                         h øjestere ts d om
                     afsagt tirsdag den 6. november 2018
sag bs-7029/2018-hjr
(2. afdeling)
invacare international corporation
(advokat arne møllin ottosen)
mod
skatteministeriet
(advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 4. afdeling den 25. januar
2018.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, poul
dahl jensen, michael rekling, kurt rasmussen og jens kruse mikkelsen.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
appellanten, invacare international corporation, har endvidere gentaget sin
anmodning om, at der forelægges præjudicielle spørgsmål for eu-domstolen i
medfør af teuf artikel 267.
indstævnte, skatteministeriet, har udtalt sig imod dette.
anbringender
invacare international corporation har supplerende anført navnlig, at det er do-
kumenteret, at invacare corporation har optaget et lån, at der er konverteret et
                                             2
beløb til euro, at der ved to overførsler er indsat beløb på invacare corporations
konto, og at dette beløb er gået til at medfinansiere scandinavian mobility inter-
national aps’ (smi’s) køb af wp domus gmbh. der bestod således utvivlsomt
et gældsforhold mellem smi og invacare corporation. det blev først efter smi’s
erhvervelse af wp domus gmbh besluttet, at fordringen skulle overdrages til
det nederlandske selskab invacare holdings c.v.
danmark anser som kildeland, at renter til invacare holdings c.v. er modtaget
af invacare international corporation, idet invacare holdings c.v. er et kom-
manditselskab og derved transparent efter intern dansk ret. der er derfor
grundlæggende hjemmel til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.
hvis det er den skattemæssige behandling af lånet i henhold til selskabsskatte-
lovens § 2, stk. 1, litra d, der er afgørende, sådan som skatteministeriet gør gæl-
dende, finder etableringsretten utvivlsomt anvendelse. det følger af fast rets-
praksis ved eu-domstolen, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører
ulemper for, eller gør udøvelsen af denne frihed mindre attraktiv, skal betragtes
som begrænsninger i etableringsretten, jf. sag c-157/07, krankenheim ruhesitz
am wannsee-seniorenheimstatt, præmis 30. det fremgår endvidere af fast prak-
sis, at det udgør en restriktion, når en medlemsstat træffer foranstaltninger, som
kan afholde medlemsstatens selskaber fra at optage lån eller foretage investerin-
ger i andre eu-medlemsstater, jf. bl.a. sag c-478/98, kommissionen mod bel-
gien, præmis 18. et selskab i nederlandene som invacare holdings c.v., der er
et partnerselskab under nederlandsk ret, som yder et lån til et koncernselskab i
danmark, er ringere stillet end et selskab i danmark, der yder et lån til et kon-
cernselskab i danmark, i relation til muligheden for at få tilladelse til omgørelse
efter skatteforvaltningsloven. nægtelse af omgørelse er således under alle om-
stændigheder i strid med eu-retten om ret til kapitalens frie bevægelighed.
for så vidt angår betingelserne for omgørelse har invacare international corpo-
ration supplerende anført navnlig, at der ikke har været nogen skattemæssige
fordele i form af sparede eller udskudte skatter forbundet med overførelsen af
fordringen til invacare holdings c.v. derimod opstod der en begrænset skatte-
pligt af renterne, der ellers ville være undtaget fra dansk kildeskat på grund af
den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. beløbet er beskattet i
usa som udbytte, og der er sket beskatning af beløbet i danmark. bestemmel-
sen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, skal fortolkes sådan, at disposi-
tionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller
udskyde danske skatter. såfremt de skattemæssige konsekvenser i andre lande
skal tillægges betydning for den danske beskatning, er der i dansk skattelovgiv-
ning generelt et krav om udtrykkelig lovhjemmel, som i særlig grad gælder
skattemæssige konsekvenser i andre lande, som skat vil inddrage til skade for
skatteyderen.
