25 Maio, 2018 - Blog Fiscalidade
Resolução da Assembleia da República n.º 133/2018 – Diário da República n.º 101/2018, Série I de 2018-05-25
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https://dre.pt/application/file/a/115386973
Decreto do Presidente da República n.º 38/2018 – Diário da República n.º 101/2018, Série I de 2018-05-25
https://dre.pt/application/file/a/115386972
PT20614
IFRS – GoodwillI
Uma das empresas em que um contabilista certificado presta serviços (com contabilidade organizada em NCRF) incorporou em 2015, por cisão de outra sociedade, uma unidade operacional de negócios, incluindo pessoal, AFT, Ativos intangíveis e carteira de clientes. Daqui resultou um goodwill superior a 1.000.000 euros, que começou a ser amortizado em 2015.
Porém é opinião da gerência desta sociedade que, esta amortização, para além de prejudicar a resultado líquido anual, não traduz o valor da empresa, tendo sido por isso solicitado ao CC um parecer sobre a alteração da contabilidade organizada para IFRS por forma a afastar a obrigatoriedade de amortização, com sujeição anual a testes de imparidade.
Questiona-se sobre a possibilidade de apresentar as contas de 2017 em IFRS em vez de NCRF e caso esta hipótese seja possível, quais as implicações contabilísticas e fiscais desta alteração, nomeadamente como tratar as amortizações efetuadas em 2015 e 2016 no caso do teste de imparidade considerar um justo valor superior ao registado contabilisticamente, bem como os critérios que devem ser considerados no teste de imparidade?
A questão colocada refere-se à adoção dos tratamentos contabilísticos previstos nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) publicadas pelo IASB e adotadas pela União Europeia por empresas nacionais abrangidas pelo SNC.
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) foi aprovado pelo Decreto-Lei nº 158/2009, de 13 de julho, com posteriores alterações.
Nos termos do artigo 3º do DL 158/2009, o SNC é aplicado obrigatoriamente pelas sociedades comerciais e outras entidades sedeadas ou com estabelecimento estável em território português.
Sem prejuízo desta regra, as entidades previstas nos artigos 4º e 5º do DL 158/2009 aplicam, ou tem a opção de aplicar, nas condições ali definidas, as IAS/IFRS adotadas pela União Europeia.
O Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, veio estabelecer que, para as entidades regularmente constituídas em Portugal e elencadas no n.º 1 do seu art.º 3.º, a base de relato aplicável passaria a ser obrigatoriamente o SNC, com exceção das contas consolidadas das entidades cujos valores mobiliários estejam admitidos à negociação num mercado regulamentado, contas estas que devem, nos termos do artigo 4.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, ser elaboradas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adotadas nos termos do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, (vide n.º 1 do art.º 4.º do DL 158/2009) e das entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, do Instituto de Seguros de Portugal e da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários.
Assim, as entidades/contas anteriormente referidas, não estão compreendidas no âmbito de aplicação do SNC. Usando da faculdade prevista no art.º 5.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, o Estado Português veio alargar a aplicação das normas internacionais de contabilidade adotadas nos termos do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, permitindo a sua utilização (em alternativa ao SNC) pelas entidades regularmente constituídas em Portugal, e compreendidas no âmbito de aplicação do SNC, nas seguintes situações:
– Às contas consolidadas, desde que as demonstrações financeiras sejam objeto de certificação legal das contas (n.º 2 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho);
– Às contas individuais das entidades cujas contas consolidadas sejam obrigatoriamente preparadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade (em cumprimento do n.º 1 do art.º 4.º do
Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho), ficando essas demonstrações financeiras individuais sujeitas a certificação legal das contas (n.º 3 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho);
– Às contas individuais das entidades que estejam incluídas no âmbito da consolidação de entidades que preparem, por opção, contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade (usando da faculdade prevista no n.º 2 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho), ficando essas demonstrações financeiras individuais sujeitas a certificação legal das contas (n.º 4 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho).
Daqui resulta que só é possível, a uma entidade de entre as incluídas no âmbito de aplicação do SNC, preparar contas individuais em conformidade com as normas internacionais de contabilidade se as suas contas forem incluídas no âmbito da consolidação de entidades que preparem, por obrigação (n.º 1 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho) ou por opção (n.º 2 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho), contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade, e se essas demonstrações financeiras individuais forem sujeitas a certificação legal das contas.
