydelse for markedsføring af microsofts programmer i
danmark fører ikke – som anført af selskabet – til dobbeltbeskatning. det opgjorte ve-
derlag for den markedsføringsydelse, der leveres af selskabet, er ikke ydet (dubleret) af
andre eller medregnet hos andre skattesubjekter – hverken i danmark eller i udlandet.
support vedrørende oem-produkterne aflønnes separat fra markedsføringen, og har derfor
ikke indflydelse på aflønning af markedsføringsfunktionen i selskabet.
systembyggernes forpligtelse til at påføre enheden et ægthedsbevis (windows-mærkat) har
efter skats opfattelse ikke stor værdi i henseende til markedsføringen af microsofts
produkter over for slutbrugerne. der er tale om et komplekst produkt, hvor slutbrugeren
navnlig lægger vægt på bred information om produkternes egenskaber og funktioner. efter
skats opfattelse har selskabet ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at de
multinationale pc-producenter er hovedansvarlig for markedsføring af den software, der er
installeret på de computere, som de sælger i danmark.
salgsorganisationen er ændret fra og med fy04 fra at være kanalorienteret, oem versus
detail, til at være forretningsorienteret. ændringen er beskrevet i statement of facts and
industry analysis central pipe (europe, middle east and africa) fy04 s 35:
       ”beginning in fy03 and continuing in fy04, microsoft made significant
       modifications to how p&l and headcount data is recorded by business
       organizations. in this regard the organization of p&l data is somewhat in flux
       as the company moves from a channel oriented view of its business.
       (…)
       account managers are assigned to channel partners in both the oem and retail
       (distribution) channel as well as across business units. as a result of the
       different focuses there can be significant overlap between groups and groups
       may collaborate on key initiatives.”
                                            - 31 -
fra fy04 er der sket fælles markedsføring af de 2 kanaler, oem og detail. det betyder, at
markedsføringen af pakkelicenser og oem-licenser er sket samlet. det er skats
opfattelse, at selskabet, som ansvarlig for markedsføringen af microsofts produkter i
danmark, skal aflønnes på baggrund af det totale salg af licenser på det danske marked.
selv hvis microsoft ireland operation limited (miol) ikke har ret til at sælge oem-
licenser til de multinationale producenter, udelukker det ikke, at miol kan forpligte et
datterselskab til at markedsføre disse produkter. retten til at sælge produkter og retten til at
markedsføre produkter er ikke nødvendigvis sammenfaldende.
selskabets opfattelse
selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne ved den foretagne transfer
pricing korrektion vedrørende markedsføringsindtægter bortfalder, således at selskabets
indkomst nedsættes med forhøjelserne for indkomstårene 2004-2007 på henholdsvis
36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr.
skats bevisbyrde
skat skal for det første føre bevis for, at der af selskabets markedsføringsaftale med
microsoft ireland operation limited (miol) kan udledes en ret for selskabet til vederlag
for markedsføring af de styresystemer, som multinationale pc-producenter (mna oems)
køber af microsoft licensing gp i usa, og som indgår som en integreret del af de
computere, som disse multinationale pc-producenter sælger i danmark.
selskabet har aldrig fortolket aftalen sådan eller ageret i henhold til sådan fortolkning.
fortolkningen er da, som nævnt, også bestridt som forkert af de amerikanske skatte-
myndigheder (irs) under ma-proceduren med danmark.
sverige forsøgte ligeledes at lave en skønsmæssig forhøjelse baseret på oem-salg til
uafhængige pc-producenter baseret uden for emea, men afgørelsen blev underkendt af
domstolene.
microsoft er netop nu i fremskredne forhandlinger om en advance pricing arrangement
(apa), dvs. en forhåndsaftale, mellem de irske og svenske skattemyndigheder. spørgs-
målet om oem-salg til uafhængige pc-producenter baseret uden for emea er end ikke
                                            - 32 -
bragt op i den sammenhæng, selvom der findes en aftale, der svarer til selskabets mar-
kedsføringsaftale med microsoft ireland operation limited (miol).
skats fortolkning støttes heller ikke af de faktiske forhold, jf. nedenfor. hertil kommer,
at der er over 700 ansatte i microsofts oem-afdeling i seattle, men blot mellem 5 og 7
personer i danmark på årsbasis. de danske medarbejdere beskæftiger sig endvidere
udelukkende sig med named account og system builders (”selvbyggere”).
skat kan ikke håndhæve en anden fortolkning end den, som selskabet og microsoft-
selskabet i øvrigt har haft af markedsføringsaftalen, som om skat var en kontraktpart, og
på denne måde ”skyde genvej” udenom de almindelige transfer pricing-principper.
enhver forhøjelse skal tage udgangspunkt i den faktiske koncernstruktur og de enkelte
skattesubjekters ip-rettigheder, forpligtelser, faktiske funktioner og risici. det gør skat
imidlertid ikke, hvilket også understreges af skats anbringende om, at der ud fra en ren
formel fortolkning og helt løsrevet fra selskabets forståelse, faktiske handlinger, faktiske
funktioner og risici kan ske en beskatning af et skattepligtigt tilskud. anbringendet er
åbenbart forkert og uden nogen form for forankring i ligningslovens § 2 og gældende
oecd transfer pricing-principper.
selv hvis landsskatteretten mod forventning måtte være enig i skats fortolkning af
markedsføringsaftalen, skal skat for det andet løfte bevisbyrden for, at de interne
transaktioner ikke er foretaget på armslængde-vilkår.
dette fremgik forudsætningsvis af forarbejderne til skattekontrolloven (lff1997-98.1.84).
med lovforslaget blev der indført dokumentationskrav. ved manglende opfyldelse af
kravene kan skat skønsmæssigt fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de
kontrollerede transaktioner. dermed indførtes regler svarende til, hvad der gælder for så
vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.
situationen er herefter i tilfælde af manglende dokumentation, at såfremt den skattepligtige
er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget, skal den skattepligtige godtgøre, at
                                             - 33 -
transaktionen er foretaget på armslængde-vilkår. dette betyder, at bevisbyrden alt efter
omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne.
i andre situationer, dvs. situationer der ikke vedrører dokumentationskrav, er der derimod
ikke ændret på bevisbyrdereglerne. bevisbyrdereglerne for de kontrollerede transaktioner
adskiller sig således ikke principielt fra andre tilfælde på skatterettens område. særligt skal
det fremhæves, at der ikke gælder nogen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke
er foretaget i overensstemmelse med armslængde-vilkåret, jf. ovennævnte forarbejder og
cirkulære nr. 84 af 15. juni 1998 om transfer pricing-regler til de statslige og kommunale
skattemyndigheder, punkt 4.4.
dette medfører, at skat har bevisbyrden for, at betalingen ikke i den konkrete sam-
menhæng er et rimeligt udtryk for, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var
sket på armslængde vilkår.
indkomstforhøjelsen skal selvsagt ske med udgangspunkt i de faktiske transaktioner,
faktiske funktioner og risici.
denne bevisbyrde har skat ikke løftet. betalingen til selskabet er i den øvre halvdel af
armslængdeintervallet for de aktiviteter, der udføres af microsoft-datterselskaberne.
i det omfang kravene til sammenlignelighed er opfyldt, hvilket de ubestridt er, er alle
resultaterne i intervallet således også på armslængdevilkår efter såvel dansk ret som
oecds retningslinjer, jf. den juridiske vejledning afsnit c.d.11.4.8.3.3 (brug af juste-
ringer og intervaller).
hertil kommer, at den påståede modydelse (markedsføringen) konkret og dokumenterbart
ingen eller ringe værdi har for salget af styresystemer, som multinationale pc-producenter
køber af microsoft licensing gp i usa.
market development agreement-aftalen af 1. juli 2003
                                                - 34 -
skats forhøjelse hviler på det grundliggende forkerte anbringende, at selskabet er for-
pligtet til gennem markedsføring at fremme salget af både pakkelicenser og oem-licenser
til danske slutbrugere, uanset om dette salg sker gennem en dansk eller udenlandsk kanal.
selskabet er ikke forpligtet til at markedsføre oem-licenser, som microsoft licensing gp
sælger til uafhængige udenlandske multinationale hardwareproducenter (mnas), der er
etableret uden for emea. selskabet er heller ikke berettiget til honorering for mar-
kedsføring af oem-licenser, som microsoft licensing gp sælger til uafhængige uden-
landske multinationale hardwareproducenter (mnas), der er etableret uden for emea.
dermed har selskabet også fået den betaling, som det er berettiget til efter markedsfø-
ringsaftalen indgået med microsoft ireland operation limited (miol), herunder 100 %
refusion af alle afholdte udgifter.
efter fast retspraksis tillægges aftalens ordlyd væsentlig betydning, jf. ufr 1994.228 h og
ufr 1994.981 h.
det fremgår allerede af aftalen, at den er indgået mellem selskabet og microsoft ireland
operation limited (miol), der således er aftalens eneste parter, og som derfor alene er
bundet af den. om aftalen bemærkes endvidere, at aftalens parter ifølge første afsnit i
præamblen begge er datterselskaber af microsoft corporation. aftalens parter er således
søsterselskaber. selskabet, der i aftalen benævnes ”subsidiary”, opnår en ikke-eksklusiv ret
til at markedsføre microsoft products i danmark, færøerne, grønland og island, jf. afsnit
3.1. selskabet forpligter sig tillige til at fremme microsoft ireland operation limiteds
(miols) interesser og til at maksimere markedet for microsoft products i danmark,
færøerne, grønland og island, jf. afsnit 3.2.1. microsoft products er en altomfattende term
for microsofts produkter og omhandler også oem.
forpligtelsen til at maksimere markedet for microsoft products skal naturligvis ses i lyset
af, at det er en aftale indgået med microsoft ireland operation limited (miol) alene med
henblik på at fremme miols interesser. det er således alene miol og selskabet, der er
parter i aftalen, og miol handler alene på egne vegne inden for rækkevidden af sine egne
rettigheder og beføjelser.
                                             - 35 -
microsoft ireland operation limited (miol) har udelukkende markedsføringsrettighe-
derne vedrørende named accounts og system builders. microsoft ireland operation
limited (miol) har derimod ingen rettigheder eller forpligtelser i forhold til mna oems,
eftersom disse rettigheder udelukkende ejes af microsoft licensing gp i usa, jf. nedenfor.
selskabets markedsføringsforpligtelse ifølge market development agreement-aftalen
(mda-aftalen) vedrører således ikke mna oem-licenser, som microsoft licensing gp
sælger til internationale pc-producenter, som så efterfølgende integrerer softwaren i deres
egne produkter og sælger dem i danmark.
det fremgår endvidere af aftalens afsnit om betaling (”remuneration”), at aftalen vedrø-
rende markedsføring angår salg foretaget af microsoft ireland operation limited (miol),
jf. afsnit 6.2. betalingen er således knyttet op på (i) ”commission rates on amounts
invoiced by miol within the territory”, dvs. i forhold til det af aftalen omhandlede salg,
jf. afsnit 6.2.1.
microsoft ireland operation limited (miol) har ingen rettigheder i forhold til mna
oems og heller ingen relevant afledt omsætning. betalingsklausulen understøtter således
også, at aftalen mellem microsoft ireland operation limited (miol) og selskabet intet har
at gøre med salget af de styresystemer (oem-licenser) til mna oems, der danner
grundlag for skats forhøjelse. tværtimod køber de uafhængige pc-producenter som
lenovo, dell, toshiba m.fl. (mna oems), der alle er baseret uden for emea, således
styresystemer til deres computere direkte af microsoft licensing gp i usa. dette er
ubestridt. sådanne salg indgår derfor selvsagt heller ikke i beregningsgrundlaget for
betalingen fra microsoft ireland operation limited (miol) til selskabet.
ingen tredjepart ville betale for markedsføring af salg, tredjeparten hverken foretog eller
var berettiget til. det er ikke desto mindre det, skats fortolkning indebærer, hvilket
yderligere viser afgørelsens irrationelle karakter.
alternativt udgør betalingen en omkostningsdækning på 115 % af ”actual expenses, less
revenues, incurred in connection with its duties as defined in article 3 ... provided, further,
such expenses are not already ... covered in another agreement between subsidiary and
                                            - 36 -
msft or any other msft affiliate”, jf. market development agreement-aftalen afsnit
6.2.2.
ud fra en naturlig forståelse vedrører bestemmelserne i afsnit 6.2.1 og 6.2.2 de samme
ydelser, og med afsnit 6.2.2 tager parterne blot højde for den situation, at beløb, der
faktureres af microsoft ireland operation limited (miol), giver en passende (mar-
kedsmæssig) betaling.
”the greater of”-metoden skal sikre en nedre grænse, hvorefter betalingen til selskabet
aldrig falder uden for den øvre halvdel af armslængdeintervallet.
for så vidt angår de faktiske udgifter bemærkes, at de ikke er anvendt på markedsføring af
præinstallerede oem-licenser over for multinationale pc-producenter (mnas). de er
heller ikke anvendt på markedsføring af præinstallerede oem-licenser over for danske
slutbrugere, da selskabet og microsoft ireland operation limited (miol) på intet tids-
punkt har fortolket aftalen, sådan som skat udlægger den, jf. nedenfor.
microsoft ireland operation limiteds (miols) oem-rettigheder og forpligtelser
i det følgende gennemgås og dokumenteres omfanget af microsoft ireland operation
limiteds (miols) rettigheder og forpligtelser i forhold til selskabet og i forhold til mi-
crosoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft licensing, inc. (msli)).
microsoft licensing gp i usa har overført rettighederne til oem-licenser, der sælges til
”named accounts” og ”system builders”, til microsoft ireland operation limited (miol)
via en cost sharing-aftale. microsoft ireland operation limited (miol) kompenseres ikke
for markedsføring vedrørende mna oems og der er heller ikke en markedsføringspligt i
den henseende.
market development agreement-aftalen og dens forhistorie
fra selskabets stiftelse og indtil ændringen af microsofts emea forretningsmodel i 1994
var selskabet oprindeligt kommissionær (commission agent) for microsoft aktiebolag, jf.
inter company agreement mellem microsoft aktiebolag og microsoft danmark aps med
ikrafttrædelse den 1. juli 1991. indtil maj 1994 fungerede forskellige microsoft-
                                             - 37 -
datterselskaber som distributører, som købte varer fra microsoft manufacturing b.v.s filial
med henblik på videresalg. der var syv datterselskaber, som hver især drev et lager (i uk,
holland, tyskland, frankrig, italien, sverige og spanien), og som hver især solgte til de
samme pan-emea kunder afhængigt af hvilken sprog-version, kunden ønskede at købe.
de øvrige microsoft-datterselskaber, herunder selskabet, opererede som kommissionærer
(commission agents) for en af de syv distributører. i 1994 blev al distribution af microsoft-
produkter i emea samlet i irland. ændringen gav en forenklet logistik og
faktureringsstruktur, som kunderne efterspurgte, herunder skulle der kun afsendes og
faktureres fra en juridisk enhed. ændringen blev samtidig den forretningsmæssige årsag til
at overgå til kommissionærmodellen for alle microsoft-datterselskaber, både inden for
emea og i resten af verden. det bemærkes, at selskabet var en undtagelse til indførelsen
af kommissionærmodellen. selskabet havde nemlig opereret som kommissionær
(commission agent) allerede fra selskabets inkorporering. den ændring, selskabet
oplevede i 1994, var således skiftet fra at være kommissionær for microsoft aktiebolag til
at være kommissionær for microsoft ireland operation limited (miol).
af inter company agreement mellem det hollandske selskab microsoft manufacturing
b.v. og selskabet af 9. maj 1994 første afsnit fremgår, at microsoft manufacturing b.v.
havde sin hovedvirksomhed i irland via en irsk filial. microsoft manufacturing b.v.s
hovedvirksomhed i irland blev drevet via en irsk filial fra 1985 - 1994. microsoft manu-
facturing bv indskød filialen i det nyoprettede datterselskab microsoft ireland operations i
1998.
inter company agreement mellem det hollandske selskab microsoft manufacturing b.v.
og selskabet blev i den forbindelse overført til microsoft ireland operation limited
(miol), jf. brev af 1. april 1998.
pr. 31. december 1998 blev inter company agreement mellem det hollandske selskab
microsoft manufacturing b.v. og selskabet opsagt, jf. brev af 1. december 1998 til sel-
skabet.
med ikrafttræden den 1. januar 1999 indgik microsoft ireland operation limited (miol)
og selskabet en market development agreement. i januar 1999 havde miol endnu ikke
                                             - 38 -
fået nogen oem-rettigheder. aftalen, der trådte i kraft den 1. januar 1999, vedrørte kun
detailhandel.
som uddybet og dokumenteret nedenfor fik microsoft ireland operation limited (miol)
senere oem-rettighederne til named accounts og system builders. rettighederne til
mna oems forblev hos microsoft licensing, inc. (senere kaldet microsoft licensing gp)
i usa.
amendment no. 1 til aftalen, dateret den 1. juli 2001, tilføjede en ”new business”-ka-
tegori til aftalen vedrørende bl.a. ”electronic commerce, subscription models and online
services” og afspejler etableringen af disse nye forretningsmodeller.
aftalen med ændringen blev afløst af market development agreementaftalen med
ikrafttræden den 1. juli 2003. denne aftale afspejler for første gang tilføjelsen af named
accounts og systems builders oem-produktkategorien til microsoft ireland operations
limiteds provisionsbase. af den fjerde betragtning i aftalen fremgår: ”microsoft licensing
inc. assigned all its rights and obligations under that certain agreement”. aftalen, der
henvises til, er den oem ”cost share”-aftale, der uddybes nedenfor.
i microsoft er det underforstået, at dette kun henviser til den lille del af oem, der udgøres
af ”system builders” og det mellemliggende lag kaldet named accounts, som typisk
udgøres af sælgere i deres etableringsland. dette faktum var almindelig viden inden for
microsoft, så det blev ikke anset for nødvendigt at medtage en specifik henvisning til dette
punkt i definitionen af ”oem” på side 2 i aftalen.
betragtningen blev medtaget for at reflektere ”cost share”-aftalen vedrørende system
builders og named accounts, der uddybes nedenfor.
parent subsidiary-aftaler
den primære koncerninterne aftale mellem microsoft corporation og dets datterselskaber
er parent subsidiary agreement (psa). psa-aftalen er en standardaftale indgået med alle
datterselskaber verden over. vilkårene i psa-aftalen er også nøjagtig de samme overalt.
                                              - 39 -
hovedformålet med parent subsidiary agreement er at give de forskellige datterselskaber
ret til at bruge microsofts varemærker og handelsbetegnelser i deres dag-til-dag forretning.
i parent subsidiary agreement af 1. juli 1991 mellem microsoft corporation og selskabet
er der omtale af retail products, men ikke af oem.
parent subsidiary agreement af 1. juli 1995 mellem microsoft corporation og selskabet er
ligeledes en standardkontrakt. det nye ved denne aftale er afsnit iii ”ms oem products”.
følgende fremgår af afsnit 3.1.b:
        ”if any customer in the oem territory places an order for the licensing of ms
        oem products directly with ms corp., then subsidiary shall be credited with
        the order or license for purposes of section 3.4.”
i afsnit 3.4 refereres til vederlag for sådanne tjenester, som blev fastsat til 15 % af
eventuelle royalties betalt af en oem i danmark, færøerne, grønland eller island til
microsoft corporation for licensering.
vederlagsaftalen blev med virkning primo februar 1997 ændret til 10 %, jf. brev af 2.
december 1996 og schedule a.
ændring af schedule a til parent subsidiary agreementaftalen fra 1995 trådte i kraft den
1. januar 1999, jf. også brev af 1. november 1998. med dokumentet blev samtlige
referencer til oem slettet fra parent subsidiary agreement-aftalen. en lignende ændring
blev lavet i alle andre parent subsidiary agreement-aftaler, der gjaldt på daværende
tidspunkt.
parent subsidiary agreement med ikrafttræden den 1. juli 2000 er den seneste version af
standardaftalen. der er ingen omtale af oem, men ellers er aftalen i øvrigt i overens-
stemmelse med tidligere aftaler for så vidt angår tildelingen af rettigheder.
den største ændring i amended and restated parent subsidiary agreement med ikraft-
træden den 1. juli 2003 vedrører ejerskab af ip-rettigheder som et resultat af r&d-akti-
viteter, som datterselskaberne fra tid til anden måtte indgå i. ellers er aftalen i hovedsagen
materielt lig tidligere versioner.
                                              - 40 -
cost share and buy in-aftaler
microsoft har indgået adskillige omkostningsfordelingsaftaler med irske koncernforbundne
selskaber med henblik på at overføre de økonomiske rettigheder vedrørende retail
(detailhandel), oem (named accounts og system builders) og online (primært ”search”
og ”display” reklameforretning). samtlige aftaler er godkendt af de amerikanske og irske
skattemyndigheder.
af ”license agreement” med ikrafttrædelse den 1. januar 2003 mellem microsoft li-
censing, inc. (100 % ejet af microsoft corporation) og datterselskabet microsoft emea
licensing llc (melllc), begge amerikanske selskaber, fremgår af første betragtning, at
microsoft licensing, inc. har salgs- og distributionsretten til microsofts oem-produkter
som defineret i aftalen på verdensplan. det fremgår af anden betragtning, at emea
licensing llc ønsker en ret, der omfatter distribution og salg af ”oem products within
the emea territory”. det fremgår videre af tredje betragtning, at microsoft licensing,
inc. er villig til at afgive en eksklusiv brugsret til emea licensing llc vedrørende sådan
distribution og salg ”within the emea territory solely in accordance with the terms and
conditions, and subject to the limitations and restrictions, set forth in this agreement”.
fra aftalens afsnit 1.9, der definerer ”emea territory oem”, citeres:
       ”shall mean an oem that is resident in the emea territory, including oems
       resident in the emea territory classified by msli and melllc as within the
       system builder channel or within the named accounts channel, but excluding
       multinational oems that sell within the emea territory but that are not
       resident in the emea territory”.
aftalen omfatter således helt åbenbart ikke rettigheder vedrørende mna oems, som altså
fortsat tilhører microsoft licensing, inc. i usa. de eneste rettigheder, der er overført til
microsoft emea licensing llc, vedrører system builders og named accounts i emea.
microsoft emea licensing llc har så indgået en technology license agreement med
microsofts datterselskab flat island company limited (ficl) med ikrafttrædelse den 1.
januar 2003. fra aftalen citeres:
                                              - 41 -
       ”whereas, melllc and ficl are both affiliated with microsoft
       corporation, a corporation organized under the laws of the state of
       washington, u.s.a. (”msft”); and
       whereas, melllc is the exclusive authorized licensee of the msft to
       reproduce and distribute certain technology, intellectual property rights and
       confidential information relating to the research, development, manufacture,
       marketing, distribution and sale of the oem products, as defines herein;
       (…)
       whereas, ficl wishes to license the right to such technology, intellectual
       property rights and confidential information in the research, development,
       manufacture, marketing, reproduction, distribution and sale of the oem
       products within the ficl territory in accordance with treas. reg. 1.482-7(g);
       and
       whereas, melllc is willing to grant to ficl a non-exclusive right to
       utilize such technology, intellectual property rights and confidential
       information solely in accordance with the terms and conditions, and subject to
       the limitations and restrictions, set forth in this agreement.
       (…)
       ”ficl territory oem” shall mean an oem that is resident in the ficl
       territory, including oems resident in the ficl territory classified be
       melllc and ficl as within the system builder channel or within the named
       accounts channel.”
det fremgår fuldstændigt klart, at aftalen udelukkende vedrører segmenterne system
builder og named accounts.
af amended and restated technology license agreement, indgået mellem microsoft
emea licerising llc og flat island company limited den 1. juli 2003, fremgår af afsnit
1.9 (vedrørende ”ficl territory oem”):
       ”ficl territory oem” shall mean an oem that is resident in the ficl
       territory, including oems resident in the ficl territory classified by
       melllc and ficl as within the system builder channel or within the named
       accounts channel.”
formuleringen svarer til formuleringen i den oprindelige technology license agreement.
med technology license agreement af 1. januar 2003 udsteder flat island company
limited underlicens til microsoft ireland operation limited (miol).
definitionen af ”ficl territory oem” er en smule anderledes i forhold til de øvrige
aftaler, jf. afsnit 1.8-1.9:
                                              - 42 -
       ”1.8 ”ficl territory” shall mean and include the countries of the europe,
       middle east and africa regions.
       1.9 ”ficl territory oem” shall mean an oem that is resident in the ficl
       territory, including oems resident in the ficl territory classified by ficl
       and miol as within the system builder channel or within the named
       accounts channel, but excluding multinational oems that sell within the ficl
       territory but that are not resident in the ficl territory.”
der er tale om underlicensering af rettighederne i henhold til amended and restated
technology license agreement indgået mellem microsoft emea licensing llc og flat
island company limited den 1. juli 2003.
i den fjerde betragtning i market development agreement-aftalen henvises til en ”oem
agreement”. henvisningen er til technology license agreement-aftalen mellem flat island
company limited og microsoft ireland operation limited (miol). flat island company
limiteds rettigheder i henhold til aftalen er rettigheder, som microsoft licensing, inc.’s
oprindeligt havde.
som det fremgår af den for fortolkningen af market development agreement-aftalen
relevante række af aftaler, er alene rettighederne til named accounts og system builders
effektivt overført til microsoft ireland operation limited (miol).
skat har anført, at der forekommer at være enighed om, at selskabet skal honoreres,
såfremt en mna oem hjemmehørende i emea foretager et salg til danske slutbrugere,
samt at salgsinformationer rapporteres til microsoft. det er selskabet enig i.
som nævnt er samtlige de multinationale pc-producenter etableret uden for europa,
mellemøsten og afrika (emea), nemlig i usa (dell, hp), kina (lenovo) eller japan
(f.eks. sony og toshiba), bortset fra fujitsu siemens, der var hjemmehørende i emea,
men ikke længere eksisterer. selskabet bestrider derfor også, at de øvrige selskaber (dell,
toshiba, lenovo, hp etc.) på nogen måde er hjemmehørende i emea i den forstand, som
dette er defineret i aftalerne. dell er eksempelvis hjemmehørende i austin texas, usa.
                                           - 43 -
det bemærkes for god ordens skyld, at samtlige aftaler allerede har været genstand for en
amerikansk skatterevision vedrørende microsoft corporation og datterselskaber for
indkomstårene 2000-2003. de amerikanske skattemyndigheder (us irs) havde ingen
indvendinger mod endsige problemer med at forstå logikken i aftalerne.
der er fremlagt kopi af fakturaer udstedt til dell vedrørende oem-salget i de omtvistede
indkomstår samt kopi af kontrakter indgået mellem microsoft licensing gp i usa og dell
i de omtvistede indkomstår vedrørende oem-salget i disse indkomstår. der er alene
fremlagt dette eksempel, da samtlige kontrakter indgået i usa med mna oems er på
vilkår identiske med aftalen med dell. dette er et krav efter united states department of
justice ”consent decree”. som det også fremgår, er dell hjemmehørende i usa,
kontrakterne om styresystemer er indgået i usa, og der består ikke nogen forpligtelse for
microsoft licensing gp til at markedsføre præinstallerede styresystemer over for dells
kunder i danmark. hverken selskabet eller andre selskaber i microsoft-koncernen
foretager derfor ”konkurrerende” markedsføringstiltag i danmark.
delsammenfatning
sammenfattende har selskabet således dokumenteret, at microsoft licensing gp (tidligere
benævnt microsoft licensing, inc. (msli)) i usa alene har overført rettighederne til
oem-licenser, der sælges til named accounts og system builders, til microsoft ireland
operation limited (miol) samt én enkelt mna oem, som var baseret i emea (fujitsu
siemens).
rettighederne til oem-licenser, der sælges til multinationale pc-producenter (mna
oems) og præinstalleres i deres computere tilhører således fortsat uden nogen form for
indskrænkning microsoft licensing gp i usa.
skat har anført, at det ikke kan udelukkes, at microsoft ireland operation limited
(miol) alligevel kompenseres for markedsføringen af microsoft corporations produkter.
skat kan ikke anlægge sådant standpunkt med den virkning, at selskabet skal tilbagevise
den blotte mulighed eller andre ikke-funderede udsagn og hypotetiske muligheder.
selskabet kan ikke pålægges at dokumentere, at noget ikke findes, og skat har intet
anført til støtte for sin hypotese.
                                            - 44 -
ikke desto mindre har selskabet fremlagt samtlige aftaler mellem microsoft ireland
operation limited (miol) og microsoft corporation. det er dermed også dokumenteret,
uanset der ikke er krav herom, at microsoft ireland operation limited (miol) heller ikke
kompenseres for markedsføring vedrørende mna oems, og dermed at der heller ikke er
en markedsføringspligt i den henseende.
aftaleparternes fortolkning og handlemåde
market development agreements parter, dvs. selskabet og microsoft ireland operation
limited (miol), har konsekvent fortolket og efterlevet aftalen således, at den alene
omhandler named accounts og system builders.
parternes fælles fortolkning skal efter fast praksis lægges til grund, jf. ufr 1974.783 v,
ufr 1985.14 h, ufr 1987.636 h og ufr 2003.23 h.
dette gælder også, hvis landsskatteretten mod forventning måtte finde, at skats for-
tolkning af aftalen skal lægges til grund. navnlig har parternes mening kendeligt været en
anden, jf. ufr 2000.656 h og ufr 2001.339 h.
som konsekvens af aftaleparternes fælles fortolkning har selskabet heller ikke på noget
tidspunkt over for danske slutbrugere markedsført oem-licenser, der er præinstalleret i
computere produceret og solgt af multinationale pc-producenter.
markedsføringsaktiviteterne i forhold til oem-salg er udelukkende rettet mod named
account og system builders (”selvbyggere”), der typisk designer pc’er ud fra individuelle
kundeønsker. selskabets aktiviteter i forhold til disse kundegrupper, som aftager oem-
licenser, består hovedsagligt i at formidle kontakten til microsoft ireland operation
limited (miol), der så indgår kontrakt med pc-producenten.
selskabets øvrige marketingaktiviteter består hovedsagligt i at yde uddannelse og træning i
programmerne til uafhængige partnere og deres ansatte, dvs. til de forhandlere af
”programpakker”, som står for salget af programmerne til slutbrugerne. som nævnt sælges
der ikke oem-licens-versioner i almindelig detailhandel.
                                             - 45 -
aftaleparternes fortolkning er således også bekræftet ved parternes faktiske handlemåde.
aftaleparternes fortolkning er også klart understøttet af de konkrete koncernforhold,
herunder især at det er microsoft licensing gp i usa, der sælger softwaren til de mul-
tinationale pc-producenter, samt af selskabets faktiske markedsføring.
hertil kommer, at microsoft licensing gp betaler de multinationale pc-producenter
direkte for markedsføring. til illustration er fremlagt kopi af ”cooperative market de-
velopment agreement” indgået mellem microsoft licensing gp og dell inc. microsoft
yder i henhold til aftalen dell forskellige rabatter for at udføre visse typer marketingak-
tiviteter. microsoft ireland operations limited har derimod ingen rettigheder i forhold til
mna oems. disse rettigheder tilkommer microsoft licensing gp, og alle tiltag med
henblik på at sælge softwaren til de multinationale pc-producenter foregår således i usa.
microsoft ireland operation limited (miol) har heller ingen forpligtelser i den
henseende. af samme grund betaler microsoft licensing gp i usa heller ikke microsoft
ireland operations limited for markedsføring af softwaren.
det kan således heller ikke udledes af aftaleforholdet mellem microsoft licensing gp i
usa og microsoft ireland operation limited (miol), at selskabet har ret til betaling for
markedsføring af oem-licenser, der er præinstalleret i multinationale pc-producenters
computere, som sælges i danmark.
der er heller ikke holdepunkter i ligningslovens § 2 eller bestemmelsens forarbejder
(lff1997-98.2. 101) for at bortse fra denne faktiske selskabsstruktur eller opdeling af
rettigheder. tværtimod forudsætter loven efter forarbejderne, at interesseforbundne parter
kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på tilsvarende vis som alle andre, men
at ”skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke
svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation” (lff1997-
98.2.101).
med udgangspunkt i en lignende situation kan skattemyndighederne således udelukkende
foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, ”når en transaktion
                                             - 46 -
ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter”,
jf. ufr 2012.1642 h. det følger af samme højesteretsdom, at korrektionsadgangen
omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. der skal
således tages udgangspunkt i de faktiske kontrollerede transaktioner og
markedsmæssigheden af de konkrete økonomiske elementer og øvrige vilkår, og skat
kan ikke sætte andre transaktioner i stedet for de faktiske.
skats øvrige anbringender
komplett
skat har anført, at komplett data a/s, som ejes af komplett norge asa hører ind under
det, microsoft ireland operations limited har rettigheder til, og at det må antages, at
miol har opnået en indkomst ved at sælge oem-licenser til komplett.
skats kvalifikation af salget er forkert. salget til komplett er omfattet af microsoft
ireland operation limiteds (miols) rettigheder, da komplett er en named account, og
microsoft ireland operations limited har ubestridt opnået indkomst ved at sælge til li-
censer til komplett. salget til komplett er sket til komplett norge asa, som er et norsk
selskab, og betaling for salget skal derfor også korrekt ske i norge, hvor markedsfø-
ringsaktiviteterne rettet mod komplett norge asa netop finder sted.
der er i øvrigt først registreret salg fra microsoft ireland operation limited (miol) til
komplett i norge i 2008, dvs. efter de indkomstår sagen drejer sig om.
når software sælges til et selskab i norge, vil den således indgå i microsoft ireland
operation limiteds (miols) betaling for markedsføringen til microsoft norge, uanset der
efterfølgende måtte ske et forbrugersalg i danmark. microsoft ireland operation limited
(miol) følger således kun det første salg til sine kunder, men ikke salg som en distributør
eventuelt laver til sine kunder efterfølgende. miol har slet ingen kontraktlige rettigheder
til at få oplysninger af sine kunder om videresalgene.
skats koncernbetragtning
skat har anført, at selskabet har overset, at selskabet ikke er en uafhængig tredjemand.
