Aspectos da tributação internacional: análise da aplicabilidade dos tratados em matéria tributária - Tributário - Âmbito Jurídico
Aspectos da tributação internacional: análise da aplicabilidade dos tratados em matéria tributária
Resumo: O presente artigo trata de aspectos do Direito Tributário Internacional, tendo sido realizada uma análise consistente de suas características principais tomando como base a Constituição Federal de 1988, razão pela qual foi necessário o estudo de três ramos do Direito, quais sejam, o Direito Constitucional, o Direito Internacional e o Direito Tributário, sempre os relacionando entre si, demonstrando as suas características comuns e apresentando fundamentos para o presente estudo.
Palavras chave: Direito Tributário Internacional. Tratados Internacionais.
Abstract: This article deals with aspects of International Tax Law, and a consistent analysis of its main characteristics was made, based on the Federal Constitution of 1988, which is why it was necessary to study three branches of Law: Constitutional Law, International Law and Tax Law, always relating them to each other, demonstrating their common characteristics and presenting grounds for the present study.
Key words: International Tax Law. International Treaties.
Sumário: Introdução. 1 Tratados Internacionais. 2 Aplicabilidade das normas nacionais e dos tratados internacionais. 3 Do artigo 98 do Código Tributário Nacional. 4 Dupla tributação internacional. 5 Conclusão. Referências.
Inicialmente, cabe expor os motivos que levaram à escolha do tema. Além da maior identificação com o Direito Tributário e o Direito Internacional, o trabalho em questão trata de um assunto pouco discutido, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, além de não ser muito comentado nos cursos de graduação e pós-graduação em Direito.
Neste trabalho, abordarei os principais conceitos da matéria, as relações existentes entre o Direito Tributário e o Direito Internacional e a importância da análise conjunta das disposições sob a égide da Constituição Federal de 1988 serão demonstrados a seguir.
Darei ênfase à análise da tributação internacional envolvendo o Brasil, com foco nas análises dos tratados internacionais, análise do artigo 98 do CTN e da dupla tributação internacional.
Para a elaboração da presente monografia foram utilizados livros de doutrina de Direito Constitucional, Direito Tributário e de Direito Internacional, vez que o tema envolve, principalmente, estes ramos do Direito, além de consultas à legislação anterior e à vigente e de pesquisas jurisprudenciais.
1. Tratados internacionais
O tratado internacional é um acordo formal envolvendo pessoas jurídicas de direito internacional público, as quais firmam um ajuste de cumprimento e respeito às cláusulas e condições estabelecidas, com o objetivo de produzir efeitos jurídicos nas relações exteriores, criando preceitos de direito positivo.
De Plácido e Silva (2004, p. 1429), por sua vez, traz a definição de tratado:
"[...] Em significação propriamente jurídica, é o convênio, o acordo, a declaração ou o ajuste firmado entre duas, ou mais nações, em virtude do que as signatárias se obrigam a cumprir e respeitar as cláusulas e condições que nele se inscrevem, como se fossem verdadeiros preceitos de Direito Positivo." [...]
A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 26 de maio de 1969, define "tratado" em seu artigo 2º, parágrafo '1', alínea "a":
"1. Para os fins da presente Convenção:
a) "tratado" significa um acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação específica;"
Em relação às terminologias "tratados" e "convenções internacionais", tem-se a opinião doutrinária de Emerson Penha Malheiro (2008, p. 68-70):
"[...] a diversidade de designações não encontra ligação com o conteúdo de um tratado, observado que ele pode cuidar de diferentes matérias. E na forma do item 4.1 retro, como regra, a sua designação terminológica não determina a espécie de compromisso que foi ali firmado. No entanto, a designação terminológica de um tratado traz consigo indícios de seu conteúdo, que podem, ou não, se confirmar. O estudo da terminologia busca, então, indicar tais traços que, insista-se, não seguem nenhum rigor científico, mas tem por base os usos e costumes do direito internacional público. [...] A convenção, por vezes, cuida de um tratado sem fins políticos, como pode ser observado na Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (1969)."
