Processo nº 491/2018-T
€ 11.509,96
IRC - SGPS; Artigo 32.º do EBF; Circular 7/2004, de 30 de março
A árbitro Vera Figueiredo, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, para formar tribunal arbitral singular, constituído em 17 de dezembro de 2018, decide o seguinte:
1. A..., SGPS, S.A., número de identificação fiscal..., matriculada na Conservatória do Registo Predial/Comercial de ... sob o mesmo número, com sede social em ..., freguesia e concelho de ..., adiante designada como "Requerente", vem, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante "RJAT"), requerer a constituição de tribunal arbitral e submeter pedido de pronúncia arbitral, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada como "Requerida" ou "AT"), e que tem por objeto a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º ...2018..., apresentada pela Requerente contra a demonstração de liquidação de IRC n.º 2017... (e respetivas demonstrações de acerto de contas n.º 2017... e de liquidação de juros n.º 2017..., todas associadas à compensação n.º 2017...), relativa a IRC relativo ao período de tributação de 2013.
2. O pedido de constituição de tribunal arbitral foi apresentado pelo Requerente em 03-10-2018, tendo sido aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à Requerida em 04-10-2018.
3. O Requerente optou por não designar árbitro, tendo, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º e do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designado como árbitro do tribunal arbitral singular a ora signatária, que aceitou o encargo no prazo legalmente estipulado.
4. As partes foram devidamente notificadas da nomeação em 26 de novembro de 2018, não tendo manifestado vontade de recusar a mesma.
5. Em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral singular ficou constituído em 17-12-2018.
6. Em 20-12-2018, a Requerida foi notificada do despacho proferido pelo tribunal arbitral, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do RJAT, para apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e remeter o processo administrativo.
7. Em 01-02-2019, a Requerida juntou aos autos a sua resposta, na qual pugnou pela legalidade da liquidação, devendo manter-se na ordem jurídica o despacho de indeferimento da reclamação graciosa e, em consequência, o acto tributário de liquidação adicional impugnado, concluindo pela improcedência total do pedido com a consequente absolvição do mesmo.
8. Por despacho datado de 05-02-2019, o Tribunal Arbitral, ao abrigo dos princípios da autonomia na condução do processo, da celeridade, da simplificação e informalidade processuais (artigos 16.º, 19.º, n.º 2, e 29.º, n.º 2, do RJAT), dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e determinou que o processo prosseguisse com alegações escritas facultativas. Para o efeito, concedeu um prazo de 15 dias (prazo sucessivo), iniciando-se o prazo do Requerente com a notificação do despacho e o prazo da Requerida com a notificação da apresentação das alegações do Requerente ou com o decurso do prazo de 15 dias.
9. O Tribunal Arbitral indicou que a prolação da decisão arbitral iria ter lugar até ao dia 14 de junho de 2019, advertindo o Requerente que deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem, e comunicar o seu pagamento ao CAAD.
10. O Requerente apresentou alegações escritas em 20-02-2019, nos termos do qual manteve os argumentos expendidos no pedido de pronúncia arbitral.
11. A Requerida apresentou alegações escritas em 07-03-2019, nas quais declarou que das alegações da Requerente nada de relevante foi apresentado, pelo que remeteu e deu por integralmente reproduzido o aduzido em sede de Resposta e aí peticionado.
12. Em 11-04-2019, o Tribunal Arbitral requereu à Requerida que desse cumprimento ao disposto do n.º 2 do artigo 17.º do RJAT, remetendo ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo, que protestou juntar com a Resposta apresentada no passado dia 20-02-2019.
13. A Requerida juntou o processo administrativo aos autos em 22-04-2019.
14. O presente Tribunal Arbitral considera-se regularmente constituído para apreciar o litígio (n.º 1 e n.º 2 do artigo 5.º, n.º 1 do artigo 6.º e artigo 11.º do RJAT).
15. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas (artigos 3.º, 6.º e 15.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 29.ºdo RJAT).