No caso em concreto, se a sociedade portuguesa não prepara demonstrações financeiras consolidadas nem integra um perímetro de consolidação de uma empresa-mãe que prepare demonstrações financeiras consolidadas, não pode optar pela aplicação das normas internacionais de contabilidade (IAS/IFRS), estando obrigada à aplicação do SNC, ainda que esteja sujeita a certificação legal de contas.
Caso seja possível a preparação e apresentação das demonstrações financeiras individuais de acordo com as IAS/IFRS, existindo a alteração de normativo contabilístico do SNC para as normas internacionais de contabilidade no período de 2017, a entidade deve atender aos procedimentos contabilísticos da aplicação pela primeira vez das IAS/IFRS previstos na IFRS 1 – "Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro".
De acordo com o parágrafo 2 da IFRS 1, a entidade deve aplicar os procedimentos previstos na IFRS 1 se prepara e apresenta pela primeira vez as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
São consideradas como as primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS, quando as demonstrações financeiras anteriores foram preparadas a apresentas de acordo com disposições nacionais que não sejam consistentes com as IFRS em todos os aspetos, conforme previsto no parágrafo 3 da IFRS 1.
No caso em concreto, o SNC não é consistente com as IFRS em todos os aspetos, pelo que se a empresa que preparou demonstrações financeiras em SNC pretende passar a preparar e apresentar demonstrações financeiras em IAS/IFRS, deve aplicar os procedimentos da IFRS 1.
Estes procedimentos previstos na IFRS 1 devem aplicar-se às primeiras Demonstrações Financeiras a preparar e apresentar em IFRS.
Na emissão das primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS, há que iniciar-se pela preparação de um balanço de abertura de acordo com as IFRS, que deve ser efetuado na data de transição para as NCRF.
Este Balanço de abertura é o ponto de partida para se iniciar a contabilização das operações já com base nas novas políticas contabilísticas, no sentido de se prosseguir uma continuidade nesses registos e de forma a obter uma comparabilidade entre períodos contabilísticos.
Este Balanço de abertura é obrigatoriamente preparado na data de transição para as IFRS, conforme o parágrafo 6 da IFRS 1, sendo que esta data de transição é a data de início do período mais antigo relativamente ao qual uma entidade apresenta informação comparativa completa segundo as IFRS, nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
No caso em concreto, como as primeiras demonstrações financeiras a serem preparadas e apresentadas de acordo com as IFRS correspondem ao período de relato de 2017, e pressupondo a existência de apenas um período comparativo (2016) a incluir essas demonstrações financeiras, a data de transição é 1 de janeiro de 2016.
O "Balanço de abertura de acordo com as IFRS" corresponde ao balanço de uma entidade, que pode apenas servir de documento de trabalho, não necessitando de ser aprovado e publicado, apresentado à data de início do primeiro período de transição para as IFRS, ou seja, o Balanço inicial em que pela primeira vez as rubricas referentes à posição financeira da entidade estão preparadas e são apresentadas de acordo com as IFRS.
O objetivo deste trabalho é permitir que o primeiro período, a apresentar segundo as regras das NCRF, possua os saldos iniciais apurados de acordo com as políticas contabilísticas das IFRS.
Atendendo a estes princípios de base da preparação das Demonstrações Financeiras segundo as IFRS, há que efetuar alguns trabalhos preparatórios neste período de transição.
Este trabalho de conversão das Demonstrações Financeiras das políticas contabilísticas do SNC para as políticas contabilísticas das IFRS irá obrigar a que:
– Se reconheça todos os ativos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas IFRS;
– Não se reconheça itens como ativos ou passivos se as IFRS não permitirem esse reconhecimento;
– Se reclassifique itens que reconheceu de acordo com os PCGA anteriores (NCRF) como um tipo de ativo, passivo ou componente do capital próprio, mas que são um tipo diferente de ativo, passivo ou componente do capital próprio de acordo com as IFRS; e
– Aplique as IFRS na mensuração de todos os ativos e passivos reconhecidos.
O trabalho de conversão das Demonstrações Financeiras pode originar ajustamentos que necessitam de ser identificados e registados apropriadamente. Neste pressuposto a IFRS 1 determina que esses montantes sejam, depois de apurados, reconhecidos em Resultados transitados, ou noutro item do capital próprio conforme a situação, quando se tratem de acontecimentos relativos a períodos anteriores à data de transição (1/01/2016).