                                            - 47 -
hertil bemærkes, at microsoft ireland operation limiteds (miols) betaling for mar-
kedsføringsydelser i danmark vedrører nogle klart fastlagte og på forhånd definerede salg
til danske distributører og forhandlere, men ikke microsoft licensing gps salg i usa til
dell, hp m.fl. (mnas), eller deres slutbrugere i danmark.
den relevante transaktion (market development agreement-aftalen) mellem selskabet og
microsoft ireland operation limited (miol), der som nævnt helt åbenbart forudsættes
accepteret i ligningslovens forarbejder, indeholder således ingen ydelser rettet mod de
oem-licenser, som multinationale pc-producenter (mnas) køber af microsoft licensing
gp i usa.
market development agreement-aftalen er ikke engang rettet mod forbrugere, der køber
almindelige computere, men mod distributører og forhandlere, der i sidste ende sælger
microsoft-produkter. skats anbringende og logik hviler tilsyneladende på den
forudsætning, at hver gang en helt almindelig forbruger køber en helt almindelig computer
med præinstalleret windows, så er det en direkte konsekvens af selskabets
markedsføringsaktiviteter rettet mod danske distributører og forhandlere.
skats anbringende og logik hviler tilsyneladende ydermere på den forudsætning, at
markedsføringen resulterer i en efterspørgsel, der er afgørende for hvert eneste oem-salg,
som microsoft licensing gp i usa har til mna oems uden for emea.
forudsætningerne og dermed skats anbringende bestrides, og er faktuelt forkert og i
enhver henseende udokumenteret.
navnlig er computere et sammensat produkt, der består af mange forskellige komponenter
(videochips, hukommelseschips, harddrives mv.), hvoraf styresystemet kun udgør en af
mange delkomponenter. computere sælges stort set ikke uden styresystemer til almindelige
forbrugere. valget om at købe et styresystem til computere, der skibes til danmark, er
således truffet længe før computerne nogensinde sælges på det danske marked.
markedsføring som hjemmelsgrundlag
                                            - 48 -
skat har anført, at selskabets markedsføringsaktiviteter er kommet det ultimative mo-
derselskab, microsoft corp. til gode.
skat kan ikke med hjemmel i ligningsloven anlægge en slags altomfattende koncern-
betragtning og ”se igennem” koncernstrukturen og foretage en forhøjelse af selskabets
indkomst ud fra en betragtning om, at selskabets aktiviteter (også) har effekt et eller andet
sted i koncernen eller kommer koncernen til gode generelt.
skats tilgang til støtte for forhøjelsen finder heller ikke støtte i oecd’s transfer pricing-
principper, som har samme retskildeværdi som andre lovforarbejder, jf. lovforslag nr. l 84
af 14/11 1987 og lovforslag nr. l 101 af 2/6 1998. det følger navnlig af artikel 9(1) i
oecd’s modeloverenskomst, at der i transfer pricing-sager tages udgangspunkt i ”vilkår”,
og enhver vilkårsændring må nødvendigvis vedrøre en konkret transaktion.
skat har gjort gældende, at det er umuligt at afgrænse markedsføringen af microsofts
produkter på det danske marked til enkelte licenstyper af samme program. da markeds-
føringen ifølge skat har ”virkning” på salget af programmerne, uanset den licenstype
slutbrugeren køber, har skat medregnet alt salg i grundlaget for beregningen.
anbringendet bestrides. for det første er der ikke hjemmel til at beskatte en markedsfø-
ringseffekt som sådan, men alene priser og vilkår i forbindelse med konkrete transaktioner
mellem koncernforbundne selskaber. for det andet er den påståede effekt under alle
omstændigheder i enhver henseende udokumenteret. for det tredje var det dengang reelt
ikke muligt at købe en almindelig computer uden windows, hvis man gik til de store kæder
i danmark. dette fremgår af en undersøgelse lavet af dr magasinet penge den 29. okt.
2008. for det fjerde er danmark et lille marked, og de multinationale pc-producenter
orienterer sig om forbrugsmønstre på langt større markeder, som så er retningsgivende for
producenternes køb af software og herunder, om de tilbyder slutbrugerne reelle
valgmuligheder i danmark (hvilket ikke har været tilfældet). i 2008 havde microsoft en
dominerende rolle på de større markeder, og walmarts forsøg på at sælge computere med
det alternative styresystem linux blev skrinlagt i usa på grund af manglende
efterspørgsel. dette fremgår af en artikel fra version2.dk af 30. oktober 2008 i forlængelse
af dr magasinet penges artikel. i 2008 havde dell således slet ikke overvejet at udskifte
                                             - 49 -
windows som et fast element i sine pc’er. det var kun dells erhvervsrettede pc-serier, der
kunne købes uden windows, ved at kunden ringede til dell og bestilte. i dells webbutik
var det nemlig ikke muligt at købe computere uden operativsystem, fordi firmaet vil sikre
sig, at ingen kunder ved en fejl kom til at købe en computer, der ikke var klar til brug.
også af denne grund er det forkert, at selskabets markedsføring har betydning for kundens
valg, herunder til- og fravalget af operativsystemer.
dells beslutning om at integrere windows sker i dells hovedkvarter i texas, usa, og
størstedelen af microsoft licensing gps markedsføringsaktiviteter over for multinationale
pc-producenter finder derfor også sted i usa, hvilket også bekræftes ved det relative antal
af personale, der beskæftiger sig hermed.
det kan bekræftes, at man i de omtvistede indkomstår kunne købe en ny computer uden
præinstalleret operativsystem. fra ”microsoft desktop operating system license
agreement for oem customers” (standardaftalen med de multinationale pc-producenter
(mna oems) citeres:
       ”if the customer does not intend to include a microsoft operating system
       products with a new system, the customer does not need to notify microsoft
       at any time of the creation, use or sale of any such new system, nor does it
       need to take any particular steps to market or advertise the new system”.
det citerede aftalevilkår blev implementeret som en del af omtalte ”consent decree” af 12.
november 2002 med united states department of justice. i punkt 3 ”prohibited conduct”
anføres specifikt, at microsoft skal tillade alle pc-producenter at sælge deres produkter
uden pligt til at installere windows.
efter selskabets opfattelse er det reelt kun it-professionelle, der vil foretage et sådant
valg, da det er kompliceret for en almindelig forbruger at installere et styresystem på en
”nøgen” computer. det fremgår af undersøgelsen fra penge nævnt ovenfor, at der alene
var én mulighed for at købe en computer uden styresystem – i zepto, der så vidt vides
havde 3 egne butikker, en i fisketorvet, en i fields og en i ro’s torv. zepto gik konkurs i
november 2009. en københavnsk specialbutik udgør ikke et generelt alternativ for danske
forbrugere, og der er under alle omstændigheder tale om forskellige typer af forbrugere.
                                            - 50 -
de multinationale pc-producenter (mna oems) var heller ikke forpligtet til at installere
netop microsofts styresystemer eller et styresystem overhovedet.
praksis i andre lande
det underliggende aftalegrundlag for förvaltningsrätten i stockholm er identisk med det,
denne sag handler om, jf. den fremlagte second amended and restated market de-
velopment agreement af 1. juli 2003.
det er derfor relevant at fremhæve, at förvaltningsrätten i stockholms dom end ikke
prøver, om der består en kontraktlig ret for microsoft ab til at modtage betaling for
markedsføringen. de svenske skattemyndigheder har åbenbart ikke anset det for at være
korrekt og dermed et gangbart anbringende for en skønsmæssig forhøjelse af microsoft
abs indkomst. skattemyndighederne i sverige udpegede derimod microsoft licensing gp
i usa som transaktionens rette modpart.
det er endvidere relevant at fremhæve, at den svenske dom vedrører spørgsmålet om,
hvorvidt markedsføringsaktiviteter i sverige har en effekt på salg af styresystemer, som
multinationale pc-producenter (mna oems) køber af microsoft licensing gp i usa.
de styresystemer, som skats forhøjelser beror på, er ligeledes solgt af microsoft li-
censing gp i usa til multinationale pc-producenter (mna oems), og computerprodu-
centerne er ligeledes etableret uden for europa, mellemøsten og afrika (emea).
skat er af den opfattelse, at selskabets markedsføring i danmark frembringer efter-
spørgsel af præinstallerede windows-produkter, og at denne efterspørgsel udmønter sig i,
at de multinationale pc-producenter etableret uden for emea køber oem-licenser fra
microsoft licensing gp i usa.
en sådan effekt er ifølge förvaltningsrätten i stockholm usandsynlig og berettiger ikke en
armslængde-korrektion efter svensk ret.
                                            - 51 -
sverige har tilsluttet sig oecds retningslinjer, som der også henvises til i de relevante
svenske lovforarbejder og retspraksis.
til selskabets oplysning om, at de irske og engelske myndigheder heller ikke har anlagt en
fortolkning som skats, har skat anført, at de irske skattemyndigheder ikke har haft
nogen økonomisk interesse i at gå ind i den samme diskussion som skat.
skattesatserne hører under irlands suveræne kompetence på samme måde som i danmark
og har intet at gøre med transfer pricing, der vedrører priser og vilkår for transaktioner
mellem to interesseforbundne skattesubjekter. i forhold til danmark specifikt følger det af
de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, at ethvert
skattesubjekt udelukkende skal beskattes af sine egne indtægter.
betragtninger om de irske skattemyndigheders økonomiske interesser vedrører ikke sel-
skabets konkrete kontraktforhold og er således uden nogen form for relevans for denne sag.
det gælder også efter oecd’s retningslinjer, jf. forarbejderne til ligningslovens § 2
(lff1997-98.2.101). retningslinjer som irland altså også følger.
det savner også mening, når skat i denne sag inddrager senator levins rapport, som gør
gældende og kritiserer, at overskud, der skabes i usa, placeres og beskattes uden for usa.
det af skat udøvede skøn
selv hvis der kunne udledes nogen ret til betaling for markedsføring af licenser, der er
præinstalleret i multinationale pc-producenters computere, over for danske forbrugere, har
skat ikke løftet bevisbyrden for, at den skønsmæssige forhøjelse i den konkrete
sammenhæng er et rimeligt udtryk for, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne
var sket på armslængde-vilkår.
hertil kommer, at skønnet er åbenbart urimeligt og hviler på et forkert grundlag.
selskabet har dermed også løftet bevisbyrden for, at skønnet bør tilsidesættes efter den
strengere (og konkret slet ikke gældende) bevisnorm, der gælder i tilfælde af manglende
dokumentation, jf. skm2011.209.hr, skm2009.37.hr og ufr 2005.658/2 h.
                                           - 52 -
det udøvede skøn er åbenbart urimeligt af flere selvstændige grunde og tillige, når disse
grunde ses i sammenhæng.
for det første har skat introduceret et princip om ”komplementerende markedsføring”.
skat har således anført, at hardwareproducenterne er hovedansvarlige for mar-
kedsføringen af hardware (deres computere), mens microsoft danmark aps er hovedan-
svarlig for markedsføringen af den tilhørende software i danmark. begge typer af mar-
kedsføring øger slutbrugernes efterspørgsel efter det samlede produkt. den skønsmæssige
forhøjelse bygger ikke desto mindre på det synspunkt, at armslængde-kompensationen for
komplementerende markedsføring er den samme som for produkter, der sælges separat, og
hvor selskabets markedsføring altså står alene. for det andet ville en påstået markedsføring
også være komplementerende til den markedsføring, som microsoft licensing gp har
betalt de multinationale pc-producenter for at markedsføre den integrerede software, jf.
”cooperative market development agreement” indgået mellem microsoft licensing gp
og dell inc. for det tredje hviler skats forhøjelse på den følgeslutning, at selskabet
skaber en efterspørgsel efter windows, som er medvirkende til at generere samtlige salg af
computere med microsoft software til almindelige forbrugere, idet skat forhøjer
indkomsten på grundlag af samtlige danske oem-salg. dermed overser skat principielt,
at mange forbrugersalg af computere udelukkende kan tilskrives andre forhold og
egenskaber end softwaren, såsom computerens design, pris, fabrikat mv.
skats synspunkt er endog meget yderliggående, og der påhviler skat en tung bevis-
byrde for, at der er en så absolut sammenhæng mellem selskabets markedsføring og pc-
salget. skat har ikke løftet bevisbyrden.
skønnet er for det fjerde og helt væsentligt foretaget uden hensyntagen til, at almindelige
forbrugere ingen eller meget ringe mulighed havde for at vælge computere uden
styresystemer (så vidt vides med undtagelse af den nu ophørte specialforretning zepto), og
at alt salg fra store kæder som elgiganten, fona, merlin, bilka og computercity på
tidspunktet udelukkende var med windowsbaseret styresystem. selv hvis markedsføringen
havde været rettet mod købere af pc’er med præinstalleret windowsbaseret styresystem
                                             - 53 -
(slutbrugerne), ville effekten have været ikke-eksisterende eller marginal. skat har heller
intet fremlagt, der sandsynliggør (endsige beviser) en sådan effekt.
endelig og for det femte er koblingen mellem selskabets markedsføringsaktiviteter og de
køb, som multinationale pc-producenter etableret uden for europa, mellemøsten og afrika
(emea) foretager fra microsoft licensing gp i usa, usandsynlig og anerkendes ikke i
sverige, der ligesom danmark har tilsluttet sig oecds transfer pricing-retningslinjer.
det er netop disse salg, skat baserer sit skøn på.
skat har således ikke løftet bevisbyrden for, at skønnet er på armslængdevilkår.
af de anførte grunde er skats skøn endvidere åbenbart urimeligt, ligesom det hviler på et
forkert grundlag. skønnet skal dermed også tilsidesættes selv efter den strengere (og
konkret slet ikke gældende) bevisnorm, der gælder i tilfælde af manglende dokumentation.
kammeradvokatens udtalelse på vegne af skat af 26. juni 2013
skats afgørelser vedrørende indkomstårene 2004-2007 indstilles stadfæstet.
i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2004-2005 har skat ikke kunnet udpege, om det
var microsoft corp., usa, eller miol, der var transaktionens rette modpart. dette
skyldtes, at de interne aftaler i microsoft-koncernen ikke var fuldt ud fremlagt. der er
under map-forhandlingerne med irs fremkommet yderligere materiale. det kan derfor
ikke bebrejdes skat, at skat ikke tidligere har udpeget transaktionens modpart.
nærværende sag angår udelukkende honoreringen af selskabet for de markedsførings-
funktioner, som selskabet i henhold til market development agreement forpligtede sig til
at udføre, nærmere bestemt opgørelsen af det grundlag, hvoraf honoreringen (kom-
missionen) skal beregnes.
når slutbrugeren enten direkte fra computer-producenten eller gennem en computerfor-
retning el.lign. køber computeren, erhverver slutbrugeren samtidig en oem-licens til den
                                            - 54 -
medfølgende microsoft-software. microsoft sondrer efter det oplyste mellem ”three tiers of
oem customers that microsoft serves”:
    4. ”multinational oems (”mna oems”)” som er pc-producenter, som fremstiller
        over 100.000 stk. pr. år som f.eks. dell, toshiba, lenovo og hp,
    5. ”named accounts” som er pc-producenter, som fremstiller mellem 5.000 og
        100.000 stk. pr. år, samt
    6. ”system builders” som er små lokale pc-producenter, som sælger op til 5.000 stk.
        pr. år.
det ligger fast, at microsofts salg af oem-licenser til danske slutbrugere via det som
microsoft benævner mna oem ikke indgår i honoreringen af selskabet. salget via de
oems, som betegnes som named accounts og system builders, samt salget af pakke-
licenser, indgår derimod i honoreringen af selskabet.
helt grundlæggende forfægter selskabet dermed det standpunkt, at selskabet ikke har krav
på honorering for den markedsføringsindsats som resulterer i, at en dansk slutbruger køber
en computer med et eller flere præinstallerede microsoftprogrammer (oem-licens),
såfremt computeren er produceret af en mna oem, eksempelvis dell, toshiba, lenovo
eller hp. er computeren produceret af en mna oem hjemmehørende i emea,
eksempelvis fujitu siemens, skal selskabet dog honoreres.
køber den selvsamme danske slutbruger i stedet den selvsamme computer produceret af
eksempelvis dell, toshiba, lenovo eller hp, men uden præinstallerede microsoft-pro-
grammer, og køber slutbrugeren – måske endda samtidig med købet af computeren – de
tilsvarende microsoft-programpakker (pakke-licens) og installerer dem selv eller med
forhandlerens hjælp på computeren, er sidstnævnte salg derimod et salg, hvor selskabet
honoreres for sin markedsføringsindsats.
ligeledes honoreres selskabet, såfremt den selvsamme kunde i stedet for computeren
produceret af mna oem vælger at købe en i øvrigt ganske tilsvarende computer fra en af
de danske producenter, som microsoft har valgt at betegne som named accounts og/eller
system builders (eksempelvis amitech), men med de selvsamme microsoft-programmer
præinstalleret (oem-licens). er den pågældende named account og/eller system builder
                                              - 55 -
derimod ikke dansk (eksempelvis komplett), honoreres selskabet ikke, uanset at salget
uændret sker til den selvsamme danske kunde.
har slutbrugeren allerede en computer, og køber han blot en microsoft-programpakke
(pakke-licens), modtager selskabet også honorering som følge af salget.
intet af det, som selskabet har anført over for skat eller i klagerne til landsskatteretten,
kan begrunde en honorering af selskabets markedsføringsaktiviteter, som afhænger af, om
slutbrugeren vælger at købe en pakke- eller oem-licens, og i sidstnævnte tilfælde hvem
der – tilfældigvis – har produceret den computer, hvorpå microsoft-programmerne er
præinstalleret/medfølger.
opdelingen af oem kunderne (”three tiers”) i på den ene side mna oems og på den
anden side named account og system builders, som er af afgørende betydning for om
selskabet honoreres eller ej, beror udelukkende på nogle internt i microsoft-koncernen
fastsatte retningslinjer (antal fremstillede computere). microsoft corp. kan til enhver tid
uden begrænsninger ændre på retningslinjerne for kvalificeringen af en computerproducent
som henholdsvis mna oem, named account og system builder, sådan at en
computerproducent rykker fra en ”tier” til en anden. microsoft corp. kan dermed dis-
kretionært bestemme størrelsen af honoreringen til de lokale markedsføringsselskaber,
herunder selskabet. ligeledes får det indflydelse på, om selskabet honoreres eller ej,
såfremt størrelsen af en computerproducents produktion ændrer sig så meget, at produ-
centen skifter ”tier”. hvis en computerproducent eksempelvis går fra at være system
builder til at være en mne oem, så indregnes salget fra denne computerproducent ikke
længere i kommissionsgrundlaget hos de lokale markedsføringsselskaber.
er computerproducenten hjemmehørende et sted, som medfører, at salget via computer-
producenten udløser honorering til selskabet, men flytter computerproducenten efterføl-
gende hjemsted, mister selskabet sin honorering, også uanset at selskabets markedsfø-
ringsaktiviteter i danmark måtte fortsætte uændret.
en uafhængig tredjemand ville ikke acceptere en honorering, som afhænger af en række
faktorer, som den pågældende tredjemand er uden indflydelse på, men som medkontra-
                                             - 56 -
henten derimod egenhændigt kontrollerer, eksempelvis prioritering af salgskanal (eom,
online m.v.), kvalifikation af køber (mna oem, named account eller system builder)
osv. endvidere fremtræder opdeling mellem dels oem- og pakke-licenser, og dels hvor
computer-producenten – tilfældigvis – er hjemmehørende umiddelbart som ”kunstig”.
efter selskabets standpunkt vil det irske selskab også være berettiget til at sætte et kon-
cernforbundet selskab – f.eks. hjemmehørende i irland – til at stå for salget med den
konsekvens, at selskabets ret til vederlag for salget til danske slutbrugere ville bortfalde.
dette ville så kunne udløse en skattebesparelse for microsoft-koncernen, idet det danske
selskabsskatteniveau blev erstattet med det billigere irske skatteniveau – et forhold som
den meget store fortjeneste i det irske selskab (13-17 mio. kr. pr. ansat) viser, at microsoft
bestemt er opmærksom på.
en uafhængig tredjemand ville ikke acceptere, at den pågældende tredjemand ikke fik del i
fortjenesten af det salg, som den pågældende tredjemand var med til at skabe, ligesom det
ikke ville blive accepteret, at koncernen – efter forgodtbefindende – kunne ”skyde” et
andet (koncern-)selskab ind foran sig, og dermed udelukke den pågældende tredjemand fra
at få del i fortjenesten. selskabets standpunkt har altså den klare formodning imod sig.
selskabets markedsføringsaktiviteter
selskabets forpligtelser iht. market development agreement
det fremgår udtrykkeligt af det 2. whereas i den indgåede market development
agreement, at ”miol desires to appoint subsidiary to provide marketing ... services for
microsoft products in the territory”. helt i overensstemmelse hermed har selskabet ved
kontraktindgåelsen, jf. punkt 3.2 påtaget sig en forpligtelse (”duties”) til at ”further the
interests of miol and to maximize the markets for microsoft products in the territory”
(punkt 3.2.1).
i kontraktens punkt 1 defineres de af aftalen omfattede produkter sådan:
       ””microsoft products” shall mean all products generally made available by
       msft or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not
       limited to retail, online, new business, marketing programs, and oem”
                                             - 57 -
der fremgår intet om, at det udelukkende skulle være de produkter, som microsoft ireland
operations limited (miol) måtte have rettighederne til, som skal markedsføres.
tværtimod omfatter markedsføringsforpligtelsen udtrykkeligt ”all products” fra ”msft or
its affiliates”. markedsføringsforpligtelsen er således altomfattende.
det fremgår dermed eksplicit af aftalens ordlyd, at selskabet påtager sig en forpligtelse til
at markedsføre alle microsoft-produkter i danmark. ikke mindst på baggrund af aftalens
udførlige og præcise definitioner på de anvendte udtryk er der intet belæg for en
indskrænkende fortolkning heraf. det fremgår endvidere udtrykkeligt, at de produkter, som
selskabet skal markedsføre, også omfatter oem. aftalens definition heraf, ””oem” shall
mean original equipment manufacturer”, indeholder intet, som kan understøtte, at der
hermed udelukkende sigtes til de såkaldte system builders og named accounts oems i
emea; og ikke tillige til de såkaldte mna oems.
markedsføringen er ifølge aftalen ikke opdelt i henholdsvis markedsføring af pakke- og
oem-licenser af samme program, endsige i oem-licenser solgt gennem den ene eller
anden form for oems.
ingen uafhængig tredjemand vil påtage sig en forpligtelse til at stå for markedsføringen af
alle microsoft-produkter i et bestemt geografisk område samtidig med, at der kun sker
honorering herfor ud fra en mindre del af det samlede salg af microsofts produkter i
området. dette er særligt klart, når det tages i betragtning, at det salg, som tredjemand
honoreres ud fra, i vid udstrækning bestemmes af microsoft corp.’s egenhændige valg med
hensyn til distributionskanal, kontraktindgåelse m.v.
microsoft ireland operations limiteds oem-rettigheder
det fremgår af license agreement af 1. januar 2003, at microsoft licensing inc. (msli),
usa, var indehaver af bl.a. retten til ”marketing, distribution and sale” af alle microsofts
oem-produkter.
ifølge kpmgs notat overdrog microsoft licensing inc. den 1. september 2003 ”all of its
oem business” til microsoft licensing gp (mlgp), usa.
                                             - 58 -
det fremgår udtrykkeligt af det 4. whereas i den indgåede market development
agreement, at
      ”microsoft licensing, inc. (”msli”) assigned all of its rights and obligations
      under that certain agreement to market msft’s oem products, dated as of
      january 1, 1998, and as amended (the ”oem agreement”) to miol on
      december 31, 2002.”
det fremgår således udtrykkeligt, at markedsføringsforpligtelen til microsoft oem-pro-
dukter er overført til microsoft ireland operation limited (miol). denne forpligtigelse
(og -ret) til at markedsføre oem-produkterne i emea har microsoft ireland operation
limited (miol) efterfølgende overført til selskabet for så vidt angår det danske marked,
jf. market development agreement.
under map-forhandlingerne modtog skat et notat fra tracy fra microsoft tax. ved-
hæftet notatet var 3 licensaftaler. den ene licensaftale er af 1. januar 2003 og er indgået
mellem microsoft licensing inc. (msli) og microsoft emea licensing llc (melllc),
usa. microsoft emea licensing llc (melllc) er efter det oplyste datterselskab til
microsoft licensing inc. (msli), som igen er ejet af microsoft corp. den anden
licensaftale er af samme dato og indgået mellem microsoft emea licensing llc
(melllc) og flat island company limited (ficl), irland. ejerforholdene til sidstnævnte
selskab er ikke oplyst, men det fremgår, at også dette selskab er ”affiliated with microsoft
corporation”. muligvis er ejeren round island ltd., irland. den tredje licensaftale er af
samme dato og indgået mellem flat island company limited (ficl) og microsoft ireland
operations limited (miol).
om sidstnævnte aftale er det i notatet fra microsoft tax anført, at ”this is the agreement
referred to in the language in the mkt dev agreement in #1 as the ”oem agreement” in the
fourth ”whereas” clause”. microsofts/selskabets synspunkt er således tilsyneladende, at
den indgåede market development agreement, som efter det oplyste er anvendt i en række
europæiske lande, indeholder en sløset henvisning til den tredje licensaftale. dette
forekommer at have formodningen mod sig, og det bestrides da også af følgende grunde:
for det første er aftalen dateret den 1. januar 2003, og ikke den 31. december 2002.
                                            - 59 -
for det andet er aftalen indgået med flat island company limited (ficl), og ikke med
microsoft licensing inc. (msli).
for det tredje vedrører aftalen ikke markedsføring (”market”), men salg (”distribute”), jf.
f.eks.:
       ”whereas, miol wishes to license the right to such technology, intellectual
       property rights and confidential information in the reproduction and
       distribution of the oem products within the ficl territory;
       (…)
       2. grant and scope of rights
       2.1 in accordance with the terms, conditions and limitations of this agreement,
       ficl hereby grants to miol, and miol hereby accepts, a non-exclusive right
       to distribute microsoft hardware products in the ficl territory as part of
       oem packages and a non-exclusive license of covered intangibles within the
       ficl territory.
       (…)
       3. reproduction and distribution”
sammenfattende gøres det på det foreliggende grundlag gældende, at microsoft ireland
operation limited (miol) har været indehaver af retten/forpligtelsen til at markedsføre
microsofts oem-produkter, herunder produkter/licenser solgt via mna oems i emea.
det er uden betydning for sagens afgørelse, hvilke rettigheder til at sælge microsoft-
produkter, som miol måtte – eller ikke måtte – være indehaver af. retten til at sælge og
forpligtelsen til at markedsføre et produkt er ikke pr. definition sammenfaldende. det
bemærkes dog, at det er udokumenteret, at miol ikke var indehaver af salgs-rettighederne.
selvom det måtte lægges til grund, at miol – isoleret set – ikke har haft nogen økonomisk
interesse i, at selskabet har markedsført alle microsoft produkter, er det uden betydning for
sagens afgørelse, idet selskabet, miol og microsoft corp. m.fl. indgår i samme koncern.
de markedsføringsaktiviteter, som selskabet har udført, er i så fald utvivlsomt – i stedet –
kommet det ultimative moderselskab, microsoft corp., til gode. selskabets krav på at
modtage et armslængde-vederlag for markedsføringsaktiviteterne bortfalder ikke, blot fordi
der mellem ”nyderen” og ”yderen” er indskudt ét eller – i dette tilfælde – en række
koncernforbundne selskaber.
                                           - 60 -
selskabets markedsføring over for slutbrugere
selskabets markedsføringsaktiviteter har rent faktisk betydning ikke blot for salget af
pakke-licenser, men for det samlede licens-salg, herunder salget af oem-licenser via
computer-producenter.
de danske detailhandlere er oftest de samme forretninger, som sælger microsofts oem-
produkter. i en computer-forretning kan slutbrugeren købe såvel en computer med mi-
crosoft-programmet præinstalleret som en programpakke ”fra hylden” med programmet.
det fremgår af microsoft corporations tp-dokumentation, at de lokale markedsførings-
selskaber, hvilket omfatter selskabet, udfører markedsføring over for slutbrugerne. af
”transfer pricing study for microsoft corporation - statement of facts and industry
analysis central pipe (europe, middle east and africa) – fiscal year ending june 30,
2006”, fremgår det således af punkt v.b:
      ”2. sales and marketing and product support
      microsoft spends heavily on marketing its products and creating a brand
      image. in fy06, global sales and marketing expense exceeded $9.8 billion –
      just over 22% of revenues. in emea miol and the sales and marketing
      subsidiaries spent approximately $2.8 billion on sales and marketing across all
      channels during fy06.
      (…)
      c) advertising
      in emea the sales and marketing subsidiaries work closely with large
      advertising and direct marketing firms to place ads in industry journals, major
      newspapers and on radio and tv. advertising, direct marketing, worldwide
      packaging, and marketing materials are targeted to various end-user segments.
      the subsidiaries utilize a broad variety of consumer media (television, radio,
      and business publications,) and trade publications. some campaigns are
      regionally coordinated by the emea headquarters operation.
      (…)
      in fy05 microsoft began rolling out a new global marketing campaign
      supported by mccann erikson. although certain administrative aspects are
      managed centrally by microsoft corporation, the local sales and marketing
      subsidiaries work with mccann erikson’s local offices on tailoring the
      campaign to meet local market requirements.
      costs related to the campaign are either incurred locally by the sales and
      marketing subsidiary or paid directly by miol.”
                                             - 61 -
selskabet har selv som et eksempel på dets markedsføringsaktiviteter nævnt opstilling af et
reklameskilt i en detailbutik.
endvidere kan, som et konkret eksempel på, at selskabet faktisk har markedsføringsak-
tiviteter, som er direkte rettet mod slutbrugerne, henvises til magasinet wauw, # 001
marts 2007. magasinet er udgivet af selskabet og er husstandsomdelt i hele 400.000
eksemplarer (jf. kolofonen på side 4). på de første sider, side 1-2, indeholder magasinet en
reklame for windows vista, som bl.a. fremhæver:
        ”... flere og bedre muligheder for at få glæde af film og musik, spil og fotos, tv
        og internet. (for ikke at nævne hjemmearbejde og privatøkonomi) “.
som det fremgår af indholdsfortegnelsen (side 4) indeholder magasinet under overskriften
”derhjemme” en række artikler om bl.a. computerspil, at chatte, og om tv-forbrug,
ligesom der er artikler om løb (”livsstil”) og digital indretning af hjemmet
(”sådan”). under overskriften ”wauw” omtales en konkurrence, hvor man kan vinde
”... et media center og få det sat op i din stue”.
af microsoft corporations nævnte tp-dokumentation fremgår videre:
        ”ms corp’s subsidiaries provide marketing activities and limited technical
        assistance on behalf of mlgp and miol to oem customers in their
        territories. since oem customers are required to provide pss for oem
        products, the sales and marketing subsidiaries do not provide pss with regard
        to oem product sales. miol pays the various ms corp subsidiaries for their
        assistance with sales and marketing. miol pays the sales and marketing
        subsidiaries in emea a commission for services relating to miol’s oem
        sales”
af microsoft international transfer pricing – denmark package fy 4 fremgår:
        ”(…)
        oem – the sales and marketing functions performed by the local subsidiaries
        with regard to the oem business are relatively limited as the oem business
        for emea is largely centralized and administered in miol. the role of the
        local subsidiary is to perform a liaison role between miol and directly
        licensed oems and the distributors that sub-license product to smaller oems
        (system builders).