Para ingressar no ordenamento jurídico, os tratados devem ser ratificados pelo Congresso Nacional e, posteriormente, deverá ser promulgado pelo Presidente da República. Neste sentido, De Plácido e Silva (2004, p. 1429) afirma que "A ratificação é atribuição que, em regra, se defere ao poder legislativo. E somente depois que é ela promovida está o tratado definitivamente composto".
Em regra, os tratados internacionais passam a integrar o ordenamento jurídico após a edição do Decreto Legislativo e, ademais, é necessário que o Presidente da República ratifique o tratado e o promulgue por meio de decreto presidencial.
Alberto Xavier (2005, p. 105-107), em relação ao procedimento de celebração dos tratados, ensina:
"[...] O procedimento de celebração dos tratados comporta três fases: a fase preparatória ou das negociações, a fase constitutiva ou da celebração e a fase integrativa de eficácia, ou de promulgação. [...] A fase constitutiva ou de celebração inicia-se com o referendo do Congresso Nacional, o qual tem por objeto o texto autenticado e por conteúdo autorizar o Presidente da República a ratificar o tratado. O referendo limita-se à alternativa de permissão ou rejeição da ratificação, não sendo admissível qualquer interferência no conteúdo do tratado. O referendo do Congresso Nacional reveste, assim, a natureza de uma autorização para ratificação. A reiterada prática constitucional brasileira revela que a forma adotada para o referendo é o decreto legislativo. Por seu turno, a ratificação é o ato unilateral pelo qual o Presidente da República, devidamente autorizado pelo Congresso Nacional, confirma um tratado e declara que este deverá produzir os seus devidos efeitos. [...] A promulgação, por decreto do Presidente da República, é o ato jurídico de natureza meramente interna, pelo qual o governo torna pública a existência de um tratado por ele celebrado e constata o preenchimento das formalidades exigidas para a sua conclusão."
Assim, após a edição de decreto legislativo pelo Congresso Nacional, o qual tem a função de autorizar a ratificação do tratado, e em sendo cumpridos os requisitos necessários, o Presidente da República, através de decreto presidencial, dá publicidade à existência do tratado.
Em relação às formalidades da publicidade de referido decreto, Alberto Xavier (2005, p. 107) conclui que "A promulgação está sujeita a publicação no Diário Oficial, produzindo efeitos 'ex tunc' com relação às datas previstas no tratado para a vigência deste (Parecer Normativo CST nº 3/79)".
Pode ocorrer, ainda, que os Estados signatários não tenham mais interesse em manter o acordado anteriormente no tratado, motivo que gera a necessidade de extingui-lo.
Há a hipótese, também, que um dos Estados signatários queira se retirar do tratado, mantendo-se os demais.
Para os dois casos narrados, a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados disciplina, em seu artigo 54 e seguintes, os casos de extinção dos tratados e de retirada das partes, in fine:
"A extinção de um tratado ou a retirada de uma das partes pode ter lugar:
2. Uma parte deverá notificar, com pelo menos doze meses de antecedência, a sua intenção de denunciar ou de se retirar de um tratado, nos termos do parágrafo 1".
2. Aplicabilidade das normas nacionais e dos tratados internacionais
No âmbito do Direito Internacional existem diversas formas de solução de conflitos, apresentando distinções em relação à doutrina analisada. Os conflitos entre norma internacional e norma interna são solucionados, em regra, com o uso do critério de cronologia lex posterior derogat priori.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 80.004, entendeu que referido critério deveria ser usado na solução de referidos conflitos de normas.
Em relação à revogação de disposições em contrário envolvendo tratado e lei federal, prevalece o mesmo entendimento, ou seja, que a lei posterior derroga a anterior, haja vista que, na maioria das vezes, as duas normas possuem o mesmo valor hierárquico.
Cabe demonstrar, ainda, que é de competência da União celebrar tratados internacionais, conforme se verifica do inciso I, do artigo 21, da Constituição Federal, in verbis:
I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;"
Quanto ao procedimento para a celebração, o inciso VIII, do artigo 84, da Constituição Federal reza que:
"Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: [...]
VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional";
Neste tocante, Alberto Xavier (2005, p. 129) ensina:
"O art. 21, inciso I, da Constituição entrega à competência da União "manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais". No que concerne à celebração dos tratados, convenções e atos internacionais, ela é de competência privativa do Presidente da República, mas fica sujeita a referendo do Congresso Nacional (art. 84, inciso VIII), sendo certo que é da competência exclusiva deste "resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (art. 49, inciso I). A Constituição Federal consagra, assim, o sistema segundo o qual "a voz externa do Estado é, por excelência, a voz do seu chefe".
Fica claro, desta forma, que o Presidente da República, exercendo as funções de chefe de Estado, é a pessoa competente para celebrar tratados internacionais, devendo estes ser referendados pelo Congresso Nacional.
3. Do artigo 98 do Código Tributário Nacional
Há discussão doutrinária acerca da constitucionalidade do artigo 98 do Código Tributário Nacional, vez que referido dispositivo legal coloca os tratados internacionais em posição hierarquicamente superior à legislação ordinária.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 98, dispõe, in fine:
Roque Antônio Carrazza (2008, p. 233), que antes defendia a inconstitucionalidade do artigo 98 do Código Tributário Nacional, atualmente opina pela sua constitucionalidade:
Embora já tenhamos sustentado o contrário, hoje estamos convencidos de que realmente o tratado internacional, devidamente aprovado, ratificado e promulgado, é fonte primária do direito tributário. Constitucional, pois, o art. 98 do CTN quando prescreve que "os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela lei que lhes sobrevenha".
Tem-se, assim, que os tratados internacionais possuem um caráter diferencial, no entanto continuam sendo legislação infraconstitucional, com exceção daqueles que tratam de matéria envolvendo direitos e garantias.
Alberto Xavier (2005, p. 131-132), por sua vez, entende que:
"A conclusão de que os tratados têm supremacia hierárquica sobre a lei interna é confirmada, em matéria tributária, pelo art. 98 do Código Tributário Nacional que, em preceito declaratório, dispõe que "os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha". Observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito quando se refere à "revogação da lei interna pelos tratados. [...] Trata-se, isso sim, de limitação de eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de pessoas e situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e decorre da relação de especialidade entre tratados e leis. Observe-se, enfim, que o art. 98 do Código Tributário Nacional, tendo natureza de lei complementar, contém um comando adicional ao legislador ordinário, que veda a este, qualquer desobediência ao tratado".
O célebre doutrinador continua sua exposição:
"Nem se diga que o art. 98 estaria exorbitando, inconstitucionalmente, das suas funções de lei complementar, limitando sem título legítimo o Poder Legislativo, quando a verdade é que ele se insere de pleno na função atribuída pelo art. 146 da Constituição de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, uma das quais é precisamente a que resulta da supremacia hierárquica dos tratados, consagrada por todo o sistema constitucional, mais especificamente pelo p. 2º do art. 5º da Constituição;"
Alguns doutrinadores defendem que os tratados internacionais prevalecem sobre as normas internas dos Estados quanto aos direitos e garantias. A fim de se analisar esta questão, cabe expor o disposto no parágrafo 2º, do artigo 5º, da Constituição Federal:
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte."
Alberto Xavier (2005, p. 123-124), neste sentido, ensina:
"Mas o parágrafo 2º do art. 5º tem ainda um alcance mais amplo do que a simples declaração de que os tratados relativos a direitos e garantias não recebidos "como tal" na ordem nacional e não como leis internas. Com efeito, ao estabelecer que os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte, revela claramente que as normas constantes dos tratados internacionais prevalecem sobre as normas internas nas matérias em causa".
Cabe demonstrar, ademais, a seguinte posição jurisprudencial:
"TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO AFRMM EM RELAÇÃO A MERCADORIAS IMPORTADAS SOB A ÉGIDE DO GATT. IMPOSSIBILIDADE. O mandamento contido no artigo 98 do CTN não atribui ascendência às normas de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao revés, posiciona-as em nível idêntico,conferindo-lhes efeitos semelhantes. O artigo 98 do CTN, ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados por lei tributária interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos específicos e só é aplicável aos tratados de natureza contratual.
Se o ato internacional não estabelecer, de forma expressa, a desobrigação de contribuições para a intervenção no domínio econômico, inexiste isenção pertinente ao AFRMM. Recurso provido. Decisão unânime". (STJ, 1ª Turma, REsp nº 196.560/RJ, rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 18/03/1999, DJU 10/05/1999).