16. Não foram alegadas questões prévias que obstem à decisão de mérito.
17. Com interesse para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos.
a) A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, cuja atividade principal consiste na gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indireta de exercício de atividades económicas, encontrando-se sujeita ao Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, o qual define o regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais.
b) A Requerente era a sociedade dominante de um grupo ("Grupo B...") sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS"), desde 01-01-2007.
c) No dia 30-05-2014 a Requerente submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, a título individual, na qual apurou um lucro tributável de € 44.992,75;
d) Na mesma data submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo B..., relativa ao período de tributação de 2013, na qualidade de sociedade dominante do Grupo.
e) Em 29-05-2015, a Requerente apresentou uma declaração de substituição da declaração Modelo 22 de 2013 do Grupo B..., na qual apurou lucro tributável de € 312.021,02.
f) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 2015..., a Requerente foi objeto de um procedimento de inspeção tributária externa de âmbito parcial, incidente sobre o IRC relativo ao período de tributação de 2013, levado a cabo pela divisão de Inspeção Tributária - Departamento B - Divisão IV da Direção de Finanças de Lisboa.
g) A ação de inspeção teve por objeto a análise do procedimento adotado pela Requerente no que respeita ao cômputo dos encargos financeiros não dedutíveis, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais ("EBF").
h) A Requerente foi notificada, através do Ofício n.º ... de 6-12-2016 da Direção de Finanças de Lisboa, do projeto de correções resultante do relatório de inspeção tributária, no qual foi proposta uma correção ao seu resultado tributável individual de 2013 no montante de € 141.140,81, para exercer o direito de audição prévia.
i) Dado que a Requerente não exerceu o direito de audição, o projeto de correções converteu-se em relatório final da inspeção tributária, o qual foi notificado à Requerente em 02-01-2017, mediante Ofício n.º..., datado de 30-12-2016.
j) De acordo com o teor do relatório, a correção resultava da não aceitação da dedutibilidade fiscal de encargos financeiros suportados pela Requerente, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF e da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, emitida pela Direção de Serviços do IRC ("Circular n.º 7/2004").
k) A Autoridade Tributária apurou um montante total de € 141.140,81, referente a encargos financeiros alegadamente imputáveis à aquisição de partes de capital, que não seriam dedutíveis para efeitos fiscais, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF.
l) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2017..., a Requerente foi objeto de nova ação inspetiva externa de âmbito parcial em sede de IRC, por referência ao mesmo período de 2013, na qualidade de sociedade dominante do Grupo B..., com o objetivo de repercutir no resultado tributável do grupo fiscal as referidas correções efetuadas pela Autoridade Tributária ao seu resultado tributável individual.
m) A Requerente foi notificada em 15-09-2017, através do Ofício n.º ... datado de 15-09-2017, para exercer direito de audição prévia relativamente ao projeto de correções resultante do relatório de inspeção tributária ao Grupo B...,
n) Dado que a Requerente não exerceu o direito de audição relativamente ao projeto de correções do relatório de inspeção, foi notificada em 23-10-2017 do relatório final de inspeção tributária relativo ao grupo fiscal, através do Ofício n.º..., datado de 17-10-2017, que convolou em definitivas as correções propostas ao resultado fiscal do Grupo B..., na sequência das correções ao lucro tributável individual da Requerente, no montante de € 141.140,81, a que correspondeu um ajustamento aos prejuízos fiscais reportáveis deduzidos pelo Grupo B..., no montante de € 105.855,61.
o) A Requerente foi notificada em 08-11-2017 da demonstração de liquidação de IRC n.º 2017... e da demonstração de liquidação de juros n.º 2017... e demonstração de acerto de contas n.º 2017..., associadas à compensação n.º 2017..., de 2-11-2017, das quais resultou IRC a pagar pelo Grupo B... no montante de € 11.509,96.
p) A Requerente pagou o referido IRC em 7-12-2017.
q) Em 07-03-2018, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra as liquidações supra identificadas.
r) Em 16-08-2018, foi a Requerente notificada do projeto de indeferimento da reclamação graciosa e para exercício do direito de audição.
s) O projeto de indeferimento da reclamação graciosa tinha como fundamentos, sumariamente, os seguintes:
t) Não tendo a Requerente exercido direito de audição, o projeto de indeferimento da reclamação converteu-se em definitivo, por despacho de 11-09-2018.
u) Em 14-09-2018, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa n.º ...2018... pelo Diretor de Finanças de Lisboa.
v) Em 03-10-2018, a Requerente apresentou o presente pedido de constituição do tribunal arbitral junto do CAAD.
Não existem factos com relevo para a decisão que não tenham sido dados como provados.
C. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. n.º 2 do art.º 123.º do CPPT e n.º 3 do artigo 607.º do CPC, aplicáveis ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.ºdo RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, não contestados pelas partes.