                                            3
det forhold, at fordringen er opstået ved et lån fra invacare corporation til smi
og ikke ved et oprindeligt lån fra invacare holdings c.v. til smi, havde ingen
betydning for skats mulighed for at kunne vurdere, om der var begrænset
skattepligt og indeholdelsespligt.
for så vidt angår anmodningen om præjudiciel forelæggelse har invacare inter-
national corporation supplerende anført navnlig, at selve beskatningsordnin-
gen i en række andre henseender også må antages at udgøre en ulovlig forskels-
behandling. højesteret har pligt til at forelægge de centrale eu-retlige spørgs-
mål for eu-domstolen, medmindre højesteret anvender skatteforvaltningslo-
vens § 29 på en eu-konform måde eller hjemviser sagen til skattestyrelsen.
skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at det ikke strider imod eu-
retten at give invacare international corporation afslag på tilladelse til omgø-
relse med den begrundelse, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1’s
forstand er foretaget en ansættelse af indkomstskat over for selskabet. rentebe-
talinger skal ikke i alle tilfælde bedømmes efter reglerne om kapitalens frie be-
vægelighed. det følger af eu-domstolens faste praksis, at rentebetalinger efter
omstændighederne falder inden for anvendelsesområdet for etableringsretten.
en situation som den foreliggende falder uden for anvendelsesområdet for så-
vel teuf artikel 49 om retten til fri etablering og artikel 63 om kapitalens frie
bevægelighed, og det udgør derfor ikke en traktatstridig forskelsbehandling at
nægte invacare international corporation tilladelse til omgørelse, jf. herved
bl.a. eu-domstolens dom af 13. november 2012 i sag c-35/11 (test claimants in
the fii group litigation). det er derfor upåkrævet at tage stilling til, om skatte-
forvaltningslovens § 29, stk. 1, udgør en restriktion i strid med etableringsretten
eller kapitalens frie bevægelighed. for det tilfælde, at højesteret måtte komme
frem til, at den foreliggende situation falder inden for anvendelsesområdet for
enten etableringsretten eller kapitalens frie bevægelighed, bestrides det, at der
foreligger en traktatstridig restriktion, og der er ikke en sådan tvivl herom, at
der er behov for at forelægge spørgsmål for eu-domstolen.
renterne, som sagen drejer sig om, vedrører en låneaftale indgået mellem inva-
care holdings c.v. og smi, som er dateret den 9. september 2004. der er derfor
ingen tvivl om, at der med dette dokument var tale om stiftelse af et gældsfor-
hold med invacare holdings c.v. som långiver og smi som låntager. hverken
invacare corporation eller invacare international corporation er nævnt i låneaf-
talen, og der omtales ikke noget andet låneforhold end det, der ifølge aftalen
blev etableret mellem invacare holdings c.v. og smi. der foreligger ingen
transporterklæringer eller lignende til dokumentation for den hævdede over-
dragelse. det forhold, at stiftelsen af gældsforholdet mellem invacare holdings
c.v. og smi meget muligt skete som led i indfrielsen af et andet koncerninternt
lån, ændrer ikke på, at den gæld, som de omhandlede renter vedrører, først
                                             4
blev stiftet ved indgåelsen af låneaftalen mellem invacare holdings c.v. og
smi.
ved en omgørelse vil der ikke ske nogen ændring af den hævdede overdra-
gelse, idet dette blot vil bestå i en formel udlodning af en fordring, som ikke
længere eksisterer, uden at der sker en tilbageførsel og ændring af de sted-
fundne pengestrømme mv. invacare holdings c.v. vil dermed i virkeligheden
ikke ændre den hævdede overdragelse. det eneste, som invacare holdings c.v.
vil have ændret, er den danske beskatning af renterne, men dette er udelukket,
når der ikke sker en ændring af den privatretlige disposition, som beskatningen
hviler på.
supplerende retsgrundlag
i selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016) anføres i
§ 2 bl.a.:
       ”§ 2. skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og
       foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt
       de
       …
       d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et sel-
       skab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske per-
       soner som nævnt i skattekontrollovens § 3 b (kontrolleret gæld)… skatte-
       pligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes
       eller nedsættes efter direktiv 2003/49/ef om en fælles ordning for beskat-
       ning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i for-
       skellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst
       med færøerne, grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v.
       er hjemmehørende…
       …
       stk. 3.
       …
       indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra d og h udgør 22 pct. af renterne og
       afståelsessummerne. skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold
       til kildeskattelovens § 65 d foretagne indeholdelse af renteskat.”
i skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) anføres i § 2
og § 3 b bl.a.:
       ”§ 2. selvangivelsespligten omfatter ikke:
       …
                                               5
      3) selskaber og foreninger mv., der alene er skattepligtige efter selskabs-
      skattelovens § 2, stk. 1, litra c, d, e eller g.
      …
      § 3 b. skattepligtige,
      1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende ind-
      flydelse,
      2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
      3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
      …
      skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæs-
      sige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kon-
      trollerede transaktioner).