Para além deste registo, devem ser divulgadas no Anexo, as reconciliações das diferenças entre os reconhecimentos dos diferentes itens (ativos, passivos, capitais próprios, rendimentos, gastos e resultados) apurados segundo as NCRF e as IFRS.
Em princípio, o "Balanço de Abertura de acordo com as IFRS" deve ser preparado e apresentado usando as IFRS. No entanto, existem algumas exceções a este procedimento genérico, conforme estabelecido no parágrafo 12 da IFRS 1, em que se podem optar, ou têm que se aplicar, os reconhecimentos e mensurações efetuadas no âmbito das NCRF.
Essas exceções são de duas categorias: "Exceções à aplicação restrospetiva" de alguns requisitos das IFRS e "Isenções" de alguns requisitos de outras IFRS.
Iremos apenas referir-nos à questão colocada em concreto, referente ao goodwill de uma concentração de atividades empresariais reconhecida no período de 2015.
Face à alteração das políticas contabilísticas das NCRF efetuadas a partir do período de relato de 2016, a entidade efetuou o reconhecimento do gasto de amortização referente ao goodwill nesse período de 2016.
Como a IFRS 3 – "Concentrações de atividades empresariais" não prevê a amortização do goodwill de concentrações, a questão que se coloca é qual o procedimento a adotar referente à amortização do goodwill reconhecida nos termos das NCRF à data de transição para as IFRS.
Uma das isenções de adoção de requisitos das IFRS à data de transição está relacionada com concentrações de atividades empresariais, tal como disposto no Apêndice C da IFRS 1.
Esta isenção permite que a entidade em causa possa optar por não aplicar a IFRS 3 – "Concentrações de atividades empresariais" retrospetivamente a concentrações de atividades empresariais que foram reconhecidas em datas anteriores à data de transição (1/01/2016), como é o caso em concreto.
Se optar por efetuar a reexpressão duma concentração de atividades empresariais passada, a entidade fica obrigada a efetuar a reexpressão de todas as concentrações passadas.
Se a entidade optar por não efetuar a reexpressão duma concentração de atividades empresariais passada, não terá que efetuar ajustamentos à quantia escriturada do goodwill à data de transição para as IFRS, nomeadamente para ajustar amortizações reconhecidas em períodos anteriores à data de transição, sem prejuízo da necessidade de ajustar essa quantia escriturada pelas situações descritas nessa Apêndice C da IFRS 1.
No caso em concreto, como a data de transição é 1/01/2016, ao contrário do referido na questão colocada, não existirão amortizações reconhecidas no período de 2015 referente ao goodwill, atendendo a que a alteração de política contabilística das NCRF apenas foi efetuada a partir do período de 2016, não tendo existindo qualquer aplicação retrospetiva nos termos das NCRF por essa alteração de política contabilística.
Assim, a quantia escriturada do goodwill da concentração em causa a considerar à data de transição (01/01/2016) para efeitos das IFRS deve ser a quantia escriturada à data de relato do período de 2015 nas demonstrações financeiras preparadas de acordo com as NCRF.
Quanto à amortização do goodwill reconhecida nos resultados do período de 2016 deve ser desreconhecida por contrapartida de resultados transitados, atendendo a que esse período comparativo já tem que ser preparado e apresentado de acordo com as IFRS. Tal procedimento não constitui uma aplicação retrospetiva pela aplicação pela primeira vez das IFRS, pelo que não há necessidade de efetuar qualquer outro ajustamento à quantia escriturada desse goodwill, para além daqueles previstos no Apêndice C da IFRS 1 quando se opte por não aplicar a IFRS 3 à data de transição para as IFRS.
Um dos ajustamentos obrigatórios à quantia escriturada do goodwill à data de transição para as IFRS, ainda que opte por não aplicar a IFRS 3 à data de transição para as IFRS à respetiva concentração, é o decorrente de um teste de imparidade, a realizar nos termos da IAS 36 – "Imparidade de ativos", ainda que não existam evidências ou indicações de que o goodwill possa estar em imparidade.
Recorde-se que, no âmbito das IFRS, não existindo amortizações do goodwill é obrigatória a realização de um teste de imparidade anual do goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais, bem como a realizar testes de imparidade sempre que existam evidências ou indicadores objetivos de que o goodwill possa estar em imparidade.
O teste de imparidade do goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais é efetuado nos termos dos parágrafos 80 a 99 da IAS 36.
