                             højesterets dom
                        afsagt torsdag den 20. februar 2014
sag 130/2012
(1. afdeling)
a
(advokat stefan reinel, beskikket)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat anders vangsø mortensen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 1. afdeling den 9. marts 2012.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: børge dahl, lene pagter kristensen, thomas
rørdam, jon stokholm og hanne schmidt.
påstande
appellanten, a, har gentaget sin påstand.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
anbringender
a har for højesteret frafaldet anbringendet om, at han på baggrund af udenrigsministeriets
mail af 21. april 2009 har opnået en berettiget forventning om, at han ikke skal betale
arbejdsmarkedsbidrag af sin indkomst i 2007.
parterne har i øvrigt gentaget deres anbringender.
retsgrundlaget
arbejdsmarkedsfondsloven
                                                  - 2 -
lovbekendtgørelse nr. 1018 af 10. oktober 2006 om en arbejdsmarkedsfond indeholder bl.a.
følgende bestemmelser:
      ”§ 1. der oprettes en arbejdsmarkedsfond, der af indtægterne finansierer statens udgif-
      ter:
      a)     efter § 79 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v.,
      b)      i henhold til lov om en lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, lov om åben
             uddannelse (erhvervsrettet voksenuddannelse) m.v., lov om arbejdsmarkedsud-
             dannelser m.v., dog undtaget træningsskolens arbejdsmarkedsuddannelser
             (tamu), lov om erhvervsuddannelser, for så vidt angår voksenerhvervsuddan-
             nelse, lov om godtgørelse ved deltagelse i erhvervsrettet voksen- og efteruddan-
             nelse, lov om statens voksenuddannelsesstøtte (svu) samt tilskud til udgifter til
             uddannelsesplanlægning på det erhvervsrettede voksen- og efteruddannelsesom-
             råde afsat på finansloven,
      c)      i henhold til lov om børnepasningsorlov,
      d)     til dagpenge ved sygdom eller fødsel efter lov om dagpenge ved sygdom og fød-
             sel,
      e)      til førtidspension efter § 16, jf. § 52 i lov om social pension og § 6, stk. 4, i lov
             nr. 285 af 25. april 2001 om ændring af lov om social pension og andre love (før-
             tidspensionsreform) efter fradrag af overførsel fra den sociale pensionsfond, jf.
             § 1 i lov om den sociale pensionsfond,
      f)     til revalidering efter §§ 52 og 63-65, jf. § 103 i lov om aktiv socialpolitik,
      g)     til ledighedsydelse efter §§ 74 d og 74 e, jf. § 104 i lov om aktiv socialpolitik.
      stk. 2. fonden bestyres af finansministeren. de udgiftsområder, som finansieres af fon-
      den, jf. stk. 1, henhører under de pågældende ressortministre.
      § 2. arbejdsmarkedsfonden oppebærer indtægter fra:
      a)     arbejdsmarkedsbidrag fra lønmodtagere m.fl. og selvstændigt erhvervsdrivende,
      …
      § 3. arbejdsmarkedsbidraget for lønmodtagere m.fl. og selvstændigt erhvervsdrivende
      til arbejdsmarkedsfonden er 8,0 pct. af bidragsgrundlaget, jf. dog § 4.
      § 4. behovet for regulering af bidragssatsen beregnes én gang om året…
      …
      § 7. for lønmodtagerbidraget påhviler bidragspligten:
      a)     personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra
             beskæftigelse udført i udlandet, i grønland eller på færøerne, for en arbejdsgiver
             her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1,
             nr. 1 eller 3, eller stk. 2, samt personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse
             udført i udlandet for en arbejdsgiver i udlandet, forudsat at de pågældende er om-
             fattet af social sikringslovgivning i danmark, jf. stk. 3 eller 4, og at de pågælden-
             de er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1,
      …
      stk. 3. personer, som er omfattet af de europæiske fællesskabers forordninger om so-
      cial sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlem-
                                              - 3 -
     mer, der flytter inden for fællesskabet, er dog kun bidragspligtige efter stk. 1 og 2, i det
     omfang det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk lovgivning.”
lov nr. 448 af 30. juni 1993 om arbejdsmarkedsfonde, som indførte arbejdsmarkedsbidraget,
bygger bl.a. på rapport af oktober 1992 fra udvalget om personbeskatning ii. det hedder i
rapporten (s. 392-396) bl.a.:
     ”4     særlige egenskaber ved arbejdsmarkedsbidrag
     4.1 arbejdsmarkedsbidrag og indkomstskat
     i resten af dette kapitel koncentreres diskussionen om såkaldte generelle, obligatoriske
     arbejdsmarkedsbidrag, der enten udskrives som et fast beløb pr. beskæftiget eller som
     en procent af bruttolønnen. sådanne bidrag adskiller sig på en række punkter fra den
     traditionelle indkomstskat.
     4.1.1 graden af øremærkning
     selv om generelle arbejdsmarkedsbidrag ikke for den enkelte skatteyder har karakter af
     egentlige forsikringsbidrag, så er de nedenfor behandlede bidrag alligevel ”øremær-
     kede” i den svagere forstand, at provenuet forudsættes reserveret til arbejdsmarkedspo-
     litiske formål, og at bidragsprocenten varierer med størrelsen af udgifterne til arbejds-
     markedspolitikken. satsen for arbejdsmarkedsbidrag vil dermed blive fastsat efter andre
     principper end dem, der gælder for fastsættelsen af satserne i den generelle, personlige
     indkomstbeskatning.
