dom
afsagt den 6. december 2012 i sag nr. bs 3-1973/2011 og sag nr. bs 3-159/2012
a
mod
skatteministeriet
nicolai eigtveds gade 28
1402 københavn k
sagens baggrund og parternes påstande
sagen bs 3-1973/2011 - a mod skatteministeriet er anlagt den 27. december 2011.
sagen bs 3-159/2012 - a mod skatteministeriet er anlagt den 1. februar 2012.
retten har i medfør retsplejelovens § 254 besluttet, at de to sager skal behandles i forbindelse
med hinanden.
sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:
"påstande vedrørende momstilsvaret
der nedlægges principalt påstand om, at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at a'
afgiftstilsvar for perioden 1. januar - 31. december 2009 nedsættes med kr. 995.437, samt at a
afgiftstilsvar for perioden 1. januar - 31. december 2009 nedsættes med kr. 202.313.
der nedlægges subsidiært påstand om, at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at a'
afgiftstilsvar for perioderne 1. januar - 31. december 2008 og 1. januar - 31. december 2009
hjemvises til fornyet behandling ved skat.
påstande vedrørende registreringsafgift
der nedlægges principalt påstand om, at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der ikke
er grundlag for at opkræve virksomheden x biler v/a tidligere godtgjort registreringsafgift
for perioden 1. januar - 31. december 2008 samt perioden 1. januar - 31. december 2009.
der nedlægges subsidiært påstand om, at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at
opkrævningen af registreringsafgift for virksomheden x biler v/a i perioden 1. januar - 31.
december 2008 og i perioden 1. januar - 31. december 2009 hjemvises til fornyet behandling
ved skat."
sagsøgtes har påstået frifindelse.
sagsøgte har om sagernes problemstillinger og faktum i påstandsdokumentet anført følgende:
"momssagen (rettens sagsnr. 1973/2011) vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren skal
betale moms til skat med kr. 995.437,- for 2008 og kr. 202.213,- for 2009, jf. momslovens § 4,
stk. 1, jf. § 27, stk. 1, af bilsalg, eller om sagsøgerens bilsalg kan anses for momsfrie i medfør af
momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
                                                - 2 -
registreringsafgiftssagen (rettens sagsnr. 159/2012) vedrører spørgsmålet om, hvorvidt
sagsøgeren skal tilbagebetale godtgjort registreringsafgift med i alt kr. 10.743.611,-, hvilket beløb
sagsøgeren i årene 2008 og 2009 har fået udbetalt fra skat i medfør af registreringsafgiftslovens
§ 7 b, stk. 1. dette afhænger af, om bilerne kan anses for udført fra landet.
1. sagernes baggrund
virksomheden x biler, drives af sagsøgeren som enkelmandsvirksomhed. virksomheden
beskæftiger sig med salg af brugte biler i danmark, samt eksport af biler til andre eu-lande. i
forbindelse med eksportsalg får sagsøgeren godtgjort registreringsafgift. ved salg i danmark
anvender sagsøgeren brugtmomsordningen (fortjenestmargenordningen), hvorefter der alene skal
beregnes moms af fortjenesten ved videresalget af de brugte genstande - i modsætning til den
almindelige momsordning, hvor der skal beregnes 25 pct. moms af hele salgssummen. ved
eksport af brugte biler til andre eu-lande sker salget uden moms.
.....
den 22. september 2010 traf skat afgørelse både i momssagen og registreringsafgiftssagen.
...
ved afgørelsen blev sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009
forhøjet med i alt kr. 1.197.750,-, og samtidig blev sagsøgeren for perioden 1. januar 2008 - 31.
december 2009 efteropkrævet registreringsafgift på i alt kr. 11.131.052,-.
baggrunden for afgørelsen var, at skat ikke fandt, at sagsøgeren opfyldte betingelserne for at
undlade at beregne moms i forbindelse med en række eksportbilsalg, og at sagsøgeren ikke reelt
havde udført de biler fra danmark, som han havde oplyst i forbindelse med
udbetalingen/godtgørelsen af registreringsafgift.
2. særligt om momssagen
det fremgår af skats sagsfremstilling, .... at sagsøgeren i årene 2008 og 2009 eksporterede biler
uden moms til en række købere i andre eu-lande. i den forbindelse var en del af
eksportomsætningen for 1. halvår 2008 og 3. kvartal 2009 indberettet til listesystemet, hvorimod
den øvrige omsætning ikke var listeindberettet.
...
skat modtog den 20. marts 2009 en henvendelse fra de italienske skattemyndigheder,....
hvorved de danske myndigheder blev anmodet om dokumentation vedrørende nogle biler, som
sagsøgeren havde listeangivet som solgt uden moms til den italienske virksomhed, it
04114520960, tarrab mohamad yehia.
...
i henvendelsen fra de italienske myndigheder, ... rubrik 6, som indeholdt de generelle
bemærkninger til, hvorfor oplysningerne ønskedes udvekslet, havde de italienske myndigheder
afmærket felterne: "tvivl vedrørende transaktion", "tvivl vedrørende transport", "tvivl vedrørende
betaling" og "mistanke om bedrageri".
skat indhentede endvidere i forbindelse med sagens behandling kontroloplysninger fra de tyske
og polske skattemyndigheder vedrørende sagsøgerens påståede salg af brugte biler til
momsregistrerede købere i de pågældende lande.
                                                  - 3 -
skats anmodning blev besvaret af de tyske myndigheder den 12. august 2009
... af besvarelsen ... fremgik blandt andet, at selskabet hadi ex-import gmbh havde været i
likvidation siden 3. april 2008, og at virksomheden ikke havde momsangivet foretagne
erhvervelsesmomspligtige køb inden for eu - dvs. ikke angivet tysk erhvervelsesmoms af de
biler, som sagsøgeren påstår, at selskabet skulle have købt. endvidere fremgår det, at den
ansvarlige efterforsker hos de tyske myndigheder fandt, at "en anden virksomhed" havde misbrugt
hadi ex-import gmbh's registrerings-/momsnummer.
...
de polske myndigheder besvarede den 15. september 2009 skats henvendelse..... af
besvarelsen,... fremgår blandt andet følgende:
       "during tax control and checking actions in firm: "lider" s.c. (pl5732597247) one of
       the partners - mr. radoslaw wasilewski stated in writing that none of them has bought
       vehicles in firm: x-biler v/a,, denmark. moreover according to statement, the taxpayer has
       never been to denmark and none of the partners of partnership purchased cars from
       danish traders. because of fact that business activity of partnership: "lider" is trade in
       second-hand cars, mr. wasilewski explained that transactions (purchases of cars) take
       place first of all on the territory of germany and - sporadically - in italy. only on the basis
       of "purchase-sale" agreements".
...
3.     særligt om registreringsafgiftssagen
det fremgår af sagsfremstillingen til skats afgørelse, ekstrakten, side 176, at sagsøgeren i
perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009 fik udbetalt godtgørelse af registreringsafgift for en
række biler i forbindelse med påstået udførsel fra landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b.
sagsøgeren fik i årene 2008 og 2009 udbetalt godtgørelse på henholdsvis kr. 8.422.907,- og kr.
2.793.294,- svarende til i alt kr. 11.216.201,-.... med udgangspunkt i de refunderede afgiftsbeløb
har skat skønnet, at der er tale om påstået udførsel af i størrelsesordenen 400-500 biler til andre
eu-lande samt tredjelande.
...
i forbindelse med registreringsafgiftssagens behandling ved landsskatteretten fremlagde
sagsøgeren (ny) dokumentation i form af forsikringspapirer for 2 af bilerne samt udskrifter fra
web-siden www.regitra.lt, hvor det fremgik, at yderligere 14 af de i sagen omhandlede biler var
registreret     i     litauen.     landsskatteretten    nedsatte    herefter      registreringsafgifts-
/tilbagebetalingskravet på kr. 11.131.052,- med den del af den tidligere godtgjorte
registreringsafgift, der vedrørte ovennævnte i alt 16 biler.