Nos termos do parágrafo 80 da IAS 36, para efeitos do teste de imparidade, o goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais deve, a partir da data da aquisição, ser imputado a cada uma das unidades geradoras de caixa, ou grupo de unidades geradoras de caixa, da adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias da concentração de atividades empresariais, independentemente de outros ativos ou passivos da adquirida serem atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades.
O goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais é ativo reconhecido que representa o valor pago a mais pela aquisição da atividade empresarial, e que representa um dispêndio que não determinou o reconhecimento individual e identificado de um ativo específico.
Esse goodwill não gera por si mesmo quaisquer benefícios económicos futuros, pelo que o teste de imparidade não é efetuado ao valor do goodwill em concreto, mas antes à quantia escriturada da unidade geradora de caixa (ou grupo de unidades gerados de caixa) a que foi imputado.
Se o goodwill se relaciona com uma unidade geradora de caixa mas não tenha sido imputado a essa unidade, a unidade deve ser testada quanto a imparidade, sempre que exista uma indicação de que essa unidade pode estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, excluindo qualquer goodwill, com a sua quantia recuperável.
Se o goodwill tiver sido imputado a uma unidade geradora de caixa com a qual se relacionada, a sua quantia escritura deve ser testada quanto a imparidade anualmente, e sempre que exista uma indicação de que essa unidade possa estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, incluindo o goodwill, com a quantia recuperável da unidade. Se a quantia recuperável da unidade exceder a quantia escriturada da unidade, a unidade e o goodwill imputado a essa unidade devem ser considerados como não estando com imparidade.
A perda por imparidade deve ser reconhecida para uma unidade geradora de caixa (o grupo mais pequeno de unidades geradoras de caixa ao qual tenha sido imputado goodwill) se, e apenas se, a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) for inferior à quantia escriturada da unidade (grupo de unidades), conforme determina o parágrafo 104 da IAS 36.
A perda por imparidade deve ser imputada em primeiro lugar ao montante do goodwill, até este ser reduzido a zero, e apenas a seguir, deve ser imputada aos outros ativos da unidade geradora de caixa numa base proporcional da respetiva quantia escriturada de cada ativo da unidade.
Recorde-se que a quantia recuperável de um ativo (incluindo da unidade geradora de caixa, incluindo o valor do goodwill que lhe tenha sido imputado) é o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de alienação e o seu valor de uso.
Para efeitos do cálculo do valor de uso de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa, que foi imputado um goodwill), pode ter-se em conta:
– A estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter da unidade geradora de caixa;
– Expectativas acerca das possíveis variações na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa futuros;
– O valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado;
– O preço de suportar a incerteza inerente à unidade geradora de caixa; e
– Outros fatores, tais como a falta de liquidez, que os participantes do mercado refletissem no apreçamento dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter da unidade .
Os parágrafos 33 a 54 da IAS 36 estabelecem alguns princípios e exemplos de informação a ser recolhida para a determinação dos fluxos de caixa futuros da unidade, bem como da determinação da taxa de desconto.
O apêndice A da IAS 36 estabelece os procedimentos de cálculo do valor presente dos fluxos de caixa futuros. O Apêndice C prevê alguns princípios orientadores para a definição de uma unidade geradora de caixa, respetiva imputação de goodwill e teste e reconhecimento de perda por imparidade.
A determinação do justo valor para efeitos do teste de imparidade passa a ser determinada nos termos da IFRS 13 – "Mensuração pelo justo valor".
Em termos fiscais, a amortização do goodwill não é aceite como gasto para efeitos da determinação do lucro tributável de IRC (artigo 16º do Decreto-Regulamentar nº 25/2009), pelo que o eventual desreconhecimento decorrente da aplicação pela primeira vez das IFRS não tem qualquer relevância fiscal.
Para efeitos de IRC, tratando-se de uma concentração de atividade empresarial adquirida após 1 de janeiro de 2014, a entidade efetua uma dedução fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial do montante do goodwill reconhecido, nos termos do nº 1 do artigo 45º-A do CIRC.
Esta dedução fiscal é um procedimento meramente fiscal, não tendo impacto no reconhecimento e mensuração contabilísticos do goodwill. Sendo efetuada diretamente por dedução na determinação do lucro tributável desses períodos de 20 anos (com inclusão no campo 792 do quadro 07 da Modelo 22).
As perdas por imparidade do goodwill também não são relevantes fiscalmente, exceto se existir uma aceitação da Autoridade Tributária e Aduaneira, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do 1.º mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excecionais, nos termos do artigo 31º-B do CIRC.