      …
      stk. 2. ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over
      stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50
      pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne…”
i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016) anføres i § 65 d
og § 69, stk. 1 og 2, bl.a.:
      ”§ 65 d. i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter
      til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1,
      litra d, skal den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen fore-
      tages, indeholde 22 pct. af den samlede rente. det indeholdte beløb be-
      nævnes ”renteskat”. pligten til at indeholde renteskat påhviler selskaber,
      fonde og foreninger, der har hjemting her i landet…
      …
      § 69. den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som
      indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddel-
      bart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør,
      at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af be-
      stemmelserne i denne lov.
      stk. 2. den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det of-
      fentlige for betaling af det indeholdte beløb.”
de gældende regler om beskatning af renter af koncerninterne lån blev indsat i
skattelovene ved lov nr. 221 af 31. marts 2004.
                                               6
i de almindelige bemærkninger til lovforslaget er anført bl.a. (folketingstidende
2003-04, tillæg a, lovforslag nr. l 119, s. 4166-4168):
       ”3.3. koncerninterne lån
       ...
       3.3.3. begrænset skattepligt af visse koncerninterne renter
       det foreslås, at der som udgangspunkt skal være begrænset skattepligt af
       renter af koncernintern gæld. det vil sige renter af gæld, som selskaber
       m.v. har til udenlandske selskaber med kontrollerende indflydelse eller
       hermed koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld, dvs. rentebetalin-
       ger til selskaber, der direkte eller indirekte ejer 50 pct. eller mere af aktie-
       kapitalen i det danske selskab eller råder over mere end 50 pct. af stem-
       merne.)
       der foreslås dog undtagelser, så der alene sker beskatning af udenlandske
       koncerner med danske selskaber, hvor rentebetalinger går til et skattely-
       selskab i situationer, hvor en dansk koncern ville være beskattet af rente-
       indtægten via cfc-reglerne. på denne måde sikres mere lige konkurrence-
       vilkår for danske selskaber, uanset om de er ejet af danske koncerner eller
       af udenlandske koncerner.
       det foreslås, at skatten skal indeholdes med 30 pct. af renteindtægten, og
       at skattepligten skal være endeligt opfyldt med den foretagne indehol-
       delse af renteskat.
       renteindtægter, der tilfalder et udenlandsk selskabs faste driftssted her i
       landet, medregnes allerede efter de gældende regler ved opgørelsen af
       driftsstedets skattepligtige indkomst her i landet. det foreslås derfor, at
       renteindtægter i sådanne tilfælde ikke skal være omfattet af de foreslåede
       regler om begrænset skattepligt af koncerninterne renter.
       efter forslaget skal skattepligten heller ikke omfatte renter, hvor beskat-
       ningen skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i rente-/royalty-
       direktivet (omtalt i pkt. 3.2.3.) eller i en dobbeltbeskatningsoverenskomst
       med færøerne, grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab er
       hjemmehørende.”
i lovforslagets bemærkninger til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er anført
bl.a. (folketingstidende 2003-04, tillæg a, lovforslag nr. l 119, s. 4189):
       ”forslaget vedrører ændringer vedr. koncerninterne lån og forslaget om
       gennemførelse af rente-/royaltydirektivet i dansk skattelovgivning.
                                               7
       det foreslås at indsætte en ny bestemmelse som litra d i selskabsskattelo-
       vens § 2, stk. 1, om begrænset skattepligt af koncerninterne renter. formå-
       let med bestemmelsen er at imødegå, at et dansk selskab m.v. nedsætter
       den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gen-
       nem rentebetalinger til visse finansielle selskabet i lavskatte-lande, hvis
       det udenlandske selskab m.v. kontrollerer det danske selskab m.v.
       den ny bestemmelse omfatter også rentebetalinger fra et udenlandsk sel-
       skabs faste driftssted, som er beliggende her i landet, hvis betalingen er
       knyttet til udøvelsen af virksomheden i driftsstedet.
       i tilknytning til den foreslåede begrænsede skattepligt har lovforslaget i §
       4, nr. 4, et forslag om, at der i kildeskatteloven – som en ny § 65 d – ind-
       sættes en regel om, at der skal foretages indeholdelse af en renteskat på 30
       pct. i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et
       selskab m.v., der er skattepligtig efter den ny regel i § 2, stk. 1, litra d.
       efter forslaget under nr. 3 indsættes der desuden i selskabsskattelovens §
       2, stk. 2, et nyt 3. punktum, hvorefter skattepligten efter § 2, stk. 1, litra d,
       er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af renteskat efter kildeskattelovens §
       65 d.
       udgangspunktet i den foreslåede § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt. er, at den be-
       grænsede skattepligt af renter alene skal omfatte renter af kontrolleret
       gæld, dvs. hvor det betalende og det modtagende selskab m.v. er koncern-
       forbundet, som defineret i skattekontrollovens § 3 b.”
i lovforslagets bemærkninger til ændringen af skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr.