     …
     4.2.2    kildelandsprincippet og forholdet til overenskomster til undgåelse af dobbeltbe-
              skatning
     det er et ofte fremhævet træk ved arbejdsmarkedsbidrag, at de følger det såkaldte kil-
     delandsprincip. efter kildelandsprincippet tilfalder beskatningsretten det land, i hvilken
     indkomsten optjenes, og ikke det land, hvor den skattepligtige er bosiddende.
     udgangspunktet i dansk skatteret er for lønindkomster også, at beskatningen følger
     dette kildelandsprincip, således at danmark efter intern dansk ret kan beskatte al løn-
     indkomst udbetalt fra danmark for arbejde udført her i landet.
     den overvejende del af de overenskomster til undgåelse eller lempelse af dobbeltbe-
     skatning, som danmark har indgået, indebærer imidlertid, at danmark i vid udstrækning
     giver afkald på denne beskatningsret, således at denne udøves af det land, hvor den på-
     gældende lønmodtager har sit skatteretlige hjemsted. dette er en følge af den såkaldte
     183-dages regel, der findes i oecd-modeloverenskomstens artikel 15. denne regel
     genfindes som nævnt i den helt overvejende del af de overenskomster som danmark har
     indgået.
     hvis et arbejdsmarkedsbidrag indrettes således, at det betragtes som en indkomstskat,
     vil bidraget som andre indkomstskatter være omfattet af dobbeltbeskatningsoverens-
     komsternes regelsæt. dette vil som nævnt medføre, at danmark kun i begrænset omfang
     kan udnytte den hjemmel til beskatning, som vore internretlige regler om arbejdsmar-
                                               - 4 -
     kedsbidrag må indebære i relation til lønmodtagere, der har deres skatteretlige hjemsted
     uden for danmark.
     indrettes arbejdsmarkedsbidraget i modsætning hertil som en skat, der ikke kan karakte-
     riseres som en indkomstskat, jf. diskussionen herom i afsnit 4.1, vil dette indebære, at
     danmark effektivt kan udnytte den beskatningsret, som arbejdsmarkedsbidraget inde-
     bærer.
     dette må dog forudsætte, at det land, med hvem overenskomsten er indgået, anlægger
     samme fortolkning af begrebet indkomstskat, som danmark lægger til grund, eller der
     gennem forhandling kan opnås enighed herom.
     det skal også anføres, at det er et i international skatteret omtvistet spørgsmål, hvorvidt
     de arbejdsmarkedsafgifter, der i betydelig udstrækning kendes i udlandet, er omfattet af
     de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster. der synes at kunne konstateres en be-
     tydelig forskel i de opfattelser, der på dette område gøres gældende af de enkelte lande.
     det bør også tilføjes, at det må forventes, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i sti-
     gende udstrækning vil inddrage arbejdsmarkedsbidrag under overenskomsternes anven-
     delsesområde.
     i den udstrækning det kan lægges til grund, at etableringen af arbejdsmarkedsbidrag i
     danmark ikke er en indkomstskat, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskom-
     sternes anvendelsesområde, vil dette – i hvert fald foreløbig – gøre det danske skattesy-
     stem mere robust i en situation, hvor stigende international arbejdskraftmobilitet kan
     tendere til at udhule skattegrundlaget i et land som danmark, der opkræver en for-
     holdsmæssig større del af de offentlige indtægter gennem en traditionel indkomstbe-
     skatning.”
af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. (folketingstidende, 1992-93, tillæg a, sp.
10299 og sp. 10305):
     ”bemærkninger til lovforslaget
     almindelige bemærkninger
     …
     1. arbejdsmarkedsfondenes formål og styrelse
     i lovforslaget forslås det at udskille statens udgifter til arbejdsmarkedet i tre enheder og
     at finansiere disse enheders aktiviteter helt eller delvis med øremærkede arbejdsmar-
     kedsbidrag. hensigten er at synliggøre statens udgifter til arbejdsmarkedsformål for
     lønmodtagere, selvstændige og arbejdsgivere med henblik på at fremme en forbedring
     af arbejdsmarkedets strukturer.
     til formålet oprettes tre arbejdsmarkedsfonde:
     -      en fond til finansiering af arbejdsløshedsdagpenge, efterløn og overgangsydelse,
            m.v. (dagpengefonden),
     -      en fond til finansiering af den aktive arbejdsmarkedspolitik, herunder
            uddannelsesorlov, samt efter- og videreuddannelse (aktiveringsfonden),
                                         - 5 -
-     en fond til finansiering af syge- og barselsdagpenge samt udgifter til orlovsordnin-
      ger bortset fra uddannelsesorlov (sygedagpengefonden).
dagpengefonden dækker af indtægterne statens udgifter:
-     efter § 79 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. (efterløn, dagpenge samt over-
      gangsydelse).
aktiveringsfonden dækker af indtægterne statens udgifter til:
-     en aktiv arbejdsmarkedspolitik (løntilskud, uddannelsesydelse m.v.),
-     afholdelse af aktiviteter i henhold til voksenuddannelsespuljen,
-     drift og etablering af arbejdsmarkedsuddannelser, herunder deltagergodtgørelse,
      jf. lov om arbejdsmarkedsuddannelser og lov om arbejdsmarkedsuddannelses-
      centre,
-     statens udgifter til afløb i 1994 til de midlertidige ordninger vedrørende
      forældreorlov og orlov til uddannelse (i medfør af den politiske aftale af 8. maj
      1992).