..
skat har ... beregnet, at registreringsafgiftskravet skal nedsættes med kr. 387.441,-.
registreringsudgiftskravet udgør herefter kr. 10.743.611,-.
sagsøgeren har til støtte for sine påstande i påstandsdokumentet anført følgende:
                                                - 4 -
sagsøgers overordnede anbringender vedrørende momstilsvaret
til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende,
at   ¦betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1,
     nr. 1 sammenholdt med 6. momsdirektivs artikel 28 c, pkt. a, litra a konkret er opfyldt i
     nærværende sag,
at a havde en berettiget forventning om, at den fremlagte dokumentation for eksporten af
     biler til udlandet var tilstrækkelig, hvorfor der ikke kan tillægges momsafgift på et
     tidspunkt, før denne berettigede forventning er ophørt.
til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,
at     a ved salg af brugte biler, som ikke kan anses for udført til andet eu-land, må være
       berettiget til at anvende brugtmomsordningen efter momslovens kap. 17.
sagsøgers overordnede anbringender vedrørende registreringsafgiftskorrektionen
til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende,
at   ¦betingelserne for god|tgørelse/refusion af registreringsafgift i henhold til
     registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 konkret er opfyldt i nærværende sag,
at a havde en berettiget forventning om, at den fremlagte dokumentation for eksporten af
     biler til udlandet var tilstrækkelig, hvorfor der ikke kan pålægges refundering af
     registreringsafgift på et tidspunkt, før denne berettigede forventning er ophørt.
til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,
at sagen bør hjemvises til skat, såfremt retten når frem til, at a på behørig vis har
     godtgjort, at mere end 16 biler er dokumenteret udført fra danmark.
                                                - 5 -
nærmere om regelgrundlaget i forhold til momsforhøjelsen
momsforhøjelsen på kr. 1.197.750 sker med henvisning til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1:
     ”følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
     1) levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses
     regning forsendes eller transporteres til et andet eu-land, når erhververen er
     registreret i et andet eu-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a.
     fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i
     kapitel 17.”
denne bestemmelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er udtryk for en gennemførsel af 6.
momsdirektivs artikel 28c, punkt a, litra a i dansk ret. enhver anvendelse af momslovens §
34, stk. 1, nr. 1 skal derfor ske efter fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt a, litra
a, hvoraf fremgår, at der er afgiftsfritagelse ved:
     ”levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af
     erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for
     det i artikel 3 omhandlede område, men inden for fællesskabet, til en anden
     afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i
     denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten
     af goderne påbegyndes.”
i forhold til art. 28c, punkt a i 6. momsdirektiv, har ministerrådet og kommissionen afgivet
følgende erklæring:
     ”rådet og kommissionen erklærer, at anvendelsen af overgangsordningens
     bestemmelser under ingen omstændigheder må have til følge, at den i artikel 28c,
     punkt a, omhandlende fritagelse nægtes, hvis det efterfølgende viser sig, at
     erhververen har afgivet ukorrekte oplysninger, mens den afgiftspligtige har truffet de
     nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne i
     forbindelse med leveringen fra sin virksomhed.”
efter erklæringen, der er bindende for skat, skal den momspligtige træffe de nødvendige
foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne. afgørende er således,
hvorvidt a har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af
momsreglerne.
som fortolkningsbidrag til 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt a, litra a, skal der endvidere
henvises til ef-domstolens dom i sagen c-409/04, teleos m.fl. sagen vedrørte en kontrakt
mellem en leverandør og en køber, hvorefter sidstnævnte efter de pågældende varers
udtagelse af et lager beliggende i leverandørmedlemsstaten er ansvarlig for deres transport til
en anden medlemsstat.
i omtalte sag c-409/04, teleos m.fl. udtalte ef-domstolen, at artikel 28c, punkt a, litra a),
første afsnit skal fortolkes således,
                                                - 6 -
     "at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i
     leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som
     har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af
     goder inden for fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når
     disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har
     medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning,
     der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for fællesskabet, som han
     har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig.”
med henvisning til ovenfor citerede erklæring samt ef-domstolens udtalelse i sagen c-
409/04, teleos m.fl., vil en myndighed ikke kunne kræve moms efterbetalt efter momslovens
§ 34, stk. 1, nr. 1, hvis leverandøren har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans
magt, for at sikre levering inden for eu.
såfremt retten måtte nå til det resultat, at a ikke har løftet bevisbyrden for, at de i sagen
omhandlede biler retmæssigt er leveret inden for eu, er det herefter afgørende, hvorvidt a har
truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre levering inden for eu.
momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er således ikke udtryk for et objektivt ansvar for leverandøren,
hvorimod a’ ansvar skal vurderes subjektivt efter en almindelig agtpågivenhedsnorm.
nærmere om regelgrundlaget i forhold til registreringsafgiften
efteropkrævningen af registreringsafgiften på kr. 11.131.052 begrundes med henvisning til
registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, hvoraf fremgår, at
     ”afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6
     b, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres
     fra landet”
i den forbindelse henviser skat endvidere til, at det af punktafgiftsvejledningen afsnit e.1.6
fremgår:
     ”herudover skal der foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til.
     dokumentation for udførselen skal foreligge seneste 3 måneder efter vurderingen…
     ved udførsel til andre eu-lande skal fremlægges dokumentation i form af faktura,
     bevis på indregistrerings i et andet land, eller andet, som regionen skønner egnet
     som dokumentation.”
det bemærkes, at skat ikke har henvist til hvilken punktafgiftsvejledning, som der citeres
fra. det kan imidlertid konstateres, at det først citerede afsnit er udgået fra
punktafgiftsvejledningen 2010 gældende fra den 19. januar 2010 og frem. af seneste
punktafgiftsvejledning 2010-2 fremgår følgende vedrørende dokumentationen:
                                               - 7 -
     ”dokumentation mv.
     køretøjet skal være afmeldt senest 1 måned efter værdifastsættelsen (vurderingen).
     dokumentation for udførslen skal foreligge senest 3 måneder efter vurderingen.
     ved udførsel til lande uden for eu vil eksempelvis udførselsangivelsen dog kunne
     fremlægges som dokumentation.
     ved udførsel til andre eu-lande skal fremlægges~dokumentation i form af faktura,
     bevis på indregistrering i et andet land, eller andet, som regionen skønner egnet
     som dokumentation.”
                                           —— o ——
i forhold til det for sagen relevante regelgrundlag kan det sammenfattende konstateres, at
hverken momslovgivningen eller registreringsafgiftslovgivningen indeholder specifikke
formkrav til, hvorledes sagsøger skal sandsynliggøre, at de omtvistede biler er eksporteret ud
af landet. heller ikke skat’s egen vejledninger opstiller nogen faste formkrav herfor.
det fremgår derimod direkte af skats egen vejledning, at der kan anvendes alternativ
dokumentation, hvorfor det må være tilstrækkeligt at kunne sandsynliggøre, at bilerne er
udført af danmark, idet hensynet bag de i nærværende sag relevante bestemmelser i moms-
og registreringsafgiftsloven i det hele må være at sikre, at bilerne omfattet af de relevante
bestemmelser de facto er udført af danmark.
de relevante bestemmelser i moms- og registreringsafgiftsloven er konkret opfyldt
a har i den i sagen omhandlede periode drevet en helt almindelig forretning med eksport af
biler. der er underskrevet slutseddel for samtlige af de eksporterede biler, hvoraf fremgår
bilernes mærke, model og stel nr. herudover er der på slutsedlerne påstemplet firmanavn på
de udenlandske købere i forbindelse med underskrivelsen, og prisen på bilerne har alene været
angivet i euro af hensyn til, at køberne var fra eu. der henvises i det hele til de vedlagte
slutsedler jf. bilag 7 (ekstrakten side 116 - 122). det skal i den forbindelse oplyses, at a
normalt afregner i danske kroner, når han sælger brugte biler til danske kunder, hvorfor
afregning i euro alene har været begrundet i eksporten. der kan i den henseende henvises til
faktura af den 21. januar 2011, jf. bilag 8 (ekstrakten side 180).
a blev på et tidspunkt kontaktet af ..., der oplyste at repræsentere to købere, der drev
forretning i tyskland. der blev i den forbindelse indgået aftale om, at a skulle opkøbe nogle
brugte biler på de danske bilauktioner med henblik på eksport til omtalte købere. ... ville så til
gengæld på vegne af opkøberne fremskaffe slutsedler samt transport, idet der i branchen er
kutyme for, at køber normalt afholder omkostningerne til transporten. a har på intet tidspunkt
i forbindelse med eksporten betalt et honorar eller lignende til ..., idet a alene handlede med
opkøberne, der givetvis har betalt et mindre beløb for ...’ ulejlighed med planlægningen i
                                                - 8 -
forhold til transport og betaling. i forhold til transporten kan det oplyses, at a ofte har været
til stede, når bilerne blev hentet af købers transportør.