3 (undtagelse fra selvangivelsespligten), er anført bl.a. (folketingstidende 2003-
04, tillæg a, lovforslag nr. l 119, s. 4195):
       ”forslaget vedrører den foreslåede justering af reglerne om koncernin-
       terne lån.
       efter den nuværende bestemmelse i skattekontrollovens § 2, stk. 1, litra c,
       omfatter selvangivelsespligten ikke selskaber og foreninger m.v., der alene
       er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, e eller g.
       der foreslås en redaktionel ændring af bestemmelsen som følge af den ny
       bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om begrænset skatte-
       pligt af renter i visse tilfælde.”
                                             8
i lovforslagets bemærkninger til kildeskattelovens § 65 d er anført bl.a. (folke-
tingstidende 2003-04, tillæg a, lovforslag nr. l 119, s. 4184):
      ”forslaget vedrører den foreslåede justering af reglerne om koncernin-
      terne lån.
      lovforslagets § 10, nr. 1, indeholder forslag om, at der indføres begrænset
      skattepligt af renter fra kilder her i landet af gæld til visse udenlandske ju-
      ridiske personer.
      efter forslaget indsættes der i kildeskatteloven - som en ny § 65 d - regler
      om indeholdelse af en kildeskat - en renteskat - på 30 pct. ved udbetaling
      eller godskrivning af renter, der er skattepligtige efter selskabsskattelo-
      vens § 2, stk. 1, litra d. de foreslåede bestemmelser er parallelle med de
      gældende bestemmelser i kildeskattelovens § 65 c, stk. 1 og 3, om indehol-
      delse af royaltyskat.”
supplerende sagsfremstilling
invacare international corporation har for højesteret oplyst nærmere om smi’s
erhvervelse af det tyske selskab wp domus gmbh.
wp domus llc og smi indgik i 2004 en aftale om, at smi skulle erhverve
samtlige aktier i wp domus gmbh. der blev fastsat en fikseret pris for aktierne
i wp domus gmbh på 190.000.000 eur, som skulle reguleres på baggrund af
en række forpligtelser og rettigheder. en gæld på 50.039.048,15 eur, som wp
domus gmbh havde til deutsche bank, skulle bl.a. fratrækkes købsprisen, idet
køber eller et tilknyttet selskab skulle overtage den udestående gæld.
forud for salget af aktierne i wp domus gmbh ejede wp domus gmbh 98,2 %
af aktierne i datterselskabet wp domus homecare ag. de resterende 1,8 % af
aktierne var ejet af deutsche bank. salget af aktierne i wp domus gmbh om-
fattede også samtlige aktier i domus homecare ag. købsaftalen var således be-
tinget af, at de aktier i wp domus homecare ag, som var ejet af deutsche
bank, blev købt og tilbageført til wp domus gmbh. deutsche bank og wp do-
mus gmbh indgik en aftale om salg af aktierne til en pris på 1.200.000 eur.
den foreløbige købspris med tillæg af renter for købet af aktierne i wp domus
gmbh blev den 9. september 2004 estimeret til at udgøre 145.822.411,02 eur.
dertil skulle lægges den overtagne gæld til deutsche bank og beløbet til erhver-
velsen af deutsche banks aktier i wp domus homecare ag.
