vestre landsret
                                            d om
                                   afsagt den 3. juli 2017
sag bs-102/2016-vlr
(3. afdeling)
nhrn holding a/s
og
stichting niels reimar nielsen
(begge ved advokat eigil lego andersen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat søren horsbøl jensen)
landsdommerne lisbeth parbo, lars christensen og anne fog (kst.) har deltaget i sagens
afgørelse.
i 2007 udloddede nhrn holding a/s et udbytte på 61 mio. kr. til stichting niels reimar
nielsen, der er en hollandsk fond, som ejer aktierne i holdingselskabet. i 2012 traf skat
afgørelse om, at holdingselskabet skulle indeholde 9.150.000 kr. i udbytteskat. i 2015
stadfæstede landsskatteretten skats afgørelse, og holdingselskabet betalte herefter
skattebeløbet inkl. renter, men anlagde samtidig – sammen med fonden – denne sag med
påstand om bl.a. tilbagebetaling.
sagen angår navnlig, om udbyttet har kunnet udloddes til fonden uden indeholdelse af
udbytteskat, og – hvis dette ikke er tilfældet – om holdingselskabet har udvist
forsømmelighed ved ikke at indeholde udbytteskat. holdingselskabet og fonden har i anden
række anmodet om, at der sker præjudiciel forelæggelse for eu-domstolen af spørgsmål til
belysning af, om beskatning af udbyttet er i strid med eu-traktatens artikel 49 om
etableringsretten og artikel 63 om retten til fri kapitalbevægelser i eu.
sagen er anlagt ved retten i viborg den 4. august 2015 og er ved kendelse af 29. februar 2016
henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
                                                - 2 -
påstande
sagsøgeren nhrn holding a/s har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, skal
betale 14.838.800 kr. med procesrente fra den 21. maj 2012.
sagsøgeren stichting niels reimar nielsen har nedlagt påstand om, at skatteministeriet skal
anerkende, at der ikke kan kræves udbytteskat i det af nhrh holding a/s til stichting niels
reimar nielsen som ejer af 100 % af aktierne i nhrn holding a/s på generalforsamling den
24. maj 2007 deklarerede udbytte på 61 mio. kr.
skatteministeriet har over for nhrn holding a/s påstået frifindelse og over for stichting
niels reimar nielsen afvisning, subsidiært frifindelse.
holdingselskabets påstand svarer til skattebeløbet på 9.150.000 kr. med renter frem til
betalingen den 21. maj 2012. skattebeløbet er størrelsesmæssigt ubestridt.
sagsfremstilling
niels reimar nielsen ejede i 1991 en stor portefølje af b-aktier i kjellerup tømmerhandel
a/s. på et møde den 8. august 1991 med deltagelse af bl.a. niels reimar nielsen, hans far
hans reimar nielsen og statsautoriseret revisor niels hvid enevoldsen fra bdo scanrevision
blev der vedtaget en handlingsplan, hvorefter niels reimar nielsen bl.a. skulle sælge nogle af
aktierne og indskyde resten i et nystiftet dansk holdingselskab, nhrn holding a/s. som led
i handlingsplanen skulle der endvidere stiftes en hollandsk fond, som niels reimar nielsen
skulle forære aktierne i holdingselskabet. holdingselskabet og fonden stichting niels reimar
nielsen blev herefter stiftet, og kapitaloverførslerne fandt sted som planlagt i 1992. fra
stiftelsen bestod fondens bestyrelse af niels reimar nielsen, hans mor og hans far hans
reimar nielsen, der var involveret i bl.a. en række erhvervsdrivende selskaber.
ved brev af 10. maj 2006 henvendte fondens nederlandske skatterådgiver sig til
skattekontoret i rotterdam. det fremgår bl.a., at en medarbejder på skattekontoret ved brev af
22. november 1995 havde bekræftet, at fonden ikke var selskabsskattepligtig. fonden ønskede
nu at få bekræftet, at den heller ikke ville blive selskabsskattepligtig i forbindelse med en
påtænkt erhvervelse af kapitalinteresser i en virksomhed med hjemsted på cypern. det
bekræftede skattekontoret ved en påtegning af 6. juni 2006.
den 31. maj 2007 kvitterede skat for, at holdingselskabet den 24. maj 2007 havde
indberettet en udlodning af 61 mio. kr. i udbytte til fonden. i december 2011 indkaldte skat
materiale fra holdingselskabet som led i et projekt, hvor skat var i gang med at undersøge,
om der skulle indeholdes kildeskat af udbytter, der var deklareret til udenlandske
moderselskaber, og den 8. maj 2012 traf skat afgørelse om, at holdingselskabet skulle
                                             - 3 -
indeholde 9.150.000 kr. i kildeskat af udbyttet. selskabet indbragte sagen for
landsskatteretten, der den 5. maj 2015 stadfæstede afgørelsen. af kendelsen fremgår bl.a.:
              ”aktiviteten i nhrn holding a/s, herefter kaldet ”selskabet”, består i
              investering i værdipapirer. aktiverne består primært i en aktiebesiddelse i
              kta holding a/s og et tilgodehavende hos h. reimar nielsen
              ejendomsselskab a/s, der er datterselskab af kta holding a/s. der er
              ingen aktivitet udover afkast af disse aktiver.
              selskaberne har alle kalenderårsregnskab.
              nhrn holding a/s blev stiftet den 21. november 1991.
              selskabet har en aktiekapital på nom. 20.000.000 kr. denne ejes fuldt ud af
              stichting niels reimar nielsen, holland.
              direktør i selskabet er niels hans reimar nielsen, født i 1961. niels hans
              reimar nielsen var i 2007 bosiddende i england. bestyrelsen i selskabet
              består af niels hans reimar nielsen og dennes forældre, hans reimar
              nielsen (formand), født i 1927, og annelise reimar nielsen, født i 1928.
              selskabet ejer aktier i kta holding a/s, cvr-nr. 60292418. kta holding
              a/s’ aktiekapital består af nom. 3.500.000 kr. b-aktier og af nom. 500.000
              kr. a-aktier med 10-dobbelt stemmeret. nhrn holding a/s ejer nom.
              2.665.000 kr. af b-aktierne og ingen a-aktier. selskabet ejer således 66,625
              pct. af aktiekapitalen i kta holding a/s og har en stemmeandel på 31,353
              pct. den resterende del af aktiekapitalen ejes med 16,675 pct. til hver af
              hans reimar nielsen og niels hans reimar nielsen samt med 0,025 pct. af
              annelise reimar nielsen.
              kta holding a/s ejer 100 pct. af aktierne i h. reimar nielsen
              ejendomsselskab a/s, cvr-nr. 38814311.
              der har ikke været ændring i ejerforholdene ifølge de tilgængelige
              regnskaber i biq.dk for regnskabsårene 2006-2010.
              aktierne i selskabet var tidligere ejet af niels hans reimar nielsen. i 1992
              blev aktierne indskudt i den dertil oprettede fond stichting niels reimar
              nielsen.
              fondens vedtægter (fundats) er dateret den 3. februar 1992. vedtægterne
              blev i begrænset omfang ændret den 14. februar 1994. den efterfølgende
              beskrivelse af vedtægterne henviser derfor til de senest udfærdigede
                                 - 4 -
vedtægter. hvis der henvises til afsnit, der er omfattet af ændringen i 1994,
gøres der opmærksom herpå.
vedtægterne og den efterfølgende ændring heraf blev udfærdiget med hjælp
fra trenité van doorne (advocaten en notarissen). akterne er udfærdiget på
hollandsk og der er lavet engelsk oversættelse heraf. de følgende citater af
vedtægterne er fra den engelske oversættelse.
følgende fremgår bl.a. af vedtægterne:
      articles of association
      name and registered office
      article 1
      the name of the foundation is: stichting niels reimar nielsen.
      the foundation shall be established in the municipality of rotterdam.
      object
      article 2
          1. the objects of the foundation are to participate in, to finance and
              administer companies, partnerships business enterprises and other
              business undertakings.
          2. the foundation may support the founder’s descendants by distribution
              or loan.
          3. the foundation can never support the founder’s spouse in any form.
          4. the foundation does not aim at making profit.
      duration and financial year
      article 3
          1. the foundation is established for an indefinite period of time.
          2. the financial year of the foundation shall coincide with the calendar
              year.
      (…)
      board
      article 5
          1. the board of the foundation shall be composed of three, four or five
              members to be determined by the board.
              the board shall however only consist of five members when the
              nielsen family has used its right to appoint a “family member”
              according to paragraph 6.
              with due observation of the provision contained in the previous
              sentence, the board shall appoint and dismiss the members of board,
              except for the appointment of the abovementioned “family member”
              which member will be appointed as determined in paragraph 6.
          2. the board shall elect a chairman, a secretary and a treasurer among
              its members.
      (…)
          5. to the contrary of what is said in paragraph 1 of this article the first
              members shall before the end of the year nineteenhundred and ninety-
              two appoint the following members of the board.
              said following members shall in due course and within one month
              after their appointment recommend a new following member of the
              board which recommendation must be approved by the board with
              all votes cast in a meeting in which all other members of the board
                          - 5 -
        are present or represented and which decision has been written in the
        minutes and has been signed by all other members of the board. the
        recommendation of a following member may later be changed, which
        recommendation must be approved by the board as determined in
        this paragraph.
        if the board decides to extend the board, it will appoint one member,
        who must recommend a following member as determined in this
        paragraph.
    6. to the contrary of what is determined in this article the nielsen
        family - by which is meant the incorporator and his descendants - has
        the right to appoint one member, the “family member” of the board.
        on request of the nielsen family the chairman decides to extend the
        number of members of the board by one member from three to four
        or from four to five.
        the family will appoint the new “family member”, but the family
        will only have the right to appoint this member if the family can
        agree on one candidate. for a “family member” a following member
        will not have to be appointed. when the membership terminates the
        family is entitled to appoint a new “family member” in accordance
        with the above provisions.
tasks of the board
article 6
    1. the board is charged with the administration of the foundation.
        each member of the board is bound towards the foundation duly to
        accomplish the tasks imposed upon him.