a har således på intet tidspunkt haft anledning til at betvivle, at bilerne skulle eksporteres til
et andet eu-land. de underskrevne slutsedler er alle udfærdiget med henblik på eksport,
hvorfor prisen er angivet i euro, og de er alle underskrevet af europæiske købere. på den
baggrund må det lægges til grund, at a har været i begrundet god tro i henseende til, at bilerne
er leveret inden for eu.
a har fulgt den normale procedure for eksport ved anvendelse af blanket nr. 21.044, jf. bilag 5
(ekstrakten side 151 - 152), og i den forbindelse har skat flere gange haft mulighed for at
besigtige bilerne, når de har stået på en af de tre tidligere omtalte pladser. i tilknytning hertil
henledes opmærksomheden på, at a hen over årene de facto har fremvist ca. 25 biler for
skat hos skats samarbejdspartner, fdm, håndværkervej, 9000 aalborg – efter at skat
har anmodet a om at fremvise de konkrete biler for skat.
på baggrund af det ovenfor anførte, har a ikke alene foretaget enhver rimelig foranstaltning
for at sikre levering inden for eu. han har tillige været i begrundet god tro med hensyn til
udførelsen af bilerne til et andet eu-land, og der er ikke af skat fremført dokumentation
for, at a har været i ond tro og i øvrigt medvirkede til svig.
det skal i den henseende i øvrigt bemærkes, at a ikke har opnået nogen ekstraordinær gevinst
ved bileksporten. derfor har a også sideløbende været beskæftiget som chauffør, hvortil der
henvises til tidligere fremlagt anbefaling fra … a/s, jf. bilag 3 (ekstrakten side 104). han har
således alene i indkomstårene 2008 og 2009 haft et resultat fra virksomheden før renter på kr.
775.190 og kr. 294.653, jf. side 5 i årsrapport 2009, der er fremlagt som bilag 4 (ekstrakten
side 161). til sagens fulde oplysning skal det bemærkes, at de efterfølgende renteudgifter
udgjorde ca. kr. 300.000 for såvel 2008 og 2009. denne beskedne fortjeneste efter renter, for
hvilken der retmæssig er afregnet indkomstskat, er ikke anfægtet af skat.
a må således anses for at have udvist en sædvanlig agtpågivenhedsnorm i forbindelse med
salget og eksporten af de i sagen omhandlede biler, hvorfor der ikke er grundlag for at kræve
efterbetalt moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
det fremgår direkte af citatet fra punktafgiftsvejledningen 2010-2 afsnit e.1.6., at der ikke
kan stilles krav om, at eksporten til andre eu-lande skal dokumenteres ved attest eller
lignende fra det land, hvortil bilerne eksporteres. det er således tilstrækkeligt med
dokumentation i form af faktura eller andet, som måtte findes egnet til dokumentation af
eksporten.
i nærværende sag er der fremlagt slutsedler, hvoraf det fremgår, at køberne er udenlandske, og
det kan endvidere fremhæves, at betalingerne har fundet sted i udenlandsk valuta i form af
euro, hvortil der henvises til tidligere fremlagte udskrift fra homebanking af dato den 18.
august 2010, jf. bilag 9 (ekstrakten side 166).
                                                 - 9 -
det skal endvidere fremhæves, at ingen af bilerne er fundet i danmark. der er således intet
objektivt, der støtter det synspunkt, at bilerne ikke skulle være eksporteret til et andet eu-
land. det skal i den forbindelse påpeges, at det ikke forekommer sandsynligt, at bilerne skulle
befinde sig i danmark, idet bilerne ikke kan indregistreres i danmark på ny.
med den fremlagte dokumentation i form af slutsedler, pengestrømme, registreringsnumre og
udskrifter fra www.regitra.lt, jf. bilag 7, 9, 11, 12 og 13 samt 16-29 må det henset til skats
egen vejledning anses for dokumenteret eller i det mindste sandsynliggjort, at samtlige de
solgte biler de facto er udført af danmark af a, hvorfor der ikke er grundlag for at
efteropkræve a registreringsafgift under henvisning til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.
nærmere om bevisbyrdefordelingen i sagen
de af skat gennemførte korrektioner udspringer helt grundlæggende af en opfattelse hos
skat om, at de omtvistede biler de facto ikke har forladt danmark. denne opfattelse
kommer klart til udtryk i bl.a. landsskatterettens kendelse side 4 i momssagen (ekstrakten
side 5), hvor det fremgår, at ”skat finder, at hele arrangementet indikerer, at bilerne rettelig
er solgt til en dansk virksomhed.”
det afgørende tvistpunkt i sagen er, hvorvidt a for 2008 og 2009 i tilstrækkeligt omfang har
sandsynliggjort, at de omtvistede biler de facto er udført af danmark. det bestrides ikke, at a
som udgangspunkt har bevisbyrden for, at bilerne de facto er eksporteret ud af danmark. men
det gøres gældende, at denne bevisbyrde konkret er løftet i tilstrækkeligt omfang.
sagsøgtes fremsatte i sit svarskrift af den 16. marts 2012 en lang række opfordringer til
sagsøger om at fremlægge ganske omfattende mængde dokumentationsmateriale vedrørende
eksporten af de omtvistede biler.
som anført i replikken vil en besvarelse af alle disse opfordringer være ekstremt
ressourcekrævende for sagsøger set i forhold til, hvor forholdsvis let sagsøgte,
skatteministeriet, kunne indhente oplysningerne.
det fastholdes i forlængelse heraf, at sagsøgte er nærmest til at foretage en undersøgelse af,
om bilerne befinder sig i et andet land, idet sagsøger har dokumenteret, at en lang række af de
biler, han har solgt, de facto er udført af danmark. sagsøger har ikke samme muligheder som
sagsøgte for at foretage undersøgelser af, hvor de i sagen omhandlede biler er indregistreret.
det må anses for et relativt enkelt skridt fra sagsøgtes side at anmode myndighederne i
rusland, hviderusland, litauen og polen om at undersøge, hvorvidt de i sagen omhandlede
biler er eller har været indregistreret i disse lande. dette har hverken skat, landsskatteretten
eller sagsøgte trods gentagne opfordringer hertil ønsket at medvirke til. dette må anses at
være i klar strid med officialmaksimen, som såvel skat som landsskatteretten er underlagt.
a har efter nærværende sags opståen gjort alt, hvad der står i hans magt for at lokalisere
bilerne. i den forbindelse er det lykkes a at få kontakt med .... han har ikke ønsket at bidrage
                                              - 10 -
nævneværdigt til sagen, men han ville oplyse, at det var ham bekendt, at bilerne primært var
solgt videre til rusland, hviderusland, litauen og polen.
på baggrund af de oplysninger har a være i kontakt med myndighederne i flere af de
pågældende lande, men det har vist sig at være en vanskelig opgave at få undersøgt, hvor
bilerne er indregistreret. konkret er det lykkes a er fremskaffe følgende dokumentation:
      1. a har ved bilag 16-29 (ekstrakten side 198 – 211) de facto dokumenteret, at 14 biler
          befinder sig i litauen.
      2. som bilag 13 og 14 (ekstrakten side 194 - 197) er fremlagt 2 erklæringer vedrørende
          forsikringsstatus på bilerne med vin nummer wf0mxxgcdm7c33050 og vin
          nummer vf7dcrfnc6525457. disse bilag dokumenterer, at disse to biler er både
          forsikret og indregistreret i polen.