A questão controversa no caso sub judice reporta-se ao regime especial de tributação aplicável às SGPS, mais precisamente ao regime aplicável aos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, previsto no n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais ("EBF"), e à interpretação que dele fez a Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da DSIRC, subdividindo-se nas seguintes questões:
i) Saber qual o impacto da revogação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF relativamente à dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros incorridos pela Requerida em 2013;
ii) Saber se a Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da DSIRC é ilegal, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF;
iii) Saber sobre quem recai o ónus da prova de demonstrar que não há alternativa ao método da Circular;
iv) Saber se a Circular é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade e da reserva de lei, estatuídos nos artigos 103.º e 165.º da Constituição da República Portuguesa ("CRP").
4.1. Regime de tributação das SGPS em vigor até 31 de dezembro de 2013
O regime previsto no n.º 2 do artigo 31.º foi aditado pelo n.º 5 do artigo 38.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003).
De acordo com o exposto no Relatório do Orçamento do Estado para 2003:
«(…) Principais alterações em sede de IRC:
• Alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade
− Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS;
− O regime de exclusão das menos-valias em partes sociais deixa de ser aplicável às SGPS e às aquisições onerosas de participações sociais efectuadas entre sociedades e entidades domiciliadas em países e territórios que integrem a lista de "paraísos fiscais" ou com as quais existam relações especiais; (…)
• Regime das mais-valias
− Isentam-se de IRC as mais-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR com a alienação de partes de capital, seguindo-se, neste particular, o regime holandês. Todavia, adoptam-se medidas conducentes a evitar o planeamento fiscal ao determinar a tributação dessas mais-valias sempre que as mesmas resultem da transmissão de partes sociais adquiridas, em certas circunstâncias, a off-shores ou a empresas com as quais haja relações especiais. (…)».
Tratou-se, assim, de promover uma alteração do regime de tributação das mais-valias das SGPS's, seguindo numa ótica de reforço da competitividade dessas sociedades uma tendência comum à maioria dos países da União Europeia, nomeadamente o regime holandês, ao consagrar um regime de desconsideração (não sujeição) de mais-valias realizadas com participações sociais, bem como dos encargos financeiros diretamente associados a essas participações sociais.
O regime previsto no artigo 31.º do EBF passou a constar do artigo 32.º na renumeração operada pelo Decreto-lei n.º 108/2008 de 26 de junho, tendo a redação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF sido alterada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012): "As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades".
O sentido e alcance do preceito não foi pacífico, tendo a Direção de Serviços do IRC sancionado o seguinte entendimento relativamente a alguns aspetos do regime fiscal aplicável às SGPS, previsto no então artigo 31º do EBF, através da emissão da Circular 7/2004, da qual destacamos os seguintes parágrafos pelo interesse que têm na presente causa:
«(…) Aplicação temporal do novo regime
4 .O n.º 5 do art.º 38.º da Lei n.º 32-B/2002, por sua vez, prescreve que "a alteração introduzida no art.º 31.º do EBF aplica-se às mais-valias e às menos-valias realizadas nos períodos de tributação que se iniciem após 1 de Janeiro de 2003, sem prejuízo de se continuar a aplicar, relativamente à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 7 do artigo 7º da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ou, em alternativa, no n.º 8 do artigo 32.º da Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro."
5.Assim, no que concerne ao âmbito de aplicação temporal do novo regime e aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data.
7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. (…)».
4.2. Regime de tributação das SGPS a partir de 1 de janeiro de 2014
A Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), revogou o artigo 32.º do EBF.
No Relatório do Ministério das Finanças sobre o Orçamento do Estado para 2014 não se encontram notas justificativas sobre a revogação do regime de tributação das SGPS's, as quais se encontram no Relatório Final da Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, datado de 30 de junho de 2013 a propósito da entrada em vigor do novo regime de participation exemption:
"(…) Numa preocupação de escopo diametralmente oposto, a adoção do novo regime de participation exemption veio tornar redundantes, na perspetiva da Comissão de Reforma, diversos regimes fiscais especiais atualmente existentes. Por esta razão, propõe-se a eliminação dos seguintes regimes: (…)
c) uma vez que o novo regime também consome o regime fiscal previsto para as SGPS, e atendendo a que estas não lograram atingir o objetivo originariamente proposto de se afirmarem como veículo de investimento fiscalmente competitivo no plano internacional, propõe-se a eliminação do artigo 32.º do EBF, recomendando ainda que seja extinto o regime jurídico-societário destas entidades, hoje previsto no Decreto-lei n.º 495/88, de 30 de dezembro; por razões de idêntica natureza, julga-se apropriada a revogação do artigo 32.º-A (sociedade de capital de risco e investidores de capital de risco) do mesmo EBF; (…).