    2. the board is authorized to execute all legal acts including - on
        condition the resolution concerned is passed with the consent of all
        members of the board - the conclusion of agreements for the
        purchase, disposal or encumbrance of goods to be registered or the
        conclusion of agreements whereby the foundation binds itself as a
        guarantor or several co-debtor, guarantees a party against a third
        party or binds itself to issue security for a debt of a third party.
(…)
board meetings
article 7
(…)
5. in the board meetings all members shall have one vote.
(…)
representation
article 8
without prejudice to the statutory power of representation of the board the
foundation shall be represented judicially and extrajudicially by the
chairman, acting jointly with another member of the board, also in the event
of the execution of legal acts, as referred to in article 6, paragraph 2.
termination board membership
article 9
                                  - 6 -
           1. the board membership shall terminate besides dismissal by court in
                the cases provided in article 298, paragraph 1, book 2 of the civil
                code:
                a. by the death of the member of the board;
                b. by notice given by the member of the board;
                c. by dismissal of the member by the board;
                d. by reaching the age of seventy.
           2. what is said in paragraph 1 sub c and d this article will not be
                applicable in the end in this deed appointed mr. hans reimar
                nielsen, mr. niels hans reimar nielsen and mrs. annelise reimar
                nielsen.
       (…)
       amendment of the articles of association
       article 10
           1. the board is authorized to amend the articles of association, with
                exemption of article 2, paragraph 3, which paragraph 3 can never be
                changed.
           2. resolutions aiming at amendment of the articles of association can
                only be passed by a majority of at least two/third parts of the number
                of votes cast in a board meeting in which at least two/third parts of
                the number of members of the board are present or represented.
       (…)
       dissolution and liquidation
       article 13
           1. the foundation can only be dissolved by district court in cases
                determined in the law.
       (…)
           5. a possible credit balance of the foundation’s capital after payment of
                the debtors, shall be allocated by the liquidators for an object as
                much as possible in accordance with the objects of the foundation or
                for another idealistic or social purpose to be determined by the
                liquidators; such balance shall be assigned to the body (bodies) or
                person(s) concerned.
       (…)
vedtægterne blev ændret i 1994, i hvilken forbindelse aldersgrænsen i artikel
9, stk. 1, litra d blev ændret fra 65 år til 70 år, ligesom fritagelsen i artikel 9,
stk. 2 om at blive opsagt i bestyrelsen i henhold til artikel 9, stk. 1, litra c og
d, nu også omfatter annelise reimar nielsen.
siden fondens stiftelse i 1992 har bestyrelsen udgjort niels hans reimar
nielsen (chairman), hans reimar nielsen (treasurer) og annelise reimar
nielsen (member of the board). derudover har hvert af
bestyrelsesmedlemmerne udpeget en suppleant, der består af en advokat og
to erhvervsfolk.
på tidspunktet for fondens stiftelse var niels hans reimar nielsen bosat i
england. han flyttede i 2008 fra england til monaco, hvor han er
                               - 7 -
bosiddende i dag. hans reimar nielsen og annelise reimar nielsen har hele
tiden været bosat i danmark.
udbytte deklareret i 2007 m.v.
ved ekstraordinær generalforsamling i kta holding a/s den 15. september
2006 blev det besluttet at foretage kapitalnedsættelse med nom. 1.000.000
kr. b-aktier. dette skete ved, at nhrn holding a/s solgte nom. 1.000.000
kr. aktier tilbage til kta holding a/s til kurs 7.005 eller 70.050.000 kr.
herefter har nhrn holding a/s den nuværende ejerandel på 66,6 pct. af
kapitalen. beløbet er debiteret på en mellemregning med h. reimar nielsen
ejendomsselskab a/s, der er et datterselskab af kta holding a/s.
den 24. maj 2007 deklarerede nhrn holding a/s 61.000.000 kr. i udbytte
til stichting niels reimar nielsen. betalingen af udbyttet blev debiteret på
skyldigt udbytte og krediteret på mellemregningen med h. reimar nielsen
ejendomsselskab a/s. der er ikke indeholdt kildeskat af udbyttet.
skat har modtaget årsrapporter for 2007 og 2008 for stichting niels
reimar nielsen. på side 2 i årsrapporten for 2007 har revisor bl.a. anført
følgende:
       general
       foundation
       stichting niels reimar nielsen was founded on 3 february 1992.
       the foundation was established for an indefinite period of time. the financial
       year-end is 31 december. the objects of the foundation are to participate in,
       to finance and administer companies, partnerships, business enterprises and
       other business undertakings.
       taxation
       since the foundation does not aim at making profit, the foundation is exempt
       of corporation tax.
regnskabsmæssigt udgør aktiverne pr. 31. december 2007 aktierne i nhrn
holding a/s (indre værdi 53,3 mio. kr.), aktier i nrn global investment
ltd. (indre værdi 67,4 mio. kr.) og bankindestående m.v. (3,3 mio. kr.).
regnskabet er aflagt i danske kroner. udbyttet på 61.000.000 kr. er bogført
som en indtægt i 2007. ifølge regnskaberne for 2006-2008 er der ikke
foretaget uddelinger for disse år.
skats afgørelse
reglerne for indeholdelse af kildeskat på aktieudbytte fremgår af
kildeskattelovens § 65. bestemmelsen er ændret en række gange siden det
                                - 8 -
omhandlede udbytte blev deklareret i 2007. den affatning, som
bestemmelsen havde i 2007, er gengivet i dagældende lovbekendtgørelse nr.
1086 af 14. november 2005 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal
og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskatteloven).
når der efterfølgende henvises til kildeskatteloven, menes der derfor den
affatning, som bestemmelsen havde i lovbekendtgørelsen fra 2005.
af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, 1. pkt. fremgik det, at der skulle
indeholdes 28 pct. i kildeskat på aktieudbytte, medmindre andet var fastsat i
medfør af stk. 4 eller fulgte af stk. 5-8.
…
af stk. 4, 3. pkt. fremgik det, at § 65 c, stk. 2 fandt tilsvarende anvendelse
vedrørende indeholdelse af udbytteskat.
af § 65 c, stk. 2 fremgik det, at skat kan fastsætte regler for, at der slet
ikke skal indeholdes kildeskat eller der skal indeholdes kildeskat med en
lavere sats, hvis det i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er aftalt, at
kildelandet (her danmark) ikke kan beskatte eller kun kan beskatte med en
lavere sats end hvad der er hjemmel til i intern ret.
skat har fastsat de nærmere regler herfor ved bekendtgørelse nr. 1442 af
20. december 2005 om indeholdelse af udbytteskat og royaltyskat. af
bekendtgørelsens § 1, stk. 1 fremgår det, at for bl.a. skattepligtige
udbyttemodtagere omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f (i dag nr. 6
i stedet for litra f), som dokumenterer at være hjemmehørende i en stat,
hvormed danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst,
nedsættes indeholdelsesprocenten eller bortfalder indeholdelsen af
udbytteskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser. niels
hans reimar nielsen var i 2007 skattepligtig til storbritannien. i henhold til
artikel 10, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med storbritannien
kan danmark indeholde 15 pct. i udbytteskat.
hvis det lægges til grund, at niels hans reimar nielsen var modtager af
udbyttet, er denne begrænset skattepligtig heraf, jf. kildeskattelovens § 2,
stk. 1, nr. 6. i givet fald skal der indeholdes 15 pct. i udbytteskat.
af kildeskattelovens § 65, stk. 5 fremgik det, at der ikke skulle indeholdes
udbytteskat af udbytte, som et selskab, der var hjemmehørende i udlandet,
                              - 9 -
modtog fra et selskab, der var hjemmehørende her i landet, når det
pågældende udbytte ikke var omfattet af skattepligten, jf.
selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.
selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c omhandler begrænset skattepligt af
aktieudbytte til (som i denne sag) juridiske personer i udlandet.
bestemmelsen er ændret en række gange siden det omhandlede udbytte blev
deklareret i 2007. den affatning, som bestemmelsen havde i 2007, er
gengivet i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007 om
indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven). når der
efterfølgende henvises til selskabsskatteloven, menes der derfor den
affatning, som bestemmelsen havde i lovbekendtgørelsen fra 2007.
af dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. fremgik det, at
der som udgangspunkt var begrænset skattepligt af udbytter til udenlandske
selskaber og foreninger, der havde hjemsted i udlandet. af 3. og 4. pkt.
fremgik det, at skattepligten ikke omfattede udbytte til selskaber, der som
her i 2007 ejede mindst 15 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i mindst et
år. der er dog en betingelse, at beskatningen af udbyttet skulle frafaldes eller
nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet (90/435/eøf) eller efter en
dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor moderselskabet var
hjemmehørende.
danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med holland og i henhold
til artikel 10 kan kildelandet ikke beskatte udbytte, når modtageren som her
er et selskab, der ejer mere end 10 % pct. af aktiekapitalen. således
foreligger der ikke begrænset skattepligt på udbyttet til stichting niels
reimar nielsen.
hvis udbyttet skattemæssigt skal henføres til stichting niels reimar nielsen,
skal der således ikke indeholdes udbytteskat. hvis udbyttet skattemæssigt
skal henføres til niels hans reimar nielsen, skal der derimod indeholdes 15
pct. i udbytteskat.
hvem udbyttet skattemæssigt skal henføres til, afhænger af den
skattemæssige klassifikation af fonden, hvilket der er taget stilling
umiddelbart nedenfor.
skattemæssig kvalifikation af fonden
                                - 10 -
stichting niels reimer nielsen er en gyldig oprettet fond efter hollandske
regler. der er således ingen tvivl om, at stichting niels reimer nielsen
betragtes som selvstændig i civilretlig henseende i danmark.