-     udbetaling af orlovsydelse til personer, der ønsker orlov til uddannelse, jf. lov om
      orlov,
-     åben uddannelse og voksenuddannelsesstøtte.
sygdagpengefonden dækker af indtægterne statens udgifter til:
-     dagpenge ved sygdom eller fødsel,
-     orlovsydelse til personer, der ønsker orlov til børnepasning eller sabbat, jf. lov om
      orlov.
i fondene samles beslægtede udgifter gruppevis og finansieres under et af øremærkede
arbejdsmarkedsbidrag og fondens øvrige indtægter. herved skabes der en egnet ramme
for parternes rådgivning af de ansvarlige ministre om udgiftsprioriteringen på områ-
derne.
fondene bestyres af finansministeren. bestyrelsen af fondene omfatter samtlige ind-
tægter til fondene. udgifterne til de aktiviteter, fondenes indtægter dækker, reguleres i
de respektive love og via det enkelte ministerområdes ordinære finanslovsparagraffer.
…
de tre fonde udskilles på særskilte indtægtskonti på en selvstændig paragraf på finans-
loven.
…
2. arbejdsmarkedsfondenes indtægter
med henblik på finansiering af de tre arbejdsmarkedsfonde indføres øremærkede ar-
bejdsmarkedsbidrag. der fastsættes bidrag, til hver enkelt af de tre arbejdsmarkeds-
fonde.
…
de udgifter, som skal dækkes af bidrag m.v., opføres som hidtil under de pågældende
ressortministerier, hvorunder udgiftsområdet hører.
…
3. udmålingen af de øremærkede arbejdsmarkedsbidrag
…
                                               - 6 -
      det foreslåede arbejdsmarkedsbidrag har en sådan karakter, at det er omfattet af
      grundlovens § 43, hvorefter ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved
      lov.
      det foreslås, at administrationen af opkrævning, kontrol og inddrivelse m.v. af bidraget
      varetages af de statslige told- og skattemyndigheder. af praktiske grunde knyttes op-
      krævning, kontrol og inddrivelse m.v. så tæt som muligt til den administration, som de
      statslige told- og skattemyndigheder har opbygget vedrørende opkrævning, kontrol og
      inddrivelse m.v. af skatter.”
ved lov nr. 424 af 26. juni 1998 blev dagpengefonden, aktiveringsfonden og sygedagpenge-
fonden lagt sammen til én fond, arbejdsmarkedsfonden. arbejdsmarkedsbidragets anvendel-
sesområde blev samtidig udvidet til også at omfatte statslige udgifter til bl.a. førtidspension,
revalidering, fleksjob og skånejob.
det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at sammenlægningen havde til hensigt at for-
enkle det samlede fondssystem, idet beregningen af reguleringsbehovet fremover ville ske
samlet for én fond og ikke som efter de gældende regler selvstændigt for hver enkelt af de tre
fonde, jf. folketingstidende 1997-98, tillæg a, s. 2269.
ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 blev arbejdsmarkedsfondsloven ændret, bl.a. således at bi-
dragspligten blev udvidet til at omfatte fuldt skattepligtige personer, som erhvervede lønind-
komst ved arbejde i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, når lønmodtageren fortsat var
omfattet af social sikring i danmark. af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. (fol-
ketingstidende 2003-04, tillæg a, s. 8395):
      ”formålet med lovforslaget er bl.a. at sikre, at det ikke er muligt at undgå betaling af
      arbejdsmarkedsbidrag i danmark, hvis man er skattepligtig til danmark og omfattet af
      dansk social sikringslovgivning. dette sker efter forslaget, ved at der tilvejebringes lov-
      hjemmel til, at personer, der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted
      i danmark eller arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, men hvor dansk
      skattepligt og dansk social sikring er bevaret, betaler arbejdsmarkedsbidrag på lige fod
      med andre lønsmodtagere.
      …
      sådanne lønmodtagere burde være omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkedsbi-
      drag, men dette er ikke tilfældet. der mangler hjemmel i arbejdsmarkedsfondsloven til
      at pålægge disse lønmodtagere arbejdsmarkedsbidrag, og en sådan hjemmel har mang-
      let, siden arbejdsmarkedsbidraget for 10 år siden blev indført. de pågældende personer
      er hermed ”gratis” omfattet af dansk social sikring.
      …
                                               - 7 -
      lovforslaget indebærer således, at der skabes sammenhæng mellem skattepligt til dan-
      mark og social sikring i danmark på den ene side og betaling af dansk arbejdsmarkeds-
      bidrag på den anden.”
i forbindelse med behandlingen af lovforslaget besvarede skatteministeren et spørgsmål fra
folketingets skatteudvalg således (l 237 - bilag 22):
      ”der vil fremover blive pålagt dansk arbejdsmarkedsbidrag i situationer, hvor den på-
      gældende person er omfattet af dansk social sikring. denne situation kan ikke umiddel-
      bart sammenlignes med lempelse for dobbeltbeskatning, hvor den samme indkomst er
      undergivet beskatning i to forskellige lande. selv om de danske sociale bidrag ikke er at
      sammenligne med en konto, hvor man skyder x kr. ind og derefter kan trække x kr. ud,
      medgår arbejdsmarkedsbidraget dog til at finansiere en række offentlige ydelser på det
      sociale område, jfr. arbejdsmarkedsfondslovens § 1, som den pågældende vil have ad-
      gang til, når dansk social sikring er opretholdt.”
arbejdsmarkedsfonden blev ved lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 afskaffet med virkning fra
1. januar 2008. i bemærkningerne til lovforslaget hedder det bl.a. (folketingstidende 2007-08,
tillæg a, s. 9):
      ”3.2. arbejdsmarkedsbidrag
      det foreslås at afskaffe arbejdsmarkedsfonden og arbejdsmarkedsfondslovens regule-
      ringsmekanisme samt at fastsætte bidragssatsen til 8 pct. som følge af afskaffelsen af
      arbejdsmarkedsfonden foreslås det samtidig at ændre lovens navn til lov om arbejds-
      markedsbidrag.