Acresce que é entendimento da Comissão que a eliminação deste regime não se traduziria na captação de um montante equivalente de receita fiscal, na medida em que, na sua ausência, um número elevado das operações que dele beneficiam não seriam concretizadas, ou o seriam por vias que, usando configurações alternativas, produziriam resultados idênticos.(…)".
A reforma do IRC viria a constar da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, a qual veio a aditar ao Código do IRC o artigo 51.º-C, que prevê um regime de desconsideração de mais e menos-valias realizadas com a alienação onerosa de participações sociais por sociedades residentes, verificados determinados requisitos, aplicável a todos os tipos de sociedades, SGPS's ou não.
Ou seja, com a revogação do artigo 32.º do Código do IRC, as SGPS, nomeadamente a Requerente passaram a beneficiar de um regime de:
• não sujeição a tributação de mais e menos-valias de participações sociais previsto no artigo 51.º-C do Código do IRC;
• dedução de encargos financeiros nos termos do regime geral de dedutibilidade de gastos indispensáveis para a atividade sujeita a imposto, previsto no artigo 23.º, com as limitações previstas no artigo 67.º do Código do IRC.
Não se previram normas transitórias para a situação de revogação de benefícios fiscais, contrariamente a outras situações de revogação e alteração legislativa, que mereceram a atenção do legislador.
4.3. Impacto da revogação do regime
Alega a Requerente que, com a revogação do artigo 32.º do EBF e sem a existência de qualquer regime transitório, o benefício fiscal que justificava a não dedutibilidade dos encargos financeiros não se materializou, nem se poderá jamais materializar, pelo que não tendo usufruído do regime especial aplicável às SGPS's nem podendo vir a usufruir em virtude da revogação do mesmo, não se poderia colocar sequer a questão da dedutibilidade dos encargos financeiros da Requerente, sob pena de violação dos princípios princípio da legalidade e o princípio da tributação pelo rendimento real previstos no artigo 104.º da CRP. A correção efetuada pela Autoridade Tributária em matéria de dedutibilidade de encargos financeiros carece de base legal.
A Requerida não se pronunciou sobre esta questão controvertida, pelo que cumpre decidir.
Sobre as implicações da revogação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, existe já jurisprudência dos tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD, a qual, no entanto, não é unânime (confr. decisão arbitral no processo n.º 754/2016-T datada de 14-06-2017 e a decisão arbitral no processo n.º 610/2017-T, de 17-09-2018).
Transcrevemos a decisão arbitral no processo 610/2017-T do coletivo presidido pela Conselheira Fernanda Maçãs:"(…) a revogação só por si do regime fiscal das SGPS não pode ser equiparado à situação de falta de preenchimento de requisitos para a aplicação do regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no artigo 32.º, n.º 2, do EBF, não constituindo, nessa medida, um requisito de desaplicação do artigo 32.º, n.º 2, do EBF relativamente a factos ocorridos na sua vigência."
Com efeito, conforme se explica na decisão arbitral citada em que não se acompanha a decisão arbitral no processo n.º 754/2016-T do coletivo presidido pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, "(…) neste caso, o tribunal arbitral pronunciou-se no sentido de que uma sociedade poderia ter considerado como gasto no exercício de 2013 os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, que desconsiderou nos exercícios de 2003 a 2012, na medida em que deixou de ser uma SGPS, a partir do exercício de 2013, inclusive. Assim sendo, concluiu-se que naquele exercício deixou de ser possível ser tributada segundo o regime previsto no artigo 32.º, n.º 2, do EBF".
Acrescentando adiante que "Em síntese, quando uma SGPS deixava de ser SGPS e as demais sociedades não podiam beneficiar da isenção de mais-valias (que é o precedente que se invoca) podia fazer sentido acertar contas. O mesmo se diria em caso de o regime ter sido suprimido. Ora acontece que, no caso em apreço, o regime não foi suprimido, mas sim estendido no geral às sociedades qualquer que seja a forma jurídica adotada. (…)"
Face ao supra exposto, também no caso em apreço falham as circunstâncias de facto e de direito que permitiram ao tribunal desaplicar o disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF à ora Requerente relativamente ao exercício de 2013, por mero efeito da revogação da referida norma legal em 2014.