derimod finder skat ikke, at stichting niels reimer nielsen skatteretligt
skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. retsvirkningerne heraf er,
at aktierne i nhrn holding a/s i skattemæssigt henseende fortsat anses for
at tilhøre niels hans reimar nielsen.
den skattemæssige kvalifikation af udenlandske fonde fremgår ikke af
lovgivningen, men beror på en langvarig praksis. reglerne herunder praksis
på området er beskrevet i den juridiske vejledning 2012-1, afsnit
c.b.2.15.2.
i brev af 23. marts 2012 anfører statsautoriseret revisor niels hvid
enevoldsen fra bdo, at stichting niels reimar nielsen er en gyldig oprettet
fond efter hollandske regler og der heri også er krav om definitiv og endelig
udskillelse fra stifterens formue.
skat finder ikke, at dette er tilstrækkeligt for, at fonden også kan
anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler. den
skattemæssige kvalifikation foretages således udelukkende på baggrund af
de danske skatteregler. det er i den forbindelse det sædvanlige
udgangspunkt, at i danmark gælder dansk skatteret og når der bortses fra
eu-ret, har anden ret hverken forrang eller virker udfyldende i forhold til
dansk ret. selvom stichting niels reimer nielsen opfylder betingelserne for
at være et selvstændigt skattesubjekt i holland, betyder dette derfor
nødvendigvis ikke, at tilsvarende gælder i danmark.
for at en udenlandsk fond skattemæssigt kan anerkendes som en fond efter
dansk skatteret, er der to hovedbetingelser, der begge skal være opfyldt:
    •   kapitalen (her aktierne i nhrn holding a/s) skal være udskilt
        definitivt fra stifterens/indskyderens formuesfære.
    •   kapitalen skal være udskilt effektivt fra stifterens/indskyderens
        formuesfære.
med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at
"tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens
formuesfære.
                               - 11 -
med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den
udskilte kapital.
ved vurderingen af, om betingelserne er opfyldte, ser man både på det
formelle grundlag, det vil sige lovgivningen i landet, hvor fonden er
hjemmehørende, og fondens vedtægter, men også på, om betingelserne reelt
er opfyldte.
beskrivelse af praksis:
…
praksis har således fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være
opfyldte:
   •   de overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren eller
       dennes familie. dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital,
       som afkastet af denne.
   •   midlerne skal være overført til fonden på en sådan måde, at stifteren
       såvel inter vivos (i levende live) som mortis causa (ved testamente) er
       afskåret fra at råde over disse.
   •   der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at
       en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.
   •   stifteren/indskyderen, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn
       under 18 år må ikke være begunstigede.
skat finder ikke, at aktierne i nhrn holding a/s effektivt er udskilt fra
niels hans reimar nielsens formuesfære.
der er herved lagt vægt på, at der ikke er en selvstændig ledelse i stichting
niels reimar nielsen. således har bestyrelsen siden fondens stiftelse bestået
af niels hans reimar nielsen og dennes forældre hans reimar nielsen og
annelise reimar nielsen.
bestyrelsen tegner og leder fonden i enhver henseende, jf. vedtægternes
artikel 6, stk. 2.
i vedtægterne er det sikret, at den nuværende bestyrelse vil have flertal,
selvom bestyrelsen vælges udvidet. således fremgår det af artikel 5, stk. 1, at
bestyrelsen maksimalt kan bestå af 5 personer. et flertal af bestyrelsen kan
opsige andre bestyrelsesmedlemmer, jf. artikel 9, stk. 1, litra c. hans reimar
nielsen, niels hans reimar nielsen og annelise reimar nielsen er derimod
sikret mod at kunne blive opsagt på tilsvarende vis, da artikel 9, stk. 1, litra c
og d (aldersgrænse på 70 år) ikke gælder for dem, jf. artikel 9, stk. 2.
                                - 12 -
således har fonden faktuelt alene været ledet af niels hans reimar nielsen
og dennes forældre. hvis bestyrelsen udvides, er det i vedtægterne desuden
sikret, at disse 3 har den bestemmende indflydelse herunder mulighed for
opsigelse af andre bestyrelsesmedlemmer. det forhold, at der er udpeget
suppleanter ændrer ikke herved alene fordi, at suppleanterne ikke er indtrådt
i bestyrelsen.
på den baggrund anser skat det for utvivlsomt, at der ikke har været en
selvstændig ledelse i stichting niels reimar nielsen.
det er ikke tilstrækkeligt, at det er i strid med hollandsk ret eller vedtægterne
at tilføre midler til stifteren. formålet med kravet om en selvstændig og
uafhængig ledelse er således, at den endelige og effektive udskillelse ikke
blot er formel, men også reel.
dette betyder, at stichting niels reimar nielsen ikke skal klassificeres som
et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.
hæftelse
reglerne for hæftelse fremgår af kildeskattelovens afsnit vii.
af kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår det, at:
       den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som
       indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart
       ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der
       ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af
       bestemmelserne i denne lov.
på dette grundlag finder skat, at nhrn holding a/s hæfter for den
manglende indeholdelse af kildeskat på 15 pct. af 61.000.000 kr., 9.150.000
kr.
der er herved henset til, at direktøren og bestyrelsen i nhrn holding a/s
er identisk med bestyrelsen i stichting niels reimar nielsen. herved havde
nhrn holding a/s kendskab til alle de faktiske forhold, som var relevante
til vurderingen af, om stichting niels reimar nielsen er et selvstændigt
skattesubjekt efter dansk skatteret.
ved vurderingen af, om der er udvist forsømmelighed er udgangspunktet, at
ukendskab til retsreglerne ikke har betydning. der er dog den modifikation
hertil, at såfremt retstillingen på udbetalingstidspunktet var uafklaret eller
der efterfølgende er sket praksisændring, kan dette spille ind ved
vurderingen. dette finder skat dog ikke er tilfældet i denne sag. det har
                                 - 13 -
således været langvarig og fast praksis, at kapitalen skal være udskilt
definitivt og effektivt for, at fonden kan anerkendes skattemæssigt.
dette kan bl.a. ses ved den tidligere udgave af ligningsvejledningen, hvor
reglerne tidligere fremgik. således fremgik følgende af
ligningsvejledningen 2006-4, afsnit s.h.14.3:
      udenlandsk fond eller trust
      det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller
      oprettet fond eller trust. som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har
      samme karakteristika som en dansk fond. dvs. at det er en betingelse, at der
      er tale om en selvejende og selvstændig juridisk enhed.
      afgrænsning
      afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er
      overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i
      danmark, jf. nærmere afsnit s.h.2 og s.h.4.
videre fremgik det af afsnit s.h.4.1:
      s.h.4.1 udenlandske fonde
      som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning
      af fonde og foreninger med hjemsted i danmark. fonde og foreninger med
      hjemsted i udlandet (herunder færøerne og grønland) vil, såfremt de har
      aktiviteter i danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter
      reglerne i sel § 2. for fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være
      behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn
      til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at
      kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. en fond
      oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med
      hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke
      forventes godkendt. dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf
      vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.
i betænkning om fonde nr. 970/1982 fremgår det endvidere af kapitel iii,
afsnit i, punkt 4:
      fundamentalt er kravet om en effektiv uigenkaldelig udskillelse af fondens
      kapital fra stifterens formue. dette indebærer, at kapitalen ikke kan
      tilbageføres til stifteren eller hans familie. fonde, der medfører en
      selvbåndlæggelse eller reelt tilsigter en sådan, kan derfor ikke anerkendes
      som selvstændige retssubjekter.
skat finder således ikke, at nhrn holding a/s har godtgjort, at der ikke
er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde udbytteskat.
herefter hæfter nhrn holding a/s for den manglende indeholdelse.
sammenfattende er det skats opfattelse, at fonden ikke skattemæssigt kan
klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt.
dette betyder, at stifteren af fonden/indskyderen af aktierne i fonden - niels
hans reimer nielsen - skattemæssigt anses for at have modtaget udbyttet.
denne er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. i
                                - 14 -
henhold til artikel 10, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med
storbritannien kan danmark indeholde 15 pct. i udbytteskat.
derfor skal der indeholdes 15 pct. i udbytteskat.
nhrn holding a/s hæfter for den skyldige udbytteskat.
…
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
sagen omhandler selskabets indeholdelse af udbytteskat i henhold til
dagældende kildeskattelov, lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november
2005, § 65, i relation til selskabets udlodning af udbytte, 61 mio. kr., til den
hollandske fond, stichting niels reimar nielsen, deklareret den 24. maj
2007, herunder selskabets hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.
det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, at
       i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller
       godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v.
       omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal
       vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede
       udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6.