      …
      det er en konsekvens af afskaffelsen af arbejdsmarkedsfonden og dermed af øremærk-
      ningen af arbejdsmarkedsbidraget til finansieringen af bestemte tiltag på beskæftigel-
      sesområdet, at arbejdsmarkedsbidraget mister sin nuværende karakter af et socialt bi-
      drag. arbejdsmarkedsbidraget får herefter karakter af en indkomstskat på linie med an-
      dre indkomstskatter og vil hermed – i modsætning til nu – være en skat omfattet af
      danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.
      dette får den konsekvens, at arbejdsmarkedsbidraget fremover kun vil kunne opkræves,
      når danmark kan beskatte den pågældende indkomst efter en dobbeltbeskatningsover-
      enskomst.”
                                                - 8 -
dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og østrig
artikel 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. oktober 1961 mellem danmark og øst-
rig er sålydende:
       ”artikel 1. stk.1. denne overenskomst finder anvendelse på fysiske og juridiske perso-
       ner, der i henhold til artikel 2 har bopæl i republikken østrig eller i kongeriget dan-
       mark eller i begge de kontraherende stater.
       stk.2. denne overenskomst skal finde anvendelse på indkomst- og formueskatter (her-
       under tillægsskatter), der udskrives på hver af de kontraherende staters eller deres lokale
       administrationsområders vegne, uden hensyn til, hvorledes de opkræves.
       stk.3. som indkomst- og formueskatter anses alle skatter, der pålignes på grundlag af
       hele indkomsten, hele formuen eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter
       på fortjeneste ved salg af løsøre eller fast ejendom såvelsom skatter på formueforøgelse.
       stk.4. de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, er for tiden især:
       1.      i republikken østrig:
               a) indkomstskatten,
               b) selskabsskatten,
               c) formueskatten,
               d) bidraget, der pålignes indkomsten til fremme af boligbyggeri og til ydelse af
                    tilskud til familieforsørgere,
               e) skatten af bestyrelseshonorarer,
               f) erhvervsskatten (gewerbesteuer), (herunder skat af lønudgifter),
               g) ejendomsskatten,
               h) afgiften af land- og skovbrugsvirksomheder,
               i) afgiften af grundværdien af ubebyggede grunde,
               j) afgiften af formue, som er undtaget fra arveafgift.
         2.    i kongeriget danmark:
               a) den ordinære og ekstraordinære indkomstskat til staten,
               b) formueskatten til staten,
               c) den kommunale indkomstskat,
               d) folkepensionsbidraget,
               e) sømandsskatten,
               f) den særlige indkomstskat,
               g) de kirkelige afgifter,
               h) ejendomsskatterne,
       stk.5. denne overenskomst finder også anvendelse på alle skatter af samme eller lig-
       nende art, der fremtidig måtte blive udskrevet ved siden af de gældende skatter eller i
       stedet for disse. de øverste finansmyndigheder i de to stater vil ved slutningen af hvert
       år give hinanden underretning om indtrådte ændringer i deres skattelove.
       stk.6. de øverste finansmyndigheder i begge stater vil i gensidig forståelse afgøre
       eventuelt opståede tvivlsspørgsmål om, for hvilke skatter overenskomsten har gyldig-
       hed.
       stk.7. de i denne overenskomst nævnte øverste finansmyndigheder er for republikken
       østrigs vedkommende finansministeriet (das bundesministerium fur finanzen) og for
       kongeriget danmarks vedkommende finansministeren.”
                                                 - 9 -
danmark og østrig har den 25. maj 2007 indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, der
trådte i kraft den 1. marts 2008.
oecd’s modeloverenskomst
artikel 2 i oecd’s modeloverenskomst fra 1992 som revideret senest i 2010 har følgende
ordlyd:
       ”artikel 2.
       stk. 1. denne overenskomst skal finde anvendelse på indkomst- og formueskatter, der
       udskrives på en af de kontraherende staters, deres politiske underafdelingers eller lokale
       myndigheders vegne uden hensyn til, hvorledes de opkræves.
       stk. 2. som indkomst- og formueskatter anses alle skatter, der pålignes på grundlag af
       hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter
       på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, skatter på det samlede beløb
       af gager eller lønninger udbetalt af foretagender, såvel som skatter på formueforøgelse.
       stk. 3. de pågældende skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, er især:
       (a) i (stat a)………………..