4.4. Ilegalidade da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da DSIRC, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF
A Requerida efetuou uma correção ao lucro tributável da Requerente na sua declaração modelo 22 de 2013, a título individual, a qual se refletiu na declaração modelo 22 do grupo tributado de acordo com o RETGS, de que a Requerente é a sociedade dominante, considerando um acréscimo ao resultado tributável, com fundamento na aplicação do n.º 2 do artigo 32.º, do EBF.
Com efeito, na sua declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2013, a Requerente não indicou qualquer valor a título de encargos financeiros não dedutíveis, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.
De acordo com o regime geral aplicável às demais entidades sujeitas a IRC, as mais-valias e encargos financeiros concorriam em regra para a determinação do lucro tributável das mesmas, ao abrigo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigos 20.º, alínea c) do n.º 1 do 23.º do Código do IRC, e no concurso das menos-valias em 50%, nos termos da alínea l) do n.º 1 do artigos 23.º, e n.º 3 do artigo 45.º do mesmo código.
As SGPS's, por seu turno, beneficiavam de um regime especial previsto no artigo 32.º do EBF, que se traduzia na desconsideração para a formação do lucro tributável das SGPS das mais-valias e menos-valias realizadas de partes de capital detidas há, pelo menos, um ano, bem como dos encargos financeiros suportados com a sua aquisição.
Assim, não concorrem para a formação do lucro tributável os "encargos financeiros suportados com a sua aquisição", ou seja, os encargos financeiros que estejam conexionados com a aquisição de participações sociais.
No citado Relatório do Orçamento do Estado para 2003, pode retirar-se: "Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS";
Resulta, assim, claro que o legislador pretendeu excluir apenas os encargos financeiros diretamente associados à aquisição de partes sociais.
Face ao supra exposto, conclui-se que para determinar a não dedutibilidade de encargos financeiros haverá que demonstrar que há uma relação direta entre os encargos financeiros e a aquisição de determinadas participações sociais.
Assim, apenas não serão dedutíveis os encargos financeiros derivados dos financiamentos relativos à aquisição de participações financeiras e não quaisquer outros encargos financeiros.
No caso de SGPS's só será de afastar o regime-regra de dedutibilidade de encargos financeiros, previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, relativamente a encargos financeiros que estejam diretamente associados à aquisição de participações sociais.
4.5. Ónus da prova
Sendo o regime de não dedução de encargos financeiros apenas aplicável a encargos diretamente relacionados com a aquisição de participações sociais, resta concluir sobre quem impendia o ónus da prova.
O artigo 74.º da LGT estabelece as seguintes regras:
"1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
3 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação."
Por seu turno, o n.º 1 do artigo 75.º da LGT estabelece que: "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.".
Sendo que, em regra, nos termos do n.º 1 do artigo 81.º da LGT, "A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.", ou seja, nos termos dos pressupostos previstos nos artigos 87.º e seguintes da LGT e de acordo com o procedimento previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT.
Não se estando perante uma das situações previstas no artigo 87.º da LGT, em que a fixação da matéria tributável poderá ser efetuada, por métodos indiretos, a utilização de um método de afetação indireta como o previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, é ilegal.
Com efeito, conforme reiterou o Supremo Tribunal Administrativo ("STA") em acórdão de 26-09-2018 proferido pelo pleno da seção de contencioso tributário, no processo n.º 0406/18.9BALSB: "Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método. Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte."