        (…)
                                             - 62 -
      retail marketing – the balance of the local subsidiary’s efforts in marketing
      are directed towards the retail market (i.e., non-oem markets). as with the
      oem business the local sub functions in a liaison role between miol and the
      customers that miol has in the local market. the role of the local subsidiary
      is to increase demand for and awareness of microsoft products and services
      and to assist local channel partners (lars, resellers and distributors) in the
      fulfillment of that demand. the local sales operations create local marketing
      materials, create and execute local marketing and advertising campaigns,
      undertake market research, and review and advise on the local situation
      regarding piracy. in many cases the local subsidiary may receive direction
      from microsoft’s emea headquarters operations.”
det fremgår ikke, at selskabets markedsføringsaktiviteter skulle være begrænset til de
microsoft-produkter, som sælges af microsoft ireland operation limited (miol).
tværtimod fremgår det, at det salg som selskabets markedføringsaktivitet resulterer i, ikke
blot gennemføres af microsoft ireland operation limited (miol) men tillige af microsoft
licensing gp (mlgp).
i selskabets tp-dokumentation for fy06-fy09 er der sket en række ændringer. under
retail marketing, er det tilføjet:
      ”it is important to note that microsoft group does not market directly to end
      users. microsoft’s marketing is primarily directed towards the external partners
      and distributors, primarily in the nature of training and support to the
      employees of these entities to enable them to sell microsoft products. the
      indirect marketing that is performed (billboards and tv advertisement) is
      primarily focused on image and brand rather than product marketing.
tp-dokumentationen bekræfter, at selskabet også markedsfører de produkter, som mi-
crosoft licensing gp (mlgp) sælger.
selskabets markedsføringsaktiviteter har faktisk påvirket salget af oem-licenser – her-
under via mna oems. selskabets markedsføringsaktiviteter medvirker til at opbygge og
vedligeholde microsofts ”brand image” i danmark.
afgørelsen fra den svenske förvaltningsrät mv.
det er korrekt, at sagen er startet ved en fælles nordisk skatterevision. dette er dog ikke
udtryk for andet end, at skattemyndighederne i et vist omfang har koordineret informa-
                                              - 63 -
tionsindhentelsen, men skat og de øvrige landes skattemyndigheder er ikke forpligtet til
at nå frem til samme forståelse, argumentation og/eller konklusion.
for så vidt angår afgørelsen af 29. juni 2012 fra den svenske förvaltningsrät bemærkes
særligt, at det ikke er godtgjort, at de faktiske omstændigheder er identiske med nærvæ-
rende sag, og/eller om förvaltningsrättens afgørelse er truffet på grundlag af det samme
materiale, som er til rådighed i nærværende sag. endvidere forekommer argumentationen
fra i hvert fald förvaltningsrättens, men muligvis også fra de svenske skattemyndigheder
(skatteverket), at afvige væsentligt fra skats argumentation for forhøjelsen.
det er udokumenteret, at det svenske microsoft-selskab udfører markedsføring for mi-
crosoft ireland operation limited (miol) på præcis samme måde som selskabet. skat
har endvidere ikke kendskab til, om de svenske skattemyndigheder – og efterfølgende
förvaltningsrätten – har haft ”identiske oplysninger” til rådighed, herunder oplysningerne
fremkommet under map-forhandlingerne mellem skat og irs.
kontrakter svarende til de kontrakter, som skat – via de amerikanske skattemyndigheder
– fik fra microsoft under map-forhandlingerne, er ikke omtalt i förvaltningsrättens
afgørelse. det må derfor kunne lægges til grund, at de – i modsætning til skats endelige
afgørelse – ikke er indgået i förvaltningsrättens bedømmelsesgrundlag.
den market development agreement, som efter det af selskabet oplyste (også) er indgået
mellem det svenske microsoft-selskab og microsoft ireland operation limited (miol), er
ikke udtrykkeligt omtalt i afgørelsen. förvaltningsrätten gengiver dog selve indholdet af
nogle få af bestemmelserne, men de centrale kontraktsbestemmelser, hvor det lokale
microsoft-selskab påtager sig en forpligtelse til at markedsføre alle microsofts produkter,
er helt uomtalt.
dette efterlader det indtryk, at indholdet af den indgåede market development agreement
– hvis denne er den samme som i nærværende sag – ikke har spillet en central rolle ved
förvaltningsrättens stillingtagen til sagen. dette ”bekræftes” også i afgørelsens præmisser,
side 5-6, hvor förvaltningsrätten på intet tidspunkt forholder sig til aftalen, herunder
hvordan förvaltningsrättens resultat kan forenes med aftalens udtrykkelige ordlyd.
                                              - 64 -
skats afgørelse i nærværende sag tager derimod udgangspunkt i den indgående market
development agreement, og förvaltningsrättens afgørelse medvirker altså på ingen måde
til at fastlægge forståelsen heraf. også derfor er afgørelsen uden betydning for nærværende
sag.
det skal også fremhæves, at bevisbyrden, ifølge förvaltningsrättens afgørelse, side 5,
sidste afsnit, påhvilede skatteverket. i nærværende sag er det imidlertid selskabet som skal
løfte bevisbyrden for, at der foreligger sådanne helt særlige omstændigheder, at der helt
skal ses bort fra selskabets egen aftale.
skat har endvidere som følge af, at selskabets tp-dokumentation ikke er rettidig, været
berettiget til at fastsætte den skattepligtige indkomst hidrørende fra de kontrollerede
transaktioner skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3 b, stk. 8, jf. § 5, stk. 3. bevis-
byrden for at skønnet er tilsidesætteligt påhviler selskabet.
endelig skal det fremhæves, at det der tilsyneladende har været udslagsgivende for för-
valtningsrätten var, at
        ”... skatteverkets resonemang i förevarande mål är långtgående när en
        koppling presumeras mellan det svenska bolagets marknadsföringsåtgärder i
        sverige och den försäljning som ett amerikanskt koncernbolag genomför i
        området utanför europa, mellanöstern och afrika. förvaltningsrätten finner att
        skatteverket inte har gjort mycket sannolikt att de marknadsföringsåtgärder
        som har genomförts av det svenska bolaget borde ha generera en ersättning
        även från det amerikanska bolaget.”
skats forhøjelse er imidlertid ikke begrundet i det salg, som gennemføres uden for
danmark, endsige uden for emea. skats synspunkt er derimod, at selskabet efter den
indgåede market development agreement er berettiget til vederlag for alt salg, herunder
salg af oem-licenser via mne oems, til danske slutbrugere, og at selskabets
markedsføring (også) har betydning for det salg, som microsoft – via
computerproducenterne – foretager til danske slutbrugere i danmark.
kammeradvokatens udtalelse på vegne af skat af 9. maj 2014
                                            - 65 -
salg som en mna oem hjemmehørende i emea foretager til danske slutbrugere, skal
indgå i honoreringen af selskabet. fujitsu siemens, der var hjemmehørende i emea
ophørte først pr. 1. april 2009 og eksisterede således i de pågældende indkomstår. da det
må lægges til grund, at salg til danske slutbrugere gennem fujitsu siemens ikke er indgået
ved honoreringen af selskabet, er der allerede af denne grund belæg for en forhøjelse af
selskabets indkomst. den størrelsesmæssige opgørelse heraf må overlades til skat ved en
hjemvisning.
det virker vilkårligt, at salg via mna oems skal medregnes ved selskabets honorering,
hvis der er tale om en mna oem inden for emea, men salg via named account eller
system builder alene skal medregnes ved selskabets honorering, hvis der er tale om en
named account eller system builder i danmark.
selskabet anerkender tilsyneladende at dets markedsføring kan have en effekt på fujitsu
siemens salg af oem-licenser til danske slutbrugere, men har ikke forklaret, hvorfor
selskabets aktiviteter ikke også skulle have en tilsvarende effekt på salget fra alle andre
mna oems.
dette harmonerer heller ikke med det af selskabet senere anførte, at det i microsoft var
underforstået, at mda-aftalens omtale af oem alene henviste til den lille del af oem, der
udføres af system builders og named accounts.
selskabets bemærkninger af 15. august 2014 til kammeradvokatens indlæg
salget til fujitsu siemens skete i tyskland, og betaling for salget skal derfor også retteligt
ske i tyskland. salget indgår i opgørelsen af grundlaget for provision til microsoft system
marketing gmbh. da oem-teamet i microsoft system marketing gmbh var ansvarlig for
markedsføring/kunderelationen mv. med fujitsu siemens, er dette helt i overensstemmelse
med hensigten med de relevante koncerninterne kontrakter.
landsskatterettens afgørelse
selskabet skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for
økonomiske transaktioner med koncernselskaber, i overensstemmelse med, hvad der kunne
være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens §
2, stk. 1.
                                            - 66 -
selskabet er blevet honoreret for markedsføringsaktiviteter af microsoft ireland operation
limited (miol) i henhold til amended and restated marked development agreement
(mda-aftalen) og af microsoft corporation (msft) i henhold til amended and restated
parent-subsidiary agreement (psa-aftalen). vederlaget fra microsoft ireland operation
limited (miol) er opgjort som det højeste beløb af en kommission af det salg miol har
faktureret i danmark eller cost plus 15 % af de omkostninger selskabet har haft ved
markedsføringen. vederlaget fra microsoft corporation (msft) er opgjort som cost plus
10 %.
3 retsmedlemmer – herunder retsformanden – udtaler:
selskabet anses ikke at have udført markedsføringsaktiviteter, der ikke er blevet vederlagt
efter enten mda-aftalen eller psa-aftalen.
det bemærkes herved, at mda-aftalen ikke i sig selv anses at foreskrive, at kommissionen
skal omfatte salg til danske slutkunder via mna oems. kommissionen beregnes ifølge
aftalen på grundlag af ”amounts invoiced by miol within the territory” – altså på
baggrund af miols fakturerede salg i danmark (omfattende færøerne, grønland og
island). dette anses at omfatte salg til købere i danmark og altså ikke slutkunder i
danmark. da de pågældende mna oems – herunder fijutsu siemens – ikke havde
hjemsted i danmark, anses salg hertil ikke for omfattet af de fakturerede salg i danmark.
det bemærkes videre, at salg af licenser til mna oems er sket direkte fra microsoft
licensing gp i usa til de multinationale pc-producenter. det kan ikke udelukkes, at
selskabets markedsføringsaktiviteter kan have haft en effekt på salget af licenser til mna
oems, men omvendt kan markedsføringsaktiviteterne vedrørende brandet microsoft fra for
eksempel de amerikanske koncernselskaber have haft en effekt på salget i danmark. en
eventuel effekt kan ikke påvises, og muligheden i sig selv anses ikke at kunne danne
grundlag for en forhøjelse af vederlaget.
der ses heller ikke i øvrigt at være belæg for at forhøje selskabets vederlag for
markedsføringsaktiviteter.
                                              - 67 -
disse retsmedlemmer stemmer for nedsættelse i overensstemmelse med selskabets påstand.
et retsmedlem udtaler:
med henvisning til det af kammeradvokaten anførte stemmer dette retsmedlem for
stadfæstelse af skats afgørelse.
der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. skats forhøjelser med yderligere
markedsføringsvederlag nedsættes herefter til 0.”
procedure
parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres
påstandsdokument/sammenfattende processkrift som gengivet nedenfor, idet sidehenvisninger
til ekstrakt og materialesamling dog ikke er medtaget.
af skatteministeriets påstandsdokument af 22. januar 2018 fremgår blandt andet:
”2. skatteministeriets principale påstand
 til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at microsoft danmark
 aps ikke har modtaget en armslængde-honorering for de markedsføringsaktiviteter, som
 selskabet har påtaget sig og faktisk har udført i henhold til mda-aftalen, jf.
 ligningslovens § 2.
 kontrollerede parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og
 vilkår for deres koncerninterne transaktioner i overensstemmelse med, ”hvad der kunne
 være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter”, jf.
 ligningslovens 2, stk. 1 (armslængdeprincippet).
 microsoft danmark aps og miol er omfattet af bestemmelsen, og selskabets
 markedsføringsaktiviteter skal derfor honoreres på armslængdevilkår.
                                                - 68 -
det er dermed i klar modstrid med armslængdeprincippet, når landsskatterettens flertal i
begrundelsen udelukkende lægger vægt på, om den aftale, som de kontrollerede parter
indbyrdes har indgået, er overholdt (bilag 1, side 46):
     ”det bemærkes herved, at mda-aftalen ikke i sig selv anses at foreskrive, at
       kommissionen skal omfatte salg til danske slutkunder via mna oms. kommissionen
       beregnes ifølge aftalen på grundlag af ”amounts invoiced by miol within the
       territory” - altså på baggrund af miols fakturerede salg i danmark (omfattende
       færøerne, grønland og island). dette anses at omfatte salg til købere i danmark og
       altså ikke slutkunder i danmark. da de pågældende mna oems - herunder fujitsu
       siemens - ikke havde hjemsted i danmark, anses salg hertil ikke for omfattet af de
       fakturerede salg i
       danmark” (mine understregninger).
det er netop kendetegnende for transfer pricing-sager angående priser og vilkår, at de
kontrollerede parter faktisk har afregnet som indbyrdes aftalt; men herfra kan i sagens
natur ikke sluttes til, at den interne aftale svarer til, hvad der ville have været aftalt
mellem uafhængige parter.
landsskatteretten forholder sig i afgørelsen derimod slet ikke til, om den internt aftalte
vederlæggelse er på markedsvilkår, hvilket er det for sagen afgørende.
2.1 selskabsstrukturen og de koncerninterne aftaler i microsoft-koncernen
i landsskatterettens afgørelse er det uomtalt, at microsoft (m.fl.) den 20. september 2012
har været undergivet en senats-høring i usa.
med ordene fra senatets subcommittee har bl.a. microsoft opbygget et "complex web of
interrelated foreign entities to facilitate international sales and reduce u.s. and foreign
tax", ligesom den rolle, som microsofts irske selskaber spiller i microsofts set up for at
betale mindst mulig skat, blev omtalt (bilag 22 og bilag 23, bl.a. side 19 og 22).
de faktuelle oplysninger som - lidt efter lidt - er fremkommet under sagens behandling
hos skat og skatteankestyrelsen/landsskatteretten samt under skriftvekslingen,
bekræfter, at microsoft-koncernen består af et komplekst netværk af selskaber og
                                              - 69 -
koncerninterne kontrakter, jf. herved også illustrationerne i skats indlæg til map-
forhandlingerne (bilag 26), side 3 og 6.
ejerstrukturen og de interne transaktioner/aftaler er dog langt fra fyldestgørende belyst.
i sagen foreligger eksempelvis en licensaftale, hvorved microsoft licensing inc. (msli)
overdrager nogle eksisterende immaterielle rettigheder til microsoft emea licensing
llc (mellic), jf. bilag ae (e359ff). sidstnævnte selskab overdrager herefter nogle
rettigheder til flat island company limited (ficl), jf. bilag af og ag (e366ff og
377ff), som igen overdrager nogle rettigheder til miol, jf. bilag ah (e388). der er ingen
forklaring på, hvorfor rettighederne overdrages via en ”perlerække” af koncerninterne
aftaler mellem søsterselskaber i forskellige lande.
definitionen på de rettigheder, som overdrages, er endvidere ikke ens i aftalerne, ligesom
det af de foreliggende aftaler fremgår, at der er indgået yderligere aftaler, bl.a. om
fremtidige rettigheder. i sagen foreligger endvidere et udateret notat fra kpmg (bilag 31),
hvor aftalerne til dels påstås at have et indhold, som er i direkte modstrid med, hvad der
fremgår af aftalernes ordlyd.
kun microsoft har det samlede overblik over den komplekse selskabs- og aftalestruktur,
herunder ejerforholdene, men trods gentagne opfordringer, jf. opfordring (5), (6) og (7),
har microsoft danmark aps valgt ikke at fremlægge et fyldestgørende kontraktsgrundlag.
dette skal komme selskabet bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, jf.
herved f.eks. replikken, side 3, sidste afsnit.
på det foreliggende, ufuldstændige, grundlag er der ingen støtte for, at selskabsstrukturen
og/eller de koncerninterne kontrakter skulle være begrundet i forretningsmæssige forhold.
det er derimod nærliggende, at baggrunden herfor i stedet er de skattemæssige forhold.
under senatshøringen blev det da også med hensyn til miol oplyst (bilag 23, side 22),
at:
                                             - 70 -
       "in 2011, for its role, miol reported profits of $2,2 billion, or about $3,3 million
        per employee, and an effective tax rate of 7,3%".
corporation tax i irland er normalt på 12,5% på såkaldt trading income (og 25% på
såkaldt non-trading income herunder bl.a. discounts, interest, foreign income, patent
royalties, miscellaneous income, rental income from land & buildings in the state).
også i de omtvistede år har miol haft en ”tax rate” som er væsentligt lavere end 12,5 %,
jf. miols årsrapporter for 2004, 2005, 2006 og 2007 (bilag 8, 9, 10 og 11 med note 8):
        ”corporation tax for the year is at a lower rate than the standard rate of irish
        corporation tax.”
den af miol i irland betalte skattesats er således markant lavere end i f.eks. danmark.
sammenholdes miols resultater i 2004-07 med antallet af medarbejdere fremgår det, at
det irske selskab har haft et meget betydeligt årligt resultat pr. medarbejder på mellem 13
og 17 mio. dkk (bilag 12, tabel 2 sammenholdt med bilag 8-11).
til sammenligning har det årlige resultat pr. medarbejder i 2004-2007 i moderselskabet,
msft - i denne sammenhæng - blot været på ca. 1 - 1½ mio. dkk (bilag 12, tabel 3
sammenholdt med bilag 13, bilag 14, bilag 15 og bilag 16).
i microsoft danmark aps har resultatet pr. medarbejder årligt før den omtvistede
forhøjelse været på 0,15 – 0,6 mio. dkk. i 2004-2007 (bilag 12, tabel 1, sammenholdt
med bilag 17, bilag 18, bilag 19 og bilag 20).
lønudgifterne pr. medarbejder i microsoft danmark aps udgjorde årligt ca. kr. 750.000,-
til kr. 875.000,- i indkomstårene 2004-2007. til sammenligning udgjorde lønudgifterne
pr. medarbejder i miol blot ca. 70-85 % heraf i den samme periode (bilag 12, tabel 4).
der er således intet i lønniveauet som underbygger, at medarbejderne i miol skulle
kunne generere et resultat, som er 20 – 120 gange større pr. medarbejder end det resultat,
de danske ansatte - som endda har den højeste løn - genererer. trods opfordring (2) hertil
                                               - 71 -
 har microsoft danmark aps da heller ikke villet redegøre for og dokumentere
 baggrunden herfor, jf. f.eks. processkrift 1, side 3, 2. afsnit.
 ovennævnte viser, at der i microsoft-koncernen sker en betydelig ”skatteoptimering”, og
 når microsoft lægger så stor en del af sin fortjeneste i lavskattelande, viser dette
 bevismæssigt, at de interne priser ikke er på markedsvilkår.
 microsoft danmark aps har ikke besvaret skatteministeriets opfordring (3), og det ligger
 dermed fast, at microsoft danmark aps ikke gør gældende, at miols aftaler med andre
 selskaber i microsoft-koncernen ikke er på armslængde-vilkår, jf. processkrift 1, side 3, 2
 og 4. afsnit.
 dette understøtter, at der ikke er aflejret et armslængdevederlag hos microsoft danmark
 aps.
 forholdene medfører desuden, at kravene til selskabets dokumentation for, at det
 forholder sig som påstået af selskabet, øges.
 ”skattetænkningen” i microsoft-koncernen, de uforklarede og uforklarlige (ud fra andet
 end skattemæssige overvejelser) forhold indebærer, at det påhviler microsoft danmark
 aps at bevise, at selskabet er beskattet efter markedspriser i de kontrollerede
 transaktioner. denne bevisbyrde er ikke løftet, bl.a. undlader selskabet uden nogen
 forklaring at opfylde ministeriets provokationer.
2.2     skats adgang til at skønne
 microsoft danmark aps har efter mda-aftalen (bilag 4 – e341ff) været kontraktligt
 forpligtet til at markedsføre alle microsofts produkter på det danske marked, og selskabet
 har faktisk foretaget markedsføring, som har været rettet mod og som har haft effekt på
 det samlede salg på det danske marked.
 modydelsen for denne markedsføringsfunktion kan ikke blot baseres på en mere eller
 mindre tilfældig delmængde af det samlede salg på det danske marked, men skal i stedet
                                               - 72 -
 baseres på det samme, som microsoft danmark aps’ markedsføringsfunktioner har rettet
 sig mod, nemlig det samlede salg af microsofts produkter til danske slutbrugere.
 når koncernforbundne selskaber ikke handler på markedsvilkår, er skattemyndighederne
 berettiget til at ansætte indkomsten fra de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf.
 ligningslovens § 2.
 hertil kommer, at microsoft danmark aps ikke rettidigt har udarbejdet den lovpligtige
 tpdokumentation, samt at dokumentationen – om den havde været rettidigt – er behæftet
 med så afgørende mangler, at den ikke sætter skattemyndighederne i stand til at vurdere,
 om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. også af den
 grund er skattemyndighederne berettiget til at fastsætte armslængdeindkomsten
 skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3 b, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. § 5, stk. 3.
 der foreligger dermed to selvstændige hjemler, der hver for sig giver
 skattemyndighederne adgang til at foretage et skøn i denne sag: den for sene og
 mangelfulde lovpligtige tpdokumentation samt den manglende overholdelse af
 armslængdeprincippet.
2.2.1 microsoft danmark aps’ tp-dokumentation
 selskabet har efter loven en pligt til senest samtidig med sin selvangivelse at have
 udarbejdet den lovpligtige tp-dokumentation. denne pligt har microsoft danmark aps
 tilsidesat, og der skal herefter udøves et skøn over indkomsten. selv hvis der ikke var et
 sådant lovkrav, så er forholdet, at den ikke rettidige tp-dokumentation er mangelfuld.
 det følger af skattekontrollovens § 3 b, stk. 5 (tidligere stk. 4), at tpdokumentationen
 skal være udarbejdet senest samtidig med selvangivelsen, og at den (selvsagt) ikke må
 være mangelfuld.
 hvis dokumentationskravet ikke er opfyldt, kan skattemyndighederne udøve et skøn over
 de kontrollerede transaktioner, jf. § 3 b, stk. 8 (tidligere stk. 5):
        "såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6,
        finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".
                                               - 73 -
 bestemmelsen indebærer således, at skat kan foretage et skøn over indkomsten
 hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, hvis dokumentationen ikke foreligger,
 herunder ikke foreligger rettidigt, eller hvis dokumentation ikke sætter skat i stand til at
 vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og
 dermed ikke er fyldestgørende. i sidstnævnte tilfælde er der heller ikke udarbejdet en
 dokumentation efter stk. 5, jf. ordlyden af stk. 8.
 retsvirkningen af den for sent udarbejdet tp-dokumentation eller den mangelfulde
 tpdokumentation er altså klar.
2.2.1.1 microsoft danmark aps’ tp-dokumentation er ikke rettidig
 uanset at forholdet er omtalt i landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 44, 7. afsnit),
 forholdt landsskatterettens flertalsafgørelse sig ikke til det af skat påpegede om, at
 tpdokumentationen ikke var rettidig.
 microsoft danmark aps’ pligt til at udfærdige og opbevare en dokumentation for sine
 kontrollerede transaktioner fremgår af skattekontrollovens § 3 b, stk. 5 (tidligere stk. 4).
 skattekontrollovens § 3 b, stk. 5 (tidligere stk. 4), indeholder et krav om, at der løbende
 udarbejdes tp-dokumentation, således at dokumentationen på forlangende kan udleveres
 til skat umiddelbart efter indleveringen af selvangivelsen (krav om samtidighed):
       "de selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for,
       hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk.
       6. den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring
       forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en
       vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne
       være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. skriftlig
       dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told-
       og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage […]"
       (mine understregninger).
 det følger direkte af ordlyden af de understregede ord ”udfærdige og opbevare”, at
 pligten ikke først – som hævdet af microsoft danmark aps – skal opfyldes, når skat
 beder om at måtte modtage den udarbejdede tp-dokumentation. det samme viser ordet
                                                - 74 -
”forelægges”, nemlig at tp-dokumentationen på skats begæring skal forelægges
skat.
de anvendte ord fsva. tp-dokumentationen skal sammenholdes med, hvad der gælder for
databaseundersøgelser i det 3. citerede punktum. de ”skal alene udarbejdes”, hvis skat
”anmoder herom”. ordet ”alene” dels isoleret set men også dels i konteksten viser, at der
gælder noget andet for databaseundersøgelser, end der gælder for tp-dokumentationen.
tpdokumentationen skal i alle tilfælde udarbejdes – dvs. også når skat ikke beder om
det.
såvel motiverne til indførelse af den oprindelig skattekontrollov § 3 b som motiverne til
efterfølgende ændringer viser det samme som ordlyden, nemlig at tpdokumentationen
skal være udfærdiget senest samtidig med selvangivelsen.
i lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 hedder det bl.a.:
       ”ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner
       vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år... det foreslåede krav om et
       dokumentationsgrundlag i virksomheden betyder, at virksomhederne ikke
       efterfølgende skal etablere den fornødne dokumentation, hvilket ville blive sværere
       og sværere jo længere tid, der forløb efter transaktionen.” (min understregning)
når virksomhederne ikke ”efterfølgende” skal etablere tp-dokumentationen, skyldes det
jo, at den skal foreligge på et tidligere tidspunkt, dvs. senest på tidspunktet for
selvangivelsen.
efter den lov, som indførte § 3, nemlig lov nr. 131 af 25. februar 1998 var der forskel på
ikrafttræden for de oplysninger, som fsva. kontrollerede transaktioner skulle medtages i
selve selvangivelse (§ 3 b, stk. 1) og kravet om tp-dokumentation (§ 3 b, stk. 4).
oplysningskravet indførtes fra og med det indkomstår, som loven var vedtaget, dvs. 1998,
jf. lovens §3, stk. 1, hvorimod kravet om tp-dokumentation først gjaldt for indkomstår,
der startede året efter dvs. i 1999, jf. § 3, stk. 2.
om denne forskel hedder det i lovmotiverne:
                                             - 75 -
      ”forslaget om, at der skal udfærdiges og opbevares skriftlig dokumentation for,
      hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, skal have
      virkning for de indkomstår, der påbegyndes fra og med 1. januar 1999. dette sene
      virkningstidspunkt er valgt af hensyn til de skattepligtige, der ikke allerede har en
      procedure for dokumentation af interne samhandelsvilkår.” (min understregning)
der er tilsvarende bemærkninger i [lovforslagets specielle bemærkninger].
den forskellige ikrafttræden og begrundelsen herfor, nemlig at det sker af hensyn til dem,
der ikke allerede har en procedure for dokumentation, viser, at der er krav om en
oprindelig tp-dokumentation.
i lovforslaget hedder det videre:
      ”det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentationsgrundlag samtidig
      med at de interne transaktioner foretages, i stedet for efterfølgende at skulle
      fremskaffe dokumentationen. en efterfølgende fremskaffelse besværliggøres
      yderligere af, at sammenligningsgrundlaget til brug for vurderingen af, om de
      interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ofte
      ikke er komplet.” (min understregning)
tp-dokumentationen skal altså udarbejdes ”samtidig” med de interne transaktioner
(kontrollerede transaktioner) og ikke ”efterfølgende”.
det fremgår af det citerede og af lovordene, at virksomheden har pligt til at ”opbevare”
tpdokumentationen. der er en endda en 5-årig opbevaringspligt, hvilket ikke giver
mening, hvis tp-dokumentationen som påstået af microsoft danmark aps først skal
laves, når skat beder om den. i lovmotiverne hedder det således:
      ”de skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for,
      hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. denne
      opbevaringspligt gælder for fem år. dette svarer til den i bogføringsloven gældende
      opbevaringspligt.”
endelig hedder det:
                                              - 76 -
       ”de foreslåede regler skal gøre det muligt for skattemyndigheden at undersøge og
       vurdere virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår. ved at kræve et
       dokumentationsgrundlag udarbejdet trækkes fastsættelsen »frem i lyset« og
       endvidere vil der fremover ikke være tvivl om, at virksomhederne har pligt til at
       dokumentere fastsættelsen af pris og vilkår.” (min understregning)
ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 ændredes reglerne væsentligt. der blev indført krav om
tp-dokumentation i indenlandske transaktioner (nr. 1), der blev indført regler om
databaseundersøgelser (nr. 5), og ”mindre” virksomheder blev i vidt omfang fritaget fra
kravet om tp-dokumentation (nr. 6).
i lovmotiverne hedder det under overskriften ”gældende regler”:
       ”dokumentationen skal alene forelægges skattemyndighederne (told- og
       skatteforvaltningen) på begæring. tidsmæssigt skal dokumentationen foreligge,
       således at den kan udleveres, hvis skattemyndighederne (told- og
       skatteforvaltningen) straks efter indsendelse af selvangivelsen beder herom.” (mine
       understregninger)
tp-dokumentationen skal være færdiggjort senest samtidig med selvangivelsen.
om det nye forslag hedder det:
       ”ud fra en proportionalitetsbetragtning er det samtidig vurderet, at det kan være
       relevant, at indføre en opdeling af dokumentationskravet, således at den mere
       ressourcekrævende del af dokumentationen alene skal udarbejdes, såfremt
       skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder om det. det
       drejer om gennemførelse af databaseundersøgelser.”
med andre ord – tp-dokumentationen skal altid udarbejdes, hvorimod
databaseundersøgelser alene skal udarbejdes, hvis skat beder om det.
i forbindelse med høringsfasen var fsr kritisk overfor kravet om tp-dokumentation. det
hedder i fsrs høringssvar:
       ”det er opfattelsen, at det i forhold til dokumentationspligten bør være
       tilstrækkeligt, at virksomhederne ligger inde med en dokumentation og et
                                              - 77 -
       grundmateriale, som gør, at der indenfor en måned kan udarbejdes en
       tilfredsstillende transfer pricing dokumentation. endvidere anføres, at hvis det er
       tanken, at dokumentationen skal foreligge senest på selvangivelsestidspunktet, bør
       dette fremgå direkte af loven.”
dette var ministeren ikke enig i og anførte bl.a. følgende til fsrs høringssvar:
       ”det vil sige, at når selvangivelsen er indsendt kan den skattepligtige blive mødt
       med et krav om indsendelse af yderligere materiale, og dermed bliver det reelt et
       krav, at dokumentationen skal foreligge på selvangivelsestidspunktet.” (min
       understregning)
”efterarbejder” tillægges stor betydning ved lovfortolkning, jf. f.eks. såvel flertallets som
mindretallets præmisser i u2000.179h.
i lovforslag nr. 46 af 10. november 2015 hedder det
       ”transfer pricing dokumentationen skal udarbejdes løbende og senest færdiggøres
       på selvangivelsestidspunktet, hvilket følger af, at de selvangivelsespligtige efter
       skattekontrollovens § 3 b, stk. 5, skal udfærdige og opbevare dokumentation for,
       hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, og at
       dokumentationen på skats begæring skal forelægges denne.” (min understregning)
det følger altså af loven, lovmotiverne og efterarbejder, at tp-dokumentation skal
foreligge senest samtidig med selvangivelsen.
dokumentationskravet kan dermed ikke opfyldes ved, at microsoft danmark aps
efterfølgende udarbejder en dokumentation, når skat eventuelt måtte indkalde
materialet under den ligningsmæssige gennemgang, under en klagesag eller på et andet,
senere tidspunkt.
der foreligger en selvstændig tp-dokumentation for hvert af indkomstårene 2004 og
2005 (bilag 5 og 6), men for så vidt angår indkomstårene 2006-09 er der udarbejdet én
samlet tp-dokumentation (bilag 7).
                                               - 78 -
 sidstnævnte tp-dokumentation er ikke dateret, men da der heri er indeholdt regnskabstal
 for så vidt angår 2009 (f.eks. side 8 i bilag 7), kan dokumentationen tidligst være
 udarbejdet efter 2009. der foreligger derfor ikke en rettidig tp-dokumentation for i hvert
 fald indkomstårene 2006 og 07.
 heller ikke tp-dokumentationen for 2004 og 2005 er dateret, og microsoft danmark aps
 har ikke opfyldt skatteministeriets opfordring (13), jf. opfordring (8), om ”at
 dokumentere, at ”tp-dokumentationen” for 2004, 2005, 2006 og/eller 200[7] (bilag 5, 6
 og 7) er udarbejdet senest på selvangivelsestidspunktet for de respektive år, dvs. at
 selskabet skal dokumentere hvornår de respektive tp-dokumentationer faktisk er
 udarbejdet”.
 det skal derfor ved sagens afgørelse lægges til grund, at tp-dokumentationen ikke er
 udarbejdet rettidigt (dvs. på selvangivelsestidspunktet), jf. processkrift 1, side 4, 7. og 8.
 afsnit.
 det er klart, at microsoft danmark aps ikke bare, som tilfældet er, kan hævde at have
 udarbejdet tp-dokumentationen rettidigt. det må selskabet bevise ved at fremlægge det
 materiale, hvoraf selskabet mener at kunne udlede dette. selskabet har imidlertid under
 hele sagen været tilbageholdende med at fremkomme med de relevante
 oplysninger/dokumenter, hvilket skal komme selskabet til skade ved bevisvurderingen.
 allerede som følge af at det må lægges til grund, at microsoft danmark aps har
 udarbejdet tp-dokumentationen for sent, har skat været berettiget til at fastsætte
 armslængdeindkomsten ved et skøn, jf. skattekontrollovens § 3 b, stk. 8 (tidligere stk. 5),
 jf. § 5, stk. 3.
2.2.1.2 microsoft danmark aps’ tp-dokumentation er mangelfuld
 microsoft danmark aps’ tp-dokumentationen – om den havde været udarbejdet rettidigt
 – er videre behæftet med så afgørende mangler, at den ikke sætter skat – eller for den
 sags skyld selskabet – i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i
 overensstemmelse med armslængdeprincippet, og dermed ikke opfylder
 dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 b.
                                             - 79 -
forarbejderne til § 3 b viser, at dokumentationskravet ikke er opfyldt ved udarbejdelse af
en dokumentation, der er for sent udarbejdet, eller ved en mangelfuld dokumentation.
således fremgår det af bemærkningerne til indsættelsen af § 3 b ved lov nr. 131 af 25.
februar 1998, jf. ft 1997-98, 1. samling, tillæg a, side 1899:
      "såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4
      [nugældende stk. 5], finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de
      kontrollerede transaktioner. den skattepligtige indkomst vedrørende de
      kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. dette svarer til,
      hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i
      mindstekravsbekendtgørelsen.”