       (…)
af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 4 fremgik det, at
       der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er
       hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende
       her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf.
       selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.
afgørende for selskabets indeholdelsespligt er, hvorvidt stichting niels
reimar nielsen i forhold til de danske skatteregler kan anses som et
selvstændigt skattesubjekt. det er i henhold til praksis en forudsætning
herfor, at midlerne i fonden definitivt og effektivt er udskilt fra stifterens
formuesfære. stifteren må således ikke have mulighed for at tilbagekalde
trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, ligesom
stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.
det fremgår af sagen, at fondens bestyrelse siden stiftelsen i 1992 har bestået
af niels hans reimar nielsen som bestyrelsesformand, og dennes forældre,
hans reimar nielsen og annelise reimar nielsen, som henholdsvis
treasurer og bestyrelsesmedlem. fonden tegnes i henhold til vedtægternes
art. 8 af bestyrelsesformanden sammen med et andet bestyrelsesmedlem.
suppleanter er ikke indtrådt i bestyrelsen. fonden ledes således uden
                               - 15 -
deltagelse af tredjemænd, således, at der ikke er en selvstændig ledelse i
fonden i relation til stifteren, niels hans reimar nielsen.
landsskatteretten finder det på denne baggrund godtgjort, at der ikke er sket
en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens
formue, hvorfor det er med rette, at fonden ikke er tillagt dansk
skattesubjektivitet.
det må herefter i forhold til danske skatteregler lægges til grund, at niels
hans reimar nielsen var modtager af udbyttet, idet fonden må anses som
transparent. niels hans reimar nielsen er begrænset skattepligtig af
udbyttet, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra f.
af dagældende kildeskattelov § 65 c, stk. 2, fremgik det, at skat kan
fastsætte regler for, at der slet ikke skal indeholdes kildeskat eller at der skal
indeholdes kildeskat med en lavere sats, hvis det i en
dobbeltbeskatningsoverenskomst er aftalt, at kildelandet ikke kan beskatte
eller kun kan beskatte med en lavere sats end hvad der er hjemmel til i intern
ret. dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1442 af 20. december 2005 om
indeholdelse af udbytteskat og royaltyskat. af bekendtgørelsens § 1, stk. 1,
fremgår, at for blandt andet skattepligtige udbyttemodtagere, omfattet af
kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, som dokumenterer at være
hjemmehørende i en stat, hvormed danmark har indgået en
dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes indeholdelsesprocenten eller
bortfalder indeholdelsen af udbytteskat i overensstemmelse med
overenskomstens bestemmelser.
når henses til, at niels hans reimar nielsen var bosat i england i 2007, skal
der i henhold til dobbeltbeskatningsaftale mellem danmark og
storbritannien, art. 10, stk. 1, indeholdes 15 pct. i udbytteskat.
landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet med rette er anset
som indeholdelsespligtig af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 65.
for så vidt angår spørgsmålet om hæftelse, fremgår det af kildeskattelovens
§ 69, stk. 1, at
       den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som
       indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart
       ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der
       ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af
       bestemmelserne i denne lov.
                                              - 16 -
                 det afgørende er i denne forbindelse, om den indeholdelsespligtige var
                 vidende om de faktiske omstændigheder, der begrundede, at der skulle
                 indeholdes kildeskat, jf. skm2010.375.vlr.
                 da selskabet må anses at have været vidende om de faktiske omstændigheder
                 omkring udbytteudlodningen, finder landsskatteretten det ikke godtgjort, at
                 selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af
                 udbytteskat, hvorfor selskabet hæfter for beløbets betaling i henhold til
                 kildeskattelovens § 69, stk. 1.
                 …”
forklaringer
niels reimar nielsen, statsautoriseret revisor niels hvid enevoldsen og gert kristiansen har
afgivet forklaring.
niels reimar nielsen har forklaret, at hans farfar startede kjellerup tømmerhandel i 1923.
da hans farfar døde i 1960, overtog hans farmor aktierne i virksomheden, og hans far, hans
reimar nielsen, blev indsat som direktør. da hans farmor døde i 1971, arvede han en stor
aktiepost i form af b-aktier, mens hans far arvede a-aktierne og dermed havde den
bestemmende indflydelse i selskabet. b-aktierne var båndlagt, til han blev 25 år i 1986. på
dette tidspunkt tog han på en række udlandsophold for at studere. hans ophold i udlandet blev
dog besværliggjort af aktieposten, idet han flere gange fik oplyst af familiens revisor, at han
kun måtte opholde sig i forskellige lande i en bestemt periode på grund af
kapitalbeskatningsreglerne.
han følte, at aktiebeholdningen vanskeliggjorde hans ønsker til bopæl. efter rådgivning fra
familiens revisor valgte han derfor at indskyde hovedparten af sine b-aktier i fonden, der blev
stiftet til formålet. den resterende del af b-aktierne solgte han til et selskab ejet af hans fars
fond, så han fik noget likviditet. det var hans far og familiens revisor, der planlagde hele
konstruktionen. man overvejede i første omgang at etablere en dansk fond, men som følge af
nogle afgiftsbetragtninger blev fonden etableret i holland. det var hans far, der tog
beslutningerne, og det var også hans far, der fastlagde, hvem der skulle sidde i bestyrelsen i
fonden. det vigtigste for ham selv var egentlig bare at få sin frihed til at vælge, hvor han ville
bo. efter fonden var etableret, ejede han ikke længere selv aktier i kta holding a/s.
                                               - 17 -
han flyttede til london i 1992 og købte en bolig dér. i 1993 flyttede han til usa. i 1996
flyttede han tilbage til london. her udviklede han en stor interesse for investeringer i
værdipapirer. han investerede med sine egne penge. i 1996 fik han også nogle aktier i kta
holding a/s af sin far som gave. fra stiftelsen og frem til 2006 var der ingen særlig aktivitet i
fonden og holdingselskabet. omkring 2006 tog han kontakt til revisor niels enevoldsen for at
drøfte mulighederne for at arbejde med fondens midler. der var ikke tale om, at han ønskede
at trække midler ud af fonden. han ønskede blot at foretage investeringer med fondens
midler. niels enevoldsen sagde, at det måtte de tale med hans far om. hans far accepterede, at
han fik lov til at foretage investeringer med nogle af fondens midler. der blev herefter i 2006
stiftet et cypriotisk selskab ejet af fonden. det var niels enevoldsen, der anbefalede, at
selskabet blev stiftet på cypern. han blev ansat i det cypriotiske selskab på en femårig
kontrakt til at bistå med formuepleje. det cypriotiske selskab driver virksomhed i form af
værdipapirinvesteringer.
det er hans far, der har bestemt, hvem der sidder i bestyrelsen for kta holding a/s. hans far
er i det hele taget den drivende kraft i forhold til ledelsen af kta holding a/s.
statsautoriseret revisor niels hvid enevoldsen har forklaret, at han har været i bdo fra
1983 og frem til 2011. det var vist i slutningen af 1980’erne eller i 1990, at han blev en af
rådgiverne for hans reimar nielsen og dennes selskaber. hans reimar nielsen har hele tiden
ejet alle a-aktier i kta holding a/s og dermed haft den bestemmende indflydelse. i 1991-
1992 ejede niels reimar nielsen en stor post af b-aktier i kta holding a/s med en
forsigtigt anslået værdi på cirka 80 mio. kr. det var en belastning for niels reimar nielsen at
have en sådan illikvid formue, særligt da det begrænsede ham i, hvor han kunne bosætte sig.
i 1992 solgte niels reimar nielsen cirka 25% af sine b-aktier til kta holding a/s for 25
mio. kr., hvoraf han fik de 5 mio. kr. kontant, og resten skulle betales i rater over en årrække.
niels reimar nielsen indskød sine resterende b-aktier i nhrn holding a/s, og aktierne i
dette selskab blev så overdraget til en fond. efter mange overvejelser blev det besluttet, at
fonden skulle stiftes i holland.
drøftelserne om denne konstruktion foregik med hans reimar nielsen og ole krogsgaard.
det var hans reimar nielsen, der var primus motor og beslutningstageren i det hele. niels
                                                - 18 -
reimar nielsen deltog kun i begrænset omfang i drøftelserne. det var også hans reimar
nielsen, der bestemte, hvordan bestyrelsen i fonden skulle sammensættes. hans reimar
nielsen gik meget op i, hvem der skulle sidde i bestyrelsen i familiens selskaber i det hele
taget. det blev sådan i fonden, at der udover de tre bestyrelsesmedlemmer var valgt
suppleanter for disse, så man vidste på forhånd, hvem der kom ind, hvis et af
bestyrelsesmedlemmerne faldt fra. hans reimar nielsen var meget detaljeorienteret i relation
til at sikre kontinuiteten i bestyrelsen i alle familiens selskaber.
gert kristiansen har forklaret, at han igennem de sidste mere end 20 år udelukkende har
været beskæftiget med bestyrelsesarbejde. han blev på et tidspunkt kontaktet af ole
krogsgaard, der i en årrække havde været bestyrelsesmedlem i flere af hans reimar nielsens
selskaber. han havde et møde med hans reimar nielsen, hvor de så hinanden an. det førte
til, at han i 1997 kom med i en række bestyrelser i hans reimar nielsens selskaber. niels
reimar nielsen sad også med i nogle af bestyrelserne, og dermed lærte han i samme
forbindelse ham at kende. han er fortsat i bestyrelsen i en række selskaber med tilknytning til
hans reimar nielsen og dennes familie. det har hele tiden været hans reimar nielsen, der
har udstukket de overordnede retningslinjer for selskaberne. hans reimar nielsen er nu 89 år
og stadig aktiv.
i 2012 afløste han anne lise reimar nielsen i bestyrelsen for den hollandske fond. forud for
dette havde han i en periode været suppleant for et af bestyrelsesmedlemmerne i fonden.
retsgrundlaget
nationale regler
på tidspunktet for deklareringen af udbyttet på 61 mio. kr. i 2007 havde selskabsskattelovens
§ 2, stk. 1, følgende ordlyd:
                 ”skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger
                 mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
                 …
                 c.  oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 a, stk. 1, bortset fra
                     udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i
                     aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, eller oppebærer
                                             - 19 -
                   afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 b. skattepligten omfatter
                   ikke udbytte, som oppebæres af et selskab mv. (moderselskabet), der ejer
                   mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab
                   (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for
                   hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. ved
                   udbytteudlodninger i kalenderårene … 2007 og 2008 udgør den i 2. pkt.
                   nævnte ejerandel 15 pct. det er en betingelse, at beskatningen af udbyttet
                   skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/eøf
                   om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra
                   forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst
                   med færøerne, grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.
                   …”
af den dagældende kildeskattelov fremgik bl.a. følgende:
             ”
                                                     afsnit i
                                                  skattepligten
             ...
             § 2. pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der
             ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf.
             dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller
             dødsboer:
             …
             6) erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 a, stk. 1, bortset fra
                 udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i
                 aktieavancebeskatningslovens § 2 d, stk. 3, eller erhverver afståelsessummer
                 omfattet af ligningslovens § 16 b, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra
                 c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse.
             …
                                           - 20 -
                                                  afsnit vi
                                   om indeholdelse i aktieudbytte m.m.