                                           9
invacare holdings c.v. overtog gældsforpligtelsen til deutsche bank på
50.039.048,15 eur. beløbet blev finansieret ved et banklån fra jp morgan til in-
vacare holdings c.v. beløbet blev betalt til deutche bank via en konto tilhø-
rende invacare corporation i bank one.
smi betalte 60.000.000 eur til wp domus llc for aktierne i wp domus
gmbh. beløbet blev finansieret ved et banklån fra jp morgan til smi. beløbet
blev betalt til wp domus llc via en konto tilhørende invacare corporation i
bank one.
invacare corporation betalte et resterende beløb af købesummen på
85.822.411,02 eur og betalte samtidig erhvervelsen af deutsche banks aktier i
wp domus homecare ag til 1.200.000 eur – i alt 87.022.411,02 eur. beløbet
blev finansieret ved et banklån fra national city bank til invacare corporation.
beløbene blev betalt til wp domus llc og deutche bank via en konto tilhø-
rende invacare corporation i bank one.
i forbindelse med den efterfølgende endelige fastsættelse af købesummen retur-
nerede sælgeren, wp domus llc, et beløb på 39.099,86 eur til invacare cor-
poration, der således i alt finansierede et beløb på 86.983.311,16 eur. efter di-
verse reguleringer af købesum m.m. udgjorde det beløb, som invacare corpora-
tion havde betalt i transaktionen, 83.508.224 eur.
for højesteret er fremlagt en mailkorrespondance om låneaftalen mellem inva-
care holdings c.v. og smi samt om lånets datering.
i en mail af 23. september 2005 fra invacare corporation til bl.a. smi er anført
bl.a.:
       ”the ”je acq steps” tab of the attached outlines the journal entries … that
       need to be recorded to move the investment in domus from the books of
       corporate to smi intl as smi intl was the 100% acquirer of domus.
       the intercompany notes receivable should all be set up to be of a long-
       term nature with no planned settlement. as such, any changes due to ex-
       change rate movements will be taken to the balance sheet as currency
       translation (part of other comprehensive income).”
i en mail af 26. september 2005 fra invacare holdings c.v. til smi er anført bl.a.:
       ”also, pls. prepare a long-term loan agreement between smi and holdings
       cv”
                                           10
i en mail af samme dato fremsendte smi et udkast til en låneaftale mellem inva-
care holdings c.v. og smi. i mailen er anført bl.a.:
      ”it should be possible to back date the agreement to sept. 9, 2004.”
smi indfriede lånet til invacare holdings c.v. i 2011.
af skats afgørelse af 27. februar 2013 om smi’s indeholdelse af renteskat
fremgår bl.a.:
      ”2. begrundelse for forslag om indeholdelse af rentekildeskat
      …
      det følger af selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra d, at renter fra kilder her i
      landet vedrørende gæld, som et selskab omfattet af § 1 har til juridiske
      personer som nævnt i skattekontrollovens § 3b (kontrolleret gæld) – med
      visse undtagelser, jf. herom nedenfor – er begrænset skattepligtige her til
      landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter eu’s rente-
      /royaltydirektiv, direktiv 2003/49 ef, eller en dobbeltbeskatningsoverens-
      komst.
      både invacare holdings c.v. (nl) og invacare holdings two b.v. (nl)
      har fordringer på det danske selskab. der sendes renter fra danmark til
      begge nederlandske selskaber.
      danmark anser som kildeland renten til invacare holdings two b.v.
      (nl) for modtaget af det nederlandske selskab.
      derimod anser danmark som kildeland renten til invacare holdings c.v.
      (nl) for modtaget af det amerikanske selskab, idet invacare holdings c.v.
      (nl) er et kommanditselskab og derved transparent efter intern dansk ret.
      usa anser renten for modtaget af invacare holdings c.v. (nl), idet usa
      har foretaget et check-the-box valg, hvorefter invacare holdings c.v. (nl)
      efter amerikanske regler behandles som et selskab.
      dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem danmark og nederlandene
      finder ikke anvendelse, idet nederlandene ligesom danmark anser inva-
      care holdings c.v. (nl) for transparent og derfor ikke hjemmehørende i
      nederlandene.
      den forskellige kvalifikation i henholdsvis danmark og usa af det neder-
      landske kommanditselskab betyder, at danmark som kildeland kan fore-
      tage beskatning af renten, med mindre det amerikanske selskab kan opnå
                                             11
      overenskomstbeskyttelse i henhold til dbo mellem danmark og usa, sel
      § 2, stk. 1, litra d.
      det er derfor nødvendigt at foretage en vurdering af, hvorvidt koncernen
      kan påberåbe sig den beskyttelse mod dobbeltbeskatning, der ligger i en
      overenskomst.
      af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og usa fremgår
      det af artikel 4, stk. 1, litra d vedrørende skattemæssigt hjemsted:
      ”d) en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der
      er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontrahe-
      rende stater (danmark), skal anses for at være oppebåret af en person, der er
      hjemmehørende i en stat (usa), i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller
      gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat (usa) behandles
      som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person (usa). ”
      tekst med fed skrift er tilføjet af skat.
      når der henses til at renten ikke behandles som indkomst, fortjeneste eller
      gevinst for en hjemmehørende person i usa, idet usa anser renten efter
      amerikanske regler for modtaget af kommanditselskabet i nederlandene,
      vil der ikke kunne opnås overenskomstbeskyttelse, og det danske selskab
      skal herved indeholde kildeskat på renten.”