       (min understregning).
henvisningen i forarbejderne til reglerne i mindstekravsbekendtgørelsen understreger, at
også en mangelfuld dokumentation giver skat adgang til at skønne. således er det ikke
kun et manglende regnskab, der udløser et skøn efter § 5, stk. 3, men også et mangelfuldt
regnskab.
af bemærkningerne til lov nr. 408 af 1. juni 2005 (der udvidede § 3 b til også at gælde
indenlandske transaktioner) fremgår det endvidere om de hidtil gældende regler, jf.
lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005:
      "som nævnt er konsekvensen af, at dokumentationen ikke er tilstrækkelig, bl.a. at
      skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) er berettigede til at foretage et
      skøn på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne (told- og
      skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde […]".
det mest centrale afsnit i en tp-dokumentation er sammenlignelighedsanalysen. det er i
denne analyse, at markedsprisen udledes. dette gøres ved at sammenligne den
koncerninterne transaktion med de priser, der betales mellem ikke-interesseforbundne
parter. at det netop er sammenlignelighedsanalysen, som udgør selve kernen i enhver tp-
dokumentation, bekræftes også i oecd’s transfer pricing guidelines, july 2010,
(”tpg”), afsnit 1.6:
                                              - 80 -
       ”such an analysis of the controlled and uncontrolled transactions, which is referred
       to as a ”comparability analysis”, is at the heart of the application of the arm’s
       length principle”. (min understregning)
ud over en beskrivelse af efter hvilke principper honoreringen efter mda-aftalen
foretages, er der i tp-dokumentationen ingen redegørelse for baggrunden for anvendelsen
af disse principper, jf. f.eks. tp-dokumentationen for 2004 (bilag 5), side 9 (e425).
tpdokumentationen indskrænker sig dermed til en ren retrospektiv benchmark-analyse af,
om det resultat, som microsoft danmark aps har opnået, er på armslængde, jf. f.eks.
bilag 5, side 25ff.
benchmark-analysen er beskrevet i punkt 1.3.2 i sagsfremstillingerne for hhv. 2004-05
(bilag 2) og 2006-07 (bilag 3), herunder at microsoft danmark aps har anvendt
transactional net margin method, de anvendte databaser, valget af geografisk område, de
valgte kvantitative kriterier, og kriterierne for den kvalitative fravælgelse.
resultaterne i microsoft danmark aps er herefter sammenholdt med resultaterne i de
udvalgte virksomheder ved brug af pli’erne ”berry ratio” og ”operating margin” for
fy04; ”berry ratio” og ”net cost plus” for fy05”, mens ”operating margin” og ”net
cost plus” er brugt for fy06 og fy07.
for så vidt angår ”net cost plus” i fy 05 er denne for microsoft danmark aps beregnet
som: net operating income/operating costs x 100, mens samme nøgletal for de udvalgte
selskaber er beregnet som: operating profit/sales x 100 (sidstnævnte svarer til en
operating- eller ebit-margin), jf. nærmere skats sagsfremstilling (bilag 2, side 12).
i fy06 og fy 07 beregnes ”net cost plus” som: net operating income/(cost of goods
sold + operating costs) x 100. da microsoft danmark aps imidlertid ikke, i modsætning
til de udvalgte selskaber, har ”cost of goods sold” i regnskabet, og nævneren følgelig
kun indeholder "operating cost", bliver resultatet langt højere for microsoft danmark
aps end for de udvalgte selskaber, jf. skats sagsfremstilling (bilag 3, side 16).
                                              - 81 -
 dette giver et ikke-retvisende billede, når resultaterne i henholdsvis microsoft danmark
 aps og de udvalgte selskaber sammenholdes, hvorved også bemærkes, at det af tpg
 punkt 2.92 fremgår:
       ”cost-based indicators should only be used in those cases where costs are a
       relevant indicator of the value of the functions performed, assets used and risks
       assumed by the tested party. in addition, the determination of what costs should be
       included in the cost base should derive from a careful review of the facts and
       circumstances of the case. where the net profit indicator is weighted against costs,
       only those costs that directly or indirectly relate to the controlled transaction under
       review (or transactions aggregated in accordance to the principle at paragraphs
       3.9-3.12) should be taken into account. accordingly, an appropriate level of
       segmentation of a taxpayer’s accounts is needed in order to exclude from the
       denominator costs that relate to other activities or transactions and materially
       affect comparability with uncontrolled transactions. moreover, in most cases only
       those costs which are of an operating nature should be included in the denominator.
       the discussion at paragraphs 2.80-2.85 above also applies to costs as
       denominator”.
 de af microsoft danmark aps’ valgte pli'er giver således et forkert og ikke-retvisende
 billede af indtjeningen i microsoft danmark aps set i forhold til indtjeningen i de
 udvalgte selskaber. allerede derfor er selskabets benchmark-analyse uanvendelig.
 hertil kommer, at skat har gennemgået de selskaber, som microsoft danmark aps har
 udvalgt som sammenlignelige. gennemgangen viser, at de udvalgte virksomheder for en
 stor dels vedkommende ikke opfylder betingelserne for at være sammenlignelige, jf.
 punkt 4.1.1 i begge sagsfremstillinger (bilag 2 og 3).
 den for tp-dokumentationen helt centrale sammenlignelighedsanalyse lider dermed af så
 væsentlige mangler, at dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 b ikke er opfyldt.
 dette har microsoft danmark aps end ikke forsøgt at imødegå.
 også derfor har skat været berettiget til at udøve et skøn over de kontrollerede
 transaktioner.
2.2.1.3    sammenfatning angående microsoft danmark aps’ tp-dokumentation
                                                - 82 -
 den ikke-rettidige tp-dokumentation samt fejlene heri bevirker hver for sig og i sig selv,
 at skat har været berettiget til at fastsætte armslængdeindkomsten ved et skøn.
 det bestrides herved, at der med det påståede ”samlede, relevante aftalegrundlag” er
 ”tilvejebragt den fornødne og rettidige dokumentation” (duplikken, side 10, sidste afsnit),
 samt at det skulle være tilstrækkeligt, at der ”løbende [er] udarbejdet supplerende tp-
 dokumentation”.
 skat har udøvet et skøn, og skønnet kan udelukkende tilsidesættes, såfremt microsoft
 danmark aps godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et
 åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. u2016.191h.
 landsskatteretten har intet sted i begrundelsen (bilag 1) forholdt sig til selskabets tp-
 dokumentation, og det er ikke rigtigt, når landsskatteretten tilsyneladende har pålagt
 skat bevisbyrden. skat bærer ikke bevisbyrden for, at de interne afregningspriser som
 her ikke er på markedsvilkår.
2.2.2 manglende overholdelse af armslængdeprincippet
 skat kan endvidere foretage en skønsmæssig ansættelse som følge af, at de mellem
 microsoft danmark aps og miol fastsatte afregningspriser og vilkår ikke har været på
 markedsvilkår, jf. ligningslovens § 2.
 når det skal vurderes, om microsoft danmark aps har modtaget en
 armslængdehonorering for de markedsføringsaktiviteter, som selskabet har udført i
 henhold til mdaaftalen, er det nødvendigt at forholde sig til indholdet af
 markedsføringsaktiviteterne.
 der er enighed om, at den indgåede mda-aftale er af helt central betydning for sagens
 afgørelse, jf. svarskriftet, punkt 1.2 (side 4, 7. afsnit).
 landsskatteretten forholder sig imidlertid i den indbragte afgørelse (bilag 1) intet sted til,
 hvad det er for markedsføringsaktiviteter, som microsoft danmark aps har udført, og
 bortset fra at en række bestemmelser fra mda-aftalen er citeret i sagsfremstillingen i
                                                - 83 -
 afgørelsen (side 3-4), er indholdet af mda-aftalen for så vidt angår
 markedsføringsfunktionerne uomtalt i afgørelsen.
2.2.2.1 ordlyden af mda-aftalen
 efter den klare og udtrykkelige ordlyd af mda-aftalen (bilag 4) er microsoft danmark
 aps kontraktlig forpligtet til at markedsføre alle microsofts produkter på det danske
 marked. der påhviler selskabet en meget tung bevisbyrde for, at der ved
 indkomstopgørelsen skal ses bort fra selskabets egen aftale.
 det fremgår udtrykkeligt af det 2. whereas i mda-aftalen, at "miol desires to
 appoint subsidiary to provide marketing … services for microsoft products in the
 territory" (min understregning).
 helt i overensstemmelse hermed har microsoft danmark aps i aftalens punkt 3.2, jf.
 punkt 3.2.1 påtaget sig en forpligtelse ("duties") til at
  "further the interests of miol and to maximize the markets for microsoft products in the
        territory" (mine understregninger).
 i aftalens punkt 1 defineres de af aftalen omfattede produkter sådan:
       ""microsoft products" shall mean all products generally made available by msft
        or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not limited to
        retail, online, new business, marketing programs, and oem" (mine
        understregninger).
 det fremgår dermed eksplicit af aftalens ordlyd, at microsoft danmark aps påtager sig en
 forpligtelse til at markedsføre alle microsoft-produkter i danmark. det fremgår endda
 udtrykkeligt af ordlyden, at markedsføringsforpligtigelsen også omfatter oem.
 der påhviler selskabet en meget tung bevisbyrde for, at der ved indkomstopgørelsen skal
 ses bort fra selskabets egen aftale, hvilket selskabet da heller ikke har dokumenteret. ikke
 mindst på baggrund af aftalens udførlige og præcise definitioner på de anvendte udtryk er
 der endvidere intet belæg for en indskrænkende fortolkning heraf - eller rettere sagt en
 bortfortolkning.
                                             - 84 -
 allerede derfor skal det samlede salg af oem-licenser til danske slutbrugere indgå i
 opgørelsen af det grundlag, hvorpå honoreringen af microsoft danmark aps beregnes.
2.2.2.2 microsoft danmark aps’ markedsføringsaktiviteter
 dette er særligt klart, idet microsoft danmark aps’ faktiske markedsføringsaktiviteter
 - helt i overensstemmelse med mda-aftalen - har været rettet mod og har haft effekt på
 det samlede salg af oem-licenser på det danske marked.
 når en slutbruger køber en computer, er det ikke blot selve maskinen, som er af
 betydning. helt centralt for slutbrugeren er også styresystemet, softwaren m.v., og som
 det vil blive nærmere omtalt nedenfor, kan slutbrugerens ønsker hertil være så afgørende,
 at det påvirker salget af computere.
 det er ubestridt, at microsoft-koncernen i de omtvistede indkomstår kun havde ét
 markedsføringsselskab i danmark, nemlig microsoft danmark aps, og det ligger fast, at
 andre selskaber i microsoft-koncernen ikke har foretaget relevante ”konkurrerende”
 markedsføringstiltag i danmark, jf. besvarelsen i svarskriftet, side 41, af opfordring (4).
 dette understøtter, at microsoft danmark aps varetog markedsføringen af alle microsofts
 produkter over for slutbrugerne.
 microsoft danmark aps har selv i f.eks. svarskriftet, side 6-7, om selskabets
 markedsføringsaktiviteter oplyst:
      "selskabet markedsfører produkter inden for kategorierne:
        i. windows server,
        ii. operativsystemet windows, og
        iii. office-applikationerne word, excel mm.
        markesføringsaktiviteterne i danmark er rettet mod det led, som køber de
        microsoftprodukter, som miol sælger, dvs. detailhandlen, de store danske
        selskaber og mindre oem-systembyggere, som køber deres produkter hos
        forhandlere i danmark eller direkte hos miol".
                                             - 85 -
endvidere oplyses det, at er
      "selskabets markedsføringsaktiviteter i forhold til salg af oem-licenser er
      udelukkende rettet mod named account og system builders, dvs. mindre it-
      virksomheder, som "selvbygger" pc'er med komponenter, som de indkøber fra
      forskellige leverandører. disse oem-virksomheder er hjemmehørende i danmark.
      …
      selskabets øvrige marketingaktiviteter, dvs. aktiviteter der ikke vedrører
      oemlicenser til named account og system builders ("selvbyggerne"), består
      hovedsageligt i at yde uddannelse og træning i programmerne til uafhængige
      partnere og deres ansatte, dvs. til de forhandlere af "programpakker", som i sidste
      ende står for salget af programmer til slutbrugerne.
      som nævnt sælges der ikke oem licens-versioner i almindelig detailhandel, og
      "programpakkerne", som sælges til slutbrugerne, omfatter ikke oem-licenser.
      microsoft danmark aps er derudover med til at finansiere eventuelle
      salgskampagner, som de uafhængige salgsled måtte iværksætte, samt skilte m.v.,
      som opstilles i butikkerne. omkostningerne forbundet med disse kampagner indgår i
      beregningsgrundlaget for den betaling, selskabet modtager fra microsoft ireland
      operations limited (miol)” (understreget her).
det følger modsætningsvis heraf, at microsoft danmark aps ikke har foretager
markedsføring over for mna oems. det skal understreges, at dette da heller ikke har
været hævdet af skat, endsige lagt til grund ved skatteansættelsen.
det er uklart, hvorfor microsoft danmark aps - bl.a. med det netop citerede - forsøger at
give det indtryk af, at selskabet ikke har foretaget markedsføring over for slutbrugerne,
hvilket bestrides:
tværtimod fremgår det af ledelsesberetningen i microsoft danmarks aps årsrapporter
(bilag 17-20, side 6), at:
      ”microsoft danmark aps beskæftiger sig med markedsføring, kommunikation,
      rådgivning og support vedrørende salg af software og hardware - i mange tilfælde i
                                            - 86 -
       samarbejde med microsoft-partnere. aktiviteterne er rettet mod såvel private
       virksomheder som den offentlige sektor og private personer”.
endvidere beskrives markedsføringsaktiviteterne således i "transfer pricing study for
microsoft corporation - statement of facts and industry analysis central pipe (europe,
middle east and africa) - fiscal year ending june 30, 2006", punkt v.b (bilag 24, side
41ff):
       "2. sales and marketing and product support
      microsoft spends heavily on marketing its products and creating a brand image. in
       fy06, global sales and marketing expense exceeded $9.8 billion - just over 22% of
       revenues. in emea miol and the sales and marketing subsidiaries spent
       approximately $2.8 billion on sales and marketing across all channels during fy06.
       …
       c) advertising
      in emea the sales and marketing subsidiaries work closely with large advertising
       and direct marketing firms to place ads in industry journals, major newspapers and
       on radio and tv. advertising, direct marketing, worldwide packaging, and
       marketing materials are targeted to various end-user segments. the subsidiaries
       utilize a broad variety of consumer media (television, radio, and business
       publications) and trade publications. some campaigns are regionally coordinated
       by the emea headquarters operation. …
      in fy05 microsoft began rolling out a new global marketing campaign supported by
       mccann erikson. although certain administrative aspects are managed centrally by
       microsoft corporation, the local sales and marketing subsidiaries work with
       mccann erikson's local offices on tailoring the campaign to meet local market
       requirements.
       costs related to the campaign are either incurred locally by the sales and
       marketing subsidiary or paid directly by miol" (understreget her).
det fremgår således udtrykkeligt, at markedsføringsaktiviteterne hos de lokale "sales and
marketing subsidiaries", hvilket omfatter microsoft danmark aps - også - er rettet mod
slutbrugerne.
                                             - 87 -
dette fremgår også af microsoft danmark aps' egen tp-dokumentation, idet det af
"microsoft international transfer pricing - denmark package fy 04" (bilag 5), side 8,
fremgår:
       "… below is a brief outline of some key functions by various business types.
       oem—the sales and marketing functions performed by the local subsidiaries with
       regard to the oem business are relatively limited as the oem business for emea is
       largely centralized and administered in miol. the role of the local subsidiary is to
       perform a liaison role between miol and directly licensed oems and the
       distributors that sub-license product to smaller oems (system builders). ….
       retail marketing—the balance of the local subsidiary’s efforts in marketing are
       directed towards the retail market (i.e., non-oem markets). as with the oem
       business the local sub functions in a liaison role between miol and the customers
       that miol has in the local market. the role of the local subsidiary is to increase
       demand for and awareness of microsoft products and services and to assist local
       channel partners (lars, resellers and distributors) in the fulfillment of that demand.
       the local sales operations create local marketing materials, create and execute
       local marketing and advertising campaigns, undertake market research, and review
       and advise on the local situation regarding piracy. in many cases the local
       subsidiary may receive direction from microsoft’s emea headquarters operations.
       (understreget her).
af microsoft danmark aps’ egen tp-dokumentation fremgår det således, at "the role of
the local subsidiary is to increase demand for and awareness of microsoft products and
services and to assist local channel partners (lars, resellers and distributors) in the
fulfillment of that demand".
i microsoft danmark aps’ tp-dokumentation for fy 06-09 (bilag 7), som er udarbejdet
efter skats første ansættelsesændring for indkomstårene 2004 og 2005 (bilag 2), er der
sket en række ændringer. "the role of the local subsidiary" er dog stort set uændret (side
6, 3. afsnit).
som et konkret eksempel på, at microsoft danmark aps faktisk har udført
markedsføringsaktiviteter, som er direkte rettet mod slutbrugerne, henvises til magasinet
wauw, # 001 marts 2007 (bilag 25). magasinet er udgivet af microsoft danmark aps
og er husstandsomdelt i hele 400.000 eksemplarer (jf. kolofonen på side 4).
                                             - 88 -
som et yderligere konkret eksempel kan henvises til bilag 34, side 2, hvoraf fremgår, at
 ”microsoft tilbyder partnerne materialer, de kan bruge i deres markedsføring til at
      forklare disse tilbud til deres kunder.”
endvidere er det indlysende, at et reklameskilt opstillet i en detailbutik er rettet mod
slutbrugerne.
i 2004-2007 har der i gennemsnit været ca. 300 ansatte hos microsoft danmark aps (jf.
bilag 12). selskabets synspunkt er tilsyneladende, at den markedsføringsaktivitet, som
disse ansatte udfører, kan nøje afgrænses til udelukkende at påvirke salget af lige netop:
      •   pakke-licenser, og
      •   oem-licenser via de såkaldte "named accounts" og "system builders"
          hjemmehørende i netop danmark (men ikke i resten af emea),
hvorimod salget af
      •   oem-licenser via "named accounts" og "system builders" hjemmehørende i
          alle andre lande end danmark, og
      •   oem-licenser via mna oems
skulle være upåvirket af markedsføringsaktiviteterne.
selskabet har dog ikke under den langvarige og omfattende sagsbehandling hos skat og
landsskatteretten/skatteankestyrelsen eller under skriftvekslingen kunnet redegøre for,
hvordan den markedsføring, som microsoft danmark aps ubestridt har foretaget, har
kunnet ”afgrænses”/målrettes sådan, at den ikke har haft effekt på det samlede salg af
pakke- og oem-licenser til danske slutbrugere. dette henstår således fortsat
udokumenteret.
markedsføringen vil derimod påvirke det samlede salg af pakke- og oem-licenser til
danske slutbrugere.
                                              - 89 -
at microsoft danmark aps udelukkende skulle have markedsført pakkelicenser bestrides
tværtimod blev bl.a. windows vista i magasinet wauw markedsført i form af en
reklame, som på ingen måde var målrettet netop pakkelicenser, men som generelt
fremhævede windows vistas kvaliteter (bilag 25, side 1-2).
den gennemsnitlige danske slutbruger har endvidere næppe indsigt i, at der findes flere
forskellige licenstyper, og der er ingen funktionel forskel for forbrugeren mellem en
pakke- og en oem-licens, jf. besvarelsen af opfordring (14) i duplikken, side 13.
hertil kommer, at den typiske forhandler af ”programpakker” også sælger computere,
hvorfor den uddannelse og træning, der ydes af microsoft danmark aps – uanset at den
udelukkende måtte angå pakkelicenser – selvsagt ikke kun kommer butikken til gode ved
salg af lige netop pakkelicenser, men også ved salget af computere med microsoft
programmer præinstalleret.
ligeledes vil et reklameskilt opstillet i en detailbutik, selv hvis det udelukkende måtte
angå pakke-licenser, også påvirke slutbrugeren til at købe en pc med softwaren
præinstalleret. det bemærkes herved også, at en slutbrugers eksisterende pc ofte ikke vil
være ”stor nok” til at kunne afvikle en ny version af f.eks. windows (jf. f.eks. bilag 34,
side 1).
på tilsvarende vis vil de salgskampagner m.v., som microsoft danmark aps medvirker til
at finansiere, ikke blot have effekt på lige netop salget af pakkelicenser, men også på
salget af oem-licenser via salg af computere.
når microsoft danmark aps vælger at undlade at besvare skatteministeriets opfordring
(15) til at oplyse, hvor mange pakkelicenser til de under i, ii og iii nævnte produkter, som
blev solgt i indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007, samt prisen for produkterne,
efterlader det da også det indtryk, at selskabets markedsføringsaktiviteter over for
forhandlerne m.v. ikke har resulteret i et særligt omfattende salg af pakke-licenser, jf.
processkrift 1, side 7, 7. afsnit.
                                             - 90 -
dette understøttes yderligere, at markedsføringsaktiviteterne også, og især, har medvirket
til at påvirke slutbrugerne til at købe en pc med softwaren præinstalleret (oem-licens).
hertil kommer, at det er indlysende, at en computer-producent udelukkende installerer et
bestemt styresystem og software på de computere, som produceres, såfremt slutbrugerne,
altså køberne af computerne, efterspørger lige netop disse programmer.
også for domstolene forsøger microsoft danmark aps at give det indtrykket af, at en
microsoft oem-licens bare er noget, som følger naturligt med, når slutbrugeren forinden
har besluttet sig for, hvilken computer der skal købes, jf. f.eks. svarskriftet, side 27.
microsoft danmark aps indtager altså det for en software-producent noget usædvanlige
standpunkt, at computer-køberne åbenbart er ligeglade med microsofts eget(ne)
produkt(er), f.eks. windows. og at kunderne tilsyneladende blot må ”lære at leve” med
det styresystem, som de mna oems nu engang måtte have valgt at præinstallere på de
computere, som de mna oems sendes på markedet.
det er da også uforklarligt, hvorfor computer-producenterne skulle vælge at installere et
andet styresystem på computerne, endsige andre microsoft-produkter (f.eks. microsoft
office), end det slutbrugerne, altså køberne af computerne, efterspørger.
computer-producenterne har jo ingen selvstændig interesse i at købe microsofts
programmer, men køber og præinstallerer alene programmerne fordi - og så længe -
slutbrugerne efterspørger netop disse programmer. er der hos slutbrugerne ikke en
efterspørgsel efter microsofts programmer, vil computer-producenterne ikke præinstallere
netop microsoft programmer på deres computere, men sælge ”blanke” computere eller
computere med andre programmer præinstalleret.
microsoft danmark aps moderselskab, microsoft, deler da heller ikke selskabets
standpunkt.
tværtimod fremgår det af microsofts tp-dokumentation (bilag 24, side 51-54) og
årsrapporter (f.eks. bilag 13, page 8-9, 16, 19 og 32), at:
                                              - 91 -
      “we continue to experience intensive competition across all markets for our
       products and services.”,
og det beskrives også, at denne konkurrence bl.a. omfatter alternative styresystemer.
at microsoft danmark aps standpunkt ikke er holdbart, kan da også illustreres med to
eksempler:
(1) i artiklerne m.v., (bilag 33-37), omtales bl.a., at efterspørgslen efter windows vista
var så stor, at det resulterede i, at slutbrugerne udskiftede deres eksisterende pc’ere med
en ny og ”kraftigere” pc, som kunne afvikle windows vista. det omtales videre, at den
forsinkede lancering af windows vista påvirkede pc-salget i så negativ retning, at
microsoft så sig nødsaget til at understøtte det løbende pc-salg ved udstedelse af
værdikuponer til fremtidige opgraderinger til windows vista.
(2) at det var computerproducenterne, som måtte indrette sig efter slutbrugernes
efterspørgsel efter windows vista, og ikke omvendt, fremgår også af årsregnskaberne for
medion ag for 2005, 2006 og 2007 (bilag 38, bilag 39 og bilag 40).
bemærkningerne i årsregnskabet illustrerer tydeligt, at slutbrugerne havde en klar
holdning til, hvilket operativsystem som slutbrugerne ønskede at anvende, at dette
påvirkede computersalget, samt at computerproducenterne - selvfølgelig - indrettede sig
herefter.
endvidere forekommer det at kræve et meget sikkert bevis herfor, såfremt det skal lægges
til grund, at en for medion ag meget betydelig - og reelt altafgørende - kunde som
supermarkedskæden aldi (bilag 42 og bilag 25, side 36) skulle lade sig diktere af
medion ag (eller andre) hvilket styresystem, der skulle være installeret på pc’erne.
aldi sælger selvsagt pc’ere med det styresystem, som aldis kunder, altså slutbrugerne,
efterspørger.
disse to eksempler illustrerer tydeligt, at slutbrugerne havde en klar holdning til hvilket
operativsystem, som slutbrugerne ønskede at anvende, at dette påvirkede computersalget,
samt at computerproducenterne - selvfølgelig - indrettede sig herefter.
                                              - 92 -
microsoft danmark aps (msd) har endvidere bekræftet, at de mna oems ikke var
forpligtet til at installere netop microsofts styresystemer på deres computere.
ligesom i dag var det i 2004-2007 var muligt for en pc-køber at få computeren designet
ud fra individuelle kundeønsker, herunder om computeren skulle være med et
præinstalleret styresystem eller ej. at det – også for en almindelig slutbruger – var muligt
selv at installere et styresystem på en ”blank” computer fremgår af bilag am og 43.
af bilag 28, side 7, fremgår det endvidere, at
      ”windows' software license agreement for pre-loaded licenses allows the software to
       be "returned" to the oem for a refund if the user does not wish to use it”
microsoft danmark aps’ markedsføringsaktiviteter har således medvirket til at påvirke
slutbrugernes ønsker, herunder til at slutbrugeren vælger - og ikke fravælger - en
computer med microsoft-styresystemer og -software præinstalleret, samt til at opretholde
efterspørgslen herefter.
endvidere findes de produkter, som selskabet markedsfører, i flere forskellige versioner,
som er til salg samtidig. de er dermed i "konkurrence" mod hinanden/sig selv (f.eks.
windows xp vs. windows vista). hertil kommer, at den enkelte windows-version findes
i forskellige varianter (bilag 28 og bilag 29).
markedsføringen, herunder salgsprocessen i forretningen, har således også indflydelse på,
hvilken oem-version, og hvilken variant heraf, slutbrugeren køber sammen med
computeren. dette gælder ikke blot for windows, men også for andet af microsofts
software.
selskabets markedsføringsindsats medvirker således - også - til at generere salg af dyrere
versioner/varianter af microsofts software.
det er åbenbart, at microsoft har en interesse i, at slutbrugeren køber og betaler for en
mere omfattende, og dermed også dyrere end en billigere version af windows.
                                              - 93 -
alle disse valg træffer slutbrugerne på baggrund af bl.a. den markedsføring, der havde
været af microsofts produkter og - såfremt købet foretages i en detailbutik - på baggrund
af rådgivningen fra ekspedienten.
landsskatteretten imødekom da også skat – og nu skatteministeriet – så langt, at det
ifølge landsskatteretten (bilag 1, side 46):
     ”ikke kan udelukkes at selskabets markedsføringsaktiviteter kan have haft en effekt
      på salget af licenser til mna oems” [1. led],
hvorefter det dog tilføjes
     ”men omvendt kan markedsføringsaktiviteterne vedrørende brandet microsoft fra for
      eksempel de amerikanske koncernselskaber have haft en effekt på salget i danmark.
      en eventuel effekt kan ikke opgøres, og muligheden i sig selv anses ikke at kunne
      danne grundlag for en forhøjelse af vederlaget” [2. led].
ved sagens afgørelse kan landsretten imidlertid lægge til grund, at microsoft danmark
aps’ markedsføringsaktiviteter ikke blot har haft en mulig effekt, men faktisk har haft en
effekt, på (også) salget af licenser til mna oems, jf. de udførlige bemærkninger herom
ovenfor.
hvor der således er sikker støtte for 1. led i landsskatterettens ovenfor citerede præmis,
så er der i sagens oplysninger ingen støtte for 2. led.
for det første er det uklart, hvad det er for ”amerikanske koncernselskaber” der sigtes til.
der foreligger ikke i sagen materiale, der dokumenterer, at der fra sådanne
koncernselskabers side faktisk er sket markedsføring af brandet microsoft i danmark,
endsige omfanget af en sådan markedsføring.
det bemærkes herved igen, at det ligger fast, at andre selskaber i microsoft-koncernen
ikke har foretaget relevante ”konkurrerende” markedsføringstiltag i danmark, jf.
besvarelsen i svarskriftet, side 41, af opfordring (4).
                                              - 94 -
der foreligger endvidere ingen dokumentation for, at dell, eller en anden mna oem, har
foretaget markedsføring i danmark, endsige at der i givet fald var tale om en
markedsføring, som svarer til den markedsføring, som microsoft danmark aps
udfører/medvirker til, f.eks. uddannelse af de ansatte i detailhandlen. bevisbyrden herfor
påhviler microsoft danmark aps. i øvrigt bemærkes, at det er udokumenteret, at aftalerne
med dell (bilag al) er repræsentative for andre aftaler, som microsoft-koncernen måtte
have indgået med andre mna oems.
såfremt microsoft danmark aps vil gøre gældende, at ”markedsføringsaktiviteterne
vedrørende brandet microsoft” har haft en effekt på salget i danmark, påhviler det
selskabet at føre bevis herfor. dette er ikke gjort gældende, og noget bevis herfor er da
heller ikke ført.
den omstændighed, at der laves global branding af microsoft, gør i øvrigt ikke den lokal
markedsføring af produkterne overflødig – hverken for så vidt angår salg af pakke-
versioner eller for salg af oem-versioner.
der er tale om to sammenhængende men forskellige opgaver, henholdsvis global branding
og lokal markedsføring, som begge medvirker til at fremme salget af microsofts
produkter, og som begge skal aflønnes. begge opgaver skal udføres, og den ene opgave
erstatter ikke den anden. microsoft danmark aps har stået for den lokale markedsføring,
og skal vederlægges herfor.
hertil kommer, at en markedsføring af ”brandet microsoft” i givet fald må have haft en
tilsvarende betydning for det salg, hvor det ikke er omtvistet, at microsoft danmark aps
skal honoreres, jf. også ”effekt på salget i danmark”.
medmindre landsskatterettens præmis er udtryk for, at landsskatteretten mente, at
beregningsnøglen i mda-aftalen fører til en honorering af microsoft danmark aps, som
er højere end et armslængde-vederlag, må det lægges til grund, at værdien af
koncernselskabets eventuelle markedsføring af brandet microsoft er ”indregnet” i
beregningsnøglen i mdaaftalen (i de satser som anvendes). der er således allerede
korrigeret for den globale branding gennem kommissionssatsen.
                                             - 95 -
skats forhøjelse er sket i nøje overensstemmelse med beregningsnøglen i mda-aftalen,
og der skal derfor ikke ”igen” tages højde for en eventuel markedsføring af brandet
microsoft ved en form for ”modregning”, hvor en - af microsoft egenhændigt fastsat -
delmængde af salget ikke indgå i beregningsgrundlaget.
ordlyden af mda-aftalen er klar og udtrykkelig: microsoft danmark aps (msd) er
forpligtet til at markedsføre alle microsoft-produkter på det danske marked. det fremgår
endda udtrykkeligt af aftalens ordlyd, at markedsføringsforpligtelsen også omfatter oem.
derimod fremgår der intet af kontraktens ordlyd om, at selskabets
markedsføringsforpligtigelser som påstået af selskabet skulle være indskrænket til at angå
produkter, som miol måtte have rettighederne til.
microsoft danmark aps er ikke en uafhængig tredjemand. microsoft danmark aps
indgår derimod i samme koncern som microsoft og miol m.fl. selskabernes interesser er
dermed sammenfaldende og ikke modstridende, og den indgåede mda-aftale indgår i en
kompliceret intern aftalestruktur, hvor koncernselskaberne har indgået aftaler på kryds og
tværs og "gennem" andre koncernselskaber (jf. til illustration f.eks. bilag 26, side 3 og 6).
hvor det uden for koncernforhold næppe ville forekomme, forekommer det internt i en
koncern, at ét koncernselskab indgår en aftale med et andet koncernselskab, som kommer
et helt tredje selskab/hele koncernen til gode.
koncernbetragtningen skinner da også meget klart igennem i den indgående mda-aftale
(bilag 4). microsoft danmark aps betegnes konsekvent som "subsidiary", uanset at
selskabet ikke er ejet af miol. microsoft danmark aps ejedes derimod, gennem et
spansk holdingselskab, af microsoft, som ligeledes er ejer af den anden kontraktspart,
miol. honoreringen af selskabet efter punkt 6.2.2 er endvidere betinget, at, at ”such
expenses are not already … covered in another agreement between subsidiary and msft
or any msft affiliate”.
                                              - 96 -
det pointeres endda i det første whereas, at såvel miol som "subsidiary" er helejede
datterselskaber af netop microsoft, ligesom koncernbetragtningen også tydeligt kommer
frem i aftalens enkelte bestemmelser.
trods opfordringer hertil (opfordring (5), (6) og (7)), er kun en del af de koncerninterne
aftaler fremlagt, og særligt kontraktforholdet mellem microsoft og miol er ikke
fyldestgørende belyst. det er derfor udokumenteret, om - og i givet fald hvordan - miol
kompenseres for markedsføringen af microsofts produkter, herunder den markedsføring,
som ifølge mda-aftalen er overladt til microsoft danmark aps. dette skal komme
selskabet bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.
allerede denne koncern-betragtning gør det ufornødent at tage stilling til indholdet af
miol's rettigheder.
ex tuto bemærkes dog, at omfanget af miol's rettigheder ikke er fyldestgørende belyst af
selskabet, idet selskabet - som netop nævnt - har valgt ikke at opfylde opfordringerne til at
fremlægge det samlede aftalekompleks.
det er dog i modstrid med det tidligere af selskabet og selskabets repræsentanter oplyste,
når det i duplikken, side 9, sidste afsnit, anføres, at ”miol – som dokumenteret – ikke
besidder rettigheder til salg af de oem-licenser, som ministeriet mener, at miol skal
betale microsoft danmark aps for at markedsføre i danmark”.
således fremgår det af "transfer pricing study for microsoft corporation - statement of
facts and industry analysis central pipe (europe, middle east and africa) - fiscal year
ending june 30, 2006" (bilag 24, side 15):
      "large oem customers, typically multinational companies such as dell or toshiba
      acquire from mlgp or miol the right to install software products directly on the
      hard drives of the computers they manufacture" (understreget her).
i punkt 4.1.2.4 i selskabets indlæg af 14. oktober 2013 til landsskatteretten (bilag 32)
blev det endvidere anført:
                                             - 97 -
      ”microsoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft licensing, ine. (msli)) i
      usa alene har overført rettighederne til oem-licenser, der sælges til "named
      accounts" og "system builders, til microsoft ireland operations limited (miol)
      samt en enkelt mna oem, som var baseret i emea (fujitsu siemens)”
      (understreget her).
selskabet har således tidligere selv oplyst, at de mna oem’s også indkøbte
oemlicenserne hos miol, og at miol var indehaver af rettighederne til salg af oem-
licenser.
det bestrides derfor, at alle licenserne blev ”købt af microsoft-koncernen i usa”. særligt
for så vidt angår den mna oem, fujitsu siemens gmbh, som i samtlige de omtvistede
indkomstår eksisterede og var hjemmehørende i emea, er dette udokumenteret og i
modstrid med det i øvrigt i sagen oplyste.
i øvrigt bemærkes, at det af den som bilag ae fremlagte license agreement af 1. januar
2003 fremgår, at microsoft licensing inc. (msli), usa, var indehaver af bl.a. retten til
"marketing, distribution and sale" af alle microsofts oem-produkter.
det fremgår udtrykkeligt af det 4. whereas i mda-aftalen (bilag 4), at
      "microsoft licensing, inc. ("msli") assigned all of its rights and obligations under
      that certain agreement to market msft's oem products, dated as of january 1,
      1998, and as amended (the "oem agreement") to miol on december 31, 2002
      (understreget her).
efter sin ordlyd er markedsføringsforpligtelsen til microsoft oem-produkter således
overført til miol. denne forpligtigelse (og -ret) til at markedsføre oem-produkterne i
emea har miol efterfølgende overført til microsoft danmark aps for så vidt angår det
danske marked, jf. mda-aftalen.
af mda-aftalen fremgår der intet om, at overdragelsen af microsoft licensing inc.