Entendimento, este, que já resultava nomeadamente dos acórdãos do STA de 08-03-2017 no Processo n.º 0227/16, de 31-05-2017 no Processo n.º 01229/15, de 29-11-2017 no Processo n.º 01292/16, de 24-01-2018 no Processo n.º 0745/15 e de 31-01-2018 no Processo n.º 01157/17), seguidos de perto pelas decisões arbitrais nos processos n.º 333/2017-T de 10-04-2018 e 365/2017-T de 19-02-2018,
Sendo, assim, de concluir que a utilização deste método "(…) afronta o princípio da legalidade tributária (…)" (vide acórdão do STA de 29-11-2017, processo n.º 01292/16), pelo que "(…) mostra-se afectado por vício de violação de lei o acto de autoliquidação de IRC efectuado em obediência às instruções constantes no ponto 7. da Circular nº 7/2004, de 30.03, da Direção de Serviços do IRC, na medida em que nela se estabelece um método ilegal de afectação de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais(…)" (acórdãos do STA de 24-01-2018, processo n.º 0745/15, e de 31-01-2018, processo n.º 01157/17)
Assim sendo, não tendo o Requerente indicado encargos financeiros não dedutíveis na sua declaração modelo 22 individual, presumindo-se verdadeira a sua declaração, a referida presunção somente poderia ser afastada se a Requerida comprovasse a existência de encargos financeiros derivados diretamente da aquisição de participações sociais.
Tendo-se limitado a aplicar o método previsto no ponto 7. da Circular 7/2004, nos termos do qual conclui que existem encargos financeiros e participações sociais adquiridas pela Requerente, fica por comprovar a conexão direta existente entre uns e outros.
Na linha da jurisprudência citada, é de concluir que a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, na parte respeitante à aplicação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, por a Requerida ter feito aplicação de um método indireto de determinação da matéria tributável ilegal.
Este vício justifica a anulação da correção efetuada e da liquidação que a aplicou, nos termos do n.º 1 do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, ex vi artigo alínea c) do artigo 2.º da LGT.
Improcedem as questões de inconstitucionalidade suscitadas pela Requerida quanto à interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, nos termos da jurisprudência seguida no Acórdão proferido pelo Tribunal Constitucional (acórdão n.º 750/2017, de 15-11-2017, no Processo n.º 559/16): "Não julga inconstitucional a interpretação normativa, extraída do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação conferida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros para determinação do lucro tributável das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS), se circunscreve aos suportados com obtenção de financiamento diretamente relacionados com a aquisição de partes de capital".
4.6. Questões prejudicadas
Procedendo o pedido de pronúncia arbitral com base no vício de ilegalidade por erro de direito quanto ao sentido e alcance do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, que assegura efetiva e estável tutela dos direitos da Requerente, fica prejudicado o conhecimento dos outros vícios que são imputados ao ato tributário.
4.7. Dos juros indemnizatórios
No que concerne ao pedido formulado pela Requerente de juros indemnizatórios, atente-se no disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária ("LGT"):
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. (…)" (negrito nosso).
Com efeito, nos termos do artigo 100.º da LGT: "A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.".
Acrescenta o artigo 61.º do CPPT:
"(…) 2 - Em caso de anulação judicial do acto tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.
5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos. (…)"
Por seu turno, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, dispõe que "(…) é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário", pelo que deverá ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Assim, em consequência da anulação da liquidação a Requerente tem direito ao reembolso da quantia paga e a juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT e do artigo 61.º do CPPT, calculados sobre essa quantia desde a data do pagamento (07-12-2017), até à data em que for processada nota de crédito, em que são incluídos (n.º 5 do artigo 61.º do CPPT).
Os juros indemnizatórios são devidos à taxa legal supletiva (n.º 1 e 4 do artigo 43.º, n.º 10 do artigo 35.º da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril).
Termos em que decide este Tribunal Arbitral:
1. Julgar procedente, por provado, o pedido de pronúncia arbitral na parte em que é peticionada a anulação da liquidação de IRC, referente ao ano de 2013, por vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito;
2. Julgar procedente, por provado, o pedido de pagamento de juros indemnizatórios pela Requerida à Requerente, desde data do pagamento até à data da emissão da respetiva nota de crédito, em conformidade com o estatuído na alínea c) do n.º 1 do artigo 43° da LGT e no artigo 61° do CPPT;
3. Condenar a Requerida em custas.
Em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 306.º do CPC e da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.°-A do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPTA), fixa-se ao processo o valor de € 11.509,96 (onze mil quinhentos e nove euros e noventa e seis cêntimos).
Nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, e do artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento, fixa-se o montante das custas em €918,00, nos termos a Tabela I, do RCPTA, calculadas em função do valor do pedido, a cargo da Requerida.
Notifique-se esta decisão arbitral às partes e arquive-se o processo.
(Vera Figueiredo)
Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do artigo 131º, do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, redigido segundo a grafia do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa, aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 26/91 e ratificado pelo Decreto do Presidente da República n.º 43/91, ambos de 23 de agosto.