      3. endelige har a via en kollega i branchen fået bekræftet, at i alt 41 biler er registreret
          i hviderusland. hertil kommer yderligere to biler indregistreret i litauen. listen
          over de indregistrerede biler i hviderusland og litauen fremgår af bilag 11
          (ekstrakten side 181 - 182).
landsskatteretten har i den indbragte afgørelse afsagt den 13. januar 2012, jf. bilag 1
(ekstrakten side 35, 1. afsnit), fastslået, at landsskatteretten på baggrund af ovennævnte
dokumentation er enig, at sagsøger under sagens behandling ved landsskatteretten har
dokumenteret, at de under punkt 1 og 2 omtalte 16 biler de facto er udført fra danmark.
landsskatteretten har således givet sagsøger medhold vedrørende disse 16 biler.
på den baggrund må det selvsagt have formodningen klart for sig, at de 41 biler, jf. punkt 3
ovenfor, de facto befinder sig i hviderusland, hvorved det er påvist, at hele 57 biler er blevet
retmæssigt eksporteret ud af danmark og er indregistreret med en nummerplade i henholdsvis
polen, litauen og hviderusland.
denne formodning bekræftes i særlig grad af den omstændighed, at skat på intet
tidspunkt har været i stand til at påvise, at bare én af de i sagen omhandlede biler
fortsat skulle befinde sig i danmark.
sagsøger har gentagende gange opfordret skat, landsskatteretten og sagsøgte til at
undersøge via skat’s søstermyndigheder i de relevante lande, om der er yderligere biler end
de ovenfor anførte, som kan lokaliseres i de pågældende lande.
den manglende imødekommelse af at rette henvendelse til de relevante udenlandske
myndigheder må anses at være i strid med sagsøgtes overordnede principper for
retssagsadministration gengivet i retssagsvejledningen, offentliggjort i skm 2011.722. heraf
fremgår det, at retssager skal afsluttes med den rigtige afgørelse på det tidligst mulige
tidspunkt.
                                               - 11 -
havde der været tale om en helt og aldeles grundløs anmodning fra sagsøgers side, kunne det
muligvis anses for undskyldeligt, at sagsøgte ikke har villet medvirke til at foretage disse
undersøgelser, men når der henses til antallet af biler, sagsøger har opsporet i udlandet, og at
ingen af de i sagen omhandlede biler de facto befinder sig i danmark, synes sagsøgtes blanke
afvisning af at rette henvendelse til de relevante udenlandske myndigheder ganske usaglig.
det bemærkes, at sagsøgers eneste mulighed for at tjene penge i forbindelse med godtgørelse
af registreringsafgiften var ved at sælge bilerne, idet der alene godtgøres registreringsafgift på
baggrund af en vurderet handelspris fratrukket et eksportfradrag på 15 %. såfremt sagsøger
alene fik godtgjort registreringsafgiften, ville der være tale om en usædvanlig dårlig
forretning for sagsøger. dette gør sig i særlig grad gældende, når der er tale om forholdsvis
nye biler og dermed biler af en vis værdi.
såfremt sagsøger ikke havde solgt de i sagen omhandlede biler, ville der være tale om en
markant underskudsforretning, idet han ville have realiseret tab på stort set alle biler. langt
størstedelen af de biler, som sagsøger solgte, ville have givet underskud, såfremt sagsøger
ikke havde modtaget andet end den godtgjorte registreringsafgift.
havde der i stedet været tale om biler til en meget lav pris, kunne der have været mulighed for
at tjene penge på at få godtgjort registreringsafgiften og derefter sælge bilen til skrot eller
grave den ned i baghaven.
som eksempel på en bil, der ville have givet overskud uanset, om bilen blev solgt til skrot
eller til udlandet efter godtgørelse af registreringsafgift, kan der henvises til en fiat multipla
(stelnummer zfa18600002076255), som sagsøger angiveligt solgte for eur 100. i
forbindelse med skats kontrolbesøg på sagsøgers adresse tilkendegav skat, at det ikke
kunne betale sig at sælge denne bil, da sagsøger kun fik eur 100 for den, og at denne fiat
multipla derfor ikke kunne være solgt til udlandet.
trods dette standpunkt fra skat, er denne fiat multipla en af de biler, det er dokumenteret,
befinder sig i litauen, jf. bilag 24 (ekstrakten side 206). bilen er således ubestrideligt
eksporteret ud af danmark.
når det således er dokumenteret, at den formentlig billigste af alle de biler, sagsøger har solgt,
de facto er udført, må det anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at samtlige de af sagsøger
solgte biler er udført af danmark. der er absolut intet, der taler for, at en eller flere af de i
sagen omhandlede biler skulle befinde sig i danmark. det har derfor formodningen klart for
sig, at alle de i sagen omhandlede biler er udført af danmark.
nærmere om a’ berettigede forventninger
                                              - 12 -
udover ovennævnte anbringender til støtte for de principale påstande, gøres det derudover
gældende, at a havde en berettiget forventning om, at eksporten af brugte biler var foretaget
på behørig vis i henhold til de gældende regler.
af forvaltningsretten kan udledes en almindelig pligt, hvorefter forvaltningen skal tage et af
borgernes berettigede forventninger affødt indrettelseshensyn i betragtning og tillægge det
den betydning, som det må have i det pågældende forhold. der gælder således i
forvaltningsretten en almindelig forvaltningsretlig retsgrundsætning om retsbeskyttelse af
berettigede forventninger, der i den juridiske litteratur også betegnes som
forventningsprincippet.
til støtte herfor kan der fra retspraksis henvises til ufr 1974.932/2 v og ufr 1983.1141/2 ø.
tilsvarende kan der henvises til folketingets ombudsmand, der har udviklet et almindeligt
passivitetssynspunkt i fob 1994.318 og fob 1998.236. i begge de fremhævede sager
anføres det, at der ”ved bedømmelse af, om et offentligretligt krav kan anses for bortfaldet på
grund af passivitet … [efter ombudsmandens opfattelse] tillige [må] lægges afgørende vægt
på, om borgeren har haft grund til at indrette dig i tillid til, at kravet ikke ville blive gjort
gældende, og om det kan bebrejdes det offentlige, at kravet ikke er blevet rejst på et tidligere
tidspunkt, jf. herved også u 1993.749 hkk, hvor et krav op afsoningsomkostninger ansås for
bortfaldet på grund af passivitet”.
særligt bør det heraf bemærkes, at ombudsmanden er af den opfattelse, at det skal tillægges
betydning, at forvaltningen ikke har rejst et eventuelt krav tidligere. denne betragtning er i
fuldstændig overensstemmelse med den ovenfor angivne retspraksis, idet kravet, hvis det var
blevet rejst tidligere, kunne have forhindret borgeren i at indrette sig.
for a’s vedkommende må det fremhæves, at forvaltningens handlemåde i høj grad har skabt
en berettiget forventning om, at den af a anvendte fremgangsmåde ved eksport af brugte biler
fra sin virksomhed x-biler v/a har fulgt de på retsområdet gældende regler, herunder også for
fremlæggelse af dokumentation for eksport.
a har på behørig vis anvendt blanket nr. 21.044 om anmeldelse af eksport ved ansøgning om
afgiftsgodtgørelse af de eksporterede biler. blanketten fremgår af tidligere fremlagte bilag 5
(ekstrakten side 151 - 152). der er for samtlige af de i sagen omhandlede biler udfyldt
retsmæssige blanketter, ligesom det er tilfældet for alle øvrige biler, a gennem tiden har
eksporteret i sin virksomhed.
flere af bilerne har i forbindelse med ansøgningen om refundering af registreringsafgift været
kaldt til gennemsyn. a har i den forbindelse haft møde med d ved det nu benævnte
motorcenter aalborg. d havde i den forbindelse intet at påpege ved den af a drevne
eksportforretning udover det forhold, at han blev opfordret til at påføre stel nr. på sine
fakturaer, hvilket der er sket for samtlige af de efterfølgende biler.
således har motorcenter aalborg heller ikke på noget tidspunkt nægtet a refundering af
registreringsafgift.