(msli)'s markedsføringsrettigheder til microsofts oem-produkter til miol skulle være
begrænset til "system builders" og "named accounts"; og at miol dermed ingen
rettigheder havde i forhold til mna oems. bevisbyrden for dette, som er i direkte
                                               - 98 -
 modstrid med ordlyden af mda-aftalen, påhviler microsoft danmark aps, og selskabet
 har ikke løftet bevisbyrden.
2.2.2.3     sammenfattende
 sammenfattende har microsoft danmark aps efter mda-aftalen været forpligtet til at
 markedsføre alle microsofts produkter på det danske marked. microsoft danmark aps
 har også rent faktisk foretaget markedsføringsaktiviteter, som har været rettet mod og
 som har haft effekt på det samlede salg på det danske marked.
 det strider derfor mod sund fornuft og almindelig kommerciel adfærd, såfremt microsoft
 danmark aps ikke honoreres ud fra det samlede salg.
2.2.3. vederlæggelse på armslængdevilkår
 ifølge mda-aftalen (bilag 4, punkt 6.2) skal microsoft danmark aps som honorering for
 markedsføringen modtage det største af følgende beløb:
   (1) en kommission af det beløb, som miol har faktureret i danmark på 18 – 25 %
       (afhængigt af størrelsen af det fakturerede beløb), eller
   (2) 115 % af microsoft danmark aps’ faktiske markedsføringsudgifter (forudsat at
       udgifterne er i overensstemmelse med budgettet og ikke er dækket af andre aftaler).
 kommission, jf. punkt 6.2.1 i mda-aftalen er ikke på armslængde, idet microsoft
 danmark aps udelukkende modtager kommission ud fra det salg, som er ”invoiced by
 miol within the territory”.
 et sådant kriterium om, at stedet for fakturaudstedelsen er afgørende for hvilket
 land/selskab, der oppebærer indkomsten, er ikke markedsmæssigt. kriteriet åbner i sig
 selv op for en arbitrær placering af indtægter i multinationale koncerner.
 dette er særligt klart, når det tages i betragtning, at miol kunne vælge, hvilket står
 miol (eventuelt efter instruks fra moderselskabet, msft) helt frit for, at ”indskyde” et
 tredje selskab mellem miol og kunderne, sådan at det var dette 3. selskab - og ikke
 miol - som fakturerede salget i danmark. i så fald vil microsoft danmark aps ifølge
                                               - 99 -
mda-aftalens ordlyd ikke være berettiget til nogen som helst form for kommission af
salget, idet ingen del af salget i så fald var faktureret af miol i danmark. og det uanset
at microsoft danmark aps’ indsats og aktiviteter måtte fortsætte uændret.
hertil kommer, at microsoft til enhver tid og uden begrænsninger diskretionært kan
ændre på retningslinjerne for kvalificeringen af en pc-producent som henholdsvis mna
oem, named account eller system builder, sådan at pc-producenten rykker fra en "tier"
til en anden. microsoft kan endvidere – efter forgodtbefindende – rykke rundt på, hvor en
mna oem hører hjemme, jf. kpmgs udaterede notat fremlagt som bilag 31, punkt 3
samt side 4.
det forhold, at dette, som påstået i svarskriftet, punkt 2.2, måtte ”få betydelige økonomisk
indvirkning” - hvilket i øvrigt er udokumenteret - for de koncernforbundne selskaber i
microsoft-koncernen, er uden betydning.
afgørende er derimod, at en uafhængig tredjemand ikke ville acceptere risikoen for, at
medkontrahenten - økonomiske indvirkninger eller ej for medkontrahenten - diskretionært
ændrer på noget så centralt som den aflønning, tredjemanden oppebære for det arbejdet,
som tredjemanden kontraktmæssigt har forpligtet sig til at udføre.
der foreligger i sagen intet, som understøtter, at armslængdevederlaget for
markedsføringsaktiviteterne rettet mod det salg, som ikke faktureres af miol i danmark
(oem-salget), skulle være lavere end vederlaget knyttet til det salg, som miol fakturerer
i danmark, jf. herved punkt 6.2.1 i mda-aftalen (kommission).
endvidere foreligger der intet om, at der ved fastsættelsen af de satser, hvormed der
honoreres efter punkt 6.2.1 i mda-aftalen, er taget højde for, at satserne udelukkende
beregnes af en delmængde af salget, nemlig det salg, som miol har faktureret i
danmark; og at der i mda-aftalen således er anvendt højere satser, end der ville være
anvendt, hvis beregningen i stedet var sket ud fra det samlede salg.
                                             - 100 -
 en sådan aftale ville da også være usædvanlig, og det ville være forbundet med betydelige
 vanskeligheder at sikre, at en sådan aflønningsmetode beregnet ud fra en delmængde af
 salget resulterede i et armslængdevederlag for det samlede salg.
 beregningen af honorar efter punkt 6.2.1 i mda-aftalen skal derfor ske af det samlede
 salg til slutbrugere i danmark, og ikke blot ud fra den mere eller mindre tilfældige
 delmængde af salget, som miol fakturerer i danmark. det er da også sådan, skat har
 udøvet skønnet, jf. umiddelbart nedenfor, punkt 2.3.
2.3       skats skøn
 når betingelserne for at udøve et skøn - som i nærværende sag - er til stede, følger det af
 en helt fast og meget langvarig retspraksis, at skønnet udelukkende kan tilsidesættes,
 såfremt det er udøvet på et urigtigt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt
 resultat, og at bevisbyrden herfor påhviler skatteyderen, jf. u2016.191h. dette har
 microsoft danmark aps ikke godtgjort.
 bortset fra at selskabet helt overordnet gør gældende, at ”skønnet er åbenbart urimeligt
 og hviler på et forkert grundlag”, har microsoft danmark aps ikke bestridt hverken den
 af skat anvendte metode eller den størrelsesmæssige opgørelse, jf. svarskriftet, punkt
 4.5.
 om skats skøn skal det derfor blot bemærkes følgende:
 skat har allerede forud for skatteansættelsen anmodet microsoft danmark aps om at
 oplyse, hvor mange oem-licenser der afsættes på det danske marked, men forgæves.
 microsoft danmark aps har ikke fremlagt de bagvedliggende opgørelser af det salg i de
 omtvistede indkomstår, 2004-2007, som har begrundet honoreringen til selskabet, jf.
 opfordring (9).
 ligeledes har microsoft danmark aps ikke fremlagt de oplysninger om størrelsen af
 salget til danske slutbrugere, som selskabet eller den koncern, hvori selskabet indgår, har
 modtaget, jf. opfordring (10). idet skatteministeriets opfordring (11) ikke er besvaret, må
                                             - 101 -
det lægges til grund, at microsoft danmark aps/microsoft-koncernen end ikke har
forsøgt at indhente oplysningerne hos de relevante mna oem.
endelig er fremlæggelsen af kontrakter med dell, jf. bilag al, ikke tilstrækkeligt til at
opfylde skatteministeriets opfordring (12) til at fremlægge de i de omtvistede indkomstår
indgåede kontrakter med de selskaber, som microsoft kategoriserer som mna oem’s
angående selskabernes køb af oem-licenser til microsoft-produkterne.
microsoft danmark aps kan - eller vil - således ikke oplyse, hvor mange oem-licenser
der videresælges til danske slutbrugere.
skat har derfor været berettiget, og forpligtet, til at fastsætte salget skønsmæssigt. det
bemærkes, at det alene er størrelsen af salget af oem-licenser, som videresælges til
danske slutbrugere, der er skønnet. størrelsen af selskabets merhonorar er herefter opgjort
i nøje overensstemmelse med den kontrakt, som selskabet og miol har indgået.
grundlaget for skats skøn er udførligt beskrevet i sagsfremstillingerne (bilag 2 og 3),
punkt 4.1.3 og 4.1.4, hvortil der i det hele henvises.
i msft’s årsregnskaber opdeles forretningen i "seven segments", og om salget af
oemlicenser oplyses det (f.eks. bilag 16, page 7, og bilag 24, side 8-10), at det udgør
   •   over 80 % af segmentet "client" (omfatter bl.a. windows operating
       systems),
   •   ca. 10 % af "server and tools" (bl.a. exchange server), og
   •   ca. 20 % af "information worker" (bl.a. microsoft office).
skat har på baggrund af oplysningerne i msft’s årsregnskab, 10k, opgjort
omsætningen hidrørende fra salg af oem-licenser i 2007 til (bilag 3, punkt 4.1.2):
mio. usd.                              2006/07
samlet omsætning                         51.122
andel af client                          12.690
                                            - 102 -
andel af server and tools                1.118
andel af information worker              2.213
salg af oem-licenser i alt              16.021
oems andel af samlet omsætning          31,3 %
skat har skønnet, at den forholdsmæssige andel af det samlede salg, som udgøres af salg
af oem-licenser til slutbrugere i danmark, ikke afviger væsentligt fra den
forholdsmæssige andel af salget, der på verdensplan udgøres af salg af oem-licenser.
ca. 31 % af microsoft-koncernens samlede omsætning hidrører fra salg af oem-licenser,
hvorfor det øvrige (resterende) salg udgør ca. 69 %. denne fordeling er herefter - også -
lagt til grund ved den skønsmæssige opgørelse af oem-salget i danmark.
ifølge microsoft danmark aps’ tp-dokumentation for fy 2006-09 (bilag 7, side 8)
udgjorde "microsoft sales into denmark" i indkomståret 2007 (2006/07) i alt dkk
2.265.258.487,-, hvoraf oem-salget udgjorde dkk 163.439.352,-.
i ”microsoft corporation – transfer pricing documentation support” (bilag 30) er de
tilsvarende beløb anført i usd. salget til danmark er angivet til (usd 170.497.489,- +
usd 225.260.470,-) usd 396.757.959,- (side 7), hvoraf oem-salget udgjorde usd
28.477.397,- (side 2).
det øvrige (resterende) salg til slutbrugere i danmark, som skat ikke anfægter, udgør
derfor (usd 396.757.959,- minus usd 28.477.397,-) i alt usd 368.280.562,-.
eftersom det (øvrige) resterende salg udgør (100 % - 31,3 % = 68,7 afrundet til) 69 % af
det samlede salg, kan det samlede salg i danmark opgøres til (usd 368.280.562,-/0,69)
usd 532.290.581,-.
ifølge mda-aftalen, punkt 6.2.1 (bilag 4), skal microsoft danmark aps have en
honorering (kommission) på:
     • 25 % af "amounts invoiced" op til og med usd 25 mio.,
                                         - 103 -
    • 20 % for salg mellem usd 25 og 50 mio., og
    • 18 % for salg, som overstiger usd 50 mio.
microsoft har opgjort honoreringen (kommissionen) halvårligt, jf. f.eks. "microsoft
corporation - transfer pricing documentation support" (bilag 30, side 5). microsoft
danmark aps har kun oplyst årets salg for så vidt angår oem-salget, hvorfor skat har
foretaget en forholdsmæssig fordeling.
honoreringen (kommission) til microsoft danmark aps (msd), og den heraf afledte
forhøjelse, kan herefter opgøres sådan:
usd                                          2006/07 h1    2006/07 h2        2006/07
microsoft sales into denmark                 170.497.428 225.260.470
medregnet oem-salg (forholdsmæssigt)          12.268.417    16.208.980
øvrige (resterende) salg i danmark (=69      158.229.011 209.051.490 367.280.501
%)
ansat samlet salg i danmark (= 100 %)        229.317.407 302.973.174 532.290.581
beregning af kommission:
25 % af usd 25 mio.                             6.250.000    6.250.000
20 % af næste usd 25 mio.                       5.000.000    5.000.000
18 % af resterende beløb                      32.277.133    45.535.171
ansat honorering (kommission)                 43.527.133    56.785.171
kurs usd/dkk                                       5,8665          5,595
ansat honorering (kommission) i dkk          255.351.927 317.713.034 573.064.961
selvangivet honorering (kommission) i                                      481.717.720
dkk
forhøjelse i dkk                                                            91.347.241
                                              - 104 -
 forhøjelserne for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 på henholdsvis kr. 36.747.046,-, kr.
 66.486.487,- og kr. 113.043.578,- fremkommer ud fra samme princip/
 beregningsmetode.
 som det fremgår har skat skønnet over salget til danske slutbrugere, hvorfor der ikke
 som anført i duplikken, side 6, 4. afsnit, skal ske en nedsættelse ud fra det salg, som
 danske named account/system builders måtte have foretaget til slutbrugere uden for
 danmark.
 i øvrigt er det ikke dokumenteret, at danske named account/system builders have et
 sådant salg til slutbrugere uden for danmark. hvis selskabet gør dette gældende, må
 selskabet fremlægge dokumentation herfor.
2.4      skats benchmark-analyse (sanity check)
 skat har med udgangspunkt i den af microsoft danmark aps valgte metode (tnmm),
 og i de af selskabet fastsatte kvantitative og kvalitative kriterier, udvalgt en række
 selskaber, jf. punkt 4.1.2 i begge sagsfremstillinger (bilag 2 og 3).
 til brug for sammenligningen af microsoft danmark aps’ resultater med resultatet af
 benchmark-analysen har skat valgt 2 pli'er: operating margin og berry ratio. disse
 pli’er er også anvendt, af microsoft danmark aps i selskabets tp dokumentation for de
 omtvistede år, jf. dog bemærkningerne herom ovenfor, punkt 2.1.
 det talmateriale, som skat har anvendt, er udførligt beskrevet i punkt 4.1.5 i
 sagsfremstillingerne (bilag 2 og 3). resultatet kan sammenfattes sådan:
 operating margin                                               2004 2005 2006 2007
 før tillæg af yderligere oem salg og honorering                                2,70   3,40
 efter tillæg af yderligere oem salg og honorering              5,87     5,03   5,70   5,12
 nedre kvartil                                                  3,18     2,00   3,30   3,20
 median                                                         4,00     3,68   3,94   3,69
 øvre kvartil                                                   6,66     6,44   7,87   6,00
                                              - 105 -
berry ratio                                                     2004 2005 2006 2007
før tillæg af yderligere oem salg og honorering                                1,17   1,15
efter tillæg af yderligere oem salg og honorering               1,43   1,36    1,47   1,42
nedre kvartil                                                   1,08   1,19    1,35   1,35
median                                                          1,54   1,43    1,61   1,57
øvre kvartil                                                    2,10   1,64    1,88   1,81
medregnes ikke alt salg, viser skats opgørelse, at honoreringen er for lav til at være på
armslængdevilkår
efter skats forhøjelse ligger pli’erne derimod alle i det interquartile range (de
midterste 50 % af observationerne mellem nedre og øvre kvartil), og honoreringen af
microsoft danmark aps efter mda-aftalen er dermed i overensstemmelse med
armslængdeprincippet, såfremt alt salg til danske slutbrugere indgår i grundlaget for
beregningen heraf.
det er således først efter de foretagne forhøjelser, at aflønningen af microsoft danmark
aps er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. dette understøtter, men er ikke
afgørende for, det af skat udøvede skøn.
3. skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning – fujitsu siemens
den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde grundlag for at
tilsidesætte en eller flere af de forudsætninger, som er indregnet i skats skøn.
det følger af fast retspraksis, at i en sådan situation skal et eventuelt nyt skøn udøves af
skat.
i skats indlæg af 26. juni 2013 til landsskatteretten (bilag 27), side 29 – 30, blev der
redegjort for, at det af et udateret notat fra kmpg (bilag 31) fremgik, at ”microsoft
danmark aps (msd) skal honoreres, såfremt en mna oem hjemmehørende i emea
foretager salg til danske slutbrugere”.
                                             - 106 -
i selskabets efterfølgende indlæg af 14. oktober 2013 (bilag 32), blev dette udtrykkeligt
bekræftet på side 24:
      ”skat anfører i indlægget, s. 30, tredjesidste afsnit, at der forekommer at være
       enighed om, at selskabet skal honoreres, såfremt en mna oem hjemmehørende i
       emea foretager et salg til danske slutbrugere, samt at salgsinformationer
       rapporteres til microsoft.
       det er selskabet enig i.
      som nævnt er samtlige de multinationale pc-producenter etableret uden for europa,
       mellemøsten og afrika (emea), nemlig i usa (dell, hp), kina (lenovo) eller
       japan (f.eks. sony og toshiba), bortset fra fujitsu siemens, der var hjemmehørende
       i emea, men ikke længere eksisterer.
       selskabet bestrider derfor også fortsat, at de øvrige selskaber (dell, toshiba,
       lenovo, hp etc.) på nogen måde er hjemmehørende i emea i den forstand, som
       dette er defineret i aftalerne.”.
i svarskriftet, side 10, anføres det:
      ”tvisten og sagens omdrejningspunkt er derimod, om styresystemer, som
       multinationale pc-producenter etableret uden for europa, mellemøsten og afrika
       (emea) køber af microsoft licensing gp i usa, skal indgå i den honorering, som
       selskabet modtager fra det irske selskab microsoft ireland operations limiteds
       (miol) i medfør af market development agreement-aftalen (bilag 4)” (understreget
       her).
heller ikke efter dette udsagn er det omtvistet, at salget af styresystemer via mna oems
inden for emea skal indgå i honoreringen af microsoft danmark aps.
microsoft danmark har trods opfordring hertil, jf. opfordring (16) i replikken, side 25, 2.
sidste afsnit – side 26, 2. afsnit, ikke dokumenteret, at salget til fujitsu siemens skete i
tyskland og at salget er indgået i opgørelsen af grundlaget for provision til microsoft
system marketing gmbh.
dette skal komme selskabet bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2,
hvorved også bemærkes, at det af de ovenfor nævnte oplysninger fremgår, at det var
                                               - 107 -
 miol - og ikke som hævdet mlgp - som havde rettighederne til salget til fujitsu
 siemens.
 som nævnt i punkt 1 er salget via mna oem’s, herunder f fujitsu siemens, ikke indgået
 ved honoreringen af microsoft danmark aps.
 der er dermed, uanset om retten i øvrigt måtte anse skatteansættelsen for berettiget,
 baggrund for en skønsmæssig forhøjelse af selskabets indkomst.
 også derfor skal sagen hjemvises til fornyet behandling hos skat med henblik på den
 størrelsesmæssige opgørelse af forhøjelsen for 2004, 2005, 2006 og 2007.
 tilsidesættes det udøvede skøn, skal skat, jf. den subsidiære påstand, altså udøve et
 fornyet skøn ud fra de retningslinjer herfor, som retten måtte have fastsat i. medmindre
 retten måtte finde, at der udelukkende er grundlag for en forhøjelse på grundlag af salget
 til fujitsu siemens gmbh, er den fornyede skønsudøvelse ikke begrænset hertil.
4.          nordisk simultan revision
 sagen er opstartet som led i en nordisk simultan revision, jf. f.eks. stævningen, side 29-30.
 skat i norge og finland har selv opgivet at gennemføre skatteansættelserne. i sverige er
 skatteansættelsen blevet tilsidesat ved efterprøvelsen heraf ved förvaltningsrätten, der er
 den laveste ret i det svenske forvaltningsretsdomstolssystem.
 samtlige microsoft danmark aps’ processkrifter har indeholdt omfattende bemærkninger
 om ”den fællesnordiske simultanrevision”; men selskabet har intet sted redegjort for,
 hvilken betydning - og i givet fald på hvilket retligt grundlag - det anførte påstås at have
 for nærværende sag.
 det ligger da også fast, at domstolene – ligesom skat og landsskatteretten har været –
 er forpligtet til at afgøre sagen ud fra det foreliggende faktum og danske retsregler. det er
 derfor uden betydning, hvordan udenlandske myndigheder, klageinstanser og domstole
                                            - 108 -
måtte have bedømt det for dem foreliggende faktum i lyset af de i udlandet gældende
retsregler, herunder bevisregler.
særligt bemærkes, at gengivelsen af bilag g i f.eks. duplikken, side 3, 12. afsnit, ikke er
retvisende, og som selskabet selv på den følgende side i duplikken (side 4, 3. og 4. afsnit),
gør opmærksom på, så delte skat da heller ikke den forståelse, som selskabet har af
bilag g.
de danske skattemyndigheder er selvsagt ikke bundet af den vurdering, som andre landes
skattemyndigheder måtte have.
såfremt microsoft danmark aps måtte være af en anden opfattelse, er selskabet
opfordret, jf. opfordring (19) til at dokumentere, på hvilket retligt grundlag en sådan
forpligtigelse for skat støttes. dette er ikke sket.
det skal understreges, at prøvelsen for østre landsret er – så vidt ses – den, der klart
indeholder mest faktum, inklusiv microsofts manglende og ganske påfaldende vægring
imod at opfylde ministeriets provokationer. østre landsret er også den højeste instans, der
prøver spørgsmålet.
microsoft danmark aps’ processkrifter indeholder ligeledes omfattende bemærkninger
om den – ifølge selskabet – manglende/mangelfuld aktindsigt i den nordiske
simultanrevision.
som påvist i processkrift 2, side 3-6, med bilag 50-57, har microsoft danmark aps
modtaget aktindsigt i den nordiske simultanrevision og aktlisterne, jf. herved bl.a. skats
skrivelse af 21. juni 2016 (bilag 57):
      ”jeg har ikke en ny eller opdateret aktliste liggende. der er ikke kommet yderligere
      akter på sagerne - bortset fra vores og jeres indlæg, som i vel allerede har
      modtaget fra landsskatteretten, kammeradvokaten eller domstolen.
                                              - 109 -
       jeg vil selvfølgelig gerne hjælpe, men kan du evt. præcisere, hvad det er i gerne vil
       have - er det en liste over kammeradvokatens indlæg og jeres indlæg samt de hertil
       hørende bilag?”
microsoft danmark aps har ikke opfyldt opfordring (17) til at præcisere, hvad det er for
yderligere materiale, som selskabet mener, at selskabet – trods anmodning herom – ikke
har fået aktindsigt i.
selv hvis microsoft danmark aps ikke har fået aktindsigt i det ønskede omfang, er det
uden betydning for gyldigheden af den omtvistede skatteansættelse; hvilket selskabet da
heller ikke har gjort gældende.
udover bemærkningerne om ”den fællesnordiske simultanrevision” indeholder microsoft
danmark aps’ processkriftet også en længere række bemærkninger om andre landes
skattemyndigheders og andre offentlige myndigheders gøren og laden, herunder holdning
til de aftaler, som også indgår i nærværende sag, apa-forhandlinger osv.
oplysningerne er i det hele udokumenterede og må dokumenteres, hvis selskabet vil have
dem til at indgå i sagen, jf. f.eks. replikken, side 27. dette er ikke tilfældet.
særligt bestrides det som udokumenteret, at: ”skattemyndighederne i disse over 100
andre lande (herunder samtlige oecd-lande) deler ikke skatteministeriets udlægning af
aftalen”.
det bemærkes herved også, at det er udokumenteret, at aftalegrundlaget har været det
samme i disse andre lande, samt hvordan de faktiske betalinger har været, ligesom det er
udokumenteret, om de andre lande - bortset fra de nordiske lande - har undergivet
forholdet kontrol (svarskriftet, side 25, 2. sidste afsnit og side 28, 3. sidste afsnit).
det er uklart, hvorpå microsoft danmark aps bygger det i duplikken, side 7, 4. sidste
afsnit, anførte om map’en mellem danmark og usa. såfremt selskabet vil have det
anførte lagt til grund for sagens afgørelse, måtte selskabet have fremlagt dokumentation
herfor. dette er ikke sket.
                                                - 110 -
 det gøres gældende, at microsoft danmark aps manglende og/eller mangelfulde
 opfyldelse af skatteministeriets opfordringer, hvoraf hovedparten også har været fremsat
 under sagens behandling ved landsskatteretten, skal tillægges processuel skadevirkning
 for selskabet, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.”
 af microsoft danmark aps’ sammenfattende processkrift af 22. januar 2018 fremgår
 blandt andet:
”3.     anbringender
3.1      indledning
          det gøres overordnet gældende, at skat helt grundlæggende savner hjemmel til at
          foretage de udøvede skøn.
          for det første er microsoft danmark aps ikke aftaleretligt forpligtet til at
          markedsføre de oem-licenser, som skønnene beror på, i medfør af market
          development agreement-aftalen indgået mellem microsoft danmark aps og
          microsoft ireland operations limited (miol, irland).
          dette følger af aftalen og understøttes af microsofts koncernstruktur og navnlig af,
          at mna oem-licenserne, som skat baserede sine forhøjelser på, sælges direkte
          fra microsoft licensing gp i usa til de multinationale pcproducenter og dermed
          altså uden om microsoft ireland operations limited (miol).
          microsoft ireland operations limited (miol) har således ingen rettigheder eller
          forpligtelser i forhold til disse salg.
          microsoft licensing gps kontraktlige rettigheder i forhold til de multinationale pc-
          producenter (mna oems) dokumenteredes i svarskriftet.
          oem-salg til det tyske selskab fujitsu siemens gmbh indgår allerede i microsoft
          ireland operations limited (miol) indtægtsbase, og markedsføring i denne
          henseende er foretaget af microsoft system marketing gmbh.
                                   - 111 -
selskabets fortolkning af markedsføringsaftalen understøttes også forudsætningsvist
af kompensationsbestemmelsen, jf. bilag 4 afsnit 6 "remuneration".
hertil kommer, at microsoft danmark aps har samme ordning i andre nordiske
lande og i over 100 andre lande, hvor microsoft har datterselskaber, der udfører
markedsføring.
skattemyndighederne i disse over 100 andre lande (herunder samtlige oecd-lande)
deler ikke skatteministeriets udlægning af aftalen, ligesom skatteministeriets
fortolkning også anses for grundløs af de amerikanske skattemyndigheder (irs).
som uddybet ovenfor har der været ført retssag om en lignende problemstilling i
sverige, hvilken de svenske skattemyndigheder tabte. derudover har de norske og
finske skattemyndigheder frafaldet sager om et lignende spørgsmål.
selv hvis der kunne udledes en forpligtelse for microsoft danmark aps til at
markedsføre oem-licenser over for danske slutbrugere på trods af, at disse køber
softwaren af internationale, uafhængige pc-producenter (mna oems) som
præinstalleret i disses computere, har parterne aldrig fortolket og faktisk anvendt
aftalen på denne måde.
parterne har derfor heller ikke hverken i danmark eller andetsteds på nogen måde
handlet i henhold til skatteministeriets fortolkning, hvilket efter fast retspraksis
tillægges betydning ved fortolkningen af market development agreement-aftalen.
da selskabet således ikke på noget tidspunkt har opfattet sig som forpligtet i den
henseende, har microsoft danmark aps heller ikke faktisk markedsført oem-
licenserne over for multinationale pc-producenter (mna oems). denne
markedsføring sker i usa, hvor købet også sker.
der er heller ikke sket faktisk markedsføring af oem-licenser over for danske
slutbrugere, dvs. de multinationale pc-producenters kunder.
                                     - 112 -
den i transfer pricing-sammenhæng grundlæggende forudsætning om en ydelse og
modydelse mangler således formelt som faktisk.
selskabet bestrider endvidere, at der skulle være nogen dokumentation eller
hjemmel til støtte for skats synspunkt om det, skat kalder "komplementerende
markedsføring", hvorefter pc-producenterne er hovedansvarlige for
markedsføringen af hardware (deres computere), mens microsoft danmark aps er
hovedansvarlig for markedsføringen af den tilhørende software i danmark. denne
teori afspejler ganske enkelt hverken microsofts eller de pågældende mna oem's
adfærd.
så vidt vides anvender skat heller ikke synspunktet om "komplementerende
markedsføring" over for de utallige andre producenter af varer, der indgår som
integrerede dele af uafhængige producenters produkter.
skatteministeriet har heller ikke været i stand til at beskrive og eksemplificere, hvor
grænsen helt præcist går for, hvornår skat statuerer skattepligt for markedsføring
af delkomponenter i andre, uafhængige producenters varer, jf. opfordring 8.
konkret ville en sådan markedsføring under alle omstændigheder da også have
ingen eller ringe effekt eftersom købere af computere med præinstallerede oem-
licenser (slutbrugerne) af historiske årsager uddybet nedenfor (afsnit 3.3.4, s. 41 ff),
ikke havde noget reelt valg vedrørende de integrerede oem-licenser.
skatteministeriet har da heller ikke dokumenteret eller bare forsøgt at
sandsynliggøre den påståede sammenhæng.
skatteministeriets anbringende om, at en effekt på salget af oem-licenser også -
eller i sig selv - berettiger en skønsmæssig forhøjelse, er også faktuelt forkert.
en tilfældig afsmittende effekt vil selvsagt ikke kunne hjemle en transfer pricing-
korrektion, da ligningslovens hjemmel i § 2 netop vedrører fastsættelsen af
                                    - 113 -
armslængdevilkår for faktiske, konkrete transaktioner mellem to interesseforbundne
skattesubjekter.
dette følger også af oecd's transfer pricing-retningslinjer.
skatteministeriet har heller ikke løftet bevisbyrden for, at de påståede interne
transaktioner ikke er foretaget på armslængde-vilkår.
tværtimod bygger de skønsmæssige forhøjelse på et synspunkt om, at armslængde-
kompensationen for komplementerende markedsføring er den samme som for
produkter, der sælges separat til named account og system builders
("selvbyggere"), og hvor microsoft danmark aps markedsføring altså står alene.
dette er i sig selv åbenbart forkert.
skønnet er endvidere lavet uden hensyntagen til, at almindelige forbrugere ingen
eller ringe mulighed havde for at vælge computere uden præinstallerede
styresystemer (så vidt vides med undtagelse af specialforretningen zepto), og at alt
salg fra store kæder som elgiganten, fona, merlin, bilka og computercity på
tidspunktet udelukkende var med præinstalleret oem-licenser.
selv hvis markedsføringen havde været rettet mod købere af pc'er med
præinstalleret oem-licenser, ville effekten under alle omstændigheder have været
ikke-eksisterende eller marginal, eftersom multinationale pc-producenter (mna
oems) under alle omstændigheder sælger deres computere med oem-licenser
præinstalleret.
af disse grunde, som er uddybet og suppleret nedenfor, er der ikke grundlag for at
foretage en betalingskorrektion, ligesom de udøvede skøn også er åbenbart urimeligt
og hviler på et forkert grundlag og dermed skal tilsidesættes.
de af ministeriet dokumenterede avisartikler mv. om irland og irske skattesatser
ændrer selvsagt ikke derved og er uden relevans for de i nærværende sag
                                    - 114 -
omhandlede forhold. for landsskatteretten fremhævede skat derudover, at
microsoft har ydet bidrag i forbindelse med et irsk eu-formandskab.
det er uklart, hvad skat vil opnå med at inddrage dette udover at camouflere den
fuldstændige mangel på substans i skats "opfattelse" og "synspunkter".
det samme gælder skatteministeriet "beregninger" af resultaterne for alle
medarbejdere i miol og generelle betragtningerne om lønniveauet mv., jf.
stævningen. anbringenderne savner da også åbenlyst sammenhæng med skats
begrundelser.
skats nu tilsidesatte afgørelser var navnlig begrundet med, at selskabet ifølge
skat var ansvarlig for markedsføring af microsofts produkter på det danske
marked, og at skat antog, at denne påståede aktivitet genererer salg til danske
slutbrugere "via" de multinationale oem-producenter.
det gentages, at de amerikanske skattemyndigheder (irs) bestrider skats
fortolkning af den konkrete aftale, som skat også fastholdt i den nu afsluttede
gensidige aftaleprocedure (mutual agreement procedure) mellem danmark og
usa.
de amerikanske skattemyndigheder vurderer således konkret, at der ikke er grundlag
for en forhøjelse af selskabets selvangivne indkomst.
det savner også mening, når skat i denne sag inddrager senator levins rapport.
rapporten kritiserer jo netop, at overskud, der skabes i usa, placeres og beskattes
uden for usa.
skatteministeriet har da heller ikke begrundet, hvorfor det efter skatteministeriets
opfattelse er udtryk for ”skatteoptimering”, at overskuddet af salget af oem-licenser
til mna oems beskattes i usa og ikke irland - hvis det altså er det, som
ministeriet gør gældende, jf. replikken. for god ordens skyld bemærkes, at
                                            - 115 -
       selskabsskatteprocenterne i usa var blandt de højeste i den industrialiserede verden
       i 2007. den samlede selskabsskattesats var 39,27 ifølge statistik fra oecd.
       faktum er jo, at beskatningen er sket i usa, hvor koncernen har 700 medarbejdere
       beskæftiget med oem-licenser (og cirka 28.000 beskæftiget med r&d-
       produktudvikling), og hvor salget og markedsføringen til mna oems rent faktisk er
       sket. markedsføringen af oem-licenser til fujitsu siemens gmbh er sket i
       tyskland, og der er også sket armslængdeaflønning for denne markedsføring.
