                       højesterets kendelse
                           afsagt fredag den 15. april 2016
sag 176/2013
a
(advokat torben bagge)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat søren horsbøl jensen)
appellanten, a, har under forberedelsen af denne sag anmodet om, at der forelægges præjudi-
cielle spørgsmål for eu-domstolen.
indstævnte, skatteministeriet, har protesteret mod, at der sker præjudiciel forelæggelse.
i påkendelsen har deltaget tre dommere: jens peter christensen, hanne schmidt og oliver
talevski.
den foreliggende sag
landsskatteretten traf afgørelse om as skatteansættelse for 1999 ved kendelse af 24. juli
2008. i kendelsen er bl.a. anført følgende:
       ”klagen vedrører beskatning af urealiseret fortjeneste på aktier ved klagerens fraflyt-
       ning til storbritannien, jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens
       § 13 a.
       landsskatterettens afgørelse
       skattecentret har ved opgørelsen af klagerens aktieindkomst for indkomståret 1999 an-
       set urealiseret avance på aktier ved fraflytning fra danmark til storbritannien for skatte-
       pligtig med 88.663.433 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatnings-
       lovens § 13 a.
       landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
       …
                                          - 2 -
sagens oplysninger
klageren flyttede den 15. september 1999 sammen med sine 3 børn fra danmark til
storbritannien.
på fraflytningstidspunktet ejede klageren 99,7 % af den nominelle aktiekapital på
1.000.000 kr. i x a/s.
klageren indgav i oktober 1999 selvangivelse for perioden fra 1. januar til 15. septem-
ber 1999 til de danske skattemyndigheder. klageren har i regnskabet for perioden fra 1.
januar til 15. september 1999 medtaget en i henhold til den dagældende bestemmelse i
aktieavancebeskatningslovens § 13 a urealiseret avance på aktierne i x a/s og har op-
gjort avancen til 75.496.617 kr…
ved kendelse af 3. december 1999 opgjorde skatteforvaltningen i henhold til den da-
gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a den urealiserede fortjene-
ste på aktierne i x a/s ved fraflytning pr. 15. september 1999 til 88.663.433 kr…
aktieavanceskatten blev beregnet til 35.465.373 kr.
klageren ansøgte om og fik henstand med betaling af den beregnede skat på 35.465.373
kr., mod at der blev stillet sikkerhed i nominelt 400.000 kr. aktier i x a/s.
på anmodning fra klagerens advokat genoptog skatteforvaltningen ved brev af 20. ja-
nuar 2003 skatteansættelsen for indkomståret 1999. sagsbehandlingen blev samtidig
stillet i bero, indtil nogle verserende sager ved ef-domstolen og landsskatteretten var
afgjort.
skattecentrets afgørelse
den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a kan – efter at kra-
vet om sikkerhedsstillelse og beregning af tillæg er bortfaldet – ikke anses for at være i
strid med eu-rettens principper om arbejdskraftens fri bevægelighed (art. 39 ef) eller
etableringsfriheden (art. 43 ef), jf. bemærkningerne til lov nr. 221 af 31. marts 2004.
det fremgår endvidere ikke klart af ef-domstolens dom af 11. marts 2004 i c-9/02
(hughes de lasteyrie du saillant), at den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13
a efter bortfaldet af kravet om sikkerhedsstillelse ved fraflytning til et andet eu-land er
i strid med art. 39 ef eller art. 43 ef, idet det må lægges til grund, at medlemsstaterne
kan indføre foranstaltninger til beskatning af latente aktieavancer, hvis foranstaltnin-
gerne er begrundet i tvingende almene hensyn, og de er egnede til at nå det forfulgte
formål og ikke går videre end nødvendigt.
den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er således ikke i
strid med eu-retten. der er derfor hjemmel til at beskatte klageren af en urealiseret
avance på aktier i forbindelse med fraflytning til storbritannien.
den sikkerhed på nominelt 400.000 kr. aktier i x a/s, som klageren stillede til sikker-
hed for at opnå henstand med betalingen af den skat, der blev beregnet på aktieavancen
                                                - 3 -
      i forbindelse med fraflytningen fra danmark til storbritannien i 1999, er samtidig frigi-
      vet. der er henvist til lov nr. 221 af 31. marts 2004.
      klagerens påstand og argumenter
      klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel i den dagæl-
      dende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a til at beskatte klageren af
      urealiseret avance på aktier i forbindelse med fraflytning til england, og at aktieind-
      komsten for indkomståret 1999 derfor skal nedsættes fra 88.663.433 kr. til 0 kr.
      …
      landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
      eu-retten
      det lægges til grund, at klageren den 15. september 1999 flyttede fra danmark til stor-
      britannien, og at hans fulde skattepligt til danmark i henhold til kildeskattelovens § 1,
      stk. 1, nr. 1, ophørte på dette tidspunkt.
      klageren ejede på fraflytningstidspunktet 99,7 % af aktiekapitalen i det danske selskab
      x a/s.
      ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller
      bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehø-
      rende i en fremmed stat, færøerne eller grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som
      den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skatte-
      mæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette
      tidspunkt, jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk.
      1, 1. pkt.
      ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter stk. 1 anses aktierne for afstået for
      et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af
      skattemæssigt hjemsted, jf. den dagældende bestemmelse i § 13 a, stk. 3.
      østre landsret har i dom af 24. september 2007, offentliggjort i skm 2007.716 ø, fun-
      det, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte selve fraflytningsbeskatningen efter den
      dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a som eu-retsstridig…
      i overensstemmelse med østre landsrets dom af 24. september 2007, offentliggjort i
      skm 2007.716 ø, finder landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte selve fra-
      flytningsbeskatningen efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a ved klage-
      rens fraflytning til england i 1999 som eu-retsstridig.”
a indbragte landsskatterettens kendelse for københavns byret, som henviste sagen til østre
landsret. a nedlagde for landsretten påstand om, at skatteministeriet skulle anerkende, at der
ikke er hjemmel til at beskatte ham af hans urealiserede aktieavance i anledning af hans fra-
flytning til storbritannien i 1999.
                                                - 4 -
landsretten frifandt skatteministeriet ved dom af 25. juni 2013. i dommen er bl.a. anført føl-
gende:
      ”landsrettens begrundelse og resultat
      efter den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a skal der ved ophør af en per-
      sons skattepligt bl.a. ved fraflytning ske en beskatning af fortjeneste på aktier m.v., som
      vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet, i samme omfang, som hvis aktierne var
      afstået på dette tidspunkt.
      i den foreliggende sag skal der tages stilling til, om beskatning i medfør af den dagæl-
      dende aktieavancebeskatningslov § 13 a er i overensstemmelse med eu-retten og dob-
      beltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og storbritannien.
      højesteret har ved en dom af 23. juni 2011, der er gengivet i ugeskrift for retsvæsen
      2011 s. 2646 ff, i en sag om aktieavancebeskatningsordningens forenelighed med eu-
      retten med henvisning til eu-domstolens dom i sagen c-470/04 (n-sagen) fastslået, at
      beskatningsordningen efter den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a forfølger
      et formål af almen interesse og er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål.
      landsretten finder på baggrund af den nævnte dom afsagt af højesteret, at der ikke er
      grundlag for at antage, at den omhandlede beskatning af a er i strid med eu-retten. den
      omstændighed, at skatteyderen i den af højesteret afgjorte sag likviderede sit selskab,
      mens a fortsat ikke har realiseret sine aktier, og den omstændighed, at kommissionen
      har anmodet danmark om at ændre exitbeskatningsreglerne, kan ikke føre til et andet
      resultat.
      denne sag angår prøvelsen af landsskatterettens kendelse af 24. juli 2008 om opgørel-
      sen af as aktieindkomst for indkomståret 1999. de ændringer af fraflytningsbeskat-
      ningsreglerne, der er gennemført ved lov nr. 906 af 12. september 2008, har efter det
      oplyste ikke medført, at der er truffet nye afgørelser i forhold til a vedrørende aktieind-
      komsten for indkomståret 1999, og landsretten finder derfor ikke anledning til at tage
      stilling til, hvorvidt de eventuelle følger for a af denne lovændring er i strid med eu-
      retten.”
a har anket landsrettens dom og har for højesteret gentaget den påstand, som han nedlagde
for landsretten. han har endvidere nedlagt en subsidiær påstand om, at skatteministeriet skal
anerkende, at hans aktieindkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 88.663.433 kr. sva-
rende til den urealiserede avance på hans aktier i anledning af hans fraflytning til storbritan-
nien i 1999. skatteministeriet har for højesteret påstået stadfæstelse.
anbringender
a har anført bl.a., at de danske fraflytterbeskatningsregler, herunder aktieavancebeskatnings-
lovens § 39 a, stk. 5-7, er i strid med eu-rettens regler om fri bevægelighed, herunder reg-
lerne om etableringsfrihed.