             § 65. i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller
             godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v.
             omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e og 4, skal
             vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 28 pct. af det samlede
             udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-8. …
             …
             stk. 5. der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er
             hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her
             i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf.
             selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.
             …
                                                  afsnit vii
                                  hæftelses- og inddrivelsesbestemmelser
             …
             § 69. den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som
             indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart
             ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke
             er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i
             denne lov.
             …”
af betænkning nr. 970 af 1982 om fonde, side 27-28, fremgår bl.a. følgende:
             ”der findes ingen lovregler, der fastlægger de krav, som må stilles for at
             anerkende fonden som et selvstændigt skattesubjekt.
             efter almindelige retsgrundsætninger må det antages, at oprettelsen af en fond
             kræver, at en formue er henlagt (udskilt) under en selvstændig ledelse til
             varetagelse af bestemte formål.
             fundamentalt er kravet om en effektiv uigenkaldelig udskillelse af fondens
             kapital fra stifterens formue. …
                                            - 21 -
             …
             spørgsmålet kan foreligge for skattemyndighederne i forbindelse med
             anerkendelse af fonde som selvstændige skattesubjekter. i praksis har
             skattemyndighederne stillet krav om en effektiv udskillelse af fondens formue,
             og at der i fondens bestyrelse sidder mindst et medlem, som er uafhængigt af
             stifteren.
samme betænknings forslag til lov om fonde indeholder bl.a. følgende bestemmelse:
             ”§14. stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller personer, der er
             knyttet til de nævnte personer ved slægts- eller svogerskab i ret op- eller
             nedstigende linie eller sidelinien så nært som søskende, kan ikke uden
             fondsmyndighedens samtykke udgøre bestyrelsens flertal.
             …”
i bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse er på betænkningens side 62-63 bl.a. anført
følgende:
             ”i § 14 foreslås særlige begrænsninger i bestyrelsens sammensætning. allerede
             under den gældende retstilstand er et af hovedvilkårene for at anerkende en
             fond som et særligt retssubjekt, at der er udpeget en selvstændig ledelse. kravet
             om selvstændighed må først og fremmest ses i forhold til stifteren eller det
             stiftende organ. kravet stilles af skattemyndighederne i forbindelse med
             godkendelse af fonden som selvstændigt skattesubjekt. kravet anses i
             almindelighed for opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold
             til stifteren uvildig og uafhængig stilling. dette er efter statsskattedirektoratets
             praksis tilfældet, hvor vedkommende bestyrelsesmedlem udpeges af et uvildigt
             organ eller indtager en særlig stilling, der afgiver fornøden garanti for
             uvildighed.
             flertallet af udvalgets medlemmer … finder, at disse hensyn bør føre til, at
             stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever samt personer, der er nært
             beslægtede eller besvogrede med stifteren, ikke kan udgøre bestyrelsens flertal,
                                                - 22 -
                jfr. forslaget herom i stk. 1. disse medlemmer finder dog, at bestemmelsen bør
                kunne fraviges med fondsmyndighedens samtykke. fravigelse vil navnlig
                kunne være motiveret, hvis ydelser fra fonden ikke kan tilfalde stifterens
                familie.
                …”
i lov nr. 286 af 6. juni 1984 om erhvervsdrivende fonde og i lov nr. 300 af 6. juni 1984 om
fonde og visse foreninger blev der i henholdsvis § 17, stk. 1, og § 16, stk. 1, indsat en
bestemmelse svarende til § 14, stk. 1 i lovudkastet i betænkningen, men således at
bestemmelsen ikke gjaldt for fonde oprettet før lovens ikrafttræden, jf. henholdsvis § 67, stk.
2, og § 57, stk. 3, i de anførte love.
af ligningsvejledningen, selskaber og aktionærer, 2006-4, afsnit s.h.1.2 om
”skattesubjekterne”, fremgår bl.a. følgende:
                ”afgrænsning
                skattepligten for fonde og foreninger afgrænses efter de materielle fondslove,
                dvs. fondsloven og erhvervsfondsloven. kun fonde og foreninger, der er
                omfattet af disse love er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven…
                …
                den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de
                ikke-erhvervsdrivende fonde - af told- og skatteforvaltningen i forbindelse med
                ligningen. den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde
                foretages af erhvervs- og selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.
                ikke-erhvervsdrivende fonde
                afgørelse af, hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-
                erhvervsdrivende fond - er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første
                instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med
                skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. da en stillingtagen hertil
                undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke
                f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende
                myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage
                stilling til, om der foreligger en fond. de skatteansættende myndigheder
                foretager ved denne afgrænsning en konkret vurdering af institutionens
                karakter.
                ingen fondsdefinition
                                              - 23 -
              der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet
              fond. efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er
              tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra
              stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig
              ledelse i forhold til stifteren.
              …
              der henvises i øvrigt til bilag 3, hvor civilstyrelsens vejledning om
              fondsbegrebet er optrykt. vejledningen har karakter af en bred orientering om
              nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for civilstyrelsens
              virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.
              såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der
              foreligger en fond, må fonden anmode om et bindende svar. bindende svar kan
              gives efter reglerne i kapitel 8 i skatteforvaltningsloven.”
af en dobbeltbeskatningsoverenskomst af 1. juli 1996 mellem danmark og nederlandene
(bekendtgørelse nr. 4 af 22. april 1998) fremgår bl.a. følgende:
              ”artikel 1
              de af overenskomsten omfattede personer
              denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende
              i en af eller i begge staterne.
              …
              artikel 3
              almindelige definitioner
                 1. medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst
              følgende udtryk den nedenfor angivne betydning:
              …
                •  e) udtrykket »selskab« betyder enhver juridisk person eller enhver
                  sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk
                  person;
              …
                                            - 24 -
                2. ved anvendelsen af overenskomsten i en af staterne skal, medmindre andet
             følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges
             den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå
             overenskomsten finder anvendelse.
             artikel 4
             skattemæssigt hjemsted
                1. i denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er
             hjemmehørende i en af staterne« enhver person, som i henhold til lovgivningen
             i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde
             eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. dog omfatter udtrykket ikke
             en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af
             indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der.
             …
             artikel 10
             udbytte
                1. udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne
             til en person, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne
             anden stat.
                2. et sådant udbytte kan dog også beskattes i den stat, hvori det selskab, der
             betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat,
             men hvis modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet, må den pålignede skat
             ikke overstige 15 procent af bruttobeløbet af udbyttet.
                3. uanset bestemmelserne i stykke 2 kan den stat, i hvilken selskabet er
             hjemmehørende, ikke påligne skat på udbytte betalt at dette selskab, hvis den
             retmæssige ejer af udbyttet er et selskab, der er hjemmehørende i den anden
             stat, og som direkte besidder mindst 10 procent af kapitalen i det selskab, der
             betaler udbyttet.
             …”
dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, svarer til oecd
modeloverenskomstens artikel 4, stk. 1, og af kommentarerne til modeloverenskomsten
(commentaries on the articles of the model tax convention) fremgår bl.a. følgende:
                                              - 25 -
               “8.6. paragraph 1 refers to persons who are ”liable to tax” in a contracting
               state under its laws by reason of various criteria. in many states, a person is
               considered liable to comprehensive taxation even if the contracting state does
               not in fact impose tax. for example, pension funds, charities and other
               organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet
               all of the requirements for exemption specified in the tax laws. they are, thus,
               subject to the tax laws of a contracting state. furthermore, if they do not meet
               the standards specified, they are also required to pay tax. most states would
               view such entities as residents for purposes of the convention (see, for
               example, paragraph 1 of article 10 and paragraph 5 of article 11).
               8.7 in some states, however, these entities are not considered liable to tax if
               they are exempt from tax under domestic tax laws. these states may not regard
               such entities as residents for purposes of a convention unless these entities are
               expressly covered by the convention. contracting states taking this view are
               free to address the issue in their bilateral negotiations.
               …”
retsgrundlaget i nederlandene
parterne har under sagen henvist til en dom af 4. december 2009 fra hoge raad
(nederlandenes højesteret), sagsnummer 07/10383, om bl.a. fortolkning af begrebet
hjemmehørende i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem amerikas forenede stater og
nederlandene. af en dansk oversættelse af dommen fremgår bl.a. følgende:
             ”3.3.1. …
             spørgsmålet om, om en enhed er hjemmehørende i en kontraherende stat som
             omhandlet i førnævnte artikel 17, skal besvares på grundlag af den definition af
             hjemmehørende person, som er givet i artikel 4 med hensyn til anvendelsen af
             samtlige konventionens bestemmelser.
             3.3.2. i medfør af konventionens artikel 4, stk. 1, skal en enhed anses for at være
             hjemmehørende i nederlandene, hvis enheden i henhold til nederlandsk
             lovgivning er skattepligtig her til lands på grund af ledelsens sæde, stiftelsessted
                                              - 26 -
             eller nogen anden lignende omstændighed. en forening med hjemsted i
             nederlandene er, jf. artikel 2, stk. 1, in initio og litra d, i loven om
             selskabsbeskatning fra 1969 (i det følgende kaldet selskabsskatteloven) som
             regel ikke skattepligtig for så vidt angår selskabsskat. der er kun en undtagelse
             til reglen, hvis og såfremt foreningen driver virksomhed. anbringendet rejser
             spørgsmålet om, om en forening med hjemsted i nederlandene, som ikke driver
             virksomhed og således ikke er skattepligtig for så vidt angår selskabsskat,
             alligevel er skattepligtig i nederlandene efter konventionens artikel 4, stk. 1.
             ifølge denne bestemmelse er ud over skattepligtige personer tillige at anse for
             hjemmehørende i en af staterne de for skat fritagne pensionsfonde og de for skat
             fritagne organisationer i henhold til konventionens artikel 35 og 36, hvis disse er
             hjemmehørende i den pågældende stat ifølge den dér gældende lovgivning.
             denne sidste tilføjelse indikerer, at de i artikel 35 og 36 omhandlede fonde og
             organisationer uden at være nævnt særskilt i artikel 4, stk. 1, ikke, eller i hvert
             fald ikke i alle tilfælde, kan anses for at være hjemmehørende i konventionens
             forstand på basis af selskabsskattepligtighedskriteriet. heraf skal udledes, at en
             forening, som ikke opfylder de i konventionens artikel 35 eller 36 stillede
             betingelser, og som heller ikke opfylder de i selskabsskattelovens artikel 2
             stillede betingelser om skattepligt, ikke kan anses for at være pligtig til at svare
             nederlandsk skat i henhold til konventionens artikel 4, stk. 1.