3.2   skatteministeriets bevisbyrde
3.2.1  aftalefortolkning og påstået effekt på salg af oem-licenser "via" multinationale pc-
       producenter (skats begrundelser for forhøjelserne)
       vedrørende skatteministeriets bevisbyrde bemærkes, at skatteministeriet for det
       første skal føre bevis for, at der af selskabets markedsføringsaftale med microsoft
       ireland operations limited (miol) kan udledes en ret for selskabet til vederlag for
       markedsføring af de styresystemer, som multinationale pc-producenter (mna
       oems) køber af microsoft licensing gp i usa, og som indgår som en integreret
       del af de computere, som disse multinationale pc-producenter sælger i danmark.
       selskabet har som uddybet nedenfor aldrig fortolket aftalen sådan eller ageret i
       henhold til sådan fortolkning. fortolkningen er da som nævnt også bestridt som
       forkert af de amerikanske skattemyndigheder (irs) under den nu afsluttede
       gensidige aftaleprocedure (mutual agreement procedure) med danmark.
       heller ingen andre nordiske lande eller andre lande i verden deler synspunktet,
       selvom der er indgået lignende aftaler om markedsføring med alle lokale microsoft-
       datterselskaber, og selv om disse lande har undergivet aftalerne mv. en intens
       undersøgelse og endda domstolsprøvelse.
       microsoft er netop nu i fremskredne forhandlinger om en advance pricing
       arrangement (apa), dvs. en forhåndsaftale, mellem de irske og svenske
       skattemyndigheder. ingen af disse lande har taget problemstillingen om salg af
       oem-licenser til uafhængige pc-producenter baseret uden for emea op under
                                     - 116 -
forhandlingerne, selvom der findes en aftale, der svarer til selskabets
markedsføringsaftale med microsoft ireland operations limited (miol), og selvom
microsoft har nævnt problemstillingen i forbindelse med de forskellige møder og
indberetninger i både irland og sverige
apa-forhandlingerne er nu afsluttet, og parterne udveksler nu udkast til en endelig
apa-aftale. microsoft forventer, at den falder på plads inden for den nærmeste
fremtid. om processen henvises til uddraget af den juridiske vejledning.
microsoft har også indgået apas mellem irland og storbritannien og irland og
holland. microsoft tog ligeledes mna oem-problemstillingen op under disse
forhandlinger, og ingen af apa-deltagerne (irland, storbritannien og holland)
valgte at komme ind på emnet.
som uddybet og dokumenteret i svarskriftet understøttes skats fortolkning heller
ikke af de faktiske forhold.
det bemærkes for god ordens skyld, at skat selvsagt ikke kan håndhæve en anden
fortolkning end den, som selskabet og microsoft-selskabet i øvrigt har haft af
markedsføringsaftalen som om skat var en kontraktpart, og på denne måde "skyde
genvej" uden om de almindelige transfer pricing-principper.
enhver forhøjelse skal tage udgangspunkt i den faktiske koncernstruktur og de
enkelte skattesubjekters ip-rettigheder, forpligtelser, faktiske funktioner og risici.
det gør skat imidlertid ikke, hvilket også understreges af skats anbringende for
landsskatteretten om, at der ud fra en ren formel fortolkning og helt løsrevet fra
selskabets forståelse, faktiske handlinger, faktiske funktioner og risici kan ske en
beskatning af et skattepligtigt tilskud.
dette ses også ved, at skat for landsskatteretten gjorde gældende, at aftalen
dokumenteret som bilag 4 (ministeriets fortolkning af aftalen) skulle håndhæves,
                                     - 117 -
selv hvis der ikke efter ligningslovens § 2 var hjemmel til af foretage en transfer
pricing-korrektion.
selv hvis domstolene mod forventning måtte være enig i ministeriets fortolkning af
markedsføringsaftalen, skal skat for det andet løfte bevisbyrden for, at de interne
transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår.
dette fremgår forudsætningsvis af forarbejderne til skattekontrolloven (lff1997-
98.1.84).
med lovforslaget blev der indført dokumentationskrav. ved manglende opfyldelse af
kravene kan skat skønsmæssigt fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende
de kontrollerede transaktioner. dermed indførtes regler svarende til, hvad der gælder
for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i
mindstekravsbekendtgørelsen.
situationen er herefter i tilfælde af manglende dokumentation, at såfremt den
skattepligtige er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget, skal den skattepligtige
godtgøre, at transaktionen er foretaget på armslængde-vilkår. dette betyder, at
bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og
skattemyndighederne.
i andre situationer, dvs. situationer der ikke vedrører dokumentationskrav, er der
derimod ikke ændret på bevisbyrdereglerne.
bevisbyrdereglerne for de kontrollerede transaktioner adskiller sig således ikke
principielt fra andre tilfælde på skatterettens område. særligt skal det fremhæves, at
der ikke gælder nogen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i
overensstemmelse med armslængde-vilkåret, jf. ovennævnte forarbejder.
dette medfører, at skatteministeriet har bevisbyrden for, at betalingen ikke i den
konkrete sammenhæng er et rimeligt udtryk for, hvad der kunne være opnået, hvis
                                           - 118 -
      transaktionerne var sket på armslængde vilkår. denne bevisbyrde har skat ikke
      løftet.
      som nævnt er betalingen til selskabet i den øvre halvdel af armslængdeintervallet
      for de aktiviteter, der udføres af microsoft-datterselskaberne.
      i det omfang kravene til sammenlignelighed er opfyldt, hvilket de er, er alle
      resultaterne i intervallet således også på armslængdevilkår efter såvel dansk ret som
      oecds retningslinjer, jf. den juridiske vejledning afsnit c.d.11.4.8.3.3 (brug af
      justeringer og intervaller).
      hertil kommer, at den påståede modydelse (markedsføringen) konkret og
      dokumenterbart ingen eller ringe værdi har for salget af styresystemer, som
      multinationale pc-producenter køber af microsoft licensing gp i usa, jf. også
      landsskatterettens afgørelse.
3.2.2 rettidig og fyldestgørende tp-dokumentation (skatteministeriets supplerende
      begrundelse for forhøjelserne)
      det bestrides, at selskabets dokumentation ikke er udarbejdet rettidigt.
      selv hvis selskabet havde udarbejdet tp-dokumentation for sent, ville det bero på
      en konkret vurdering, om skatteministeriet eller selskabet har bevisbyrden for, at
      der var grundlag for en forhøjelse af den skattepligtige indkomst.
      det forhold, at skat har adgang til at foretage et skøn, betyder navnlig ikke, at der
      automatisk er hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse. en sådan
      skønsmæssig forhøjelse af indkomsten kan foretages, hvis skat vurderer, at
      transaktionerne ikke har været på armslængdevilkår. dette vil altid afhænge af en
      konkret vurdering, jf. forarbejderne til lov nr. 408 af 1. juni 2005 (2004/2 lsf 120).
      selskabet har ubestrideligt udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for
      priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. selve den koncernaftale, som
                                   - 119 -
skatteministeriet påberåber sig til støtte for de skønsmæssige forhøjelser, regulerer
disse grundlæggende forhold.
der er også udarbejdet sammenlignelighedsanalyser for de omhandlede indkomstår,
og selskabets tp-dokumentation opfylder klart de gældende regler.
det fremgår derudover udtrykkeligt af afgørelsen vedrørende 2004 og 2005, at
skat ikke anfægter, at vilkår og priser i sig selv er på armslængde. fra afgørelsen
citeres:
  "skat har ikke anfægtet at msd har modtaget aflønning for salget til danske
  oem producenter. det bemærkes igen, at det ikke er selskabets kontakt til de
  danske oem producenterne (sic), som lægges til grund ved den ændrede
  skatteansættelse. den ændrede skatteansættelse er begrundet i, at microsoft
  danmark aps er ansvarlig for markedsføring af microsofts produkter på det
  danske marked, og at denne aktivitet genererer salg til danske slutbrugere via de
  multinationale oem producenter".
afgørelsen vedrørende 2006 og 2007 er ligeledes begrundet derved.
det bekræftes også i stævningen, at "det alene er størrelsen af salget af oem-
licenser, som videresælges til danske slutbrugere, der er skønnet".
derfor kan et skatteskøn i nærværende sag under alle omstændigheder ikke komme
på tale, medmindre skatteministeriet først fører bevis for sit bærende anbringende,
nemlig at der af selskabets markedsføringsaftale med microsoft ireland operations
limited (miol) kan udledes en ret for selskabet til vederlag for markedsføring af
de styresystemer, som multinationale pc-producenter (mna oems) køber af
microsoft licensing gp i usa, og som indgår som en integreret del af de
computere, som disse multinationale pc-producenter sælger i danmark, eller at
ministeriet påviser en i tp-sammenhæng relevant markedsføring og effekt.
det fremgår således klart af forarbejderne til skattekontrolloven, at der ikke gælder
omvendt bevisbyrde for så vidt angår ministeriets anbringende om, at oem-licenser
                                    - 120 -
solgt til multinationale pc-producenter i usa skal indgå i beregningsgrundlaget for
honoreringen af selskabet.
skm. 2015.615hr, som ministeriet påberåber sig, vedrører en situation, hvor det
var lovbestemt, at skat skulle udøve et skøn. det er ikke tilfældet i nærværende
sag.
den bevisnorm, som ministeriet påberåber sig, vedrører derimod typisk skatteretlig
skøn i forbindelse med manglende dokumentation, som også kendes fra "pizza-
sagerne", jf. ufr 2005.3167 h, ufr 2009.476/2 h samt ufr 2011.1471 h.
sagernes faktum er kendetegnet ved, at skatteyderne ikke har tilvejebragt lovpligtige
regnskaber, kasseafstemninger mv. sagerne vedrører således dokumentations-
/oplysningsnød, hvor skat i mangel af basale, lovpligtige oplysninger fra
skatteyderne må udøve skøn på helt andre grundlag såsom beregnet privatforbrug,
skønnet melforbrug mv.
det gentages, at det centrale spørgsmål i nærværende sag var og er, om salg af
præinstalleret microsoft software (oem-licenser), som multinationale pc-
producenter (mna oems) køber af microsoft licensing gp i usa, og som indgår
som en integreret del af de computere, disse producenter sælger til danske
slutbrugere, skal indgå i grundlaget for beregningen af den betaling, som selskabet
modtaget for markedsføring fra et irsk søsterselskab uden nogen juridisk, kontraktlig
eller økonomisk interesse i salget til multinationale pc-producenter.
skat har derfor heller ikke hjemmel til at tilsidesætte den selvangivne indkomst
under dække af en "skønsmæssig ansættelse" og derved at forsøge at skubbe
bevisbyrden over på selskabet.
selskabet har derudover under alle omstændigheder godtgjort, at forhøjelserne, hvis
de var berettigede (hvilket bestrides), rent faktisk kan tilsidesættes selv efter den
strenge norm vedrørende dokumentationsnød. dette er uddybet nedenfor i afsnit
3.3.4.
                                             - 121 -
3.3            skatteministeriets principale påstand vedrørende microsoft danmark aps'
markedsføringsaktiviteter
3.3.1 market development agreement-aftalen af 1. juli 2003 (e i, s. 341)
3.3.1.1           selskabets forpligtelser i henhold til ordlyden af market development
agreement-aftalen af 1. juli 2003
        skats forhøjelse hviler på det grundliggende forkerte anbringende, at selskabet er
        forpligtet til gennem markedsføring at fremme salget af oem-licenser til danske
        slutbrugere, uanset om dette salg sker gennem en dansk eller udenlandsk kanal, jf.
        skats indlæg af 24. januar 2011 til landsskatteretten.
        dette er ikke korrekt.
        selskabet er ikke forpligtet til at markedsføre oem-licenser, som microsoft
        licensing gp sælger til uafhængige udenlandske multinationale
        hardwareproducenter (mnas), der er etableret uden for emea.
        selskabet er heller ikke berettiget til honorering for markedsføring af oem-licenser,
        som microsoft licensing gp sælger til uafhængige udenlandske multinationale
        hardwareproducenter (mnas), der er etableret uden for emea.
        dermed har selskabet også fået den betaling, som det er berettiget til efter
        markedsføringsaftalen indgået med microsoft ireland operations limited (miol),
        herunder 100 pct. refusion af alle afholdte udgifter.
        efter fast retspraksis tillægges aftalens ordlyd væsentlig betydning, jf. ufr 1994.228
        h og ufr 1994.981 h.
        det fremgår allerede af aftalen, at den er indgået mellem selskabet og microsoft
        ireland operations limited (miol), der således er aftalens eneste parter, og som
        derfor alene er bundet af den.
                                      - 122 -
om aftalen bemærkes endvidere, at aftalens parter ifølge første afsnit i præamblen
begge er datterselskaber af microsoft corporation. aftalens parter er således
søsterselskaber.
selskabet, der i aftalen benævnes "subsidiary", opnår en ikke-eksklusiv ret til at
markedsføre microsoft products i danmark, færøerne, grønland og island, som er
defineret som "området" i aftalen.
selskaber forpligter sig tillige til at fremme microsoft ireland operations limited
(miol)'s interesser og til at maksimere markedet for microsoft products i danmark,
færøerne, grønland og island.
microsoft products er en altomfattende term for microsofts produkter og omhandler
også oem.
forpligtelsen til at maksimere markedet for microsoft products skal naturligvis ses i
lyset af, at det er en aftale indgået med microsoft ireland operations limited
(miol) alene med henblik på at fremme microsoft ireland operations limited
(miol)'s interesser.
det er således alene miol og selskabet, der er parter i aftalen, og miol handler
alene på egne vegne inden for rækkevidden af sine egne rettigheder og beføjelser.
som det vil blive uddybet i afsnit 3.3.1.2, har microsoft ireland operations limited
(miol) ingen rettigheder eller forpligtelser i forhold til mna oems, eftersom
disse rettigheder udelukkende ejes af microsoft licensing gp i usa.
selskabets markedsføringsforpligtelse ifølge market development agreement-
aftalen (bilag 4) vedrører således ikke mna oem-licenser, som microsoft
licensing gp sælger til internationale pc-producenter, som så efterfølgende
integrerer softwaren i deres egne produkter og sælger dem i danmark.
                                             - 123 -
          det fremgår endvidere af aftalens afsnit om betaling ("remuneration"), at aftalen
          vedrørende markedsføring angår salg foretaget af microsoft ireland operations
          limited (miol).
          betalingen er således knyttet op på (i) "commission rates on amounts invoiced by
          miol within the territory", dvs. i forhold til det af aftalen omhandlede salg.
          microsoft ireland operations limited (miol) har som nævnt ingen rettigheder i
          forhold til mna oems og heller ingen relevant afledt omsætning.
          betalingsklausulen understøtter således også, at aftalen mellem microsoft ireland
          operations limited (miol) og selskabet intet har at gøre med salget af oem-
          licenser til mna oems, der danner grundlag for skats forhøjelse.
          tværtimod køber de uafhængige pc-producenter som lenovo, dell, toshiba m.fl.
          (mna oems), der alle er baseret uden for emea, således oem-licenser til deres
          computere direkte af microsoft licensing gp i usa. dette er ubestridt.
          sådanne salg indgår derfor selvsagt heller ikke i beregningsgrundlaget for betalingen
          fra microsoft ireland operations limited (miol) til selskabet.
          det er også åbenbart, at ingen tredjepart ville betale for markedsføring af salg,
          tredjeparten hverken foretog eller var berettiget til. det er ikke desto mindre det,
          skats fortolkning indebærer, hvilket yderligere viser afgørelsens irrationelle
          karakter.
det fremgår af aftalen, at betalingen alternativt udgør en omkostningsdækning på 115 pct. af
"actual expenses, less revenues, incurred in connection with its duties as defined in article 3
... provided, further, such expenses are not already ... covered in another agreement between
subsidiary and msft or any other msft affiliate".
          ud fra en naturlig forståelse vedrører bestemmelserne i afsnit 6.2.1 og 6.2.2 de
          samme ydelser, og med afsnit 6.2.2 tager parterne blot højde for den situation, at
                                    - 124 -
beløb, der faktureres af microsoft ireland operations limited (miol), giver en
passende (markedsmæssig) betaling.
som nævnt skal "the greater of"-metoden sikre en nedre grænse, hvorefter
betalingen til selskabet aldrig falder uden for den øvre halvdel af
armslængdeintervallet.
for så vidt angår de faktiske udgifter bemærkes, at de ikke er anvendt på
markedsføring af præinstallerede oemlicenser over for multinationale pc-
producenter (mnas).
de er heller ikke anvendt på markedsføring af præinstallerede oem-licenser over
for danske slutbrugere, da selskabet og microsoft ireland operations limited
(miol) som uddybet nedenfor på intet tidspunkt har fortolket aftalen, sådan som
skat udlægger den.
sammenfattende gøres det gældende, at skatteministeriets fortolkning af market
development agreement-aftalen af 1. juli 2003 ud fra en naturlig og umiddelbar
ordlydsfortolkning er forkert og ulogisk, ligesom den heller ikke afspejler parternes
fortolkning af den pågældende aftaler og de øvrige aftaler. de foretagne forhøjelser
er juridisk og økonomisk grundløse.
skatteministeriet står da også fuldstændig isoleret på dette punkt, idet fortolkningen
hverken deles af
-   landsskatteretten,
-   aftaleparterne (koncipisterne!),
-   de norske skattemyndigheder, der har taget stilling til sammenlignelig
    aftalegrundlag,
-   den svenske förvaltningsrät,
                                             - 125 -
         -   andre nordiske lande involveret i den fællesnordiske simultanrevision, eller
         -   andre oecd-lande, der ser på lignende aftalebestemmelser f.eks. i forbindelse
             med advanced pricing agreements, og som er fuldt orienteret om den fejlslagne
             fællesrevision.
3.3.1.2 microsoft ireland operations limited (miol)'s oem-rettigheder og forpligtelser
         da skatteministeriet ikke desto mindre fastholder, at selskabet er berettiget til
         betaling for markedsføring af oemlicenser, som multinationale pc-producenter
         (mnas) køber af microsoft licensing gp i usa, og at dette allerede følger af en
         fortolkning af market development agreement-aftalen, er det nødvendigt at forstå
         baggrunden for aftalen og at tage stilling til indholdet af microsoft ireland
         operations limited (miol)'s rettigheder og forpligtelser.
         i det følgende gennemgås og dokumenteres derfor omfanget af microsoft ireland
         operations limited (miol)'s rettigheder og forpligtelser i forhold til selskabet og i
         forhold til microsoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft licensing, inc.
         (msli)).
         det dokumenteres, at microsoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft
         licensing, inc. (msli)) i usa har overført rettighederne til oem-licenser, der
         sælges til "named accounts" og "system builders, til microsoft ireland operations
         limited (miol) i henhold til en licens fra en nærtstående part, som havde indgået
         en cost sharingaftale med microsoft corporation.
         det dokumenteres endvidere, at microsoft ireland operations limited (miol) ikke
         kompenseres for markedsføring vedrørende mna oems og dermed, at der heller
         ikke er en markedsføringspligt i den henseende.
3.3.1.2.1 opsummering af market development agreement-aftalen og aftalens forhistorie
         fra selskabets stiftelse og indtil ændringen af microsofts emea forretningsmodel i
         1994 var selskabet oprindeligt kommissionær (commission agent) for microsoft
                                   - 126 -
aktiebolag, jf. inter company agreement mellem microsoft aktiebolag og
microsoft danmark aps med ikrafttrædelse den 1. juli 1991.
indtil maj 1994 fungerede forskellige microsoft-datterselskaber som distributører,
som købte varer fra microsoft manufacturing b.v.s filial med henblik på videresalg.
microsoft manufacturing bv blev stiftet i irland og drev virksomhed i irland
gennem filialer. der var syv datterselskaber, som hver især drev et lager (i uk,
holland, tyskland, frankrig, italien, sverige og spanien), og som hver især solgte
til de samme pan-emea kunder afhængigt af hvilken sprog-version, kunden
ønskede at købe.
de øvrige microsoft-datterselskaber, herunder selskabet, opererede som
kommissionærer (commission agents) for en af de syv distributører eller købte
produkter fra forhandlerne med henblik på videresalg.
i 1994 blev al distribution af microsoft-produkter i emea samlet i irland.
ændringen gav en forenklet logistik og faktureringsstruktur, som kunderne
efterspurgte, herunder skulle der kun afsendes og faktureres fra en juridisk enhed.
ændringen blev samtidig den forretningsmæssige årsag til at overgå til
kommissionær-modellen for alle microsoftdatterselskaber, både inden for emea og
i resten af verden. det bemærkes, at selskabet var en undtagelse til indførelsen af
kommissionær-modellen. selskabet havde nemlig opereret som kommissionær
(commission agent) allerede fra selskabets inkorporering. den ændring, selskabet
oplevede i 1994, var således skiftet fra at være kommissionær for microsoft
aktiebolag til at være kommissionær for microsoft ireland operations limited
(miol).
som bilag w dokumenteres inter company agreement mellem det hollandske
selskab microsoft manufacturing b.v. og selskabet af 9. maj 1994. som det fremgår
af aftalens første afsnit, havde microsoft manufacturing b.v.
sin hovedvirksomhed i irland via en irsk filial.
                                      - 127 -
microsoft manufacturing b.v.s hovedvirksomhed i irland blev drevet via en irsk
filial fra 1985 - 1994. microsoft manufacturing bv skød filialens aktiver og
aktiviteter ind i filialen i det nyoprettede datterselskab microsoft ireland operations
limited (miol) in 1998.
inter company agreement mellem det hollandske selskab microsoft manufacturing
b.v. (ms ireland) og selskabet blev i den forbindelse overført til microsoft ireland
operations limited (miol), jf. brev af 1. april 1998.
pr. 31. december 1998 blev inter company agreement mellem det hollandske
selskab microsoft manufacturing b.v. (ms ireland) og selskabet opsagt, jf. brev af
1. december 1998 til selskabet.
med ikrafttræden den 1. januar 1999 indgik microsoft ireland operations limited
(miol) og selskabet en market development agreement. i januar 1999 havde
microsoft ireland operations limited (miol) endnu ikke fået nogen oem-
rettigheder. aftalen, der trådte i kraft den 1. januar 1999, vedrørte kun detailhandel.
som uddybet og dokumenteret nedenfor fik microsoft ireland operations limited
(miol) senere oem-rettighederne til "named accounts" og "system builders" i
henhold til en licens fra søsterselskabet flat island company.
microsoft licensing, inc. (msli) (senere kaldet microsoft licensing gp) i usa
bevarede rettighederne til mna oems.
amendment no. 1 til aftalen, dateret den 1. juli 2001, tilføjede en "new business"-
kategori til aftalen vedrørende bl.a. "electronic commerce, subscription models and
online services" og afspejler etableringen af disse nye forretningsmodeller.
aftalen med ændringen blev afløst af market development agreement-aftalen med
ikrafttræden den 1. juli 2003.
                                             - 128 -
         denne aftale afspejler for første gang tilføjelsen af named accounts og systems
         builders oem-produktkategorien til microsoft ireland operations limiteds (miol)
         provisionsbase og afspejler, at disse kategorier af oems skulle købe et fysisk
         produkt fra forhandlerne, inden de installerede microsoft-software på oem-
         computerne. de forhandlere, der blev brugt, var de samme som dem, der var
         ansvarlige for at sælge detailversioner af microsoftprodukterne.
         det bemærkes, at multinationale pc-producenter (mna oems) modtager en
         elektronisk kopi af de pågældende microsoft-licensprodukter og er ikke forpligtet til
         at købe et fysisk produkt fra microsoft. de multinationale pc-producenter har et
         system, hvor de indberetter antallet af installerede licenser til microsoft, som
         herefter fakturerer dem for disse.
         det fremgår af den fjerde betragtning i aftalen: "microsoft licensing inc. ("msli")
         assigned all its rights and obligations under that certain agreement". aftalen, der
         henvises til, er den oem "cost share"-aftale, der uddybes i afsnit 4.1.2.3.
         i microsoft er det underforstået, at dette kun henviser til den lille del af oem, der
         udgøres af "system builders" og det mellemliggende lag kaldet "named accounts",
         som typisk kun udgøres af sælgere i deres etableringsland.
         dette faktum var almindelig viden inden for microsoft-koncernen, så det ikke blev
         anset for nødvendigt at medtage en specifik henvisning til dette punkt i definitionen
         af "oem" på side 2 i aftalen.
         betragtningen blev medtaget for at reflektere "cost share"-aftalen vedrørende
         "system builders" og "named accounts", der uddybes i afsnit 4.1.2.3.
3.3.1.2.2 parent subsidiary-aftaler
         den primære koncerninterne aftale mellem microsoft corporation og dets
         datterselskaber er parent subsidiary agreement (psa). psa-aftalen er en
         standardaftale indgået med alle datterselskaber verden over.
                                      - 129 -
hovedformålet med parent subsidiary agreement er at give de forskellige
datterselskaber ret til at bruge microsofts varemærker og handelsbetegnelser i deres
dag-til-dag forretning.
som bilag ø dokumenteres parent subsidiary agreement af 1. juli 1991 mellem
microsoft corporation og selskabet.
der er omtale af retail products, men ikke af oem.
parent subsidiary agreement af 1. juli 1995 mellem microsoft corporation og
selskabet er ligeledes en standardkontrakt. det nye ved denne aftale er afsnit iii
"ms oem products". følgende fremgår af afsnit 3.1.b:
   "if any customer in the oem territory places an order for the licensing of ms
   oem products directly with ms corp., then subsidiary shall be credited with the
   order or license for purposes of section 3.4."
i afsnit 3.4 refereres til vederlag for sådanne tjenester, som blev fastsat til 15 pct. af
eventuelle royalties betalt af en oem i danmark, færøerne, grønland eller island til
microsoft corporation for licensering.
vederlagsaftalen blev med virkning primo februar 1997 ændret til 10 pct., jf. brev af
2. december 1996 og schedule a.
som bilag ab dokumenteres ændring af schedule a til parent subsidiary
agreement-aftalen fra 1995 og brev af 1. november 1998. ændringen trådte i kraft
den 1. januar 1999.
med dokumentet blev samtlige referencer til oem slettet fra parent subsidiary
agreement-aftalen. en lignende ændring blev lavet i alle andre parent subsidiary
agreement-aftaler, der gjaldt på daværende tidspunkt.
                                              - 130 -
         parent subsidiary agreement med ikrafttræden den 1. juli 2000 er den seneste
         version af standardaftalen. der er ingen omtale af oem, men ellers er aftalen i
         øvrigt i overensstemmelse med tidligere aftaler for så vidt angår tildelingen af
         rettigheder.
         amended and restated parent subsidiary agreement med ikrafttræden den 1. juli
         2003 fremlagt som bilag ad. den største ændring vedrører ejerskab af ip-
         rettigheder som et resultat af r&d-aktiviteter, som datterselskaberne fra tid til anden
         måtte indgå i. ellers er aftalen i hovedsagen materielt lig tidligere versioner.
3.3.1.2.3 cost share and buy in-aftaler
         microsoft har indgået adskillige omkostningsfordelingsaftaler med irske
         koncernforbundne selskaber med henblik på at overføre de økonomiske rettigheder
         vedrørende retail (detailhandel), oem ("named accounts" og "system builders")
         og online (primært "search" og "display" reklameforretning). samtlige aftaler er
         gennemgået og godkendt af de amerikanske og irske skattemyndigheder.
         i det følgende gennemgås den række af aftaler, der var påkrævet for at gennemføre
         cost share-aftalerne.
         "license agreement" med ikrafttrædelse den 1. januar 2003 mellem microsoft
         licensing, inc. (msli) og datterselskabet microsoft emea licensing llc
         (mellic), begge amerikanske selskaber. som nævnt har msli efterfølgende skiftet
         navn til microsoft licensing gp (mlgp).
         microsoft licensing, inc. (msli)(senere kaldet microsoft licensing gp (mlgp)) er
         et 100 pct. ejet datterselskab af microsoft corporation.
         koncernstrukturen er således:
                                           microsoft corporation
                                                    ---
                                     - 131 -
                 microsoft licensing, inc. (msli), senere kaldet microsoft licensing
                 gp (mlgp)
                                            ---
                      microsoft emea licensing llc (mellic)
det fremgår af første betragtning i aftalen, at microsoft licensing, inc. (msli, det
senere microsoft licensing gp (mlgp)) har salgs- og distributionsretten til
microsofts oem produkter som defineret i aftalen på verdensplan.
det fremgår af anden betragtning, at mellic ønsker en ret, der omfatter
distribution og salg af "oem products within the emea territory".
det fremgår videre af tredje betragtning, at microsoft licensing, inc. (msli)(senere
kaldet microsoft licensing gp (mlgp)) er villig til at afgive en eksklusiv brugsret
til mellic vedrørende sådan distribution og salg "within the emea territory
solely in accordance with the terms and conditions, and subject to the limitations
and restrictions, set forth in this agreement".
fra aftalens afsnit 1.9, der definerer "emea territory oem", citeres:
    "shall mean an oem that is resident in the emea territory, including oems
    resident in the emea territory classified by msli and mellic as within the
    system builder channel or within the named accounts channel, but excluding
    multinational oems that sell within the emea territory but that are not resident
    in the emea territory".
aftalen omfatter således helt åbenbart ikke rettigheder vedrørende mna oems,
som altså fortsat tilhører microsoft licensing, inc. (msli) i usa (senere kaldet
microsoft licensing gp (mlgp)).
de eneste rettigheder, der er overført til microsoft emea licensing llc
(mellic), vedrører system builders og named accounts i emea.
                                     - 132 -
microsoft emea licensing llc (mellic) har så indgået en technology license
agreement med microsofts datterselskab flat island company limited (ficl) med
ikrafttrædelse den 1. januar 2003.
fra aftalen citeres:
   "whereas, melllc and ficl are both affiliated with microsoft corporation,
   a corporation organized under the laws of the state of washington, u.s.a.
   ("msft"); and
   whereas, melllc is the exclusive authorized licensee of the msft to
   reproduce and distribute certain technology, intellectual property rights and
   confidential information relating to the research, development, manufacture,
   marketing, distribution and sale of the oem products, as defines herein;
   ...
   whereas, ficl wishes to license the right to such technology, intellectual
   property rights and confidential information in the research, development,
   manufacture, marketing, reproduction, distribution and sale of the oem products
   within the ficl territory in accordance with treas. reg. § 1.482-7(g); and
   whereas, melllc is willing to grant to ficl a non-exclusive right to utilize
   such technology, intellectual property rights and confidential information solely
   in accordance with the terms and conditions, and subject to the limitations and
   restrictions, set forth in this agreement."
fra aftalens afsnit 1.9 citeres (vores understregning):
   ""ficl territory oem" shall mean an oem that is resident in the ficl
   territory, including oems resident in the ficl territory classified be melllc
   and ficl as within the system builder channel or within the named accounts
   channel."
det fremgår fuldstændigt klart, at aftalen udelukkende vedrører segmenterne
"system builder" og "named accounts".
                                    - 133 -
som bilag ag dokumenteres amended and restated technology license
agreement indgået mellem microsoft emea licensing llc (mellic) og flat
island company limited (ficl) den 1. juli 2003.
"ficl territory oem" er defineret i aftalens afsnit 1.9, hvorfra citeres (vores
understregning):
   ""ficl territory oem" shall mean an oem that is resident in the ficl
   territory, including oems resident in the ficl territory classified by melllc
   and ficl as within the system builder channel or within the named accounts
   channel."
formuleringen svarer til formuleringen i den oprindelige technology license
agreement.
med technology license agreement af 1. januar 2003 udsteder flat island
company limited (ficl) underlicens til microsoft ireland operations limited
(miol).
definitionen af "ficl territory oem" er en smule anderledes i forhold til de øvrige
aftaler, jf. afsnit 1.8-1.9:
   "1.8 "ficl territory" shall mean and include the countries of the europe, middle
   east and africa regions.