                                              - 13 -
tværtimod kan det fremhæves, at a havde et godt samarbejde med det lokale motorcenter, og
at d også har givet udtryk for dette i forbindelse med a’s seneste henvendelse til motorcenter
aalborg i forbindelse med nærværende sag. d oplyste endvidere, at han gerne ville være a
behjælpelig med afklarende spørgsmål i forhold til a’s ansøgninger om refundering af
registreringsafgift, der ifølge d altid har været i overensstemmelse med de gældende regler på
området.
af blanket nr. 21.044, jf. bilag 5, fremgår følgende:
     ”hører du ikke fra skat inden 14 dage efter anmeldelsen er modtaget, ekspederes
     køretøjet ud fra de angivne oplysninger, og uden besigtigelse, og køretøjet kan
     udføres.”
når det af blanket nr. 21.044 om anmeldelse af eksport fremgår, at køretøjet kan udføres efter
endt ekspedition, må det kunne lægges til grund, at anmelderen må have en forventning om, at
når skat har ekspederet køretøjet – med eller uden besigtigelse – har skat således også
modtaget de fornødne oplysninger, som er påkrævet for at få registreringsafgiften refunderet.
når skat på intet tidspunkt har forespurgt på yderligere dokumentation for eksporten, trods
a løbende har været i kontakt med nu benævnte motorcenter aalborg, forekommer det
naturligt og forretningsmæssigt velbegrundet, at han har indrettet forretningsgangen i sin
virksomhed i overensstemmelse med den af skat accepterede dokumentation for eksporten.
a har derfor ikke sikret sig anden dokumentation for eksporten af bilerne, idet en sådan aldrig
er blevet efterspurt som forudsætning for refundering af registreringsafgiften på bilerne.
a’ indrettelse af sin virksomhed er derfor også velbegrundet henset til nu bebenævnte
motorcenter aalborgs behandling af virksomhedens hidtidige eksport af biler. det
forekommer derfor også som et ganske vidtgående retsindgreb, når skat senere med
tilbagevirkende kraft forlanger en dokumentation for de enkelte transporter i en grad, der ikke
tidligere har været påkrævet eller efterspurgt.
da den berettigede forventning hos a har bestået siden den påbegyndte eksport, og indtil
nærværende sag blev indledt af skat, må den berettigede forventning anses for at bestå
indtil afgørelsen af nærværende sag ved landsskatteretten, hvorfor en afgiftsberegning samt
refundering først kan ske fra dette tidspunkt. alternativt må den berettigede forventning
mindst anses for at bestå hos a indtil skats forslag til afgørelse dateret den 7. maj 2010,
hvor skat første gang har tilkendegivet over for a, at han ikke anses for at have
dokumenteret eksporten af bilerne i fornødent omfang.
nærmere om sagsøgers subsidiære påstand vedrørende monstilsvaret
såfremt retten måtte komme til det resultat, at de i sagen omhandlede biler ikke kan anses
for eksporteret til andet eu-land, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at
momsen skal beregnes efter brugtmomsordningen tilsvarende a’ salg af øvrige brugte biler i
danmark.
                                                - 14 -
om brugtmomsordningen anføres følgende i momsvejledningen 2011-1 afsnit r.1.:
     ”brugtmomsregler §§ 69-71
     der er særlige regler for beregning af moms ved videresalg af brugte varer,
     kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter.
     …
     brugtmomsordningen er indført for at undgå dobbeltbeskatning ved levering af
     brugte varer, dvs. at der betales moms af den samme vare to eller flere gange. da
     varen således som ny blev handlet første gang, blev der betalt moms af hele
     salgssummen. hvis der også efter de almindelige momsregler betales moms af hele
     salgssummen, når den nu brugte vare senere videresælges af f.eks. en marskandiser,
     som har købt varen af et dødsbo (uden moms), vil der faktisk være betalt moms af
     den samme vare to gange.
     kun moms af avancen
     reglerne indebærer, at videreforhandlere under visse betingelser kun skal beregne
     moms af avancen og ikke af hele salgssummen”
som det fremgår af momsvejledningen 2011-1 afsnit r.1., skal der alene betales moms af
avancen og ikke af salgssummen, som hævdet af skat. henset til, at sagsøger ikke har
mulighed for at foretage en sådan avanceopgørelse, bør beregningen af afgiftstilsvaret for
perioderne 1. januar – 31. december 2008 og 1. januar – 31. december 2009 i givet fald
hjemvises til fornyet behandling ved skat.
nærmere om sagsøgers subsidiære påstand vedrørende registreringsafgiftskorrektionen
sagsøgers subsidiære påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved skat er
medtaget for det tilfælde, at retten på den ene side ikke vil give sagsøger medhold i den
nedlagte principale påstand om, at der overhovedet ikke er grundlag for at kræve den tidligere
godtgjorte registreringsafgift tilbagebetalt af sagsøger – men at retten på den anden side når
frem til, at sagsøger har godtgjort, at mere end 16 biler er dokumenteret udført fra danmark.
i givet fald bør det overlades til skat at foretage en fornyet talmæssig opgørelse af, hvor
stort et beløb skat kan kræve tilbagebetalt af tidligere godtgjort registreringsafgift.
sagsøgte har til støtte for sin påstand i påstandsdokumentet anført følgende:
1. momssagen
                                                 - 15 -
1.1    spørgsmålet om momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1
til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens principale påstand gøres det gældende, at
sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse af leverancerne i momslovens
§ 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. (salg til "0-momssats"), er opfyldt. sagsøgeren har således ikke løftet
bevisbyrden for, at der er sket salg af de omhandlede biler til momsregistrerede købere i andre
eu-lande, samt at bilerne er blevet transporteret til andre eu-lande.
de i sagen omhandlede transaktioner er som udgangspunkt momspligtige efter momslovens § 4,
stk. 1, 1. pkt., og der skal betales 25 pct. moms af vederlaget for bilerne, jf. § 27, stk. 1.
momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, momsfritager levering af varer, der af virksomheden eller af
erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet eu-land, når
erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet eu-land. bestemmelsen gennemfører
momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt a, litra a).
eu-domstolen har vedrørende den tilsvarende betingelse om, at varen "forsendes" til erhververen
i en anden medlemsstat i direktivets artikel 138, stk. 1, fastslået, at der er tale om en objektiv
betingelse for afgiftsfritagelse af leverancen, og at fritagelse først kan indrømmes, når
leverandøren har bevist, at godet rent faktisk er blevet forsendt eller transporteret til erhververen i
en anden medlemsstat, jf. herved præmis 40 og 42 i den ledende dom på dette område af 27.
september 2007 i sag c-409/04, teleos m.fl.
momsfritagelse af leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, forudsætter således dels, at der
er sket leverance/eksportsalg til en identificerbar erhverver, som er momsregistreret i et andet eu-
land, dels at varerne er forsendt eller transporteret til et andet eu-land.
fra dansk retspraksis vedrørende manglende opfyldelse af forsendelses-/transportkravet i
momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 (og tilsvarende i bl.a. bestemmelsens nr. 2 og nr. 5) kan henvises til
tfs 2006,512 h, tfs 2005,367 v (med tilhørende tfs 2007,442 hr), tfs 2006,827 v samt tfs
2005,503 ø.
det er i ovennævnte praksis fastslået, at det er et krav for momsfritagelse efter bestemmelserne i
momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at sælgeren/leverandøren skal dokumentere, at varerne rent faktisk
er blevet forsendt eller transporteret fra danmark til en momsregistreret erhverver i et andet eu-
land.
der kan endvidere henvises til dom af 7. december 2010 i sag c-285/09, r, hvor domstolen
fastslog, at afgiftsfritagelse kan nægtes for et ellers afgiftsfritaget grænseoverskridende eu-
varesalg, selv om den pågældende leverance rent faktisk har fundet sted, såfremt der foreligger
svig ved faktureringen.
endelig udtalte domstolen i teleos-dommen, præmis 68, følgende om leverandørens hæftelse for
momskrav efter 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt a, litra a (momssystemdirektivets art. 138,
stk. 1), når det efterfølgende konstateres, at betingelserne for momsfrit salg ikke var opfyldt:
       "… bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten
       kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der
       umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder indenfor fællesskabet,
       efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og
       det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet
       enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for
                                                 - 16 -
       fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig." (sagsøgtes
       understregninger).
de omhandlede påståede eksportsalg af biler opfylder ikke betingelserne for momsfrit salg, og
sagsøgeren har intet foretaget sig for at sikre sig, at betingelserne for momsfrit salg var opfyldt.
disse forhold understreges i øvrigt også af, at sagsøgeren på intet punkt har set sig i stand til at
opfylde de fremsatte opfordringer (1-16) under skriftvekslingen af sagen. i denne forbindelse
gøres det på alle punkter gældende, at sagsøgerens manglende besvarelse af opfordringerne skal
tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt., hvorefter det skal
lægges til grund, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede biler er solgt til
momsregistrerede købere i andre eu-lande, samt at det ikke er dokumenteret, at bilerne er udført
fra danmark.
dertil kommer, at sagsøgeren ikke har foretaget listeindberetninger i henhold til momslovens § 54
samt momsbekendtgørelsens § 72, stk. 1 for en række af de påståede eksportsalg. samtidig er der
ikke fremlagt dokumentation for, at de påståede købere skulle have foretaget behørige
momsangivelser af de pågældende salg. tværtimod er det i en række tilfælde dokumenteret
(eksempelvis besvarelsen fra de tyske myndigheder, ekstrakten, side 138), at køberne ikke havde
momsangivet de af sagsøgeren påståede salg, og at køberne end ikke havde kendskab til de
påståede handler.