                                               - 5 -
en aktionær, som flytter fra danmark, beskattes af urealiserede aktieavancer, men kan få hen-
stand med betaling af skatten. når den fraflyttede aktionær modtager eksempelvis udbytte,
skal han imidlertid efter § 39 a, stk. 5-7, betale afdrag på fraflytterskatten, uanset at de be-
skattede aktieavancer fortsat ikke er realiseret. den fraflyttede aktionær skal således betale
dansk skat af urealiserede aktieavancer, hvorimod den aktionær, der bliver i danmark, først
skal betale skat af aktieavancer, når disse realiseres ved salg af aktierne.
de danske fraflytterbeskatningsregler er indført bl.a. for at modvirke skatteunddragelse. men
reglerne går langt videre end nødvendigt for at nå dette mål og er derfor i strid med eu-retten.
reglerne i § 39 a, stk. 5-7, skal inddrages ved afgørelsen af den foreliggende sag, fordi de
gælder for a og den omtvistede fraflytterskat.
skatteministeriet har anført bl.a., at reglerne i § 39 a, stk. 5-7, er irrelevante for afgørelsen af
den foreliggende sag, der angår, om a ved sin fraflytning med rette er blevet beskattet af en
urealiseret aktieavance efter den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a.
endvidere foreligger der ikke oplysninger om, at a har modtaget eksempelvis udbytte. derfor
er hans indsigelse om, at reglerne i § 39 a, stk. 5-7, skulle være eu-retsstridige, af rent hy-
potetisk karakter. selv hvis reglerne i § 39 a, stk. 5-7, måtte være eu-retsstridige, ville dette
ikke medføre, at selve beskatningen ville stride mod eu-retten.
beskatningsordningen efter den tidligere gældende § 13 a er forenelig med eu-retten. derfor
består der ikke med hensyn til afgørelsen af denne sag en tvivl om forståelsen af eu-retten,
som nødvendiggør en forelæggelse for eu-domstolen.
retsgrundlag
den tidligere gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, 1. pkt.,
som blev indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987, havde følgende ordlyd:
      ”§ 13 a. ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflyt-
      ning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst
      hjemmehørende i en fremmed stat, færøerne eller grønland, skal fortjeneste på aktier
      m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af
                                                  - 6 -
       skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på
       dette tidspunkt.”
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5-7, som blev indsat ved § 1, nr. 3, i lov nr. 906 af
12. september 2008, er sålydende:
       ”stk. 5. ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 b, og
       ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 a, der indgår på behold-
       ningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. i den
       beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til danmark, og fradrag efter
       reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, færøerne
       eller grønland. overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske
       betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. henstandssaldoen nedskri-
       ves med beløbet, når det er betalt. endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der
       er betalt til danmark.
       stk. 6. ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i sel-
       skabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil
       kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter
       reglerne i personskattelovens § 8 a. dette gælder både udlodninger til personen selv og
       andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.
       i den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i lig-
       ningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, færøerne eller grønland.
       overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfal-
       der det overskydende beløb til betaling. henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når
       det er betalt. endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.
       stk. 7. ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på be-
       holdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til beta-
       ling. tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er
       deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. hen-
       standssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. bestemmelserne i 1.-3. pkt.
       gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber
       m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer
       mindst 10 pct. af kapitalen. bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til sel-
       skaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. endvidere gælder be-
       stemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og perso-
       nen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen.”
§ 7, stk. 1-2 og stk. 4, 1.-4. pkt., i lov nr. 906 af 12. september 2008 lyder:
       ”§ 7. loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i lovtidende.
       stk. 2. § 1 og § 3 har virkning fra den 30. maj 2008.
       …
                                                - 7 -
       stk. 4. personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den
       30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev bereg-
       net ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal
       udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1,
       som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3. beholdningsoversigten skal omfatte de aktier,
       som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og den
       skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2009. den henstands-
       saldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1, som affattet ved
       denne lovs § 1, nr. 3, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008. ind-
       gives beholdningsoversigten ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står
       på henstandssaldoen, forfalder til betaling, idet aktieavancebeskatningslovens § 39 a,
       stk. 12, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse.”
højesterets begrundelse og resultat
det følger af eu-domstolens praksis, at nationale skatteordninger, der udgør en restriktion
for udøvelse af etableringsfriheden, dog kan tillades, såfremt de forfølger et formål af almen
interesse, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette, og ikke går ud over, hvad der er nød-
vendigt for at opnå det formål, de forfølger, jf. bl.a. eu-domstolens dom i sag c-470/04 (n-
dommen). højesteret har foretaget en sådan vurdering i relation til spørgsmål vedrørende ak-
tieavancebeskatningslovgivningen i højesterets dom af 23. juni 2011 (ufr 2011.2646).
på denne baggrund og under hensyn til de spørgsmål, der må anses for omfattet af den fore-
liggende sag, er det højesterets foreløbige vurdering, at der ikke foreligger en sådan rimelig
tvivl om forståelsen af den relevante eu-ret, at der er grundlag for at forelægge spørgsmål for
eu-domstolen.
højesteret tager derfor ikke anmodningen om præjudiciel forelæggelse til følge.
                                         thi bestemmes:
anmodningen om forelæggelse af spørgsmål for eu-domstolen tages ikke til følge.