       (b) i (stat b)………………..
       stk. 4. overenskomsten skal finde anvendelse også på alle skatter af samme eller væ-
       sentlig samme art, der måtte blive pålagt efter datoen for underskrivelsen af overens-
       komsten som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. de kompetente myndighe-
       der i de kontraherende stater giver hinanden underretning om alle væsentlige ændringer,
       som er blevet foretaget i deres skattelove.”
i oecd’s kommentar til artikel 2 om de af overenskomsten omfattede skatter hedder det
bl.a.:
       ”stk. 2
       3.     dette stykke definerer indkomst- og formueskatter. sådanne skatter omfatter skat-
              ter af hele indkomsten og af dele af indkomsten, af hele formuen og af dele af
              formuen. de omfatter såvel skatter af fortjeneste og gevinster ved afhændelse af
              fast ejendom og løsøre som af værdistigninger. endelig udstrækker definitionen
              sig til skatter af de samlede lønsummer, der udbetales af foretagender (”payroll ta-
              xes”, i vesttyskland ”lohnsummensteuer”, i frankrig ”taxe sur les salaires”). bi-
              drag til sociale sikringsordninger, eller hvilke som helst andre bidrag, skal, hvor
              der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen og de enkelte modtagne ydel-
              ser, ikke betragtes som ”skatter af de samlede lønsummer”.
administrativ praksis
                                              - 10 -
kort efter ikrafttrædelsen af lov nr. 448 af 30. juni 1993 om arbejdsmarkedsfonde afgav
skatteministeriet udtalelser om arbejdsmarkedsbidragets retlige status i relation til danmarks
dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. skat udland 1994.5 og tfs 1994.193. den førstnævnte
udtalelse vedrørte dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med kina, indien, indonesien, tan-
zania, polen, tjekkiet og ungarn. ministeriet udtalte:
      ”… bidragene til de 3 arbejdsmarkedsfonde, jf. § 1 i lov om arbejdsmarkedsfonde, be-
      står af øremærkede bidrag, der for personer omfattet af lønmodtagerbidraget beregnes
      på grundlag af bruttoindkomsten.
      de omhandlede bidrag er således ikke en indkomstskat og er derfor ikke omfattet af
      skatteaftalerne.”
opfattelsen af arbejdsmarkedsbidraget som et socialt bidrag og ikke en skat i relation til
danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster er også lagt til grund af landsskatteretten, jf.
tfs 1999.907, tfs 2000.432, tfs 2000.546 og tfs 2006.713.
den sidstnævnte afgørelse vedrørte en ansat ved den østrigske handelsdelegation i danmark.
det hedder i begrundelsen for afgørelsen bl.a.:
      ”art. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem dannmark og østrig er bygget
      over art. 2 i oecd’s modeloverenskomst. af kommentarerne til oecd’s modelover-
      enskomst fremgår bl.a., at ”bidrag til sociale sikringsordninger, eller hvilke som helst
      andre bidrag, skal, hvor der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen og de en-
      kelte modtagne ydelser, ikke betragtes som ”skatter af de samlede lønsummer”.”
      landskatteretten har ved en kendelse dateret 10. december 1999, tfs 2000.432, fast-
      slået, at arbejdsmarkedsbidrag ikke omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomsten
      mellem danmark og frankrig, idet der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen
      af arbejdsmarkedsbidrag og de ydelser, bidragene skal dække.
      det er på denne baggrund landskatterettens opfattelse, at klageren omfattes af pligten
      til at svare arbejdsmarkedsbidrag, ligesom hendes vederlag fra den østrigske handels-
      delegation omfattes af bidragsgrundlaget. den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.”
eu-forordning nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere
og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet
i told- og skattestyrelsens meddelelse af 1. marts 2001, tfs 2001.348, hedder det:
                                               - 11 -
      ”sociale bidrag til frankrig omfattet af artikel 1 i den dansk-franske dobbeltbeskat-
      ningsoverenskomst
      told- og skattestyrelsen er blevet spurgt om, hvorvidt ”contribution sociale générali-
      sée” (csg) og ”contribution pour le remboursement de la dette sociale” (crds) kan
      anses for skatter, og dermed er omfattet af artikel 1 i den dansk-franske dobbeltbeskat-
      ningsoverenskomst.
      det franske finansministerium har nu meddelt, at der i forbindelse med finansloven for
      1991 i fransk lovgivning blev indført et almindeligt socialt bidrag (csg), som skal be-
      tales af fysiske personer, som skattemæssigt er bosiddende i frankrig. bidraget opkræ-
      ves på grundlag af arbejdsindkomst, indkomst fra genanbringelser og formueindkomst.
      bidraget til tilbagebetaling af den sociale gæld (crds), som indførtes ved en forord-
      ning i 1996 beregnes på grundlag af de samme indkomster.
      ligeledes har det franske finansministerium meddelt, at det i andet afsnit i artikel 1 i
      den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst bestemmes, at overenskomsten skal
      finde tilsvarende anvendelse på alle andre skatter og afgifter af lignende karakter, som
      efter at overenskomsten er underskrevet måtte blive pålagt af nogen af de to kontrahe-
      rende stater, samt at csg og crds skal betragtes som indkomstskatter i tillæg til skat
      på fysiske personers indkomst som omhandlet i den dansk-franske dobbeltbeskatnings-
      overenskomst artikel 1.
      det franske finansministerium har tilføjet, at csg og crds udtrykkeligt er nævnt i de
      franske udkast til dobbeltbeskatningsoverenskomster, som nu forhandles.”
i en efterfølgende meddelelse af 3. november 2003 fra told- og skattestyrelsen, tfs
2003.911, hedder det:
      ”told- og skattestyrelsen tilbagekalder den tidligere givne meddelelse i
      skm2001.137.tss, om at de franske sociale bidrag csg og crds er skatter omfattet
      af artikel 1 i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
      i skm2001.137.tss meddelte told- og skattestyrelsen efter indhentet udtalelse fra det
      franske finansministerium, at csg ”contribution sociale généralisée” og crds
      ”contribution pour le remboursement de la dette sociale”, kan anses for skatter, og
      dermed omfattet af artikel 1 i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
      told- og skattestyrelsen er efterfølgende blevet opmærksom på, at ef-domstolen i 2
      domme afsagt den 15. februar 2000, c-34/98 og c-169/98 har underkendt den franske
      stat og resolveret, at csg og crds ikke er en skat, men sociale bidrag, hvorfor frank-
      rig har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler medlemslandene i medfør af det i ef
      forordning 1408/71 artikel 13 fastsatte forbud mod dobbelt bidrag samt i medfør af
      traktatens artikel 48 og 52 (efter ændring nu artikel 39 ef og 43 ef) om arbejdskraftens
      frie bevægelighed og etableringsretten.