endvidere har sagsøgeren ikke har været i stand til at fremlægge nogen form for objektiv
dokumentation - f.eks. transportfakturaer, fragtbreve, kvitteringer eller lignende - der viser, at de
omhandlede biler blev forsendt eller transporteret af sagsøgeren, af køberen eller for disses
regning til et andet land inden for eu.
sagsøgeren har derudover ikke har været i stand til at oplyse noget konkret om den faktiske
fremgangsmåde, herunder hvem der forestod transporten, eller hvorfra den blev foretaget.
yderligere bemærkes, at sagsøgeren selv har oplyst, at der på intet tidspunkt har været direkte
kontakt mellem sagsøgeren og de udenlandske købere, der er angivet på slutsedlerne. sagsøgeren
har oplyst, at eksporten af de brugte biler alene foregik gennem ... auto, som er en dansk
virksomhed, og at det var ... auto, der forestod al kontakt med de påståede udenlandske købere.
sagsøgeren har således ikke været i besiddelse af dokumentation for transporten, som på nogen
måde har kunnet begrunde, at sagsøgeren skulle være i god tro om de manglende udførsler af
bilerne.
det bestrides som udokumenteret, at bilerne (i videre omfang end anerkendt af landsskatteretten)
skulle befinde sig i litauen og hviderusland. den af sagsøgeren fremlagte liste (ekstrakten, side
181-182) udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, at bilerne rent faktisk er udført af danmark,
og dokumenterer ikke indregistrering af bilerne i de pågældende lande. det er i øvrigt uklart,
hvem der har udarbejdet listen, og på hvilket grundlag dette er sket. dertil kommer, at listen er
udarbejdet i forbindelse med sagens behandling, og derfor heller ikke indgik i sagsøgerens
oprindelige grundlag for at vurdere, om bilerne rent faktisk blev eksporteret.
det fremstår endvidere utroværdigt og savner forklaring, når sagsøgeren på den ene side oplyser,
at bilerne er solgt til købere i italien, tyskland og polen, og på den anden side hævder, at bilerne
af udokumenterede årsager skulle befinde sig i hviderusland og litauen.
                                                 - 17 -
sagsøgeren modtog sine betalinger kontant i euro fra ukendte personer via ... auto. denne
betalingsfremgangsmåde skærper kravene til sagsøgerens agtpågivenhed, da sagsøgeren herved
ikke kunne vide eller i øvrigt kontrollere, hvem der rent faktisk betalte for bilerne.
bevisbyrden skærpes yderligere af det meget betydelige antal urigtige angivelser vedrørende
navngivne købere på de af sagsøgeren fremlagte fakturaer.
under de i sagen foreliggende omstændigheder, hvor der i alle tilfælde mangler oplysninger om
hvortil og til hvem varerne påstås transporteret, kan det endvidere ikke efterprøves, om leverancen
også reelt er sket til den virksomhed, der fremgår som varemodtager på de udstedte fakturaer, og
dermed ej heller om betingelsen, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, om at der er sket levering til
erhververe, der er registreret for moms i andet eu-land, er opfyldt.
det er således ikke er tilstrækkeligt for at opfylde betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1,
at bilerne er forsendt eller transporteret til et andet eu-land. hensigten med kravet om, at sælger
skal sikre oplysninger om bl.a. køberens identitet og bopælsland, er således, at
skattemyndighederne skal kunne kontrollere, hvorvidt betingelsen om, at erhververen skal være
registreret for moms i et andet eu-land i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.
viser det sig eksempelvis, at erhververen er en privatperson eller en ikke-momsregistreret
virksomhed, vil der skulle beregnes moms af salget her i landet. i nærværende sag er det som
nævnt udokumenteret, at der er sket salg til momsregistrerede købere.
sagsøgeren har under sagen gjort gældende, at skattemyndighederne ikke har iagttaget
officialmaksimen med hensyn til undersøgelserne om, hvad der er sket med de omhandle biler, og
at det påhviler skattemyndighederne at dokumentere sagsøgerens manglende udførsel af disse
biler. sagsøgerens anbringender bestrides i det hele som ukorrekte, og er i øvrigt i strid med
ovennævnte hjemmelsgrundlag, der klart viser, at bevisbyrden for at sagsøgeren opfylder
betingelserne for momsfrie salg, påhviler sagsøgeren.
alligevel har skattemyndighederne under sagens behandling rent faktisk henvendt sig til
myndighederne i de lande, der stod angivet på sagsøgerens fakturaer, men alle de påståede købere
afviste som nævnt ovenfor at være bekendt med sagsøgeren eller at have købt biler hos
sagsøgeren, jf. ovennævnte verifikationssvar fra de polske, tyske og italienske myndigheder
(ekstrakten, side 123-150).
på den baggrund gøres det gældende, at skattemyndighederne ikke burde have foretaget
yderligere undersøgelser, herunder rettet henvendelse til myndighederne i rusland, hviderusland,
litauen, polen eller andre lande. sagsøgeren kan ikke undlade at bevare sagsøgtes opfordringer
med henvisning til officialmaksimen. sagsøgeren kan endvidere ikke løfte sin bevisbyrde for, at
bilerne er blevet forsendt eller transporteret til erhververen i en anden medlemsstat ved at henvise
til, at skattemyndighederne burde have indhentet oplysninger herom fra de pågældende lande.
der henvises endvidere til, at eu-domstolen i sin faste praksis har fastslået, at rådets direktiv
77/799 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for
området direkte og indirekte skatter, og rådets forordning nr. 218/92, om administrativt
samarbejde inden for området indirekte skatter, skal fortolkes således, at skattemyndighederne i
det eu-land, hvorfra varer forsendes eller transporteres som led i en eu-leverance, ikke er
forpligtet til at anmode om oplysninger hos myndighederne i modtagerlandet, jf. domstolens dom
af 27. september 2007 i sag c-184/05, "twohdom", præmis 32-35.
på ovenstående baggrund gøres det sammenfattende gældende, at sagsøgeren hverken har
dokumenteret, at sagsøgeren har foretaget momsfrie leverancer/eksportsalg, eller at de
                                                - 18 -
omhandlede biler er udført fra danmark i overensstemmelse med betingelserne i momslovens §
34, stk. 1, nr. 1. således skulle de omhandlede salg have været momsbelagt med fuld dansk
salgsmoms. det gøres gældende, at sagsøgeren under de i sagen foreliggende omstændigheder
ikke godtgjort, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at
de leveringer inden for eu, som han påstår at have foretaget, ikke har ført til deltagelse i svig, jf.
kriterierne i domstolens dom i teleos-sagen, præmis 68.
1.2. spørgsmålet om alternativ anvendelse af brugtmomsordningen
til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens subsidiære hjemvisningspåstand gøres det
gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til at anvende brugtmomsordningen i momslovens §§
69-71, idet sagsøgeren ikke har opfyldt kravene i loven samt fakturerings- og regnskabskravene i
den dagældende momsbekendtgørelse.
som forudsætning for at anvende brugtmomsordningen er der i momslovens §§ 69-71 samt §§ 92-
93 i bekendtgørelsen opstillet en række krav til (videresalgs-)fakturaen, afregningsbilag
vedrørende købet og regnskabet.
opfylder den afgiftspligtige transaktion ikke de materielle og/eller de formelle krav efter
brugtmomsordningen, følger det af fast retspraksis, at ordningen ikke kan anvendes, jf. f.eks. ufr
2008.2747 h, tfs 2008,59 br samt landsskatterettens kendelser af 26. januar 2009 (j.nr. 07-
03365) og 19. februar 2010 (j.nr. 08-03060).
brugtmomsordningen er en undtagelse fra momslovens sædvanlige ordning, og det gøres
gældende, at sagsøgeren kun kan anvende ordningen, såfremt samtlige betingelser herfor er
overholdt. bevisbyrden herfor påhviler sagsøgeren, og sagsøgeren har hverken for så vidt angår
fakturaer, afregningsbilag eller regnskab godtgjort, at betingelserne er opfyldt.
ifølge momslovens § 69, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, er det en forudsætning for at anvende reglerne i
lovens kapitel 17 om brugtmoms ved afgiftsberigtigelsen, at de brugte varer er leveret til
virksomheden her i landet eller fra et andet eu-land af en afgiftspligtig person, og at leveringen er
afgiftsberigtiget efter brugtmomsreglerne i momsloven eller efter tilsvarende regler i et andet eu-
land. reglen gennemfører den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 313.