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og problemstilling
ved skats afgørelse af 27. februar 2013 pålagde skat scandinavian mobility
international aps (smi) at indeholde kildeskat efter kildeskattelovens § 65 d
ved betaling af renter på gæld til det nederlandske selskab, invacare holdings
c.v., da rentebetalingen udløste skattepligt (renteskat) for smi’s moderselskab,
invacare international corporation, efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.
baggrunden for afgørelsen var, at skat fandt, at renten måtte anses for modta-
get af invacare international corporation, idet invacare holdings c.v. er et
kommanditselskab, der anses for transparent efter dansk ret. usa anså renten
for modtaget af invacare holdings c.v., idet koncernen havde foretaget et valg
efter amerikanske check-the-box regler, sådan at invacare holdings c.v. efter
amerikanske regler behandles som et ikke-transparent selskab. da renten ikke
blev behandlet som indkomst i usa, kunne invacare international corporation
ikke opnå beskyttelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem
usa og danmark. ved afgørelsen blev smi pålagt at indeholde i alt ca. 35,5
mio. kr. for perioden 2004-2011.
                                            12
ved landsskatterettens afgørelse af 24. september 2015 stadfæstede landsskat-
teretten skats afslag på invacare international corporations anmodning om
tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 29 til at omgøre selskabets hævdede
disposition, hvorved selskabet overdrog den pågældende fordring på smi til
invacare holdings c.v. baggrunden for anmodningen var, at invacare interna-
tional corporation ønskede at få annulleret den pålagte kildeskat (renteskat) for
smi på ca. 35,5 mio. kr.
sagen angår i første række, om skatteforvaltningslovens § 29 skal fortolkes såle-
des, at bestemmelsens forudsætning om ”ansættelse af indkomst- eller ejen-
domsværdiskat” er opfyldt. det er i den forbindelse et spørgsmål, om det kan
lægges til grund, at skat over for invacare international corporation har fore-
taget en ansættelse af indkomstskat, der hviler på denne disposition.
sagen angår i anden række, om invacare international corporation har godt-
gjort, at selskabets moderselskab, invacare corporation, oprindelig var kreditor
for den nævnte fordring, som via invacare international corporation hævdes
overdraget til invacare holdings c.v., og om omgørelse af denne overdragelse i
givet fald er mulig.
sagen angår i tredje række, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29,
stk. 1, nr. 1-5, for at tillade omgørelse er opfyldt.
der er endvidere rejst spørgsmål, om skatteministeriets fortolkning af udtryk-
ket ”ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat” i § 29 er i overensstem-
melse med eu-retten, og invacare international corporation har i den forbin-
delse anmodet om, at højesteret forelægger præjudicielle spørgsmål herom for
eu-domstolen.
skatteforvaltningslovens § 29
tre dommere – marianne højgaard pedersen, michael rekling og jens kruse
mikkelsen – udtaler:
efter skatteforvaltningslovens § 29 finder bestemmelsen anvendelse, når der er
foretaget ”en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat”. efter forarbej-
derne til bestemmelsen anvendes begrebet ”ansættelse af skat” såvel om opgø-
relsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat,
dette grundlag fører til.
vi finder, at ordlyden af bestemmelsen og forarbejderne til denne og til den tid-
ligere gældende § 37 c i skattestyrelsesloven – herunder også forarbejderne til
den nugældende § 29, stk. 1, nr. 3, hvorefter den disposition, der ønskes om-
gjort, ”fra begyndelsen” har været lagt klart frem ”for den skatteansættende
myndighed” – må forstås således, at det forudsættes, at skattemyndighederne
                                            13
over for den, der har anmodet om omgørelse, har foretaget en ansættelse af ind-
komstskat for, at det kan lægges til grund, at der foreligger en ansættelse af ind-
komstskat, som kan søges omgjort.