   1.9 "ficl territory oem" shall mean an oem that is resident in the ficl
   territory, including oems resident in the ficl territory classified by ficl and
   miol as within the system builder channel or within the named accounts
   channel, but excluding multinational oems that sell within the ficl territory
   but that are not resident in the ficl territory."
der er tale om underlicensering af rettighederne i henhold til den som bilag ad
fremlagte amended and restated technology license agreement indgået mellem
                                    - 134 -
microsoft emea licensing llc (mellic) og flat island company limited
(ficl) den 1. juli 2003.
i den fjerde betragtning i market development agreement-aftalen henvises til en
"oem agreement". henvisningen er til technology license agreement-aftalen
mellem flat island company limited (ficl) og microsoft ireland operations
limited (miol).
flat island company limited (ficl)'s rettigheder i henhold til aftalen er som nævnt
rettigheder, som microsoft licensing, inc.'s (msli) oprindeligt havde.
som det fremgår af den for fortolkningen af market development agreement-
aftalen relevante række af aftaler, er alene rettighederne til named accounts og
system builders effektivt overført til microsoft ireland operations limited (miol).
skat anførte for landsskatteretten, at der forekom at være enighed om, at
selskabet skal honoreres, såfremt en mna oem hjemmehørende i emea foretager
et salg til danske slutbrugere, samt at salgsinformationer rapporteres til microsoft.
det er selskabet ikke enig i, og dette har selskabet også gentaget adskillige gange
over for landsskatteretten både skriftligt og under retsmødet.
landsskatteretten var da heller ikke i tvivl om, hvad selskabet gjorde gældende i den
henseende, jf. bilag 1. det savner derfor også mening, når ministeriet foregiver, at
der består en eller anden form for uklarhed i denne henseende, jf. stævningen.
som nævnt er samtlige de multinationale pc-producenter etableret uden for europa,
mellemøsten og afrika (emea), nemlig i usa (dell, hp), kina (lenovo) eller
japan (f.eks. sony og toshiba), bortset fra fujitsu siemens, der var hjemmehørende
i emea, men ikke længere eksisterer.
selskabet bestrider derfor også fortsat, at de øvrige selskaber (dell, toshiba,
lenovo, hp etc.) på nogen måde er hjemmehørende i emea i den forstand, som
                                     - 135 -
dette er defineret i aftalerne. dell er eksempelvis hjemmehørende i austin, texas,
usa.
det bemærkes for god ordens skyld, at samtlige aftaler allerede har været genstand
for en amerikansk skatterevision vedrørende microsoft corporation og
datterselskaber for indkomstårene 2000-2003. de amerikanske skattemyndigheder
(us irs) havde ingen indvendinger mod endsige problemer med at forstå logikken i
aftalerne.
som bilag ai dokumenteres kopi af fakturaer udstedt til dell vedrørende oem-
salget i de omtvistede indkomstår.
skatteministeriet har opfordret (12) microsoft danmark aps til at fremlægge
indgåede kontrakter med de selskaber, som microsoft kategoriserer som mna
oem's angående selskabernes køb af oem-licenser til microsoft-produkterne.
til besvarelse er fremlagt kopi af kontrakter indgået mellem microsoft licensing gp
i usa og dell i de omtvistede indkomstår vedrørende oem-salget i disse
indkomstår.
der fremlægges alene dette eksempel, da samtlige kontrakter indgået i usa med
mna oems er på vilkår identiske med aftalen med dell. dette er et krav efter
united states department of justice "consent decree" fremlagt som bilag ak.
som det også fremgår, er dell hjemmehørende i usa, kontrakterne om
styresystemer er indgået i usa, og der består ikke nogen forpligtelse for microsoft
licensing gp til at markedsføre præinstallerede styresystemer over for dells kunder
i danmark.
hverken selskabet eller andre selskaber i microsoft-koncernen foretager derfor
"konkurrerende" markedsføringstiltag i danmark. dermed er skatteministeriets
opfordring 4 også besvaret.
                                            - 136 -
3.3.1.2.4 delsammenfatning
         sammenfattende har selskabet således dokumenteret, at microsoft licensing gp
         (tidligere benævnt microsoft licensing, inc. (msli)) i usa alene har overført
         rettighederne til oem-licenser, der sælges til "named accounts" og "system
         builders, til microsoft ireland operations limited (miol) samt mulighed for at
         overføre rettigheder til mna oems baseret i emea.
         rettighederne til oem-licenser, der sælges til multinationale pc-producenter (mna
         oems) og præinstalleres i deres computere, tilhører således fortsat uden nogen form
         for indskrænkning microsoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft licensing,
         inc. (msli)) i usa og sælges derefter som dokumenteret til uafhængige pc-
         producenter.
         skatteministeriet kan ikke se bort fra dette faktum og har intet belæg for at bestride
         den i enhver henseende konsekvente måde, hvorpå oem-salget sker på verdensplan
         og i europa, mellemøsten og afrika (emea).
         skat anførte for landsskatteretten, at det ikke kunne udelukkes, at microsoft
         ireland operations limited (miol) alligevel kompenseres for markedsføringen af
         microsoft corporations produkter.
         det er klart, at skat ikke kan anlægge sådant standpunkt med den virkning, at
         selskabet skal tilbagevise den blotte mulighed eller andre ikke-funderede udsagn og
         hypotetiske muligheder. selskabet kan selvsagt ikke pålægges at dokumentere, at
         noget ikke findes, og skat havde intet anført til støtte for sin hypotese.
         ikke desto mindre fremlagde selskabet samtlige aftaler mellem microsoft ireland
         operations limited (miol) og microsoft corporation.
         med gennemgangen i dette afsnit af koncernaftalerne er det ligeledes dokumenteret,
         uanset der ikke er krav herom, at microsoft ireland operations limited (miol)
         heller ikke kompenseres for markedsføring vedrørende mna oems, og dermed at
         der heller ikke er en markedsføringspligt i den henseende.
                                              - 137 -
3.3.1.3 aftaleparternes fortolkning og handlemåde
         market development agreement's parter, dvs. selskabet og microsoft ireland
         operations limited (miol), har konsekvent fortolket og efterlevet aftalen således,
         at den alene omhandler "named accounts" og "system builders".
         parternes fælles fortolkning skal efter fast praksis lægges til grund, jf. ufr 1974.783
         v, ufr 1985.14 h, ufr 1987.636 h og ufr 2003.23 h.
         dette gælder også, hvis retten mod forventning måtte finde, at skats og nu
         skatteministeriets fortolkning af aftalen skal lægges til grund. navnlig har parternes
         mening kendeligt været en anden, jf. ufr 2000.656 h og ufr 2001.339 h.
         som konsekvens af aftaleparternes fælles fortolkning har selskabet heller ikke på
         noget tidspunkt over for danske slutbrugere markedsført oem-licenser, der er
         præinstalleret i computere produceret og solgt af multinationale pcproducenter.
         markedsføringsaktiviteterne i forhold til oem-salg er udelukkende rettet mod
         named account og system builders ("selvbyggere"), der typisk designer pc'er ud
         fra individuelle kundeønsker.
         selskabets aktiviteter i forhold til disse kundegrupper, som aftager oem-licenser,
         består hovedsagligt i at formidle kontakten til microsoft ireland operations limited
         (miol) i irland, der så indgår kontrakt med pc-producenten.
         selskabets øvrige marketingaktiviteter består hovedsageligt i at yde uddannelse og
         træning i programmerne til uafhængige partnere og deres ansatte, dvs. til de
         forhandlere af "programpakker", som står for salget af programmerne til
         slutbrugerne.
         som nævnt sælges der ikke oem licens-versioner i almindelig detailhandel.
         aftaleparternes fortolkning er således også bekræftet ved parternes faktiske
         handlemåde.
                                   - 138 -
aftaleparternes fortolkning er også klart understøttet af de konkrete koncernforhold,
herunder især at det er microsoft licensing gp i usa, der sælger softwaren til de
multinationale pc-producenter, samt af selskabets faktiske markedsføring.
hertil kommer, at microsoft licensing gp betaler de multinationale pc-producenter
direkte for markedsføring. til illustration dokumenteres som bilag al kopi af
"cooperative market development agreement" indgået mellem microsoft licensing
gp og dell inc. microsoft yder i henhold til aftalen dell forskellige rabatter for at
udføre visse typer marketingaktiviteter.
kernen i aftalen er, at en mna oem som f.eks. dell får "incitamentsfremmende
nedslag" for en række "milestone activities" over for slutbrugerne.
som uddybet og dokumenteret i afsnit 3.3.1.2 har microsoft ireland operations
limited (miol) derimod ingen rettigheder i forhold til mna oems.
disse rettigheder tilkommer microsoft licensing gp, og alle tiltag med henblik på at
sælge softwaren til de multinationale pc-producenter foregår således i usa.
microsoft ireland operations limited (miol) har heller ingen forpligtelser i den
henseende.
af samme grund betaler microsoft licensing gp i usa heller ikke microsoft
ireland operations limited (miol) for markedsføring af softwaren.
det kan således heller ikke udledes af aftaleforholdet mellem microsoft licensing
gp i usa og microsoft ireland operations limited (miol), at selskabet har ret til
betaling for markedsføring af oem-licenser, der er præinstalleret i multinationale
pc-producenters computere, som sælges i danmark.
                                    - 139 -
der er heller ikke holdepunkter i ligningslovens § 2 eller bestemmelsens forarbejder
(lff199798.2.101) for at bortse fra denne faktiske selskabsstruktur eller opdeling af
rettigheder.
tværtimod forudsætter loven efter forarbejderne, at interesseforbundne parter kan
indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på tilsvarende vis som alle andre, men
at "skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse
ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation"
(lff1997-98.2.101, vores understregning).
med udgangspunkt i en lignende situation kan skattemyndighederne således
udelukkende foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter,
"når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt
mellem uafhængige parter", jf. ufr 2012.1642 h.
det følger af samme højesteretsdom, at korrektionsadgangen omfatter alle
økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen.
der skal således tages udgangspunkt i de faktiske kontrollerede transaktioner og
markedsmæssigheden af de konkrete økonomiske elementer og øvrige vilkår, og
skat kan ikke sætte andre transaktioner i stedet for de faktiske.
skat forholder sig imidlertid ikke til de faktiske kontrollerede transaktioner, som
er mellem selskabet og microsoft ireland operations limited (miol), men bortser i
strid med almindelige transfer pricing-principper helt fra koncernstrukturen og de
enkelte skattesubjekters ip-rettigheder, forpligtelser, funktioner og risici for dermed
at kunne tilpasse faktum til skats vurdering.
skats fortolkning ville i øvrigt - selv hvis den strengt taget var korrekt - aldrig
berettige en tp-justering, da armslængde-princippet handler om den
markedsmæssige værdiansættelse af faktiske ydelser og modydelser, og da der netop
ikke er leveret en mna oem-relateret ydelse.
                                               - 140 -
         selskabets transfer pricing-dokumentation, som tidligere sendt til skat, viser også,
         at selskabet får betaling på armslængdevilkår for de ydelser, der faktisk leveres.
         sammenfattende fastholdes det - som selskabet også konsekvent har anført, og som
         det fremgår af market development agreement-aftalen og samtlige øvrige
         microsoft-aftaler samt parternes ageren og samstemmende fortolkning - at selskabet
         ikke kontraktligt er forpligtet til at markedsføre mna oems på det danske marked.
3.3.1.4 aftagergrupper
         skatteministeriet anfører en række betragtninger om de tre oem-licens
         aftagergrupper, dvs. mna oems på den ene side og named account og system
         builders ("selvbyggerne") på den anden.
         navnlig synes skatteministeriet at antage, at selskabet og/eller koncernen
         diskretionært og uden konsekvenser kan ændre på retningslinjerne for
         kvalifikationen af aftagergrupperne. ministeriet forholder sig imidlertid ikke til
         konsekvenserne af adskillige af de hypotetiske scenarier, jf. det i stævningen anførte.
         som selskabet også redegjorde for landsskatteretten, er det anførte ikke blot
         irrelevant og ikke underbygget, men også løsrevet fra grundliggende transfer
         pricing-principper.
         hvis eksempelvis microsoft corporation (eller rettelig microsoft licensing gp)
         overførte sine mna oem-rettigheder til microsoft ireland operations limited
         (miol), ville det få betydelig økonomisk indvirkning efter den "cost share
         agreement" (uddybet nedenfor), der gælder mellem de relevante parter.
         hvis eksempelvis en af de multinationale pc-producenter (mna oems) blev
         reduceret i en sådan grad, at den blev en named account i emea, ville microsoft
         manufacturing b.v. (ms ireland) (via fic, microsoft corporations "cost share
         participant") være tvunget til at kompensere for værdien af kontrakten med den
         pågældende pc-producent efter amerikanske skatteprincipper. alt afhængig af pc-
         producenten vil kompensationen medføre et betydeligt krav mod microsoft ireland
                                             - 141 -
        operations limited (miol). der er således slet ikke økonomisk tilskyndelse til at
        lave sådanne tilfældige ændringer i en pc-producents status.
        for landsskatteretten anførte skat også, at selskabet mister sin honorering, hvis
        en computerproducent (en "selvbygger") er hjemmehørende et sted, som medfører,
        at salget via computerproducenten udløser honorering til microsoft danmark aps
        (msd), men computerproducenten efterfølgende flytter hjemsted.
        anbringenderne er ikke blot hypotetisk, men bygger som de øvrige "eksempler" på
        direkte ulogiske scenarier.
        i den netop beskrevne situation ville der netop ikke længere være en
        køber/"selvbygger" i danmark, som selskabet kunne markedsføre oem-licenser til,
        og selskabet vil heller ikke skulle honoreres for sådan markedsføring.
        der er tale om en almindelig kommerciel risiko, og da "selvbyggere" er uafhængige
        af microsoft, er der heller ikke tale om en faktor, som kontrolleres af nogen af
        selskabets koncernforbundne medkontrahenter, sådan som skatteministeriet
        tilsyneladende gør gældende.
        skats øvrige bemærkninger og tænkte eksempler, jf. stævningen, og de skriftlige
        indlæg til landsskatteretten, understøtter heller ikke, at selskabet konkret tjener for
        lidt i forhold til sine funktioner og risici mv., hvilket rettelig er det centrale
        spørgsmål og eneste mulige grundlag for en skønsmæssig forhøjelse af selskabets
        indkomst.
        dette var landsskatteretten da også ubetinget enig i.
3.3.2 skats anbringende om, at salget af oem-licenser helt åbenlyst genereres ved
        markedsføring over for slutbrugerne (den påståede effekt)
        skatteministeriet gør gældende, jf. stævningen, at
                                     - 142 -
  "microsoft danmark aps' markedsføringsaktiviteter har medvirket til at påvirke
  slutbrugernes ønsker, herunder til at slutbrugeren vælger - og ikke fravælger - en
  computer med microsoft-styresystemer og -software præinstalleret, samt til at
  opretholde efterspørgslen herefter".
anbringendet bestrides af følgende selvstændige og samvirkende grunde.
for det første er der som allerede påvist ikke hjemmel til at beskatte en
markedsføringseffekt som sådan, men alene priser og vilkår i forbindelse med
konkrete transaktioner mellem koncernforbundne selskaber.
for det andet er den påståede effekt under alle omstændigheder i enhver henseende
udokumenteret. skat og nu skatteministeriet har end ikke forsøgt at dokumentere
sit anbringende. det er tværtimod dokumenteret på selskabets adskillige
anmodninger om aktindsigt, at de nordiske skattemyndigheder under den
fællesnordiske revision har drøftet fælles problemstillinger og herunder det
"problem", at myndighederne netop ikke har dokumenteret en sammenhæng mellem,
hvad microsoft-selskaberne i norden foretager sig og mna oem-salget.
skat og nu skatteministeriet har således hverken sandsynliggjort endsige bevist at
der er en virkningsfuld markedsføring over for slutbrugerne eller at markedsføringen
resulterer i en efterspørgsel og i så fald, at det er denne efterspørgsel, der direkte
driver salget af oem-licenser, som internationale multinationale pc-producenter
(mna oems) køber af microsoft licensing gp i usa. tværtimod.
det gentages for god ordens skyld, at selskabet slet ikke markedsfører
præinstallerede styresystemer over for slutbrugere/forbrugere.
for det tredje var det dengang reelt ikke muligt at købe en almindelig computer uden
windows, hvis man gik til de store kæder i danmark.
det fremgår således af en undersøgelse lavet af dr magasinet penge den 29. okt.
2008, at
                                       - 143 -
    "... det faktisk kan være svært at finde en ny computer, der ikke har windows som
    styresystem.
  - alt  det vi sælger, er med et windowsbaseret styresystem, lyder det fra elgiganten.
    magasinet penges reporter går også forgæves hos fona, merlin, bilka og
    computercity. der er heller ingen af kæderne, som sælger computere helt uden
    styresystem.
  - vi  lever af at sælge computere, som kunderne kan finde ud af, og de fleste er
    vokset op med windows. det er årsagen til, at vi faktisk kun har dem med
    windows-baserede styresystemer i, lyder elgigantens forklaring."
af undersøgelsen fremgår således, at:
  - at ingen af de store kæder som elgiganten, fona, merlin, bilka og computercity i
    2008 solgte computere helt uden styresystem,
  - at alle kæderne udelukkende solgte pc'er med windowsbaseret styresystem,
  - at grunden hertil til dels er, at de fleste forbrugere er vokset op med windows og
    formodentlig ved, hvordan man bruger windows og fordelene ved det, og
  - at grunden hertil til dels er, at windows er brugervenligt.
i lyset af hvordan markedet for pc'er fungerer, er det forkert, når skat gør
gældende, at selskabets markedsføring har betydning for kundens valg, herunder til-
og fravalget af operativsystemer, jf. stævningen.
der er heller ikke holdepunkter i undersøgelsen til støtte for skats argument om,
(i) at selskabets markedsføring skaber slutbrugernes efterspørgsel, og (ii) at det er
denne markedsføringsdrevne efterspørgsel på brugerniveau, der skaber salgene af
oem-licenserne til de multinationale pc-producenter såsom dell, hp, lenovo m.fl.,
sådan som skat gør gældende, jf. stævningen.
                                     - 144 -
for det fjerde er danmark et lille marked, og de multinationale pc-producenter
orienterer sig om forbrugsmønstre på langt større markeder, som så er
retningsgivende for producenternes køb af software og herunder, om de tilbyder
slutbrugerne reelle valgmuligheder i danmark (hvilket som anført ikke har været
tilfældet).
i 2008 havde microsoft en dominerende rolle på de større markeder, og walmarts
forsøg på at sælge computere med det alternative styresystem linux blev skrinlagt i
usa på grund af manglende efterspørgsel.
det fremgår af en artikel fra version2.dk af 30. oktober 2008 i forlængelse af dr
magasinet penges artikel.
    "flere pc-producenter har tidligere meldt ud, at de vil tilbyde computere med
    linux installeret i stedet for windows.
    dell vakte for eksempel opsigt, da det ellers traditionelt microsoft-associerede
    firma begyndte at sælge maskiner med linux i usa i maj 2007. det skete efter et
    bjerg af ønsker om alternativer til windows, da topchefen nogle måneder før bad
    om kundernes feedback på sin blog.
    ...
    i england sælger firmaet flere forskellige slags computere med ubuntu linux,
    mens det danske marked endnu bliver set som for småt til at bære salg af linux-
    computere.
    »når vi ser et skift, afprøver vi det på de større markeder først. og så holder vi
    øje med, hvornår forbrugsmønstrene for alvor begynder at rykke sig i danmark,«
    forklarer line ørskov, kommunikationschef i dell danmark.
    den amerikanske supermarkedsgigant walmart har også forsøgt at sælge linux-
    computere, men tog dem af hylderne tidligere på året, da efterspørgslen ifølge
    firmaet var meget lav."
                                    - 145 -
i 2008 havde dell således slet ikke overvejet at udskifte windows som et fast
element i sine pc'er.
det fremgår af samme artikel, at det kun var dells erhvervsrettede pc-serier, der
kunne købes uden windows, ved at kunden ringede til dell og bestilte. i dells
webbutik var det nemlig ikke muligt at købe computere uden operativsystem, fordi
firmaet vil sikre sig, at ingen kunder ved en fejl kom til at købe en computer, der
ikke var klar til brug for den gennemsnitlige forbruger.
også af denne grund er det igen forkert, når skat anfører, at selskabets
markedsføring har betydning for kundens valg, herunder til- og fravalget af
operativsystemer, jf. stævningen.
dells beslutning om at integrere windows sker i dells hovedkvarter i texas, usa,
og størstedelen af microsoft licensing gps markedsføringsaktiviteter over for
multinationale pc-producenter finder derfor også sted i usa, hvilket også bekræftes
ved det relative antal af personale, der beskæftiger sig hermed. som nævnt er der er
over 700 ansatte i microsofts oem-afdeling i seattle.
for landsskatteretten opfordrede skat selskabet til at bekræfte, at man i de
omtvistede indkomstår kunne købe en ny computer uden præinstalleret
operativsystem.
det bekræftedes. fra "microsoft desktop operating system license agreement for
oem customers" (standardaftalen med de multinationale pc-producenter (mna
oems) citeres:
   "if the customer does not intend to include a microsoft operating system products
   with a new system, the customer does not need to notify microsoft at any time of
   the creation, use or sale of any such new system, nor does it need to take any
   particular steps to market or advertise the new system".
                                      - 146 -
det citerede aftalevilkår blev implementeret som en del af omtalte "consent decree"
af 12. november 2002 med united states department of justice. i punkt 3
“prohibited conduct” anføres specifikt, at microsoft skal tillade alle pc-producenter
at sælge deres produkter uden pligt til at installere windows.
efter selskabets opfattelse (som tilsyneladende deles af dell, se ovenfor) er det reelt
kun it-professionelle, der vil foretage et sådant valg, hvor windows ikke er
præinstalleret, da det er kompliceret for en almindelig forbruger at installere et
styresystem på en "nøgen" computer.
fra før omtalte undersøgelse lavet af dr magasinet penge den 29. okt. 2008
citeres:
    "det lykkes til sidst at finde en enkelt butik, som vil sælge en computer uden
    styresystem, nemlig hos computerforretningen zepto, der har specialiseret sig i at
    bygge maskinerne efter kundernes ønsker.
    her kan man købe en bærbar computer til 3.299 kroner, men så skal man til
    gengæld selv rode med at få installeret styresystem og programmer."
som det fremgår, var der således en, om end begrænset, mulighed for at købe en
computer uden styresystem. zepto havde så vidt vides 3 egne butikker, en i
fisketorvet, en i fields og til sidst en i ro's torv.
zepto gik konkurs i november 2009.
efter selskabets opfattelse udgør en københavnsk specialbutik ikke et generelt
alternativ for danske forbrugere, og efter selskabets opfattelse er der under alle
omstændigheder tale om forskellige typer af forbrugere og grader af it-kundskab.
de multinationale pc-producenter (mna oems) var, jf. citatet fra microsoft
desktop operating system license agreement for oem customers ovenfor, heller
                                             - 147 -
       ikke forpligtet til at installere netop microsofts styresystemer eller et styresystem
       overhovedet. dermed er skatteministeriets opfordring 9 også besvaret.
        som det fremgår af citatet ovenfor, var det imidlertid endog meget svært at finde en
        pc uden styresystem og ikke mindst uden microsofts styresystem.
3.3.3 selskabets tp-dokumentation
       selskabets armslængdeaflønningskrav er fastsat ved market development
       agreement af 1. juli 2003, dvs. forud for de af sagen omhandlede indkomstår.
       der er foretaget opgørelser i overensstemmelse med aftalerne, og der er løbende
       selvangivet i overensstemmelse dermed.
       skat har ikke i afgørelsen anfægtet, at microsoft danmark aps' tp-
       dokumentation er rettidig (hverken efter de regler, der fandt anvendelse i perioden
       2004/2005 eller 2006/2007), jf. afsnittene om skats begrundelse for ændring.
       selskabet har også selvangivet i overensstemmelse med den koncerninterne aftaler.
       dette var der også under revisionen enighed om.
       skat anfører eksempelvis i afgørelsen vedrørende 2004/2005: "skat har ikke
        anfægtet at msd har modtaget aflønning for salget til danske oem producenter. …
        den ændrede skatteansættelse er begrundet i, at microsoft danmark aps er
        ansvarlig for markedsføring af microsofts produkter på det danske marked, og at
        denne aktivitet genererer salg til danske slutbrugere via de multinationale oem
        producenter".
       sagen handler ikke om de dagældende krav til tp-dokumentation, men derimod
       skatteministeriets postulat om, at microsoft danmark aps skal honoreres for
       markedsføring, hvis der er integreret en oem-licens i en tredjemands pc, som
       sælges i danmark. dette er sagens problemstilling og i den forbindelse gentages, at
       ved sagens afgørelse kan lægges til grund, at skattemyndighederne under den
                                    - 148 -
fællesnordiske fællesrevision, hvor der var adskillige møder de nordiske
myndigheder imellem, selv lagde til grund, at sådan effekt ikke kunne påvises.
det helt generelle postulat om, at der må antages at være en sådan om end
udokumenteret effekt eller markedsføringsforpligtelse, og at den i så fald har en
relevans i tp-sammenhæng, er i øvrigt afvist af samtlige skattelignende
myndigheder i norden og ved domstolene i sverige efter den fællesnordiske revision,
samt de amerikanske skattemyndigheder under den nu afsluttede mutual agreement
procedure.
samtlige involverede skattelignende myndigheder i norden og de svenske domstole
har således efter årelang revision og granskning af sagens samlede dokumentation,
inklusiv danske sagsakter, fastslået, at der ikke er grundlag for en skønsmæssige
forhøjelser.
skatteministeriets nye anbringende om, at der ikke er udarbejdet samtidig
dokumentation, og at der på dette grundlag er basis for en skønsmæssig ansættelse -
uanset den udokumenterede effekt, og uanset det manglende kontraktuelle grundlag,
og uanset at de af sagen omhandlede salg er sket fra uafhængige tredjemand som
integrerede delkomponenter af pc'er (dell, lenovo) til i øvrigt ligeledes uafhængige
tredjemand - er grundløst.
det kan under alle omstændigheder selvsagt heller ikke reparere på, at skat ikke
har hjemmel til at forhøje microsoft danmark aps indkomst ud fra et skøn over
multinationale pc-producenters salg af oem-licenser til danske slutbrugere. skat
har da heller ikke anført dette nu påståede grundlag for en skønsmæssig forhøjelse
over for de amerikanske skattemyndigheder i forbindelse med den nu afsluttede
mutual agreement procedure.
ud over at skatteministeriet som nævnt ovenfor efter åreland revision og efter
tidspunktet for skats afgørelser ændrer retning og begynder forfra med en ny
påstået hjemmel for skønsmæssige forhøjelser på baggrund af et anbringende om, at
tp-dokumentationen ikke er udarbejdet i tide, har skatteministeriet også fremsat
                                            - 149 -
       eksorbitant mange og for sagen totalt irrelevante provokationer, jf. retsplejelovens
       §§ 341 og 344.
       ministeriet blev opfordret (15) til at lave en udtømmende liste over al
       dokumentation, som skat (og nu skatteministeriet) er i besiddelse vedrørende
       microsoft koncernforhold, herunder alle koncernaftaler.
       denne opfordring vil ministeriet ikke imødekomme, og microsoft danmark aps har
       heller ikke været i stand til at udarbejde oversigten på vegne ministeriet og derved
       skabe en eller anden form for klarhed, eftersom skat fortsat ikke vil give selskabet
       fuld aktindsigt og heller ikke udarbejde den lovpligtige aktliste.
       det bemærkes i denne henseende, at skat modtog anmodning om aktindsigt den 9.
       juli 2013. en aktindsigtsanmodning skal som hovedregel afgøres snarest og senest 7
       arbejdsdage efter modtagelsen, jf. ofl § 36, stk. 2 og 3.
i skats bemærkninger af 9. maj 2014 til landsskatteretten anførtes, at "microsoft danmark
aps (msd) vil modtage materialet direkte fra skat i det omfang, der er aktindsigt heri".
       først en gang derefter modtog microsoft danmark aps' repræsentant dele af
       materialet, dvs. der gik mere end 10 måneder (!), inden microsoft danmark aps fik
       en eller anden form for aktindsigt i revisionen.
       materialet blev sendt på en cd-rom med titlen "aktindsigt" vedrørende den
       nordiske simultanrevision, men uden nogen form for beskrivelse af sagens samlede
       dokumentation i form af journalindførslen/aktlisten.
       selskabet har udtrykkeligt har anmodet om aktlisten, og skat har pligt til af egen
       drift at meddele aktindsigt journalindførslen/aktlisten samtidig med, at der i øvrigt
       meddeles aktindsigt i sagen, jf. afsnit 9 i betænkning nr. 1510/2009 om
       offentlighedsloven ("retten til aktindsigt omfatter også sagens journalkort mv.
       (journalindførslen/aktlisten)").
                                              - 150 -
         aktlisten blev så i en eller anden udstrækning sendt den 4. december 2014. det er
         åbenbart, at listen ikke er fuldstændig, men i hvilket omfang kan sagsøgte af
         indlysende grunde ikke redegøre for.
3.3.4 de af skat udøvede skøn hviler også på et forkert grundlag og er åbenbart urimelige
         som nævnt og dokumenteret har selskabet ingen retlige forpligtelser til at
         markedsføre licenser, der er præinstalleret i multinationale pc-producenters
         computere, over for danske forbrugere.
         selskabet har heller ikke ret til betaling i den henseende, ligesom selskabet heller
         ikke faktisk har foretaget markedsføring rettet mod multinationale pc-producenter
         eller deres slutbrugere.
         for så vidt angår skats skøn bemærkes for god ordens skyld, at selv hvis der
         kunne udledes nogen sådan ret, har skat ikke løftet bevisbyrden for, at den
         skønsmæssige forhøjelse i den konkrete sammenhæng er et rimeligt udtryk for, hvad
         der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde-vilkår.
         hertil kommer, at skønnet er åbenbart urimeligt og hviler på et forkert grundlag.
         selskabet har dermed også løftet bevisbyrden for, at skønnet bør tilsidesættes efter
         den strengere (og konkret slet ikke gældende) bevisnorm, der gælder i tilfælde af
         manglende dokumentation, jf. skm2011.209.hr, skm skm2009.37.hr og ufr
         2005.658/2h.
         det udøvede skøn er åbenbart urimeligt af flere selvstændige grunde og tillige, når
         disse grunde ses i sammenhæng.
         for det første introducerer skat med afgørelserne et princip om
         "komplementerende markedsføring".
                                     - 151 -
princippet betyder ifølge skats indlæg til landsskatteretten af 24. januar 2011, at
(vores understregning):
  "hardwareproducenterne er hovedansvarlige for markedsføringen af hardware
  [deres computere], mens microsoft danmark aps er hovedansvarlig for
  markedsføringen af den tilhørende software i danmark. begge typer af
  markedsføring øger slutbrugernes efterspørgsel efter det samlede produkt".
den skønsmæssige forhøjelse bygger dermed på det synspunkt, at armslængde-
kompensationen for komplementerende markedsføring bør være den samme som for
produkter, der sælges separat, og hvor selskabets markedsføring altså står alene.
for det andet ville en påstået markedsføring også være komplementerende til den
markedsføring, som microsoft licensing gp har betalt de multinationale pc-
producenter for at markedsføre den integrerede software, jf. "cooperative market
development agreement" indgået mellem microsoft licensing gp og dell inc.
i henhold til dell-aftalen stiller microsoft en markedsføringspulje frit til rådighed for
dell, som selv kan bestemme, om pengene skal bruges i danmark eller i et andet
land.
for det tredje hviler skats forhøjelse på den følgeslutning, at selskabet skaber en
efterspørgsel efter oem-licenser, som er uforholdsmæssigt meget medvirkende til at
generere samtlige salg af pc'er med oem-licens til almindelige forbrugere, idet
skat forhøjer indkomsten på grundlag af samtlige af skat skønnede danske
oemsalg.
dermed overser skat principielt, at mange forbrugersalg af computere
udelukkende kan tilskrives andre forhold og egenskaber end softwaren, såsom
computerens design, pris, fabrikat mv.
skats synspunkt er endog meget yderliggående, og der påhviler skat en tung
bevisbyrde for, at der er en så absolut sammenhæng mellem selskabets
markedsføring og pc-salget. skat har ikke løftet bevisbyrden.
                                     - 152 -
skønnet er for det fjerde og helt væsentligt foretaget uden hensyntagen til, at
almindelige forbrugere ingen eller meget ringe mulighed havde for at vælge
computere uden styresystemer (så vidt vides med undtagelse af den nu ophørte
specialforretning zepto), og at alt salg fra store kæder som elgiganten, fona, merlin,
bilka og computercity på tidspunktet udelukkende var med oem-licens
præinstalleret.
selv hvis markedsføringen havde været rettet mod købere af pc'er med
præinstalleret oem-licenser (slutbrugerne), ville effekten have været ikke-
eksisterende eller marginal. skat har heller intet fremlagt, der sandsynliggør
(endsige beviser) en sådan effekt.
for det femte er koblingen mellem selskabets markedsføringsaktiviteter og de køb,
som multinationale pc-producenter etableret uden for europa, mellemøsten og
afrika (emea) foretager fra microsoft licensing gp i usa, usandsynlig og
anerkendes ikke i de nordiske, der ligesom danmark har tilsluttet sig oecds
transfer pricing-retningslinjer, og som oprindeligt arbejdede tæt med skat om den
udokumenterede markedsføringsteori.
det er netop disse salg, skat baserer sit skøn på.
endelig og for det sjette har skatteministeriet ikke været i stand til at bekræfte
endsige demonstrere, at der i praksis er ydet nedslag i dansk skattepligtige indkomst
i en sammenlignelig "omvendt" situation, jf. opfordring 4.
ministeriet har dermed heller ikke forholdt sig til det klare flertal i
landsskatterettens bemærkning, hvorefter det,
  ”ikke [kan] udelukkes, at selskabets markedsføringsaktiviteter kan have haft en
  effekt på salget af licenser til mna oem’s, men omvendt kan
  markedsføringsaktiviteterne vedrørende brandet microsoft fra for eksempel de
  amerikanske koncernselskaber have haft en effekt på salget i danmark”.
                                             - 153 -
        af de anførte grunde er skats skøn under alle omstændigheder åbenbart urimeligt,
        ligesom det hviler på et forkert grundlag. skønnet skal dermed også tilsidesættes
        selv efter den strengere (og konkret slet ikke gældende) bevisnorm, der gælder i
        tilfælde af manglende dokumentation.
