                             højesterets dom
                           afsagt fredag den 13. april 2018
sag 138/2017
(1. afdeling)
a
(advokat bent ramskov)
mod
skatteministeriet
(advokat tim holmager)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 9. afdeling den 30. maj 2017.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, henrik waaben,
michael rekling, kurt rasmussen og jens kruse mikkelsen.
påstande
appellanten, a, har gentaget sin påstand om, at indstævnte, skatteministeriet, skal nedsætte
hans indkomst for indkomståret 2007 til det selvangivne.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
anbringender
a har i første række anført navnlig, at der ikke er retligt grundlag for at korrigere de værdier,
der er aftalt mellem ham som køber og b som sælger af de to landbrugsejendomme.
når man skal vurdere, om der er grundlag for korrektion efter afskrivningslovens § 45, stk. 3,
og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, skal det som minimum indgå, om der er tale
                                                 - 2 -
om parter med modstående interesser eller ej, og hvor stor en afvigelse der er mellem de aftal-
te værdier og handelsværdierne.
der foreligger hverken konkret eller generelt et interessefællesskab mellem b og ham. b var
interesseret i at få mest muligt ud af handelen, og selv ønskede han at købe så billigt som
muligt. en gave har aldrig været drøftet. b er hans morbror, men familierelationen er så fjern,
at det ikke kan betegnes som et generelt interessefællesskab.
når der ikke er tale om et interessefællesskab mellem køber og sælger, skal en aftalt fordeling
af en overdragelsessum og en aftalt samlet købesum lægges til grund, medmindre det er åben-
bart, at de aftalte værdier ikke svarer til de faktiske. dette fremgår bl.a. af forarbejderne til
afskrivningslovens § 45, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. når man
skal vurdere, hvor stor en afvigelse, der kan accepteres, og hvornår der er tale om en åbenbar
afvigelse, må navnlig den relative afvigelse vurderes. man må se på alle aktiverne under ét.
anlægger man totalbetragtningen på hele overdragelsessummen, er afvigelsen på 10,83 %.
dette udgør ikke en tilstrækkelig afvigelse til at kunne begrunde en korrektion, når man an-
skuer parternes relation. det er praksis i omfordelingssager at operere med en margin, der er
væsentligt højere end den afvigelse fra handelsværdien, som der er tale om i denne sag, og en
sådan højere margin må også finde anvendelse, selv om der ikke er tale om en omfordelings-
sag.
endvidere er der i den nye ejendomsvurderingslov fra 2017 indført en regel om +/- 20 % som
en lovfæstet usikkerhedsmargin, når man vil påklage en ejendomsvurdering. denne margin
bør også have afsmittende betydning i den foreliggende sag, når man skal vurdere, om der er
et tilstrækkeligt grundlag for korrektion.
i nærværende sag er der ikke en åbenbar afvigelse mellem den aftalte værdi og den handels-
værdi, som skat har fundet, og der er derfor ikke grundlag for en forhøjelse af indkomsten.
i anden række har a anført, at han har ret til at beregne en passivpost efter kildeskattelovens §
33 d, der herefter kan neutralisere den indkomstforhøjelse, der foreligger.
                                               - 3 -
landsrettens fortolkning af kildeskattelovens § 33 c og § 33 d er ikke rigtig. der er alene tale
om en formålsfortolkning, som ikke kan læses ud af forarbejderne, og hverken ordlyden eller
forarbejderne i øvrigt giver støtte for en sådan fortolkning. formålsfortolkningen står i kon-
trast til den klare ordlyd af kildeskattelovens § 33 d, stk. 1. man har ved de to regelsæt ind-
ført mulighed for kompensation samtidig. ved vurderingen af, om der er ydet en skattepligtig
gave til ham, har han således ret til at beregne en modpost i form af en passivpost, der nedsæt-
ter gavens værdi ved indkomstopgørelsen, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at
forhøje hans indkomst.
skatteministeriet har anført navnlig, at a skal beskattes af differencen mellem den aftalte pris
og handelsværdien, da han købte de to landbrugsejendomme af sin morbror for en pris, som
ligger under handelsværdien.
ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3,
medfører ingen begrænsninger i skattemyndighedernes adgang til at efterprøve en aftalt afstå-
elsessum og dennes eventuelle fordeling på forskellige aktiver, men skattemyndighederne
anerkender, at det ikke er enhver afvigelse, som kan føre til korrektion. der er imidlertid
hverken i lovgivningen eller i praksis opstillet faste grænser i absolutte eller relative tal for,
hvornår der kan foretages korrektion. den nye ejendomsvurderingslovs grænse på 20 % er
ikke bestemmende for fortolkningen af skattemyndighedernes adgang til at efterprøve aftaler
efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 eller afskrivningslovens § 45.
der er en sådan afvigelse mellem den aftalte overdragelsessum og den reelle handelsværdi, at
skattemyndighederne kan foretage korrektion, uanset om parterne anses for uafhængige eller
ej. det er endvidere tilstrækkeligt, at afvigelsen anses for at være væsentligt forkert, dels fordi
parterne befandt sig i et generelt interessefællesskab som familiemedlemmer, dels fordi a
ikke har godtgjort, at han og morbroren konkret havde modstående skattemæssige interesser i
købesummens fastsættelse og fordeling. overdragelsen skete ved succession efter
kildeskattelovens § 33 c, der bl.a. omfatter familierelationen morbror og nevø. ved sådanne
generationsskifter inden for familien må der gælde en vis formodning for, at en konstateret
afvigelse mellem den aftalte pris og handelsværdien er udslag af den familiære forbindelse og
ikke blot kan forklares med den usikkerhed, der altid vil være forbundet med prisfastsættelse.
                                              - 4 -
a har ikke indbragt landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014 om den be-
løbsmæssige fastsættelse for domstolene, ligesom han ikke under retssagen har anfægtet skat-
temyndighedernes skønsmæssige ansættelse af handelsværdien f.eks. ved begæring om syn og
skøn.
hertil kommer, at der – ud over den betydelige absolutte og relative afvigelse mellem den
aftalte pris og handelsværdien – foreligger flere forhold, der hver for sig og sammen under-
støtter, at skattemyndighederne med rette har foretaget korrektion. det gælder for det første
aktivernes karakter. for det andet bør man inddrage grundlaget for værdiansættelsen. skats
værdiansættelse bygger bl.a. på oplysninger, som as morbror afgav under en besigtigelse af
ejendommene. der er ingen holdepunkter for at kritisere skats skøn. den aftalte pris
fremstår derimod ikke velunderbygget.
kildeskattelovens § 33 c og § 33 d indeholder ikke hjemmel til to gange at tage højde for, at
a ved succession overtog den latente skattebyrde. han er ved landsskatterettens afgørelser
indrømmet et betydeligt fradrag ved opgørelsen af, om han har modtaget en gave. dette
nedslag overstiger et fradrag beregnet efter kildeskattelovens § 33 d, og han har ikke krav på
yderligere fradrag. dette må kræve udtrykkelig eller klar hjemmel i bestemmelsernes ordlyd
og forarbejder, og en sådan sikker støtte findes ikke.
efter landsskatterettens kendelse af 10. september 2008 (skm2008.876.lsr) og skattemini-
steriets styresignal i skm2011.406.skat er der nu to metoder, hvorved der kan gives fra-
drag, fordi køber overtager den latente skat. enten kan fradraget gives som et skønsmæssigt
værdinedslag ved opgørelsen af handelsværdien ved succession efter kildeskattelovens § 33 c
eller i form af en passivpost efter beregningsreglerne i kildeskattelovens § 33 d. køberen har
valgfrihed mellem de to metoder og kan således vælge den metode, der er mest gunstig for
ham. dobbelt-nedslag for den latente skat er derimod udelukket.
supplerende retsgrundlag
ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev der i afskrivningslovens § 45 og ejendomsavance-
beskatningslovens § 4 indsat udtrykkelige bestemmelser om, at en aftalt salgssum og dens
fordeling på aktiver er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.
                                                - 5 -
afskrivningslovens § 45, stk. 3, fik følgende ordlyd:
      ”stk. 3. såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver ef-
      ter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prø-
      velse.”
ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, fik følgende ordlyd:
      ”stk. 6. såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på akti-
      ver efter stk. 5, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders
      prøvelse.”
i bemærkningerne til afskrivningslovens § 45, stk. 3, hedder det bl.a. (ft 1999-2000, 1. saml.,
tillæg a, lovforslag nr. l 85, s. 2216 ff.):
      ”det foreslås derfor at ændre affattelsen af afskrivningsloven § 45, stk. 2. der er ikke
      hermed tilsigtet en ændring af gældende praksis. det fremgår således af bemærkninger-
      ne til den nye afskrivningslov (lovforslag nr. l 102, folketingsåret 1997-98 (2. sam-
      ling)), at i tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed finder, at parternes aftalte
      fordeling på aktiverne ikke svarer til de faktiske værdier, vil den skatteansættende myn-
      dighed - ligesom i dag - kunne tilsidesætte fordelingen, når det er åbenbart, at parternes
      fordeling ikke svarer til de faktiske handelsværdier. dette har imidlertid ikke fundet ud-
      tryk i lovbestemmelsen. det foreslås at affatte bestemmelsen i stk. 2 således, at parterne
      i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling på nærmere
      angivne aktiver, og i stk. 3, at parternes aftalte salgssum og fordeling på de enkelte akti-
      ver er undergivet den skatteansættende myndigheds prøvelse.
      …
      i det foreslåede stk. 3 fastsættes som tidligere nævnt en regel om, at såvel den kontant-
      omregnede overdragelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har
      aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.
      kan parternes fordeling således ikke anses for at være en korrekt ansættelse af værdien
      (handelsværdien) af overdragne aktiver, gælder der efter stk. 3 adgang for de skattean-
      sættende myndigheder til at korrigere den værdiansættelse, som parterne har aftalt, i
      kraft af, at den skatteansættende myndighed foretager prøvelse af såvel den samlede
      overdragelsessum som fordelingen af overdragelsessummen på aktiverne.
      det skal bemærkes, at såfremt der indgår et gaveelement i overdragelsen, så er gavegi-
      vers og gavemodtagers værdiansættelse bindende for skattemyndighederne, såfremt den
      pågældende told- og skatteregion ikke har ændret værdiansættelsen inden 3 måneder ef-
      ter modtagelsen af gaveanmeldelsen.
      den skatteansættende myndigheds prøvelse vil som resultat have, at parternes overdra-
      gelsessum og fordeling på aktiverne må anerkendes som handelsværdien, eller at enten
      overdragelsessummen eller fordelingen ikke kan anerkendes som handelsværdien. det
                                                - 6 -
       vil sige, at såvel den aftalte salgssum som fordeling vil blive tilsidesat, såfremt den sam-
       lede salgssum eller fordelingen på enkeltaktiver ikke afspejler handelsværdien.
       skattemyndigheden forventes dog kun at korrigere en af parterne aftalt overdragelses-
       sum eller fordeling, såfremt fordelingen er åbenbart forkert, jf. nedenfor. i så fald skal
       fordelingen foretages af den skatteansættende myndighed. det samme vil den skattean-
       sættende myndighed skulle gøre, hvis parterne ikke som foreskrevet har foretaget en
       fordeling på aktiverne. foretages fordelingen ikke skriftligt eller i forbindelse med sal-
       get, foretages fordelingen ligeledes af den skatteansættende myndighed.
       hvor parterne har konkret modstående interesser, kan parterne forvente, at den skattean-
       sættende myndighed vil lægge den af parterne aftalte overdragelsessum samt fordeling
       på de overdragne skatterelevante aktiver til grund.
       i tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstående interesser, kan ligningsmyndighe-
       derne tilsidesætte den aftalte overdragelsessum og fordelingen, hvis overdragelsessum-
       men eller fordelingen ikke er udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver. at
       parterne ikke har konkret modstående interesser kan følge af, at der er tale om overdra-
       gelse i familieforhold, mellem interesseforbundne parter, mellem koncernforbundne sel-
       skaber, eller fordi parternes forskellige forhold gør valget af en højere overdragelsessum
       end handelsværdien eller en lavere overdragelsessum end handelsværdien skattemæssigt
       fordelagtig for begge parter.”
i bemærkningerne til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, henvises i det hele til be-
mærkningerne til afskrivningslovens § 45 (ft 1999-2000, 1. saml., tillæg a, lovforslag nr. l
85, s. 2216 ff.).
landsskatteretten tog ved kendelse af 10. september 2008 (skm2008.876.lsr) stilling til en
afgørelse fra skatterådet om nogle spørgsmål om værdiansættelse ved overdragelse af en
vognmandsforretning med succession. klagerens synspunkt var, at der ved fastsættelse af
handelsværdien skulle tages højde for, at overdragelsen skete med succession. skatterådet
havde tiltrådt skats indstilling om, at der efter praksis ikke skulle tages højde for skattebyr-
den, men kun beregnes en passivpost efter kildeskattelovens § 33 d. landsskatteretten gav
imidlertid klageren medhold i, at handelsværdien skulle fastsættes under hensyn til de skatte-
forpligtelser, som køberen overtager fra sælgeren. dette begrundede landsskatteretten med
henvisning til formålet med kildeskattelovens § 33 c. skatteministeriet indbragte ikke afgø-
relsen for domstolene.