                                                  - 12 -
      told- og skattestyrelsen tilbagekalder derfor med virkning fra 1. januar 2004 den tidli-
      gere givne meddelelse om, at csg og crds er en skat omfattet af dobbeltbeskatnings-
      overenskomsten mellem danmark og frankrig artikel 1.”
sagerne for eu-domstolen angik rådets forordning nr. 1408/71 af 14. juni 1971 om anven-
delse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere og deres familiemedlemmer, der flytter
inden for fællesskabet. i sag c-34/98 udtalte eu-domstolen i dommen af 15. februar 2000
vedrørende crds-bidraget bl.a.:
      ”fællesskabsbestemmelser
      2      artikel 4, stk. 1 og 2, i forordning nr. 1408/71 bestemmer:
             ”1. denne forordning finder anvendelse på enhver lovgivning om sociale sik-
             ringsgrene, der vedrører:
             a) ydelser i anledning af sygdom og moderskab
             b) ydelser ved invaliditet, herunder ydelser, der tager sigte på at bevare eller for-
                  bedre erhvervsevnen
             c) ydelser ved alderdom
             d) ydelser til efterladte
             e) ydelser i anledning af arbejdsulykker og erhvervssygdomme
             f) ydelser ved dødsfald
             g) ydelser ved arbejdsløshed
             h) familieydelser.
             2. denne forordning finder anvendelse på alle almindelige og særlige sociale sik-
             ringsordninger med eller uden bidragspligt samt på ordninger, der pålægger ar-
             bejdsgiveren eller rederen forpligtelser med hensyn til de i stk. 1 omhandlede
             ydelser.”
      3      i artikel 1, litra j), i forordning nr. 1408/71 er udtrykket ”lovgivning” defineret
             som ”bestående og fremtidige love, administrative forskrifter, vedtægtsmæssige
             bestemmelser og alle andre gennemførelsesregler [i … enhver medlemsstat] ved-
             rørende de i artikel 4, stk. 1 og 2, nævnte sociale sikringsgrene eller sikringsord-
             ninger, eller de i artikel 4, stk. 2a, omhandlede særlige ikke-bidragspligtige ydel-
             ser”.
      4      samme forordnings artikel 13 bestemmer:
             ”1. med forbehold af artikel 14c er de personer, der er omfattet af denne forord-
             ning, alene undergivet lovgivningen i én medlemsstat. spørgsmålet om, hvilken
             lovgivning der skal anvendes, afgøres efter bestemmelserne i dette afsnit.
             2. med forbehold af artikel 14 til 17:
                                      - 13 -
     a)   er en person, der har lønnet beskæftigelse på en anden medlemsstats område,
          omfattet af denne stats lovgivning, selv om han er bosat på en anden med-
          lemsstats område, eller den virksomhed eller arbejdsgiver, der beskæftiger
          ham, har sit hjemsted eller sin bopæl på en anden medlemsstats område
     b) er en person, der har selvstændig beskæftigelse på en medlemsstats område,
          omfattet af denne stats lovgivning, selv om han er bosat på en anden med-
          lemsstats område.
     …”
nationale bestemmelser
6    crds påhviler enhver fysisk person, som er skattemæssig hjemmehørende i
     frankrig, og opkræves navnlig af sådanne personers erhvervsindtægter og ind-
     komstsurrogater.
…
8    hvad angår erhvervsindtægter og indkomstsurrogater omfatter beregningsgrundla-
     get for crds, for hvilken satsen udgør 0,5%, navnlig lønninger, alders- og inva-
     lidepension, ydelser ved arbejdsløshed, indtægter fra selvstændig erhvervsvirk-
     somhed og de ved lov fastsatte familieydelser.
9    i medfør af bekendtgørelsens artikel 15-iii, nr. 1, opkræves der endvidere crds
     af de erhvervsindtægter og indkomstsurrogater, som hidrører fra udlandet, og som
     er indkomstskattepligtige i frankrig, med forbehold af internationale dobbeltbe-
     skatningsoverenskomster. disse indtægter skal opgives til de skattemyndigheder,
     som har kompetence til at fastsætte og opkræve bidraget heraf.
10   ifølge bekendtgørelsens artikel 6-i overføres provenuet fra crds til caisse
     d'amortissement de la dette sociale (herefter ”cades”), som er et offentligt organ,
     der blev oprettet ved samme bekendtgørelse og undergivet tilsyn såvel fra øko-
     nomi- og finansmiministeriet som ministeriet for social sikring. cades' væsent-
     ligste opgave er at afvikle en gæld på 137 mia. frf, som agence centrale des or-
     ganismes de sécurité sociale (herefter ”acoss”) skylder caisse des dépôts et
     consignations (herefter ”cdc”), og som er blevet overført til cades med virkning
     fra den 1. januar 1996. denne gæld er en følge af, at cdc finansierer den almin-
     delige socialsikringsordnings underskud i 1994 og 1995 og det underskud, som
     forventes i regnskabsåret 1996 for denne ordning. cades har endvidere alene for
     året 1996 måttet betale et beløb på 3 mia. frf til caisse nationale d'assurance
     maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles.