             …”
i ”double taxation conventions” af klaus vogel m.fl., 4. udgave, side 192-193, er bl.a.
anført følgende:
               d. persons exempt from tax
               states disagree on the question whether persons can be considered ̒liable to tax̒
               and, thus, residents even though they do not actually have to pay taxes.42 this
               concerns entities such as pension funds,43 charities, sovereign wealth funds44
               and other organizations which may be exempt from tax,45 provided they meet
               all pertinent requirements under domestic tax law (cf. no. 8.6. oecd mc
               comm. on article 4).46 most states would grant treaty entitlement to such
                                                - 27 -
                entities as the entities are seen as being liable to tax in the first step and
                relieved from that abstract liability to tax in the second step. certain states
                such as the netherlands,47 however, hold the opposite view, unless a particular
                dtc expressly provides otherwise (see also no. 8.7 oecd mc comm. on
                article 4).
                …
                47. dutch hoge raad (supreme court) of 4 december 2009, 07/10383: dtc
                netherlands/us.
                …”
i en artikel “worrying interpretation of ̒liable to tax̒: oecd clarification would be
welcome” af arnaud de graaf og frank pötgens i intertax, volume 39, issue 4, fremgår
bl.a. følgende:
                “in this respect, there is clarity on how ̒liable to tax̒ should be interpreted. it is,
                however, still very much unclear as to whether the term ̒liable to
                (comprehensive) tax requires a person to be taxed in a state, whether in fact,
                actually or effectively, on income from his activities. the way in which the
                highest courts in canada, according to ward et al., and the netherlands,
                interpret this term at least requires a person actually to be liable to tax on his
                income (in other words, a more, albeit limited, material, rather than formal
                approach to ̒liable to tax̒)…
                …
                in this article, we examine the rulings of the supreme court of canada, as
                discussed by ward et al., and the dutch supreme court and the fact that these
                are based on a relatively material approach to the concept of ̒liable to tax̒ as
                used in the first sentence of article 4(1) on the oecd model convention. this
                approach results, among other things, in tax-exempt pension trusts and charities
                not being able to be treated as residents for tax treaty purposes…”
eu-retten
                                               - 28 -
traktaten om den europæiske unions funktionsmåde indeholder bl.a. følgende
bestemmelser:
                                                    ”artikel 49
                                            (tidligere artikel 43 i tef)
              inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod
              restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på
              en anden medlemsstats område. dette forbud omfatter også hindringer for, at
              statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter
              agenturer, filialer eller datterselskaber.
              med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer
              etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig
              erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig
              selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i
              etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.
              …
                                                     artikel 63
                                            (tidligere artikel 56 i tef)
              stk. 1. inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle
              restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og
              mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.
              stk. 2. inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle
              restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem
              medlemsstaterne og tredjelande forbudt.
              …
                                                    artikel 267
                                           (tidligere artikel 234 i tef)
                                              - 29 -
               den europæiske unions domstol har kompetence til at afgøre præjudicielle
               spørgsmål:
               a) om fortolkningen af traktaterne
               b) om gyldigheden og fortolkningen af retsakter udstedt af unionens
                    institutioner, organer, kontorer eller agenturer.
               såfremt et sådant spørgsmål rejses ved en ret i en af medlemsstaterne, kan
               denne ret, hvis den skønner, at en afgørelse af dette spørgsmål er nødvendig,
               før den afsiger sin dom, anmode domstolen om at afgøre spørgsmålet.
               såfremt et sådant spørgsmål rejses under en retssag ved en national ret, hvis
               afgørelser ifølge de nationale retsregler ikke kan appelleres, er retten pligtig at
               indbringe sagen for domstolen.
               hvis et sådant spørgsmål rejses under en retssag ved en national ret, der
               vedrører en person, der er frihedsberøvet, træffer domstolen afgørelse hurtigst
               muligt.
               …”
parternes anbringender
holdingselskabet og fonden har overordnet anført, at det omhandlede udbytte er skattefrit
efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og nederlandene art. 10, stk. 3,
sammenholdt med definitionen af "selskab" i art. 3, stk. 1, litra e). det er fonden og ikke niels
reimar nielsen, der er den retmæssige ejer af udbyttet.
fonden er ubestridt gyldigt oprettet efter hollandske regler. skatteministeriet kan ikke uden
hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten betinge skattefriheden af, at hollandsk fondsret
i alle henseender skal svare til dansk fondsret. etableringen af fonden i nederlandene har ikke
været udtryk for forsøg på skattetænkning, idet der på etableringstidspunktet slet ikke bestod
en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem danmark og nederlandene, og på daværende
tidspunkt skulle der således have været indeholdt udbytteskat.
                                               - 30 -
skatteministeriet kan ikke nægte at anerkende en udenlandsk fonds retssubjektivitet under
henvisning til manglende iagttagelse af danske fondsregler. en dansk "fond", der stiftes på en
måde, så den ikke opfylder dansk rets krav til fonde, opnår ikke retssubjektivitet. en
udenlandsk fond, der opfylder sit hjemlands krav - men ikke danske - opnår derimod
retssubjektivitet.
fonden har således utvivlsomt retssubjektivitet, og skatteministeriet må påvise særlige
omstændigheder, der kan begrunde, at niels reimar nielsen fortsat anses som ejer af
udbyttet, f.eks. at der er tale om en fond i et land, hvor stifteren kan tilbagekalde
fondsstiftelsen. dette er ikke muligt ved en hollandsk fond, og formuen kan ej heller på anden
måde gå tilbage til niels reimar nielsen. der er heller ikke tale om, at midler de facto er
udloddet til niels reimar nielsen. den endelige overgang fra ham til fonden har fuldt ud
været respekteret i fondens mangeårige levetid.
formuen kan efter hollandsk ret ikke gå tilbage til niels reimar nielsen, og der er ikke i
hollandsk ret hjemmel til, at han kan forbeholde sig at tilbagekalde stiftelsen. der er således
sket en endegyldig udskillelse af formuen til fonden, og fonden er en fra niels reimar nielsen
forskellig juridisk person, der utvivlsomt skal anerkendes her i landet. det er fejlagtigt at
formulere spørgsmålet, om der kan kræves dansk udbytteskat, som et spørgsmål, om den
udenlandske fond kan anses som et selvstændigt skattesubjekt. spørgsmålet er, om stifteren
har bevaret en sådan rådighed over fondens midler, at stifteren kan beskattes, og det er ikke
tilfældet her.
den omstændighed, at en dansk fond ikke - uden særlig tilladelse - kan stiftes med en
bestyrelse bestående af stifteren og dennes forældre, er utilstrækkeligt som eneste argument
for, at niels reimar nielsen fortsat skal anses for at have bevaret en ejers rådighed over
fondens formue. et sådant krav til danske fonde kan ikke overføres til en udenlandsk fond,
der opfylder reglerne i hjemlandet, og skatteministeriet har ikke blot ved at henvise til
slægtskabet mellem niels reimar nielsen og de øvrige bestyrelsesmedlemmer påvist, at niels
reimar nielsen har bevaret en ejers rådighed over fondsformuen.
                                               - 31 -
der er i øvrigt ikke grundlag for at opstille en generel regel om, at en stifters forældre er
undergivet stifterens bestemmelse, og dermed blot gør, hvad stifteren måtte ønske. man kan
derfor ikke udlede, at fondens bestyrelse ikke er uafhængig af niels reimar nielsen. skat
har ikke påvist, at niels reimar nielsens forældre er underkastet hans kontrol. hans reimar
nielsen er en erfaren forretningsmand med stor ledelseserfaring, og dette understøtter, at han
som bestyrelsesmedlem i fonden kan optræde uafhængigt af sin søn.
fonden er hjemmehørende i nederlandene i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand,
uagtet at fonden ikke konkret er skattepligtig dér. fonden har hjemsted i nederlandene og
opfylder det tilknytningskrav til nederlandene, der omhandles i
dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. dette – og ikke den konkrete skattepligt
— er afgørende. synspunktet har støtte i kommentarerne til den tilsvarende artikel 4 i oecd
modeloverenskomsten.
forskelle i detaljer i dansk og hollandsk fondsret kan ikke begrunde, at danmark kan nægte
hollandske selskaber (herunder fonde) de rettigheder, de er indrømmet ved
dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
hvis skatteministeriet måtte få medhold i, at det udloddede udbytte er skattepligtigt, har
holdingselskabet ikke udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde udbytteskat.
skattepligten er alene en følge af, at skatteministeriet får medhold i det overraskende og
uforudsigelige synspunkt, at danmark kan nægte skattefrihed for aktieudbytte til en hollandsk
fond under henvisning til, at dens bestyrelse består af stifteren og dennes forældre, hvilket er
tilladt efter hollandsk ret og ikke påvirker fondens retsevne. ved vurderingen af, om
holdingselskabet har udvist forsømmelighed, må der lægges vægt på, at holdingselskabet har
indhentet sagkyndig skatterådgivning og indrettet sig i tillid hertil.