                                               - 7 -
skatteministeriet udsendte i juni 2011 et styresignal (skm2011.406.skat) om værdiansæt-
telse ved overdragelser med succession. af styresignalet, hvori der henvises til landsskatte-
rettens afgørelse i skm2008.876.lsr, fremgår bl.a. følgende:
       ”1. sammenfatning
       der er rejst tvivl om, hvorvidt der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som
       hel eller delvis gave med skattemæssig succession, både skal gives nedslag for den ga-
       verelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens
       § 33 c og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 d. på
       denne baggrund præciserer skatteministeriet praksis, således at der ved værdiansættel-
       sen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession,
       ikke skal gives et sådant dobbeltnedslag…
       …
       5. skatteministeriets opfattelse
       5.a. værdiansættelse af aktiver og eventualskat
       …
       efter skatteministeriets opfattelse opfyldes værdiansættelseskravet efter kildeskattelo-
       vens § 33 d mest hensigtsmæssigt ved, at det præciseres, at parterne har krav på det
       største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelo-
       vens § 33 c og kildeskattelovens § 33 d…
       hvis der f.eks. gives nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 c, fordi dette
       nedslag er større end et nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 d, er ned-
       slaget efter sidstnævnte bestemmelse indeholdt i nedslaget efter førstnævnte bestemmel-
       se.
       ved at anvende denne fremgangsmåde vil kravene efter kildeskattelovens §§ 33 c og d
       altid være opfyldt hver for sig i de konkrete situationer, hvor der sker overdragelser med
       succession som hel eller delvis gave.”
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og problemstilling
a købte i 2007 to landbrugsejendomme af sin morbror, b, for 10,2 mio. kr.
overdragelsessummen var ifølge skødet fordelt med 8,6 mio. kr. for selve de faste ejen-
domme, 1,1 mio. kr. for løsøre, herunder maskiner og inventar, og 500.000 kr. for betalings-
rettigheder. parterne aftalte skattemæssig succession efter reglerne i kildeskattelovens § 33 c,
hvorved a påtog sig en latent skattebyrde.
                                              - 8 -
skat fandt, at den aftalte overdragelsessum ikke svarede til handelsværdien, som skat
skønsmæssigt fastsatte til 16,4 mio. kr. for selve de faste ejendomme. skat fandt a
skattepligtig af en gave, som blev opgjort til 2,3 mio. kr.
landsskatteretten fandt ved afgørelse af 3. juli 2012, at skat havde været berettiget til at
fastsætte handelsværdien skønsmæssigt, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte den
handelsværdi af selve de faste ejendomme, som skat var nået frem til. landsskatteretten
fandt endvidere, at der ved opgørelsen af gavens værdi skulle tages højde for den latente skat-
tebyrde, som a havde overtaget. dette kunne enten ske ved et nedslag i handelsværdien efter
kildeskattelovens § 33 c eller ved beregning af en passivpost efter lovens § 33 d. a ville
kunne vælge den metode, der var mest gunstig for ham, men det var ikke muligt at få afslag
for den latente skat efter begge bestemmelser. landsskatteretten overlod den nærmere
talmæssige opgørelse til skat.
a indbragte landsskatterettens afgørelse for domstolene, som satte sagen i bero, indtil skat
havde truffet afgørelse om den talmæssige opgørelse.
skat traf afgørelse herom den 1. juli 2013. skat fandt, at den indkomstskattepligtige gave
udgjorde 1.868.400 kr. denne afgørelse indbragte a for landsskatteretten.
landsskatteretten traf herefter afgørelse den 22. december 2014. ved afgørelsen lagde lands-
skatteretten en handelsværdi på 16,4 mio. kr. for selve ejendommene til grund og gav herefter
et nedslag på 6.429.200 kr. efter kildeskattelovens § 33 c for den latente skattebyrde, hvilket
gav en reguleret overdragelsespris på 9.970.800 kr. da a havde betalt 8,6 mio. kr. for
ejendommene, udgjorde gaveværdien heraf 1.370.800 kr. for betalingsrettighederne udgjorde
den regulerede overdragelsespris 264.282 kr., og da a havde betalt 500.000 kr. for
betalingsrettighederne, havde han betalt en overpris for disse på 235.718 kr. den samlede
regulerede overdragelsesværdi udgjorde således 10.235.082 kr. landsskatteretten fastsatte
herefter den samlede indkomstskattepligtige gave til 1.135.082 kr. (1.370.800 kr. med fradrag
af overprisen for betalingsrettighederne på 235.718 kr.).
sagen for domstolene har herefter angået en prøvelse af landsskatterettens kendelse af 3. juli
2012.