11   desuden skal cades i henhold til bekendtgørelsens artikel 4-iii for hvert af årene
     mellem 1996 til 2008 foretage indbetalinger på 12,5 mia. frf til statens alminde-
     lige budget. det fremgår af en rapport om bekendtgørelsen, som er rettet til repu-
     blikkens præsident, at disse betalinger udligner betalinger på et tilsvarende beløb,
     som tidligere påhvilede fonds de solidarité vieillesse, med henblik på at udligne
     en tidligere gæld for acoss.
12   de midler, som giver cades mulighed for at foretage disse betalinger, hidrører fra
     indtægterne fra crds, der ikke blot opkræves af erhvervsindtægter og indkomst-
     surrogater, men også af andre indtægtsgrupper, såsom indtægter af formue eller
     ved salg af visse ædle metaller, samt en række andre indtægter, såsom indtægter
                                        - 14 -
     fra administration og salg af fast ejendom, der ejes af sociale sikringsinstitutioner,
     og ved emission af obligationer.
…
søgsmålet
…
klagepunktet om tilsidesættelse af artikel 13 i forordning nr. 1408/71
…
32   det er ubestridt, at de personer, som berøres af den foreliggende traktatbrudssag -
     nemlig de fællesskabsborgere, som er bosat i frankrig, men som arbejder i en an-
     den medlemsstat, og som ifølge artikel 13 i forordning nr. 1408/71 alene er forsik-
     ret efter lovgivningen i beskæftigelsesstaten - ikke blot i medfør af denne med-
     lemsstats socialsikringslovgivning skal betale sociale bidrag af indtægterne fra de-
     res erhvervsmæssige beskæftigelse i denne medlemsstat, men også sociale bidrag
     - nemlig crds i den foreliggende sag - i medfør af lovgivningen i den medlems-
     stat, hvor de er bosat, med forbehold af de dobbeltbeskatningsoverenskomster,
     den franske republik måtte have indgået.
33   den franske regerings opfattelse, hvorefter crds i realiteten er en skat og derfor
     falder uden for forordning nr. 1408/71's anvendelsesområde og følgelig også uden
     for forbuddet mod at anvende flere lovgivninger samtidig, kan ikke tiltrædes.
34   den omstændighed, at et bidrag betegnes som en skat i den nationale lovgivning,
     udelukker nemlig ikke, at det kan være omfattet af forordning nr. 1408/71's an-
     vendelsesområde og dermed kan være omfattet af reglen om, at der ikke må an-
     vendes flere lovgivninger samtidig.
35   som domstolen har fastslået bl.a. i dommen af 18. maj 1995 (sag c-327/92,
     rheinhold & mahla, sml. i, s. 1223, præmis 15) fastlægger artikel 4 i forordning
     nr. 1408/71 anvendelsesområdet for forordningens bestemmelser ved udtryk, som
     viser, at fællesskabsreglerne finder anvendelse på samtlige nationale sociale sik-
     ringsordninger. i samme doms præmis 23 præciserede domstolen, at det afgø-
     rende kriterium ved anvendelsen af forordning nr. 1408/71 er den forbindelse,
     som findes mellem den pågældende bestemmelse og de love, som regulerer de so-
     ciale sikringsgrene, der er opregnet i forordningens artikel 4, idet denne forbin-
     delse skal være direkte og tilstrækkelig relevant.
36   som kommissionen med rette har gjort gældende, udviser bidraget til dækning af
     underskuddet på de sociale sikringsordninger (crds) en forbindelse til den al-
     mindelige franske socialsikringsordning, der er tilstrækkelig og direkte relevant
     til, at det kan anses for et bidrag, der er omfattet af forbuddet mod dobbelt bidrag.
37   som generaladvokaten har anført i punkt 25 og 27 i forslaget til afgørelse, har ind-
     tægterne fra crds nemlig - i modsætning til de afgifter, der anvendes til dækning
     af de generelle udgifter, som påhviler de offentlige myndigheder - det specifikke
     og direkte formål at afvikle underskuddene på den almindelige socialsikringsord-
     ning i frankrig og er indført som led i en generel reform af den sociale beskyttelse
     i frankrig med henblik på at sikre, at ordningen fremover er i balance finansielt,
     og det er ubestridt, at de i ordningen indeholdte sikringsgrene figurerer blandt
     dem, som er nævnt i artikel 4, stk. 1, i forordning nr. 1408/71.
38   denne forbindelse består, uanset hvilken ordning der konkret vælges for anven-
     delse af de pågældende beløb til finansiering af den franske socialsikringsordning,
     da forbuddet mod at anvende flere lovgivninger samtidig i modsat fald ville miste
     sin effektive virkning. følgelig kan hverken den omstændighed, at provenuet fra
     crds udbetales til cades og ikke direkte til de sociale sikringsinstitutioner, eller
     den omstændighed, at opkrævningen af crds hos de arbejdstagere og selvstæn-
                                                - 15 -
              dige erhvervsdrivende, som er berørt af den foreliggende sag, foretages på grund-
              lag af en skatteliste ligesom ved opkrævning af indkomstskat, og at den ikke op-
              kræves direkte af de institutioner, som indkræver bidragene til den almindelige
              socialsikringsordning, ændre ved den afgørende konstatering af, at crds anven-
              des specifikt og direkte til finansiering af den franske socialsikringsordning og
              følgelig er omfattet af anvendelsesområdet for forordning nr. 1408/71.