af de grunde, landsretten har anført, tiltræder vi, at skattemyndighederne ikke
har foretaget en ansættelse af indkomstskat over for invacare international cor-
poration. selskabet er derfor afskåret fra at anmode om omgørelse i medfør af
skatteforvaltningslovens § 29.
dommerne poul dahl jensen og kurt rasmussen udtaler:
som anført har sagen baggrund i skats afgørelse om, at smi havde pligt til at
indeholde skat af den rente, som selskabet havde betalt på gælden til det neder-
landske selskab invacare holdings c.v. afgørelsen er begrundet i, at renten
måtte anses for modtaget af det koncernforbundne amerikanske selskab inva-
care international corporation, og at renten er undergivet beskatning i dan-
mark som kildeland efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, idet dobbeltbe-
skatningsoverenskomsten mellem danmark og usa ikke fører til, at beskatnin-
gen af renterne skal frafaldes eller nedsættes.
spørgsmålet er, om de danske skattemyndigheder herved i forhold til invacare
international corporation har foretaget ”en ansættelse af indkomst- eller ejen-
domsværdiskat”, der efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er en forudsæt-
ning for, at reglerne om omgørelse af privatretlige dispositioner kan anvendes.
skatten af renterne er en indkomstskat, og spørgsmålet er derfor alene, om der
er tale om en ”ansættelse”.
selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, angår udenlandske selskabers begræn-
sede skattepligt af renter af kontrolleret gæld. skattepligten påhviler det uden-
landske selskab, der oppebærer renterne, i det foreliggende tilfælde invacare in-
ternational corporation. efter § 2, stk. 3, udgør indkomstskatten (for tiden) 22
pct. af renterne. der gælder en særlig ordning for betaling af skatten af renterne.
efter kildeskattelovens § 65 d skal den, der betaler renten, det vil her sige smi,
indeholde renteskatten. opfyldes indeholdelsespligten ikke, er den indeholdel-
sespligtige over for det offentlige som udgangspunkt umiddelbart ansvarlig for
betaling af manglende beløb. efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3, er skatteplig-
ten i relation til renterne endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelo-
vens § 65 d foretagne indeholdelse af renteskat.
som nævnt har skat i afgørelsen om at pålægge smi indeholdelsespligt taget
stilling til, at invacare international corporation er begrænset skattepligtig til
danmark af renterne. skat har endvidere foretaget en beløbsmæssig opgørelse
af den indkomstskat af renterne, som efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra
                                            14
d, påhviler invacare international corporation, idet det er denne skat, som smi
efter kildeskattelovens § 65 d pålægges at indeholde. efter vores opfattelse må
denne afgørelse om begrænset skattepligt og den beløbsmæssige opgørelse af
skatten, der er indeholdt i afgørelsen om indeholdelsespligt for smi, anses som
en ansættelse af invacare international corporations indkomstskat eller sidestil-
les hermed. det forhold, at invacare international corporation ikke skal selvan-
give renteindtægten, og at skatten af renterne opkræves hos smi, kan ikke føre
til et andet resultat.
vi finder derfor, at invacare international corporation ikke er afskåret fra at
opnå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, såfremt
de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.
herefter udtaler samtlige dommere:
overdragelse af fordringen
skatteministeriet har anført, at invacare international corporation ikke har
godtgjort, at den disposition, som søges omgjort, har fundet sted. efter ministe-
riets opfattelse er det alene dokumenteret, at kreditor for fordringen mod smi
er invacare holdings c.v. det er ikke godtgjort, at invacare corporation tidli-
gere har været kreditor, og at fordringen således skulle være overdraget fra in-
vacare corporation via invacare international corporation til invacare hol-
dings c.v.
efter det, der er oplyst for højesteret, finder højesteret, at der er redegjort for
alle væsentlige elementer i tilvejebringelsen af købesummen i transaktionen an-
gående smi’s erhvervelse af aktierne i wp domus gmbh. der er endvidere re-
degjort for, hvordan købesummen blev betalt. det må lægges til grund, at et be-
løb på 83.508.224 eur blev stillet til rådighed af invacare corporation, som
lånte beløbet fra tredjemand. beløbet hidrørte ikke fra midler tilhørende eller
tilvejebragt af invacare holdings c.v., og det må efter den korrespondance, der
er fremlagt for højesteret, lægges til grund, at den låneaftale, der blev oprettet
mellem invacare holdings c.v. og smi, først blev oprettet ultimo september
2005, det vil sige mere end et år efter transaktionens gennemførelse. låneaftalen
blev således tilbagedateret til datoen for transaktionens gennemførelse den 9.
september 2004.
på denne baggrund finder højesteret, at invacare international corporation har
godtgjort, at et beløb på 83.508.224 eur oprindeligt blev ydet som et lån i form
af et koncerninternt tilgodehavende fra invacare corporation til smi, og at dis-
positionen med overdragelse af fordringen via invacare international corpora-
tion til invacare holdings c.v. fandt sted efterfølgende.