No tocante à caracterização do artigo 98 do Código Tributário Nacional como lei complementar, revela-se imprescindível expor a destinação de referida norma, conforme se infere do artigo 146 da Constituição Federal:
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes".
Em relação à aplicação das normas gerais de direito tributário, há, na doutrina, diferentes interpretações do artigo 146 da Constituição Federal.
A teoria tricotômica tem por base o apego à literalidade do texto da Constituição Federal. Os doutrinadores que adotam esta corrente entendem que, para se alcançar o sentido disposto na Constituição Federal, é necessário tão somente uma leitura simples dos seus enunciados.
Entendem, ainda, que a lei complementar possui três funções:
1) Dispor sobre conflito de competência entre os entes;
2) Regular as limitações ao poder de tributar;
3) Estabelecer normas gerais em matéria tributária.
A teoria dicotômica, por outro lado, se baseia em uma análise sistemática de todo o texto constitucional.
Assim, o artigo 146 da Constituição Federal deveria ser interpretado em conjunto com todo o ordenamento constitucional, para que seja evitada a afronta aos princípios, entre os quais se destacam o da federação e o da autonomia dos entes políticos, e não de forma simplesmente literal.
Doutrinadores entendem que a nomenclatura "dicotômica" é equivocada, vez que tal corrente defende apenas uma função da lei complementar: editar normas gerais de direito tributário. Esta lei complementar de normas gerais teria dois objetivos:
1) Dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes;
Para os adotantes da teoria dicotômica, a interpretação realizada pelos seguidores da teoria tricotômica afrontaria o pacto federativo e a autonomia dos entes, pois estabeleceria uma faculdade temerária à União, a qual poderia invadir a esfera das outras pessoas políticas.
Ademais, Paulo de Barros Carvalho (2008, p.125) aponta mais uma crítica a tal corrente: há a falta de melhor desenvolvimento da questão, em razão da não-delimitação do conteúdo semântico da expressão "normas gerais".
Entendo que a teoria dicotômica apresenta melhor fundamentação, bem como a expressão "normas gerais" realmente não foi delimitada. Note-se, ainda, que a interpretação da Constituição Federal deve ser realizada de forma ampla, e não apenas com apego à literalidade, haja vista que muitas vezes as palavras podem distorcer conceitos.
3. Dupla tributação internacional
A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), fornece o conceito de "dupla tributação internacional":
"O fenômeno da dupla tributação jurídica internacional pode definir-se de forma geral como o resultado da percepção de impostos similares em dois ou mais Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matéria imponível e por idêntico período de tempo."
Alberto Xavier (2005, p. 31), por seu turno, traz a conceituação de dupla tributação:
"Dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os casos de concurso de normas. Como se sabe, há concurso de normas quando o mesmo fato se integra na previsão de duas normas diferentes. Assim, há concurso de normas em Direito Tributário quando o mesmo fato se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias materiais distintas, dando origem à constituição de mais do que uma obrigação de imposto."
Assim, a dupla tributação ocorre quando vários Entes soberanos tributam o mesmo fato jurídico tributário, em determinado momento, em relação a igual contribuinte.
Atualmente, o Brasil possui tratados celebrados com diversos Estados em relação ao comércio internacional, com o objetivo de eliminar a ocorrência de duplas tributações que recaem sobre os bens e os rendimentos, baseando-se em um modelo criado pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Ao celebrar contratos com diversos países, evita-se a ocorrência da dupla tributação, a qual é um entrave para as relações comerciais e, ademais, é prejudicial ao contribuinte, desrespeitando os princípios da segurança jurídica e da capacidade contributiva.
O fator principal do qual partiu o desenvolvimento do trabalho foi a escassez de trabalhos acadêmicos e de doutrinas relacionados ao Direito Tributário Internacional. Depois da análise da legislação e da doutrina a respeito do tema, observa-se que a matéria a ela relacionada é muito importante, não só para nosso ordenamento jurídico, como também para os outros territórios estrangeiros.
A questão da tributação internacional produz diversas consequências, não podendo ser deixada de lado, vez que atua diretamente em nossas vidas e em nosso cotidiano.
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