til støtte for anmodningen om præjudiciel forelæggelse har holdingselskabet og fonden
anført, at beskatning vil være i strid med etableringsretten og retten til fri kapitalbevægelser i
eu. håndhævelse af et krav om, at en fond etableret i et eu-land skal have en bestyrelse, der
er sammensat efter de for danske fonde gældende regler, udgør en hindring mod etableringen
og kapitalens bevægelighed, der ikke kan retfærdiggøres i noget tvingende hensyn. kravet om
en bestemt sammensætning af bestyrelsen er hverken egnet eller nødvendigt for at undgå
                                              - 32 -
skatteunddragelser, og kravet er derfor uproportionalt. der bør på denne baggrund stilles
præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen om fortolkningen af teuf artikel 49
(etableringsretten) og teuf artikel 63 (retten til fri kapitalbevægelser i eu), før der afsiges
endelig dom i sagen.
niels reimar nielsen har etableret fonden i nederlandene, og fonden har etableret et
datterselskab (holdingselskabet) i danmark. dette er omfattet af etableringsretten efter teuf
artikel 49. niels reimar nielsens investering i fonden, fondens investering i holdingselskabet
og holdingselskabets udbetaling af udbytte til fonden er beskyttet af retten til fri
kapitalbevægelser i eu i henhold til teuf artikel 63.
både etableringsretten og retten til fri kapitalbevægelser indebærer, at eu-retten forbyder
ikke blot forskelsbehandling (diskrimination) over for etablering hhv. kapitalbevægelser, men
også restriktioner (hindringer), dvs. foranstaltninger, der kan forhindre eller blot gøre det
mindre attraktivt at udøve etableringsretten hhv. retten til kapitalbevægelser.
det kan lægges til grund, at der foreligger en restriktion (hindring), når de danske
skattemyndigheder ikke anerkender, at et udbytte på 61 mio. kr., der udbetales fra et dansk
selskab til dets moderfond i nederlandene, tilhører fonden, men i stedet vil beskatte fondens
stifter af udbyttet. en sådan skattemæssig behandling i danmark af fonden og dens stifter gør
det mindre attraktivt at etablere en sådan fond hhv. have kapitalbevægelser mellem fonden og
dens datterselskab i danmark.
hensynet til kreditorbeskyttelse har i praksis været anerkendt som et tvingende hensyn, der vil
kunne begrunde, at restriktionen (hindringen) alligevel ikke er eu-stridig. imidlertid er det en
betingelse, at restriktionen kan anvendes, uden at der sker forskelsbehandling på grund af
nationalitet. denne betingelse er ikke opfyldt, og allerede af denne grund er restriktionen
uberettiget. skats og landsskatterettens afgørelser i sagen er derfor i strid med eu-retten.
skats krav er ikke nationalitetsmæssigt neutralt. det er uproportionalt at kræve, at en lovligt
bestående, registreret og tilsynsunderlagt udenlandsk fond skal sikres mod selvbåndlæggelse
på præcis de samme måder, som en dansk fond skal. et sådant krav respekterer ikke den
enkelte stats kompetence til på et uharmoniseret retsområde at indrette sin lovgivning, som
                                               - 33 -
staten ønsker under respekt af de grundlæggende eu-rettigheder. der henvises til eu-
domstolens afgørelser i sagerne centros (c-212/97), überseering (c208/00) og inspire art
(c-167/01). man kan således ikke efter praksis uden videre kræve, at fondslovgivningen i
ethvert eu- og eøs-land skal opfylde danske krav om, at der skal være mindst ét uafhængigt
medlem af fondens bestyrelse, og at stifterfamilien ikke må udgøre fondsbestyrelsens flertal.
de spørgsmål, holdingselskabet og fonden ønsker forelagt for domstolen, er på ingen måde
acte clair eller acte éclairé. en beskatning af niels reimar nielsen af fondens indtægter, som
han fondsretligt er afskåret fra at modtage fra fonden, er en unødigt vidtgående restriktion
(hindring) for etableringsfriheden og kapitalbevægelserne, og skats praksis er i strid med
eu-retten, ligesom restriktionen ikke anvendes uden forskelsbehandling, idet den automatisk
godtager en fonds registrering og tilsyn hos en dansk fondsmyndighed, men ikke en fonds
registrering og tilsyn hos en udenlandsk fondsmyndighed, der virker på et retsgrundlag meget
svarende til det danske. med skats praksis foreligger der en sådan rimelig tvivl om
foreneligheden med de relevante fællesskabsbestemmelser og praksis, at der er grundlag for at
forelægge spørgsmål herom for eu-domstolen.
i relation til skatteministeriets påstand om afvisning har fonden gjort gældende, at fonden
civilretligt utvivlsomt er rette modtager af det omhandlede udbytte, og at fonden har retlig
interesse i over for skatteministeriet at få fastslået, at udbyttet retmæssigt kunne modtages
uden indeholdelse af udbytteskat.
skatteministeriet har til støtte for sin påstand om afvisning over for fonden gjort gældende,
at fonden ikke er adressat for den afgørelse, der er til prøvelse. afgørelsen fastslår, at niels
reimar nielsen er skattepligtig af det omhandlede udbytte, og at holdingselskabet er ansvarlig
for betaling af den kildeskat af udbyttet, som selskabet forsømte at indeholde. fonden har
ikke en retlig interesse i søgsmålet. fondens påstand skal derfor afvises, alternativt må
skatteministeriet frifindes for påstanden, allerede fordi fonden ikke er rette sagsøger, jf.
herved retsplejelovens § 255, stk. 1.
skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse overordnet anført, at spørgsmålet,
om fonden på tidspunktet for deklareringen af det omhandlede udbytte må anses for at have
været et selvstændigt skattesubjekt, skal afgøres efter dansk skatteret. det følger af fast og
                                              - 34 -
langvarig praksis i dansk skatteret, at en fond kun kan anses for et selvstændigt skattesubjekt,
hvis fondskapitalen er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. ved
bedømmelsen af, om der er sket den fornødne udskillelse, er det et ufravigeligt krav, at der er
en i forhold til stifteren selvstændig fondsledelse med mindst ét uafhængigt medlem.
da udbyttet blev deklareret, bestod bestyrelsen i fonden af stifteren niels reimar nielsen og
dennes forældre. betingelsen om mindst ét uafhængigt ledelsesmedlem var derfor ikke
opfyldt. allerede af den grund kan fonden ikke anses for at have været et selvstændigt
skattesubjekt på tidspunktet for udlodningen af det omhandlede udbytte. det er i skattemæssig
henseende dermed fondens stifter, der må anses for at have været modtager af udbyttet og
følgelig også for at have været skattepligtig heraf, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk.
1, nr. 6.
niels reimar nielsen var hjemmehørende i england, og det er dermed
dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og storbritannien, som kan begrænse
den danske beskatning af udbyttet. de danske skattemyndigheder har i overensstemmelse med
overenskomstens artikel 10, stk. 2, litra b, begrænset skatten til 15 %.
det følger af artikel 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og
nederlandene, at overenskomsten finder anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en
af eller i begge stater. af overenskomstens artikel 3 om almindelige definitioner fremgår, at
udtrykket ”person” omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af
personer, mens udtrykket ”selskab” betyder enhver juridisk person eller enhver
sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person.
ifølge overenskomstens artikel 4 om skattemæssigt hjemsted betyder udtrykket "en person,
der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater" enhver person, som i henhold til
lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde
eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, jf. bestemmelsens stk. 1, 1. pkt.
efter hollandsk ret anses en person ikke for at være ”skattepligtig” i overenskomstens
forstand, hvis den pågældende er fritaget for skattepligt. dette følger af dom af 4. december
                                                - 35 -
2009 fra hoge raad, sagsnummer 07/10383, og af omtalen af dommen i den juridiske
litteratur.
det er ubestridt, at fonden konkret var fritaget for skattepligt i nederlandene efter hollandsk
ret, idet fonden ikke drev erhvervsmæssig virksomhed. fonden skal derfor i
dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand ikke anses for hjemmehørende i nederlandene,
hvilket indebærer, at overenskomsten mellem danmark og nederlandene ikke finder
anvendelse i denne sag og derfor heller ikke afskærer danmark fra at beskatte det omhandlede
udbytte som sket.
i relation til holdingselskabets og fondens anmodning om præjudiciel forelæggelse for eu-
domstolen har skatteministeriet gjort gældende, at beskatningen hverken strider mod artikel
49 om retten til fri etablering eller artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed.
det følger af domstolens faste praksis, at da der ikke på fællesskabsplan er truffet
foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er
medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for beskatning af indkomst og
formue, jf. domstolens dom i sag c-157/07, krankenheim ruhesitz am wannsee
seniorenheimstatt, præmis 49 med domsreferencer, men kompetencen skal naturligvis udøves
under overholdelse af eu-retten.
artikel 49 og 63 indeholder et generelt forbud mod restriktioner for etablering, hvilket er
kommet til udtryk i bl.a. dommene i sag c-212/97, centros, præmisserne 21 og 22, sag c-
208/00, überseering, præmis 82, og sag c-167/01, inspire art, præmis 101. disse sager drejer
sig imidlertid ikke om direkte skatter.
hvad angår sager om direkte skatter, har domstolen fastslået, at en foranstaltning kun kan
udgøre en restriktion i strid med traktaten, hvis foranstaltningen fører til en
forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, jf. eksempelvis sag c-123/11, a
oy, præmis 33 (etableringsretten), sag c-388/14, timac agro, præmis 26 (etableringsretten)
og sag c-589/13, f.e. familienprivatstiftung eisenstadt, præmis 58 (kapitalens fri
bevægelighed). der skal altså foreligge en forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.