                                             15
mulighed for omgørelse
for at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter § 29, stk. 1, er
opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at
tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositi-
onen aldrig havde fundet sted.
det er oplyst, at fordringen på 83.508.224 eur blev endeligt indfriet i 2011. da
fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for skats afslag på omgørelse af
dispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at invacare inter-
national corporation på ny anses som kreditor.
herefter finder højesteret, at invacare international corporation ikke opfylder
denne betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.
øvrige betingelser i § 29, stk. 1
efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for omgø-
relse, at dispositionen ”skal have været lagt klart frem for myndighederne”. det
følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der
søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansæt-
tende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om
dispositionens eksistens og indhold.
det må lægges til grund, at hverken smi eller invacare international corpora-
tion lagde dispositionen og dens skattemæssige bedømmelse i udlandet frem
for de danske skattemyndigheder før i forbindelse med, at myndighederne på
eget initiativ i 2011 tog spørgsmål om beskatning af renterne op. herefter finder
højesteret, at dispositionen ikke fra begyndelsen har været lagt klart frem for
skattemyndighederne. det er uden betydning, om dispositionen har været lagt
frem for amerikanske skattemyndigheder. betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, er der-
for ikke opfyldt.
efter § 29, stk. 1, nr. 4, skal de privatretlige virkninger af den ændring af dispo-
sitionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, være enkle og overskuelige.
det følger af bestemmelsens forarbejder, at de privatretlige virkninger af den
ændring af dispositionen, der ønskes, skal være enkle og overskuelige såvel for
det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. der må således
ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæs-
sige virkninger af omgørelsen.
højesteret finder det ikke godtgjort, at de privatretlige virkninger af, at det ne-
derlandske selskab invacare holdings c.v. som kreditor i et længerevarende in-
ternationalt koncernlåneforhold, der for flere år siden er ophørt ved indfrielse,
skal udskiftes med et amerikansk selskab som kreditor, kan anses for enkle eller
                                            16
overskuelige. hertil kommer, at det er oplyst, at det fra et amerikansk skatte-
mæssigt perspektiv ikke er muligt at gennemføre en ændring med tilbagevir-
kende kraft, og der findes at være betydelig tvivl om de afledte skattemæssige
virkninger af en omgørelse. betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 4, er derfor ikke op-
fyldt.
forholdet til eu-retten
efter foranstående bedømmelse var det berettiget, at skat afslog at give inva-
care international corporation tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslo-
vens § 29 bl.a. som følge af, at det ikke er muligt at tilbageføre den disposition,
som ønskes omgjort, og som følge af, at betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 3 og 4,
ikke er opfyldt. ved disse begrundelser er det ikke afgørende, at invacare inter-
national corporation er begrænset skattepligtig, eller at selskabet i øvrigt ikke
er hjemmehørende i danmark. selskaber, der er fuldt skattepligtige til dan-
mark, skal opfylde helt de samme betingelser. disse begrundelser rejser således
ikke spørgsmål om forskelsbehandling i strid med de eu-retlige principper om
ret til fri etablering og kapitalens frie bevægelighed.
da en besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt kravet om en forudgående ansæt-
telse af indkomstskat over for ansøgeren i skatteforvaltningslovens § 29 i et til-
fælde som det foreliggende er uforenelig med eu-retten, herefter ikke vil få be-
tydning for afgørelsen af sagen, finder højesteret, at der ikke er behov for at
stille præjudicielle spørgsmål i medfør af teuf artikel 267.
konklusion
anmodningen fra invacare international corporation om præjudiciel forelæg-
gelse for eu-domstolen tages ikke til følge.
højesteret stadfæster dommen.
                            thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal invacare international corporation be-
tale 500.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne høje-
steretsdoms afsigelse. beløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.