3.4 skatteministeriets subsidiære påstand vedrørende fujitsu siemens gmbh
        skatteministeriet har nedlagt en subsidiær påstand om hjemvisning for det tilfælde,
        at retten måtte finde grundlag for at tilsidesætte en eller flere af de forudsætninger,
        som er indregnet i skats skøn.
        der er efter heller ikke støtte for den subsidiære påstand. dette var landsskatteretten
        også enig med selskabet i.
        fujitsu siemens gmbh, som er et tysk joint venture mellem fujitsu og siemens.
        dette joint venture er ophørt i 2009.
        microsoft system marketing gmbh har udført markedsføring over for fujitsu
        siemens gmbh, og microsoft system marketing gmbh har modtaget
        armslængdeaflønning for denne markedsføring, jf. den som bilag bm fremlagte
        sammenfatning af armslængdeberegningen vedrørende årene 2005-2007.
        fujitsu siemens gmbh har ikke pligt til at oplyse hvor i verden, selskabet afsætter
        pc'er, og dette er heller ikke relevant for armslængdeaflønningen af microsoft
        system marketing gmbh, på samme måde som det ikke indgår ved
        armslængdeaflønningen efter den relevante market development agreement med
        microsoft danmark aps.
        microsoft danmark aps har ikke markedsført oem-licenser til fujitsu siemens
        gmbh, og forholdene omkring det tyske oem-salg har ingen relevans for
        aflønningen af microsoft danmark aps' markedsføringsaktiviteter.”
retsgrundlag
ligningsloven
                                               - 154 -
reglerne om opgørelse af den skattepligtige indkomst ved kontrollerede transaktioner fremgår
af § 2 i lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), der har følgende ordlyd,
jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004:
       »§ 2. skattepligtige,
       1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
       2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
       3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
       4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller
       5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i
       danmark,
       skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende
       priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med
       ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede
       transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis
       transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.«
bestemmelsen i ligningslovens § 2 blev indført ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 om ændring
af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. af de almindelige bemærkninger
til lovforslaget (lovforslag nr. 101 af 2. juni 1998 om ændring af ligningsloven,
selskabsskatteloven og skattekontrolloven) fremgår blandt andet:
       »formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved
       opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres
       transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for
       tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).
       …
       lov nr. 131 af 25. februar 1998, lov om ændring af skattekontrolloven og
       skattestyrelsesloven (oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner),
       der blev vedtaget den 3. februar 1998 vedrører transaktioner mellem
       interesseforbundne parter over landegrænserne (l 84). ved loven blev der indført
       en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig
       dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. lovens
       formål er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt
       prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved
       koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.
       loven berører imidlertid ikke de materielle regler for armslængde princippet.
       loven forudsætter, at skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og
       vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en
       lignende situation. i lovforslaget var der redegjort for hjemmelen for »transfer
       pricing« reguleringer. heraf fremgik, at det:
       »af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun
       skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige
                                              - 155 -
      indtægter. såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke
      er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion. der er med
      andre ord sket en »skjult« overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet.
      korrektionen forudsætter imidlertid, at de to skattesubjekter er
      interesseforbundne. såfremt det ene selskab er udenlandsk vil der alene være
      mulighed for korrektion af det danske selskab.«
skattekontrolloven
reglerne om hvilke oplysninger, selskaberne skal afgive i selvangivelsen om kontrollerede
transaktioner, fremgår af skattekontrollovens § 3 b. retsvirkningerne af, at
selvangivelsespligten ikke opfyldes rettidigt, eller at den selvangivelsespligtige ikke har
selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, fremgår af skattekontrollovens § 5.
bestemmelsen i skattekontrollovens § 3 b, der blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar
1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven, havde følgende ordlyd:
      »§ 3 b. skattepligtige, der
      1) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller
      2) kontrollerer udenlandske juridiske personer eller
      3) er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller
      4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller
      5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i danmark,
      skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige
      eller økonomiske transaktioner med ovennævnte udenlandske fysiske og juridiske
      personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder
      tilsvarende anvendelse.
      …
      stk. 4. de selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig
      dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede
      transaktioner. den skriftlige dokumentation skal på skattemyndighedens begæring
      forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en
      vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der
      kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
      stk. 5. såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4,
      finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. i
      alle tilfælde, hvor skattemyndigheden ønsker at ændre den skattepligtige indkomst
      i overensstemmelse med de priser og vilkår, der kunne være opnået, hvis
      transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden
      indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning.«
bestemmelsen i skattekontrollovens § 5 havde følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 142
af 18. februar 1997 om bekendtgørelse af skattekontrolloven:
                                              - 156 -
      »§ 5. foreligger en selvangivelse ikke rettidigt, betales et skattetillæg på 200 kr.,
      for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr. i alt. skattetillægget
      tilfalder staten. skatteministeren kan fastsætte regler for klage over afgørelser
      efter 1. pkt., og efter ansøgning fritage helt eller delvis for skattetillægget, hvis
      særlige omstændigheder taler herfor.
      stk. 2. uanset bestemmelsen i stk. 1, 1. pkt., kan skatteministeren fremtvinge en
      selvangivelse ved pålæg af daglige bøder. der er udpantningsret for bøden, og
      bøden kan inddrives ved indeholdelse i løn m.v. efter reglerne herom i
      kildeskatteloven. bøden tilfalder staten.
      stk. 3. foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den
      skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt.«
til grund for lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og
skattestyrelsesloven lå lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 om ændring af
skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. af lovforslagets almindelige bemærkninger
fremgår blandt andet:
      »formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre
      korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige
      indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer
      pricing).
      der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og
      opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne
      transaktioner.
      lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med
      selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om
      art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse
      (kontrollerede transaktioner). der vil alene blive tale om summariske oplysninger.
      der vil efter indstilling fra ligningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter
      til selvangivelserne, hvor disse oplysninger skal angives.
      endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for,
      hvorledes priser og vilkår er fastsat. den skriftlige dokumentation skal være af en
      sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er
      fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne
      var afsluttet mellem uafhængige parter. minimum er, at virksomheden redegør
      for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er
      fastsat. reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at
      vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. denne vurdering bør
      ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende
      principperne i oecd's retningslinier for transfer pricing (organisation for
      economic co-operation and development). skattemyndigheden kan anmode om
      supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige
      udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en
      vurdering af de kontrollerede transaktioner.
                                        - 157 -
såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet den skriftlige dokumentation kan
den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner
ansættes skønsmæssigt. i alle tilfælde, hvor skattemyndigheden ønsker at ændre
den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, der
kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter,
skal der forinden indhentes godkendelse fra den centrale told- og
skatteforvaltning.
ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner
vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. dette skyldes, at transfer
pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter
udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente
en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. det foreslåede krav om
et dokumentationsgrundlag i virksomheden betyder, at virksomhederne ikke
efterfølgende skal etablere den fornødne dokumentation, hvilket ville blive
sværere og sværere jo længere tid, der forløb efter transaktionen. fristen for
transfer pricing sager bliver heller ikke herved længere end fristen i de lande vi
normalt sammenligner os med. samtidig ophæves tidsbegrænsningen for de
skattepligtiges mulighed for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en
udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering.
forslaget om, at der i tilknytning til selvangivelsen skal afgives oplysninger om
art og omfang af samtlige kontrollerede transaktioner skal have virkning for de
indkomstår, der påbegyndes fra og med 1. januar 1998.
forslaget om, at der skal udfærdiges og opbevares skriftlig dokumentation for,
hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, skal have
virkning for de indkomstår, der påbegyndes fra og med 1. januar 1999. dette sene
virkningstidspunkt er valgt af hensyn til de skattepligtige, der ikke allerede har en
procedure for dokumentation af interne samhandelsvilkår.
…
de skattepligtige, der omfattes af de foreslåede regler, skal fremover udfærdige
skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede
transaktioner. dette materiale skal opbevares af de skattepligtige og skal på
skattemyndighedernes begæring forelægges disse.
…
det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentationsgrundlag samtidig
med at de interne transaktioner foretages, i stedet for efterfølgende at skulle
fremskaffe dokumentationen. en efterfølgende fremskaffelse besværliggøres
yderligere af, at sammenligningsgrundlaget til brug for vurderingen af, om de
interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ofte
ikke er komplet.
såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er
sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en
virksomhed i danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges
processuel skadevirkning for virksomheden i danmark. dette betyder, at
bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. uanset bevisbyrden således kan
svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen
ikke er sket på armslængde vilkår. dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en
del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske
virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. ved at stille krav om et
dokumentationsgrundlag i virksomheden i danmark lettes skattemyndighedernes
                                              - 158 -
      arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive
      afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.
      såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder §
      5, stk 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. den
      skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter
      fastsættes skønsmæssigt. dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en
      manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.
      i alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at ændre den skattepligtige
      indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvad der kunne have været
      opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der
      forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. den
      skattepligtige indkomst kan ændres såfremt skattemyndigheden er af den
      opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår eller
      såfremt dokumentationen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne. den
      enkelte sag skal dog forelægges for den centrale told- og skatteforvaltning til
      godkendelse før den skønsmæssige ændring foretages. såfremt den skattepligtige
      er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget skal den skattepligtige godtgøre,
      at transaktionen var foretaget på armslængde vilkår. dette betyder, at bevisbyrden
      alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og
      skattemyndighederne. til syvende og sidst er bevisbedømmelsen underlagt
      domstolenes censur.«
af lovforslagets specielle bemærkninger til bestemmelserne i § 3 og § 5 fremgår endvidere
blandt andet:
      »de skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for,
      hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. denne
      opbevaringspligt gælder for fem år. dette svarer til den i bogføringsloven
      gældende opbevaringspligt.
      …
      såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder §
      5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. den
      skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan således
      fastsættes skønsmæssigt, såfremt der ikke er udarbejdet dokumentation.
      …
      de foreslåede regler skal gøre det muligt for skattemyndigheden at undersøge og
      vurdere virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår. ved at kræve et
      dokumentationsgrundlag udarbejdet trækkes fastsættelsen »frem i lyset« og
      endvidere vil der fremover ikke være tvivl om, at virksomhederne har pligt til at
      dokumentere fastsættelsen af pris og vilkår.
      efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. retsplejelovens
      § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke
      gives. bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne,
      såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt vil således være underlagt
      domstolenes almindelige prøvelse.
      skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den
      skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med
      henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation.
                                                - 159 -
        en korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.
        skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved
        prisfastsættelsen samt den metode de har anvendt til beregningen af denne.
        skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i
        overensstemmelse med armslængde princippet, samt hvorvidt den udfærdigede
        dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse
        med principperne i oecd's retningslinier for transfer pricing.«
ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven,
ligningsloven og tonnageskatteloven ændredes reglerne væsentligt, idet der blandt andet blev
indført regler om databaseundersøgelser og om bødestraf for undladelse af at opfylde pligten
til at udarbejde skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner.
bestemmelsen i § 3 b fik ved lovændringen følgende ordlyd:
        »§ 3 b. skattepligtige,
        1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
        2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
        3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
        4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller
        5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i
        danmark,
        skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige
        eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og
        faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende
        anvendelse.
        …
        stk. 5. de selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig
        dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede
        transaktioner, jf. dog stk. 6. den skriftlige dokumentation skal på told- og
        skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at
        den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i
        overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var
        afsluttet mellem uafhængige parter. skriftlig dokumentation i form af
        databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen
        anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. der skal ikke udarbejdes
        skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og
        hyppighed er uvæsentlige. told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for
        indholdet af den skriftlige dokumentation. de fastsatte regler skal godkendes af
        skatterådet.
        …
        stk. 8. såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5
        eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede
        transaktioner.
        …«
                                              - 160 -
samtidig ændredes bestemmelsen i lovens § 17, idet der blev indsat et stk. 3 med følgende
ordlyd:
      »§ 17. …
      stk. 3. med bøde straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at
      opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation efter § 3 b, stk. 5 og 6.«
om formålet med lovforslaget anføres det i de almindelige bemærkninger til forslag nr. 120 af
2. marts 2005 til ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og
tonnageskatteloven blandt andet:
      »lovforslaget har for det første til formål at sikre, at reglerne om oplysnings- og
      dokumentationspligt vedrørende koncerninterne transaktioner (transfer pricing) er
      i overensstemmelse med eu-retten. dette søges opfyldt ved at udvide reglernes
      anvendelsesområde, således at oplysnings- og dokumentationspligten tillige
      kommer til at gælde for indenlandske transaktioner. i lyset af denne udvidelse
      foreslås to undtagelser. det foreslås således, at mindre virksomheder alene skal
      udarbejde dokumentation for visse grænseoverskridende transaktioner, og at
      tonnagebeskattede selskaber m.v. undtages fra oplysnings- og
      dokumentationspligten i forhold til visse grænseoverskridende kontrollerede
      transaktioner.
      formålet er for det andet at indføre et yderligere incitament for virksomhederne til
      at udarbejde transfer pricing-dokumentation for, hvorledes priser og vilkår for de
      kontrollerede transaktioner er fastsat. dette foreslås udmøntet ved indførelse af
      bøder for manglende eller mangelfuld dokumentation.
      for det tredje har lovforslaget til formål at højne kvaliteten af den dokumentation,
      der skal udarbejdes. dette foreslås sikret gennem fastsættelse af nye regler, der
      lægger fastere rammer for indholdet af den skriftlige dokumentation. med
      baggrund i en proportionalitetsbetragtning foreslås dog lovfastsat, at
      databaseundersøgelser alene skal udarbejdes, såfremt skattemyndighederne (told-
      og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder herom. endvidere lovfastsættes det, at
      der ikke skal udarbejdes dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i
      omfang og hyppighed er uvæsentlige.
      formålet er for det fjerde at sikre, at der ikke kan spekuleres i at vente med at
      udarbejde dokumentationen før i forbindelse med en eventuel klage. ved at vente
      kan udgifterne til dokumentationen efter gældende regler blive dækket efter
      reglerne om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig erklæringer og
      andet bevismateriale.«
af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår endvidere:
      »2. gældende regler
      dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og
      opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. den
                                       - 161 -
skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for
en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der
kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
dokumentationen skal alene forelægges skattemyndighederne (told- og
skatteforvaltningen) på begæring. tidsmæssigt skal dokumentationen foreligge,
således at den kan udleveres, hvis skattemyndighederne (told- og
skatteforvaltningen) straks efter indsendelse af selvangivelsen beder herom.
reglerne i skattekontrollovens § 6 om pligt til indsendelse af materiale, der kan
have betydning for skatteligningen, finder anvendelse på transfer pricing-
dokumentation. den skattepligtige har dermed principielt en pligt til at indsende
eller udlevere dokumentationen, når skattemyndighederne (told- og
skatteforvaltningen) beder om at få dokumentationen forelagt.
…
3.2. bøder
i oktober 2003 blev redegørelse til folketinget om multinationale selskaber og
transfer pricing (r 4) afgivet i henhold til vedtagelse nr. v 6 af 31. oktober 2002.
redegørelsen omfatter bl.a. en undersøgelse af transfer pricing-dokumentationen.
kontoret for international selskabsbeskatning (tp-kontoret) i told- og
skattestyrelsen har undersøgt den transfer pricing-dokumentation, som selskaber
m.v. med grænseoverskridende koncerninterne transaktioner har pligt til at
udarbejde. dokumentationskravet har været gældende siden indkomståret 1999.
ved undersøgelsen blev tilfældigt udvalgt 212 dokumentationspligtige selskaber
m.v., der blev bedt om at indsende dokumentation for indkomståret 2001. heraf
indsendte 167 selskaber dokumentationer.
de indsendte dokumentationer er blevet gennemgået og inddelt i kategorierne
»åbenlyst mangelfuld« og »ikke åbenlyst mangelfuld« ud fra en vurdering af, om
dokumentationerne umiddelbart kunne anses for at kunne danne grundlag for en
vurdering af, om priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat i
overensstemmelse med armslængdeprincippet.
da der ikke er foretaget en egentlig ligning af selskaberne, kan der ikke på
baggrund af de undersøgte dokumentationer konkluderes, om selskabernes
afregningspriser er korrekte eller ej. en tilfredsstillende dokumentation er ikke
ensbetydende med, at afregningspriserne opfylder armslængdeprincippet, ligesom
man ikke ud fra en mangelfuld eller manglende dokumentation kan konkludere, at
priserne ikke opfylder armslængdeprincippet.
undersøgelsen viser, at lidt over halvdelen af selskaberne (51,4 %) har udarbejdet
en dokumentation, som er »ikke åbenlyst mangelfuld«, og at de resterende
selskaber således enten har udarbejdet en »åbenlyst mangelfuld« dokumentation
(27,4 %) eller slet ikke har udarbejdet en dokumentation (21,2 %). for de større
virksomheder var det ca. 60 pct., der havde udarbejdet en dokumentation, der blev
kategoriseret som »ikke åbenlyst mangelfuld«. undersøgelsen vedrørte
indkomståret 2001. standarden for de udarbejdede dokumentationer må således i
det 3. år, hvor dokumentationspligten har været gældende, betegnes som lav, trods
den generelle udvikling med stigende omfang af koncerninterne transaktioner, og
de erfaringer som virksomhederne må antages at have indhentet.
                                       - 162 -
konklusionen er, at der er behov for yderligere incitamenter for at sikre en
opfyldelse af dokumentationspligten.
på den baggrund foreslås det, at der indføres bøder, såfremt dokumentationen
enten ikke er udarbejdet eller har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en
dokumentation.
det er en betingelse for udstedelse af bøder, at der foreligger forsæt eller grov
uagtsomhed fra den skattepligtiges side. dette krav svarer til de almindelige
straffeprincipper inden for skatteretten. således kræver f.eks. straf for afgivelse af
urigtige eller vildledende oplysninger til brug ved afgørelse af skatteansættelse og
skatteberegning samt til brug ved kontrollen med skatteligningen og
skatteberegningen, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.
efter forslaget skal told- og skatteforvaltningen fastsætte regler om indholdet af
dokumentationen og disse regler skal godkendes af ligningsrådet, før de kan
håndhæves. om der foreligger manglende eller mangelfuld dokumentation, og
dermed om der er belæg for at pålægge bødestraf, vil i givet fald skulle vurderes i
forhold til de af told- og skatteforvaltningen fastsatte regler.
bødestraf vil f.eks. kunne komme på tale, hvis der overhovedet ikke foreligger
nogen dokumentation. det samme gælder, hvis der godt nok foreligger en vis
dokumentation, men denne har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en
dokumentation.
bødeniveauet forestilles fastlagt ud fra følgende princip: at der ved manglende
eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten skal betales en
minimumsbøde svarende til to gange de sparede omkostninger ved ikke i første
omgang at have udarbejdet dokumentationen eller den fulde dokumentation.
rettes der op herpå - den manglende dokumentation udarbejdes og i den fornødne
kvalitet - nedsættes bøden til det halve, dvs. en gang de sparede omkostninger.
hvis der yderligere bliver tale om en forhøjelse af indkomsten, som følge af, at
armslængdeprincippet ikke er opfyldt, forhøjes minimumsbøden med et beløb
svarende til 10 pct. af indkomstforhøjelsen. den endelige etablering af
bødepraksis vil ske gennem told- og skatteforvaltningens administration af
bødereglen, herunder f.eks. med mulighed for at overveje, om der eventuelt bør
være en minimumsgrænse for indkomstforhøjelser, der vil udløse en forhøjelse af
minimumsbøden. det skal bemærkes, at det i sidste ende vil være op til
domstolene at fastlægge bødeniveauet.
3.3. højnelse af dokumentationsstandarden
det er vurderingen, at der er behov for en præcisering af den gældende
dokumentationspligt med henblik på i praksis at få højnet
dokumentationsstandarden, således at skattemyndighederne (told- og
skatteforvaltningen) kan bedømme, om priser og vilkår er armslængde, jf. bl.a.
ovennævnte undersøgelse. kravet om dokumentation af den fornødne kvalitet er
ikke kun af hensyn til skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen). også
for virksomhederne er der fordele forbundet med en dokumentation af høj
standard.
                                              - 163 -
      ud fra en proportionalitetsbetragtning er det samtidig vurderet, at det kan være
      relevant, at indføre en opdeling af dokumentationskravet, således at den mere
      ressourcekrævende del af dokumentationen alene skal udarbejdes, såfremt
      skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder om det.
      det drejer om gennemførelse af databaseundersøgelser. endvidere foreslås det, at
      kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, ikke skal
      dokumenteres.«
af oversigten over høringssvar med kommentarer, der er medtaget som bilag 1 til
lovforslaget, fremgår, at foreningen af statsautoriserede revisorer (fsr) i deres høringssvar
havde anført blandt andet:
      ”det er opfattelsen, at det i forhold til dokumentationspligten bør være
      tilstrækkeligt, at virksomhederne ligger inde med en dokumentation og et
      grundmateriale, som gør, at der indenfor en måned kan udarbejdes en
      tilfredsstillende transfer pricing dokumentation. endvidere anføres, at hvis det er
      tanken, at dokumentationen skal foreligge senest på selvangivelsestidspunktet, bør
      dette fremgå direkte af loven.”
af kommentaren hertil fremgår følgende:
      ”efter lovteksten skal den skriftlige dokumentation forelægges
      skattemyndighederne på begæring. dette skal sammenholdes med, at den
      almindelige selvangivelsespligt indeholder en pligt til efter anmodning at redegøre
      for grundlaget for de selvangivne oplysninger og reglen i skattekontrollovens § 6
      om pligt til på skattemyndighedernes begæring at indsende regnskabsmateriale
      med bilag. det vil sige, at når selvangivelsen er indsendt kan den skattepligtige
      blive mødt med et krav om indsendelse af yderligere materiale, og dermed bliver
      det reelt et krav, at dokumentationen skal foreligge på selvangivelsestidspunktet.”
bestemmelsen i § 5, der ikke blev ændret ved lovændringen, havde da følgende ordlyd, jf.
bekendtgørelse nr. 869 af 12. august 2004 af skattekontrolloven:
      »§ 5. foreligger selvangivelsen ikke rettidigt, betales et skattetillæg på 200 kr.,
      for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr. i alt. fra skattetillægget
      efter 1. pkt. gøres der følgende undtagelser:
      …
      stk. 2. uanset bestemmelsen i stk. 1, 1. pkt., kan skatteministeren fremtvinge en
      selvangivelse ved pålæg af daglige bøder. der er udpantningsret for bøden, og
      bøden kan inddrives ved indeholdelse i løn m.v. efter reglerne herom i
      kildeskatteloven. bøden tilfalder staten.
                                              - 164 -
       stk. 3. foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan
      skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.«
skattekontrollovens § 3 b er senere ændret flere gange herunder ved lov nr. 591 af 18. juni
2012 om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skattefor-
valtningsloven og forskellige andre love, hvorved stk. 8, blev til stk. 9, og ved lov nr. 1884 af
29. december 2015 om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven,
kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven.
af lovforslagets specielle bemærkninger (lovforslag nr. 46. af 10. november 2015 om
ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven
og pensionsbeskatningsloven) fremgår blandt andet:
      »skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 b skal give oplysninger om art
      og omfang af deres kontrollerede transaktioner i tilknytning til selvangivelsen.
      der er tale om summariske oplysninger. skattepligtige er fysiske personer,
      selskaber, faste driftssteder, fonde, dødsboer m.v.
      de skattepligtige skal tillige udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for,
      hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. den skriftlige
      dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en
      vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der
      kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter
      (armslængde vilkår).
      …
      transfer pricing dokumentationen skal udarbejdes løbende og senest færdiggøres
      på selvangivelsestidspunktet, hvilket følger af, at de selvangivelsespligtige efter
      skattekontrollovens § 3 b, stk. 5, skal udfærdige og opbevare dokumentation for,
      hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, og at
      dokumentationen på skats begæring skal forelægges denne. såfremt skat
      anmoder den skattepligtige om at indsende dokumentationen i forbindelse med en
      ligningsmæssig gennemgang af den skattepligtige, har den skattepligtige efter
      bekendtgørelsens § 2, stk. 4, en frist på 60 dage til at indsende dokumentationen
      til skat.
      såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet en transfer pricing dokumentation,
      eller dokumentationen er mangelfuld, kan den skattepligtige indkomst vedrørende
      de kontrollerede transaktioner efter skattekontrollovens § 3 b, stk. 9, fastsættes
      skønsmæssigt. endvidere kan der - såfremt der ikke er udarbejdet en
      fyldestgørende transfer pricing dokumentation pålægges en bøde efter
      skattekontrollovens § 17, stk. 3 og 4. ved vurderingen af, om der skal pålægges
      en bøde, skal der anlægges en helheds- og proportionalitetsbetragtning.«
bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af
kontrollerede transaktioner, der er udstedt i medfør af skattekontrolloven § 3 b, stk. 5, 5. pkt.,
                                             - 165 -
og som er ophævet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2017 eller
senere, og for disse erstattet af bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016 om dokumentation af
prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, har følgende ordlyd.
      »§ 2. en dokumentation skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser
      og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis
      transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter og indeholde de
      beskrivelser og analyser, som er beskrevet i §§ 4-8. det er ikke en betingelse, at
      dokumentationen følger strukturen i §§ 4-8.
      stk. 2. omfanget af de i §§ 4-8 nævnte beskrivelser, analyser mv., afhænger af
      omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner.
      stk. 3. dokumentationen kan udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk.
      stk. 4. dokumentationen skal på begæring fremsendes til told- og
      skatteforvaltningen inden 60 dage.
      …
      § 9. told- og skatteforvaltningen kan i løbet af en skattekontrol anmode om
      supplerende oplysninger og materiale, herunder at der udarbejdes supplerende
      materiale. der kan anmodes om oplysninger og materiale, som må anses som
      relevant for en armslængdevurdering, herunder oplysninger og materiale til
      uddybning og kontrol af de i §§ 4-8 og § 10 nævnte beskrivelser, analyser mv.
      § 2, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse.
      § 10. told- og skatteforvaltningen kan anmode den skattepligtige om at udarbejde
      databaseundersøgelse for en eller flere kontrollerede transaktioner. en anmodning
      om udarbejdelse af databaseundersøgelse kan alene fremsættes under en
      skattekontrol.
      stk. 2. ved en databaseundersøgelse forstås en søgning efter
      sammenligningsgrundlag, som kan anvendes til brug for prisfastsættelse samt
      vurdering af, om prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner sker på
      armslængdevilkår. søgningen sker i offentligt tilgængelige databaser, herunder
      eventuelt mod betaling.
      stk. 3. databaseundersøgelsen skal indeholde:
      1) identifikation af transaktion(er) der testes og anvendt prisfastsættelsesmetode.
      2) beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvantitative og
      kvalitative udsøgningskriterier.
      3) forklaring for brug af justeringer og interval.
      4) dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt.
      stk. 4. told- og skatteforvaltningen skal give den skattepligtige en frist på mellem
      60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgelsen.«
landsrettens begrundelse og resultat
det følger af skattekontrollovens § 3 b, stk. 5, at selvangivelsespligtige skal udfærdige og
opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrolle-
rede transaktioner, og at dokumentationen på told- og skatteforvaltningens begæring skal
forelægges denne. af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at dokumentationen tids-
mæssigt skal foreligge, således at den kan udleveres, hvis skattemyndighederne straks efter
                                              - 166 -
indsendelse af selvangivelsen beder herom. bestemmelsen har efter forarbejderne bl.a. til
formål at sikre, at der ikke kan spekuleres i at vente med at udarbejde dokumentationen før i
forbindelse med en eventuel klage. på denne baggrund finder landsretten, at bestemmel-sen
må forstås således, at transfer pricing-dokumentation skal udarbejdes løbende og senest skal
færdiggøres på selvangivelsestidspunktet. det forhold, at det af § 2, stk. 4, i bekendt-gørelse
nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner
fremgår, at dokumentationen på begæring skal fremsendes til skatteforvaltningen inden 60
dage, kan ikke føre til et andet resultat.
den transfer pricing-dokumentation, som microsoft danmark aps har udarbejdet for ind-
komstårene 2004 og 2005 samt samlet for 2006-2009, er ikke dateret, og der foreligger ik-ke
oplysninger om, hvornår den er udarbejdet. det findes herefter ikke godtgjort, at doku-
mentationen forelå på selvangivelsestidspunktet, hvorfor dokumentationen ikke kan anses for
rettidigt udarbejdet.
efter det oplyste har skattemyndighederne imidlertid ikke for nogle af indkomstårene ryk-ket
for transfer pricing-dokumentationen, der forelå på tidspunktet for skattemyndigheder-nes
behandling af sagen. der er således heller ikke varslet tvangsbøder eller bødepålæg ef-ter
skattekontrollovens § 5, stk. 2, og § 17, stk. 3. herefter finder landsretten efter omstæn-
dighederne, at det forhold, at dokumentationen ikke kan anses for rettidigt udarbejdet, ikke
kan medføre, at skatteansættelsen kan foretages skønsmæssigt efter skattekontrollovens 3 b,
stk. 9 (dagældende stk. 5), jf. § 5, stk. 3.
skattemyndighederne har efter det oplyste i løbet af skattekontrollen ikke anmodet om sup-
plerende oplysninger og materiale i medfør af § 9 i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006
om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner. det er efter det oplyste
til brug ved vurderingen af, om vederlæggelsen er sket på armslængde vilkår, van-skeligt at
finde sammenlignelige virksomheder. henset hertil og til karakteren af den trans-fer pricing-
dokumentation, som er udarbejdet af microsoft danmark aps, finder lands-retten, at der, som
sagen foreligger oplyst, ikke er tilstrækkeligt grundlag for at anse doku-mentationen for
mangelfuld i et sådant omfang, at dette i sig selv kan medføre, at skatte-ansættelsen kan
foretages skønsmæssigt efter skattekontrollovens § 3 b, stk. 9 (dagælden-de stk. 5), jf. § 5,
stk. 3.
                                             - 167 -
spørgsmålet er herefter, om skat har godtgjort, at afregning af markedsføringsaktivite-terne
mellem microsoft danmark aps og microsoft ireland operation limited ikke er sket på
armslængde-vilkår efter ligningslovens § 2, stk. 1.
det lægges ved vurderingen heraf til grund, at kommissionen til microsoft danmark aps er
beregnet på grundlag af salg til købere af microsoft-produkter, der har hjemsted i dan-mark,
herunder de såkaldte named accounts og system builders samt forhandlere af pro-
grampakker, og at salg af oem-licenser til de slutkunder i danmark, der har købt en pc fra
en multinational pc-producent, der har præinstalleret microsofts produkter på pc’en, ikke er
indgået i beregningen.
det fremgår af artikel 6.2 i den market development agreement, der er indgået mellem
microsoft danmark aps og microsoft ireland operation limited, at microsoft danmark aps
for markedsføring af microsoft-produkter skal modtage det største beløb af en kom-mission af
det salg, microsoft ireland operation limited har faktureret i danmark eller cost plus 15 % af
de udgifter, som microsoft danmark aps har haft i forbindelse med sine forpligtelser efter
aftalens artikel 3. efter denne bestemmelse forpligter microsoft dan-mark aps sig til at
fremme microsoft ireland operation limiteds interesser og til at mak-simere markederne for
microsoft-produkter. efter ordlyden og sammenhængen med artikel 6.2 må henvisningen til
microsoft-produkter i artikel 3 naturligt forstås som de produkter, som microsoft ireland
operation limited har ret til at sælge eller pligt til at markedsføre. der er efter bevisførelsen
for landsretten ikke grundlag for at antage, at aftaleparterne har forstået henvisningen på
anden måde, herunder at microsoft danmark aps inden for ram-merne af samarbejdsaftalen
har udfoldet markedsføringsbestræbelser, der ikke har taget sigte på at fremme microsoft
ireland operation limiteds interesser.
salg af oem-licenser til fujitsu siemens fandt sted i tyskland, hvor selskabet havde hjem-
sted, og microsoft system marketing gmbh har efter det oplyste modtaget kommission for
markedsføring i tilknytning hertil. det lægges som ubestridt til grund, at salg af oem-licenser
til de øvrige multinationale pc-producenter er sket direkte til disse fra det ameri-kanske
selskab microsoft licensing gp. der findes efter bevisførelsen, herunder de frem-lagte aftaler
fra øvrige dele af microsoft-koncernen, ikke grundlag for at antage, at micro-soft ireland
                                             - 168 -
operation limited herudover uden for europa, mellemøsten og afrika har el-ler har haft ret
til at sælge oem-licenser til de multinationale pc-producenter, ligesom der ikke findes
grundlag for at antage, at selskabet har pligt til at markedsføre oem-licenser over for de
multinationale pc-producenter, eller at selskabet har modtaget vederlag herfor.
da microsoft danmark aps herefter ikke kan anses for at have udført markedsføringsakti-
viteter for microsoft ireland operation limited, der ikke er blevet vederlagt efter den mel-lem
selskaberne indgåede aftale, finder landsretten, at der ikke er grundlag for i medfør af
ligningslovens § 2, stk. 1, i skattemæssig henseende at forhøje det vederlag, som microsoft
ireland operation limited har betalt til microsoft danmark aps i indkomstårene 2004-2007.
det forhold, at de af microsoft danmark aps udførte markedsføringsaktiviteter kan have haft
en i øvrigt ikke målbar eller godtgjort effekt på salget af oem-licenser til de multi-nationale
pc-producenter i usa, hvis pc’er er solgt til slutbrugere i danmark, kan ikke føre til en
anden vurdering.
den af microsoft danmark aps nedlagte påstand om frifindelse tages herefter til følge.
skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til microsoft danmark aps med i alt 1,5 mio.
kr. beløbet omfatter udgifter til advokatbistand ekskl. moms. ved fastsættelsen af beløbet er
der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter, omfang og varighed.
                                    thi kendes for ret:
microsoft danmark aps frifindes.
i sagsomkostninger for landsretten skal skatteministeriet inden 14 dage betale 1,5 mio. kr. til
microsoft danmark aps.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