                                               - 36 -
der findes så vidt ses ikke noget eksempel på, at domstolen har anset en beskatningsordning
for traktatstridig, uden at domstolen er kommet frem til, at ordningen indebærer en
forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer på grundlag af nationalitet.
domstolen har således også fastslået, at etableringsfriheden ikke skal forstås således, at en
medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i forhold til en anden medlemsstats
skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver
ulighed som følge af nationale skatteregler, jf. dommen i sagen c-157/07, krankenheim
ruhesitz am wannsee-seniorenheimstatt, præmis 50. ingen medlemsstat er forpligtet til at
indrette sin skattelovgivning efter en anden medlemsstats, så lovgivningerne harmonerer. at
medlemsstaterne hver især kan fastsætte egne kriterier for beskatningen fører selvsagt til
ulemper, men disse ulemper er ikke udtryk for forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.
ulemperne er nemlig blot en uundgåelig følge af, at der ikke er sket en harmonisering, og
sådanne uundgåelige følger af manglende harmonisering kan ikke kvalificeres som
restriktioner i traktatens forstand.
der består derfor ikke nogen rimelig tvivl om, at domstolens praksis kan sammenfattes
således, at den enkelte medlemsstat selv kan bestemme, hvilke kriterier den vil fastlægge for
beskatning af indkomst, så længe beskatningsordningen ikke fører til forskelsbehandling på
grundlag af nationalitet, jf. således også eksempelvis domstolens dom i sag c- 318/07, hein
persche, præmisserne 48 og 49.
i den foreliggende sag er der ikke tale om, at skattemyndighederne har nægtet at anse fonden
for et selvstændigt skattesubjekt med den begrundelse, at fonden ikke er hjemmehørende i
danmark, men i nederlandene. nægtelsen er derimod sket med den begrundelse, at fonden
ikke opfylder et af de grundlæggende kriterier for at kunne anses for et selvstændigt
skattesubjekt, nemlig kriteriet om, at ledelsen skal være selvstændig i forhold til stifteren. der
er tale om et selvstændigt skatteretligt kriterium, der er blevet udviklet i praksis, og som har
været gældende i adskillige årtier.
kriteriet gælder uden forskel på, om en fond eller lignende har hjemsted her i landet, i en
anden medlemsstat eller for den sags skyld i et tredjeland. kriteriet finder dermed anvendelse
uden forskel på nationalitet, og derfor udgør det ikke en traktatstridig restriktion for
etableringsretten eller for kapitalens fri bevægelighed.
                                               - 37 -
i forhold til afgørelsen af den foreliggende sag består der herefter ikke en sådan tvivl om
forståelsen af eu-retten, at den nødvendiggør en forelæggelse for domstolen.
skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at holdingselskabet er ansvarlig for betaling af
det manglende beløb, da holdingselskabet var forpligtet til i medfør af den dagældende
kildeskattelovs § 65, stk. 1, at indeholde udbytteskat af det deklarerede udbytte. ved at
undlade at indeholde udbytteskat er holdingselskabet over for det offentlige umiddelbart
ansvarlig for betaling af det manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.
holdingselskabet har ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side.
den rådgivning, som holdingselskabet har modtaget i forbindelse med stiftelsen af fonden,
kan ikke føre til et andet resultat. det afgørende er, at holdingselskabet havde kendskab til de
relevante faktiske omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten, dvs. navnlig at
bestyrelsen i fonden bestod af stifteren og hans forældre. endelig bestrides det, at
holdingselskabet skulle have en retsbeskyttet forventning om ikke at blive holdt ansvarlig for
sin pligtforsømmelse.
landsrettens begrundelse og resultat
skatteministeriets afvisningspåstand
udbyttet på 61 mio. kr. er udbetalt til fonden, der ubestridt må anses for den civilretlige
modtager heraf. fonden har herefter den fornødne retlige interesse i at få prøvet sin påstand,
og skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor ikke til følge.
fondens selvstændige skattesubjektivitet
afgørelsen af, om fonden eller niels reimar nielsen i skattemæssig henseende skal anses for
modtager af udbyttet, beror i første række på, om fonden på tidspunktet for udlodningen kan
anses for et selvstændigt skattesubjekt. dette spørgsmål skal afgøres efter dansk skatteret,
hvorefter fonden kun kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvis fondskapitalen er
effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifteren niels reimar nielsens formue. det er i den
forbindelse et krav, at der i fondens bestyrelse sidder mindst ét medlem, som er uafhængigt af
stifteren.
                                               - 38 -
fondens bestyrelse bestod ved fondens stiftelse og ved udlodningen af udbyttet i 2007 af
niels reimar nielsen og dennes forældre. kravet om en i forhold til stifteren uafhængig
ledelse var således ikke opfyldt, og fonden er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt efter
dansk skatteret.
dobbeltbeskatningsoverenskomsten
holdingselskabet og fonden har gjort gældende, at fonden er omfattet af
dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og nederlandene, og at beskatning af
udbyttet derfor skal frafaldes efter den dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra c.
dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og nederlandene artikel 4 svarer til
artikel 4 i oecd modeloverenskomsten. ifølge kommentarerne til artikel 4 i oecd
modeloverenskomsten skal spørgsmålet, om en enhed er skattepligtig i en kontraherende stat,
og dermed om en enhed i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand er hjemmehørende i
den stat, afgøres i henhold til denne stats lovgivning. om fonden er hjemmehørende i
nederlandene i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, skal derfor afgøres efter
hollandsk ret.
der er enighed om, at fonden er fritaget for beskatning i henhold til hollandsk
skattelovgivning. på grundlag af de oplysninger, der er fremlagt for landsretten om hollandsk
ret, herunder dommen af 4. december 2009 fra hoge raad i sagsnummer 07/10383, lægger
landsretten til grund, at nederlandene ikke anser fonden for hjemmehørende i nederlandene i
dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand som følge af skattefritagelsen.
fonden er derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og
nederlandene, og betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for at undlade
beskatning af udbyttet, er herefter ikke opfyldt.
eu-retten og spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse
holdingselskabet og fonden har i anden række anmodet om, at der sker præjudiciel
forelæggelse for eu-domstolen af spørgsmål til belysning af, om beskatning af udbyttet er i
strid med eu-traktatens artikel 49 om etableringsretten og artikel 63 om retten til fri
kapitalbevægelser i eu.
eu-domstolen har bl.a. i afgørelsen c-157/07, krankenheim ruhesitz am wannsee
seniorenheimstatt, udtalt, at det følger af fast retspraksis, at eftersom der ikke på
                                              - 39 -
fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller
harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for
beskatning af indkomst og formue. denne kompetence skal dog udøves under overholdelse af
eu-retten. afgørelserne c-388/14, timac agro, og c-589/13, f.e. familienprivatstiftung
eisenstadt, er udtryk for, at der kun foreligger en restriktion i strid med de anførte
traktatbestemmelser, hvis foranstaltningen fører til en forskelsbehandling af situationer, der er
objektivt sammenlignelige. eu-domstolen fastslog endvidere i afgørelsen c-157/07,
krankenheim ruhesitz am wannsee seniorenheimstatt, at etableringsfriheden ikke skal
forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i
overensstemmelse med en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at
sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler.
landsretten anser det herefter ikke for nødvendigt at forelægge spørgsmål for eu-domstolen
for at få belyst rækkevidden af de eu-retlige regler om fri etableringsret og frie
kapitalbevægelser. landsretten tager derfor ikke begæringen om præjudiciel forelæggelse til
følge, jf. teuf artikel 267.
kravet efter dansk ret om en i forhold til stifteren uafhængig ledelse gælder, uanset om en
fond er hjemmehørende i danmark eller en anden medlemsstat. en dansk registreret fond skal
opfylde kravet ved stiftelsen. den omstændighed, at der ikke er et tilsvarende krav i
nederlandene, fører ikke til forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, når
fonden ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret som følge af den
manglende opfyldelse af kravet om en uafhængig ledelse. udbyttebeskatning i den
foreliggende situation strider herefter ikke mod retten til fri etablering, jf. teuf artikel 49,
eller mod reglerne om kapitalens fri bevægelighed, jf. artikel teuf 63.
udbytteskat og ansvar for manglende indeholdelse
niels reimar nielsen ejede forud for stiftelsen af fonden samtlige aktier i holdingselskabet,
og udbyttet skal herefter af de grunde, der er anført ovenfor, i skattemæssig henseende anses
for udloddet til niels reimar nielsen personligt. fonden og holdingselskabet har ikke
bestridt, at niels reimar nielsen i 2007 var skattepligtig til storbritannien, og at danmark –
såfremt han anses for den skattemæssige modtager – kan opkræve 15 % i udbytteskat som
sket.
                                              - 40 -
landsretten tiltræder derfor, at holdingselskabet som anført af landsskatteretten i henhold til
den dagældende kildeskattelovs § 65 var forpligtet til at tilbageholde 15 % i udbytteskat ved
udlodningen.
efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er holdingselskabet herefter umiddelbart ansvarlig over
for det offentlige for betaling af den manglende indeholdte udbytteskat, medmindre
holdingselskabet godtgør, at selskabet ikke har udvist forsømmelig ved udlodningen uden
indeholdelse af skat.
på udlodningstidspunktet var der personsammenfald mellem ledelsen i holdingselskabet og i
fonden. holdingselskabet var således bekendt med de faktiske omstændigheder, der
begrunder indeholdelsespligten. det forhold, at holdingselskabet har modtaget skattemæssig
rådgivning om forholdene, medfører ikke, at holdingselskabet har haft til føje at antage, at der
ikke skulle indeholdes udbytteskat.
herefter, og da holdingselskabet heller ikke i øvrigt har godtgjort, at der ikke er udvist
forsømmelighed ved den manglende indeholdelse, er holdingselskabet ansvarlig for betaling
af udbytteskatten.
landsretten frifinder derfor skatteministeriet for de nedlagte påstande.
sagsomkostninger
efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal holdingselskabet og fonden
solidarisk betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 400.000 kr.
beløbet er til advokatbistand inkl. moms, da skatteministeriet ikke er momsregistret.
landsretten har ved fastsættelsen af beløbet navnlig lagt vægt på sagens økonomiske værdi og
dens omfang.
                                       thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
                                             - 41 -
i sagsomkostninger skal nhrn holding a/s og stichting niels reimar nielsen inden 14
dage solidarisk betale 400.000 kr. til skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.