sagsøgeren har imidlertid ikke godtgjort, at de omhandlede biler blev afgiftsberigtiget efter
brugtmomsordningen ved salget til sagsøgeren. allerede af denne grund havde sagsøgeren ikke
ret til at anvende brugtmomsreglerne ved opgørelsen af sit afgiftstilsvar ved videresalget, hvorfor
efteropkrævningen af moms er korrekt.
af momslovens § 71 følger det, at videreforhandleren kan beregne afgift af levering af brugte
personmotorbiler efter lovens almindelige regler, men således, at der indrømmes et fradrag i
afgiftsbeløbet. sagsøgeren har imidlertid slet ikke beregnet moms efter brugtmomsordningen, idet
det fremgår af stævningen, ekstrakten, side 39, andet afsnit, at sagsøgeren solgte bilerne til købere
i udlandet uden moms.
ud over, at de materielle betingelser for sagsøgerens anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er
opfyldt, er de formelle betingelser heller ikke opfyldt. også af denne grund har sagsøgeren ikke
ret til at anvende brugtmomsreglerne
det følger af momsbekendtgørelsens § 92, stk. 6 (i bekendtgørelsens kapitel 16 om brugte varer),
at virksomheder, der indkøber brugte varer m.v. fra registrerede virksomheder, for indkøbet skal
være i besiddelse af en faktura udstedt i overensstemmelse med § 92, stk. 1-3.
                                                - 19 -
af § 92, stk. 1, følger, at virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i momslovens
§§ 70-71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i
overensstemmelse med reglerne i bekendtgørelsens kapitel 11, jf. dog stk. 2 og 3.
§ 92, stk. 3, bestemmer, at fakturaen skal være forsynet med oplysninger om, at varen sælges efter
de særlige regler for brugte varer m.v., og at afgiften der er indeholdt i prisen ikke kan fradrages i
køberens afgiftsregnskab - for eksempel ved anførsel af: "inklusiv brugtmoms - ingen adgang til
momsfradrag for køber".
de af sagsøgeren fremlagte eksempler på fakturaer (ekstrakten, side 116-122), opfylder ikke
ovennævnte formelle betingelser, hvorfor sagsøgeren også af denne grund ikke er berettiget til at
anvende brugtmomsreglerne, jf. eksempelvis skm2007.498.vlr.
endvidere følger det af momsbekendtgørelsens § 93, stk. 1, at virksomheder omfattet af
brugtmomsordningen skal føre et særskilt regnskab for leverancerne. af bestemmelsens stk. 5
fremgår det, at der ved levering af brugte personmotorbiler angives lagernummer, beregnet
afgiftsbeløb mv. for hvert enkelt køretøj i regnskabet. det i sagen fremlagte regnskab (ekstrakten,
side 156-163), opfylder ikke disse krav.
sagsøgeren opfylder således hverken de materielle eller formelle betingelser for anvendelse af
brugtmomsreglerne. moms af salgene skal derfor som sket beregnes på almindelig vis af bilernes
salgspris eksklusive moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1.
1.3    forventningsprincippet
for så vidt angår sagsøgerens anbringende om forventningsprincippet bestrides det, at der skulle
være skabt nogen retsbeskyttet forventning for sagsøgeren om en anden momsmæssig stilling, end
den der følger af momsloven. der foreligger ingen særlige tilkendegivelser fra
skattemyndighederne i denne sag, der kan begrunde en afgiftsmæssig stilling for sagsøgeren i
strid med momsloven og/eller registreringsafgiftsloven. den omstændighed, at sagsøgeren har
anvendt skats standardblanket 21.044 ved anmeldelse af eksporterne skaber ingen retsbeskyttet
forventning hos sagsøgeren om ret til momsfrihed og afgiftsrefusion, når det efterfølgende viser
sig, at betingelserne for momsfri leverancer og afgiftsrefusion ikke er opfyldt. det er heller ikke
godtgjort, at motorcenter aalborg på nogen måde skulle have skabt en særlig retsbeskyttet
forventning hos sagsøgeren i forbindelse med motorcentrets standardmæssige ekspedition af
sagsøgerens eksportanmeldelser. det er endvidere ikke godtgjort, at sagsøgeren har indrettet sin
virksomhed i tillid til særlige forhåndstilkendegivelser fra skat og motorcenter aalborg.
sagsøgeren har hverken ud fra et forventningsprincip eller ud fra almindelige forvaltningsretlige
principper vedrørende tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter krav på ikke at betale
moms af de omhandlende salg og på at modtage refusion af registreringsafgift. den
omstændighed, at skat ikke ved den oprindelige ekspedition af eksportanmeldelserne var
opmærksom på, at bilerne rent faktisk ikke var eksporteret som angivet, kan under alle
omstændigheder ikke etablere en retsbeskyttet, berettiget forventning hos en afgiftspligtig om en
bestemt afgiftsmæssig stilling i strid med loven.
2. registreringsafgiftssagen
til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at betingelserne for godtgørelse
af registreringsafgift af de i sagen omhandlede biler i medfør af registreringsafgiftslovens § 7 b,
stk. 1, ikke er opfyldt, allerede fordi sagsøgeren ikke har godtgjort, at køretøjerne er udført fra
landet.
                                                 - 20 -
det er en betingelse for godtgørelse af registreringsafgift af et brugt motorkøretøj i medfør af
registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at køretøjet er afmeldt fra motorregisteret og udført fra
landet, jf. herved vestre landsrets dom af 10. oktober 2012.
det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at betingelserne er opfyldt, og det gøres gældende, at
sagsøgeren ikke har løftet denne bevisbyrde.
også på dette punkt henvises til det ovenfor anførte om sagsøgerens manglende besvarelse af de
fremsatte opfordringer. i denne forbindelse gøres det på alle punkter gældende, at sagsøgerens
manglende besvarelse af opfordringerne skal tillægges processuel skadevirkning, således at retten
må lægge til grund, at de i sagen omhandlede biler ikke er udført fra danmark.
for så vidt angår de 400-500 biler omfattet af registreringsafgiftssagen, som sagsøgeren skønnes
at have solgt er der hverken fremlagt dokumentation for angivelse af salget i momsangivelsens
rubrik b (opfordring 15) eller listeangivelse af salget efter momslovens § 54, stk. 1 (opfordring
16), ligesom sagsøgeren heller ikke er fremkommet med nærmere oplysninger om, hvornår og til
hvem sagsøgeren fysisk, faktisk har overdraget samtlige biler efter salget (opfordring 12).
sagsøgeren har endvidere ikke været i stand til hverken at dokumentere eller blot sandsynliggøre
dennes forklaring ved fremlæggelse af objektive oplysninger om hændelsesforløbet omkring
eksporten af bilerne. sagsøgeren har hverken fremlagt transport - og/eller forsikringspapirer, der
udfærdiget i forbindelse med eksporten fra danmark eller dokumentation for indregistreringen af
bilerne i litauen, hviderusland, rusland, polen eller noget andet sted (opfordring 13 og 14).
det følger af den dagældende registreringsafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007)
§ 7 c, stk. 1, jf. § 7 b, at der kan opnås godtgørelse for afgift af et brugt motorkøretøj på betingelse
af, at skattemyndighederne har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra
motorregistret og udførsel her fra landet.
der er ingen objektive oplysninger, der dokumenterer, at bilerne rent faktisk blev udført fra
landet, og betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift er derfor ikke opfyldt, jf. det
tilsvarende dokumentationskrav efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
som dokumentation for udførsel til lande inden for eu kan der fremlægges faktura, bevis på
indregistrering i et andet land eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet til
dokumentation, jf. dagældende punktafgiftsvejledninger (2008-1 og 2009-2), afsnit e.1.6, som
svarer til beskrivelsen af beviskravene i forarbejderne til lov nr. 342 af 27. maj 2002, der indsatte
bestemmelserne om afgiftsgodtgørelse i §§ 7 b og 7 c (lovforslag l 181 af 20. marts 2002).
det bestrides, at de fakturaer, sagsøgeren har fremlagt eksempler på som bilag 7, udgør fornøden
dokumentation for, at de pågældende biler rent faktisk er udført af danmark.
fakturaerne indeholder urigtige angivelser vedrørende de købere, som bilerne angiveligt skulle
være blevet solgt til. de købere, der står angivet på fakturaerne har afvist at være bekendt med
sagsøgeren, ligesom de afviser at have købt biler hos sagsøgeren, hvilket i sig selv indicerer, at
fakturaerne ikke dækker over reelle salg, endsige eksportsalg.
endvidere har sagsøgeren ikke dokumenteret, at sagsøgeren foretog listeindberetning af eksporten
af bilerne ud over 1. halvår 2008 og 3. kvartal 2009. den omstændighed, at sagsøgeren ikke har
foretaget listeindberetning herudover, medfører ifølge retspraksis, at dokumentationskravet til
sagsøgeren skærpes, jf. bl.a. tfs 2006,512 h og ufr 2008.2747 h.