        39    denne konstatering afkræftes heller ikke af den omstændighed, at betalingen af
              crds ikke giver ret til nogen direkte modydelse i form af konkrete, identificer-
              bare ydelser, eller af, at den delvis har til formål at afvikle et underskud på den
              sociale sikringsordning, som er opstået ved finansieringen af de ydelser, der er
              blevet tildelt i fortiden. ”
højesterets begrundelse og resultat
a var i 2007 ansat som chauffør ved den østrigske ambassade i københavn. han havde
bopæl i danmark og var omfattet af de danske ordninger vedrørende sygesikring og
folkepension. hans løn fra arbejdet på ambassaden var efter den dagældende dobbelt-
beskatningsoverenskomst af 23. oktober 1961 med østrig undergivet østrigsk beskatningsret.
en anvendelse af de dagældende regler i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, fører
til, at a er forpligtet til at betale arbejdsmarkedsbidrag af sin indkomst fra ambassaden i 2007.
efter artikel 1, stk. 2 og 3, i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med østrig
omfatter overenskomsten indkomst- og formueskatter uden hensyn til, hvordan de opkræves,
og som sådanne skatter anses alle skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele
formuen eller dele af indkomsten eller formuen. de skatter, der på tidspunktet for overens-
komstens indgåelse var omfattet, er nærmere opregnet i stk. 4. det drejer sig for danmarks
vedkommende bl.a. om indkomstskat til staten og den kommunale indkomstskat. overens-
komsten finder efter stk. 5 også anvendelse på alle skatter af samme eller lignende art, der
fremtidig måtte blive udskrevet ved siden af de gældende skatter eller i stedet for disse.
sagen angår, om arbejdsmarkedsbidraget i indkomståret 2007 er omfattet af skattebegrebet i
dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den virkning, at danmark er afskåret fra at opkræve
bidraget, eller om der er tale om et bidrag til en social sikringsordning, som ikke omfattes af
skattebegrebet i overenskomsten, med den virkning, at overenskomsten ikke hindrer danmark
i at opkræve bidraget. afgørende herfor er, om der er en direkte forbindelse mellem de bidrag,
der opkræves, og de sociale ydelser, der udbetales, jf. herved oecd’s kommentar til artikel 2
                                               - 16 -
i modeloverenskomsten fra 1992 og eu-domstolens domme af 15. februar 2000 i sagerne c-
34/98 og c-169/98.
ved lov nr. 448 af 30. juni 1993 blev en del af de udgifter til arbejdsmarkedsformål, der hidtil
havde været afholdt direkte af statskassen, henlagt til tre nyoprettede fonde, dagpengefonden,
aktiveringsfonden og sygedagpengefonden. formålet hermed var at synliggøre statens ud-
gifter til arbejdsmarkedsformål for lønmodtagere mv. med henblik på at fremme en forbed-
ring af arbejdsmarkedets strukturer. fondene skulle af deres indtægter dække statens udgifter
til nærmere opregnede sociale ydelser mv. fondenes indtægter skulle komme fra arbejdsmar-
kedsbidrag og andre bidrag mv. samt overførsler fra staten. arbejdsmarkedsbidragene blev
for hver af fondene opkrævet med en bestemt procentsats af et bidragsgrundlag, som for løn-
modtagere omfattede løn mv. ved budgetterede udgifts- og indtægtsændringer skulle satsen
for arbejdsmarkedsbidragene reguleres. fondene, der blev bestyret af finansministeren, blev
udskilt på særskilte indtægtskonti på finansloven, mens udgifter blev opført under de ressort-
ministerier, hvorunder udgiftsområdet hørte. administrationen af opkrævning, kontrol og ind-
drivelse mv. af arbejdsmarkedsbidrag blev henlagt til de statslige told- og skattemyndigheder.
det fremgår af forarbejderne til såvel den oprindelige lov fra 1993 som de senere ændrings-
love, at lovgiver klart forudsatte, at arbejdsmarkedsbidraget indtil lovændringen i 2007 var et
socialt bidrag og ikke en skat, jf. herved også arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3 (lovbe-
kendtgørelse nr. 1018 af 10. oktober 2006). højesteret finder da også, at der med 1993-loven
blev etableret en ordning, hvorefter der er en direkte forbindelse mellem arbejdsmarkedsbi-
dragene og de nærmere opregnede sociale ydelser mv., som bidragene skulle være med til at
finansiere. denne forbindelse blev opretholdt, da dagpengefonden, aktiveringsfonden og
sygedagpengefonden ved lov nr. 424 af 26. juni 1998 blev lagt sammen til én fond, arbejds-
markedsfonden. højesteret tiltræder derfor, at arbejdsmarkedsbidraget i indkomståret 2007
ikke var omfattet af skattebegrebet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1961 med østrig.
det bemærkes, at det ikke kan tillægges betydning for afgrænsningen af skat under dobbeltbe-
skatningsoverenskomsten over for sociale bidrag, at det i lovforslaget vedrørende loven fra
1993 er anført, at arbejdsmarkedsbidraget har en sådan karakter, at det er omfattet af grundlo-
vens § 43, hvorefter ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. med
dette udsagn er der alene givet udtryk for, at der ved indførelsen af en pligt til at betale ar-
                                              - 17 -
bejdsmarkedsbidrag pålægges borgerne en sådan økonomisk forpligtelse, at det kun kan ske
ved lov.
herefter stadfæster højesteret dommen.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal statskassen betale 25.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