                                                - 9 -
parterne er enige om, at det er mere gunstigt for a at få et nedslag efter kildeskattelovens § 33
c som sket ved landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014 end at få beregnet en
passivpost efter lovens § 33 d.
sagen for højesteret angår herefter to hovedspørgsmål: for det første om skat ved vurde-
ringen af, om der ved overdragelsen blev ydet en gave, har haft hjemmel til at korrigere de
handelsværdier, som a i sin tid aftalte med sin morbror i forbindelse med overdragelsen af
ejendommene. for det andet om a har ret til ud over nedslaget i handelsværdien efter § 33 c
at beregne en passivpost efter § 33 d.
korrektion af de aftalte handelsværdier
højesteret finder, at ved vurderingen af skats adgang til at korrigere de aftalte handelsvær-
dier må a og b som nevø og morbror anses for at være interesseforbundne parter, jf. herved
også, at den personkreds, der kan anvende successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 c,
omfatter ”søskendes børn”.
a har under sagen ikke fremlagt nærmere dokumentation for, hvad grundlaget var for den
overdragelsessum, som blev aftalt mellem ham og b. navnlig er den ejen-
domsmæglervurdering, som ifølge bs forklaring blev indhentet i 2006, ikke fremlagt.
heroverfor står, at skats vurdering er baseret på en besigtigelse af ejendommene og på
drøftelser med b.
landsskatteretten har ved sin afgørelse af 22. december 2014, som ikke er indbragt for dom-
stolene, lagt til grund, at gaveværdien af ejendommene udgjorde 1.370.800 kr., og at den sam-
lede gaveværdi af de overdragne ejendomme efter fradrag af overprisen for betalingsrettighe-
der udgjorde 1.135.082 kr. dette skal ses i forhold til en samlet reguleret overdragelsesværdi
på 10.235.082 kr.
højesteret tiltræder på denne baggrund, at der foreligger en væsentlig afvigelse mellem den
aftalte købesum for de to ejendomme og ejendommenes handelsværdi, og at skat har været
berettiget til at foretage korrektion af den aftalte overdragelsessum som sket, jf. herved ejen-
domsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3.
                                              - 10 -
beregning af en passivpost
kildeskattelovens § 33 c om mulighed for at overdrage en virksomhed med succession blev
gennemført ved lov nr. 763 af 14. december 1988 (succession ved familieoverdragelse). lo-
vens § 33 d om beregning af en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar
blev indsat ved lov nr. 1119 af 21. december 1994 (lempelse af generationsskifteafgifter
m.v.).
højesteret finder, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er holdepunkter
for, at der ved siden af et nedslag i handelsværdien efter § 33 c kan beregnes en passivpost
efter § 33 d. tværtimod bygger § 33 d på en forudsætning om, at der efter den dagældende
forståelse af § 33 c ikke allerede var adgang til at foretage fradrag efter denne bestemmelse
ved overdragelse med succession. forholdet mellem de to regler er i øvrigt ikke nærmere om-
talt i forarbejderne til § 33 d.
efter den forståelse af adgangen til at foretage nedslag i handelsværdien efter § 33 c, som var
blevet fastslået ved landsskatterettens afgørelse af 10. september 2008 (skm2008.876.lsr),
og som blev præciseret ved skatteministeriets styresignal i skm2011.406.skat, har erhver-
veren krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis
kildeskattelovens § 33 c og lovens § 33 d, men der kan ikke samtidig gives fradrag efter
begge regler.
det er ubestridt, at a er økonomisk bedst stillet ved som sket at få nedslag i handelsværdien
efter § 33 c frem for at få beregnet en passivpost efter § 33 d.
højesteret tiltræder på denne baggrund, at a ikke er berettiget til tillige at kunne beregne en
passivpost efter kildeskattelovens § 33 d.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
                                              - 11 -
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 75.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