                                                   - 21 -
vedrørende sagsøgerens bemærkning om, at skat ikke har været i stand til at fremlægge
dokumentation for, at bilerne fortsat befinder sig i danmark, bemærkes blot, at det påhviler
sagsøgeren - og ikke sagsøgte - at dokumentere, at bilerne var udført af landet på tidspunktet for
anmodningen om godtgørelse af registreringsafgift, jf. herved den dagældende
registreringsafgiftslov § 7 c, stk. 1, jf. § 7 b.
2.2    forventningsprincippet
der henvises i det hele til det under pkt. 1.3 ovenfor anførte.
at skat i forbindelse med afgiftsberigtigelsesekspeditionen i første omgang - og måske endda
på baggrund af besvigelser - traf en urigtig afgørelse baseret på de af sagsøgeren fremlagte
fakturaer mv., er ikke udtryk for, at skat på nogen måde skulle være afskåret fra at tilbagekræve
registreringsafgiften over for sagsøgeren, således som sagsøgeren synes at gøre gældende.
det bestrides i øvrigt, at den omstændighed, at skat ikke i første omgang anfægtede de
fremlagte fakturaer, kan medføre, at sagsøgte har været i god tro, ligesom det ikke kan medføre, at
sagsøgeren har haft en retsbeskyttet forventning om, at registreringsafgiften ikke skulle
tilbagebetales, når det senere viste sig, at den var udbetalt på et urigtigt - og måske endda
svigagtigt - grundlag, herunder baseret på ukorrekte eller fiktive fakturaer.
sagsøgeren har hverken ud fra et forventningsprincip eller ud fra forvaltningsretlige principper
vedrørende tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter krav på at beholde den fejlagtigt
godtgjorte registreringsafgift. den omstændighed, at skat ikke var opmærksom på de reelle
forhold, den eventuelt svigagtige adfærd relateret til de for skat fremlagte fakturaer samt den
manglende dokumentation for bilernes faktiske udførsel fra landet, kan således på ingen måde
medføre, at sagsøgeren - i strid med loven - skulle have krav på at beholde den med urette
godtgjorte registreringsafgift."
rettens begrundelse
retten lægger til grund, at sagsøgeren i 2008 og 2009 på auktioner forskellige steder i danmark
har købt et stort antal brugte biler, af skat anslået til 400-500, og at bilerne kort tid efter er
blevet videresolgt.
sagsøgeren har fremlagt en lagerliste, der dog ikke er komplet kopieret, der formentlig viser, at
det drejer sig om 273 biler.
efter sagsøgerens forklaring har en person ved navn c haft en central rolle ved videresalget, idet
c var den eneste kontakt, sagsøgeren havde til købere i udlandet, og sagsøgeren har ikke selv haft
kontakt til købere i udlandet.
de biler sagsøgeren købte stod først hos ham i 14 dage, og så blev de kørt til en plads i århus og
overladt til c.
både sagsøgeren og e har set, at biler er blevet hentet af en vognmand formentligt fra litauen.
i forbindelse med salgene er der udfærdiget slutsedler. slutsedlerne hidrører fra c.
når sagsøgeren fik slutsedlerne fra c, var de forsynet med køberstempel og underskrift, og
sagsøgeren forsynede dem herefter med oplysninger om bilmærke, model og stelnummer.
                                              - 22 -
købesummerne blev aftalt imellem sagsøgeren og c og påført slutsedlerne.
købesummerne blev efterfølgende betalt kontant i euro af c.
af sagens oplysninger fremgår, at sagsøgeren efterfølgende har været i kontakt med c, og at
denne skulle have oplyst, at bilerne primært var solgt videre til rusland, hviderusland,
litauen og polen.
sagsøgeren har efterfølgende forsøgt at spore de solgte biler.
sagsøgeren har kunnet fremskaffe erklæringer fra den polske forsikringsgarantifond om, at 2
af bilerne på sagsøgerens lagerliste var ansvarsforsikret i polen, og han har på en litauisk
hjemmeside fundet 14 af bilerne på lagerlisten som indregistreret i litauen.
skat har på den baggrund meddelt, at det må anses for dokumenteret, at disse 16 biler er
blevet udført fra danmark.
af sagens oplysninger fremgår endvidere, at sagsøgeren udenom de officielle kanaler, som
man ikke har haft adgang til, har fået oplyst, at 41 af bilerne fra lagerlisten skulle være
indregistreret i hviderusland.
ingen af bilerne er fundet i danmark.
retten finder det på denne baggrund overvejende sandsynligt, at bilerne er ført ud af landet.
det fremgår af landsskatterettens afgørelse af 13. januar 2012, at sagsøgeren har oplyst, at
der i 2008 er eksporteret brugte biler uden moms til 11 nærmere angivne købere her i blandt
hadi export-import, tarrab mohamed yehia og "lider" s.c.
det må efter de oplysninger, der nu foreligger fra henholdsvis de tyske, de italienske og de
polske myndigheder lægges til grund, at ingen af de 3 anførte samhandelspartnere har købt
biler af sagsøgeren.
retten finder herefter i det hele at måtte forkaste de fra c hidrørende slutsedler som
dokumentation for, hvem der har købt bilerne.
retten lægger til grund, at sagsøgeren har anmeldt eksporten af bilerne til skat, og at han
herefter efter nogen tid har fået udbetalt godtgørelse af registreringsafgift.
det fremgår af registreringsafgiftslovens §7 b, stk. 1, at afgiften af et brugt motorkøretøj
godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet, og af § 7 c
fremgår, at afgiften godtgøres af told og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige
værdi er fastslået, og told og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets
afmeldelse fra motorregisteret og udførsel her fra landet.
det må som sagen foreligger oplyst, lægges til grund, at godtgørelsen er udbetalt, uden at der
er blevet stillet krav vedrørende dokumentationen for udførslen.
                                               - 23 -
som anført er det efter bevisførelsen rettens opfattelse, at det er overvejende sandsynligt, at
bilerne er blevet ført ud af landet, og retten finder derfor ikke, at der er tilstrækkelig grundlag
for antage, at sagsøgeren har fået for meget i godtgørelse.
der gives derfor dom i overensstemmelse med sagsøgerens principale påstand vedrørende
registreringsafgift.
som ovenfor anført kan de fra c hidrørende slutsedler ikke anvendes som dokumentation for,
hvem der har købt bilerne.
som sagen foreligger oplyst, er køberne af bilerne ukendte, og der foreligger heller ikke
oplysninger om, hvem der har betalt for transporten ud af landet.
sagsøgeren har følgelig ikke godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse efter momslovens
§ 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.
sagsøgeren har ikke haft kontakt med køberne i udlandet og har intet foretaget sig for at sikre
sig, at betingelserne for momsfrit salg har været opfyldt. sagsøgeren kan derfor ikke have haft
en berettiget forventning om, at eksporten af brugte biler var foretaget på behørig vis i
henhold til de gældende regler.
retten kan tiltræde, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han opfylder betingelserne for at
anvende brugtmomsreglerne.
sagsøgtes frifindelsespåstand overfor sagsøgerens påstande vedrørende momstilsvaret tages
derfor til følge,.
efter sagernes udfald findes hver part at burde bære egne omkostninger.
thi kendes for ret:
sagsøgte, skatteministeriet, skal anerkende, at der ikke er grundlag for at opkræve
virksomheden x biler v/a tidligere godtgjort registreringsafgift for perioden 1. januar - 31.
december 2008 samt perioden 1. januar - 31. december 2009.
sagsøgte frifindes for sagsøgerens påstande om, at sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1.
januar - 31. december 2008 og perioden 1. januar - 31. december 2009 nedsættes eller
hjemvises til fornyet behandling ved skat.
hver part bærer egne omkostninger.
