Aspectos legais e jurisprudenciais acerca da compensação dos créditos tributários da COFINS: uma revisão normativa – CFMC Advogados Associados
O presente trabalho aborda o surgimento da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, como resultado da diversificação das fontes de custeio deste segmento securitário, sua natureza jurídica e sua destinação constitucional, tratando, ainda, das modalidades de constituição e extinção do crédito decorrente desta específica contribuição, com ênfase especial para o instituto da compensação, suas características, evolução legal e consequências jurídicas.
Avalia, por meio de consulta à doutrina e legislação pátria, os elementos que dão respaldo à assertiva de que é totalmente admissível conceber-se a extinção de créditos e débitos da COFINS com créditos e débitos de quaisquer outras exações através de procedimentos "compensatórios", demonstrando, por fim, o contexto legal atual acerca do tema no âmbito da Secretaria da Receita Federal.
2 A CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL: COFINS
2.1 A Instituição e evolução legal: hipótese x produto
2.2 A Constituição do crédito da COFINS
2.2.1 A Satisfação da Obrigação e a Inércia da Fiscalização: suas consequências
3 O ABATIMENTO. DISPOSIÇÕES
3.1 Balizas normativas. As implicações no contexto corporativo
3.2 As questões burocráticas e operacionais para o aproveitamento
As políticas sociais adotadas pelo Governo Federal até meados da década de oitenta mostraram-se totalmente inadequadas para o contexto da época, sendo financiadas pelas chamadas fontes fiscais e pelos fundos sociais, estes, até então, constituídos apenas com o resultado das incidências sobre a folha de salários e sobre o faturamento das empresas.
Como decorrência da falta de controle ou de atuação mais rígida na execução dos gastos vinculados aos programas sociais do governo, e principalmente pela inexistência de qualquer fiscalização, os recursos angariados para determinado fim foram redirecionados para programas que não aqueles para os quais estas verbas deveriam ser destinadas.
Esta situação de total despreparo para a gestão e administração dos recursos sociais, no decorrer dos tempos, com a quebra precoce do sistema securitário que ora estava sendo inaugurado no País, acabou impulsionado a sociedade a reivindicar atitudes concretas do Governo para a instauração de programas capazes de garantir o mínimo de assistência à população.
Assim, considerando o esgotamento da única fonte de receita até então existente (folha de salário), e visando cobrir o rombo financeiro junto à Previdência Social e melhorar os programas sociais, os constituintes de 1988 criaram um capítulo específico na Constituição Federal para tratar das questões atinentes à Seguridade Social, passando tais disposições a regular toda a sistemática de desenvolvimento e aplicação dos programas sociais, ampliando sensivelmente as fontes de custeio como forma de compensar a fragilidade dos recursos provenientes das folhas de salários e da escassez das receitas fiscais.
Esta nova dimensão dentro das políticas sociais ensejou a criação de inéditas fontes de custeio, dentre elas a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, a qual passaria a incidir sobre o faturamento das pessoas jurídicas.
Referida exação é uma das mais relevantes dentro do sistema da Seguridade Social, uma vez que representa grande parte da arrecadação aos cofres públicos. Talvez por isso tenha sido alvo de várias discussões e embates judiciais, e justamente por apresentar grande significado para o custeio da Seguridade, apresenta-se como o objeto do presente trabalho, no qual, além de questões técnicas conceituais acerca da sua natureza jurídica, fato gerador, base de cálculo e formas de constituição e extinção dos valores a serem recolhidos para os cofres do Governo, tratará também da compensação, como uma das modalidades de extinção da contribuição, não sendo tratado aqui da questão da não-cumulatividade porquanto estranha ao objetivo da abordagem.
Com a autorização constitucional contida no art. 195, inc. I, que viabiliza a instituição de contribuições sociais sobre a receita e o faturamento, veio ao mundo jurídico, em 1991, a Lei Complementar nº 70, que efetivamente criou dita contribuição social incidente sobre "o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza" (art. 2º).
A Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, da forma como originalmente instituída, era exigida à alíquota de 2% (dois por cento) sobre o "faturamento mensal" das pessoas jurídicas em geral, entendido este como sendo o ingresso de receita decorrente das atividades mercantis desenvolvidas pela empresa.
Eram, portanto, estabelecidos o fato gerador e, via de resultado, a base de cálculo da nova exação, que muito embora fossem idênticos ao de outra contribuição destinada ao custeio da seguridade social (PIS), não violaram qualquer princípio da Constituição, tendo sido a exação recepcionada pelo Texto Supremo.
E tal foi assim, devido, dentre outros, ao fato de que esta nova contribuição, sendo administrada pela antiga Receita Federal do Brasil, faz parte integrante do orçamento da União para garantir o pagamento de alguns dos benefícios de assistência à saúde e educação, de tal modo que passou a ser taxada como contribuição com destinação nitidamente orçamentária.
Por este motivo, concluiu-se que não poderia se equiparar e muito menos ser confundida com qualquer outra contribuição, inclusive com o PIS – Programa de Integração Social, haja vista que este, por sua vez, não apresenta dotação orçamentária, visando apenas garantir o pagamento das parcelas do seguro desemprego e abono salarial, sequer chegando a ingressar os cofres do estado.
A constituição do crédito tributário, dentro do sistema tributário pátrio, é efetuada através do "lançamento", cujo conceito encontra-se definido no caput do art. 142:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,propor a aplicação da penalidade cabível. (grifo nosso)
Visualiza-se do artigo em comento, que a definição legal do que seja lançamento encontra-se, pois, intrinsecamente relacionada a ocorrência de outros conceitos, em especial o de "fato gerador" e "obrigação tributária", todos previstos igualmente no CTN, de tal forma que o objeto precípuo da atividade lançadora pode ser identificado como sendo a atividade tendente a verificar o nascimento da obrigação tributária, através da percepção da ocorrência do chamado "fato imponível", para, logo após, calcular o valor do crédito tributário e identificar o sujeito passivo.
Insta destacar, porém, que tal fórmula de constituição dos créditos tributários, não representa a regra geral utilizada para as contribuições sociais, sendo aplicada somente para algumas das espécies tributárias, como por exemplo, para as taxas e contribuições de melhorias, onde ocorrido o fato imponível o crédito é imediatamente constituído pela administração pública, que passa a exigir o cumprimento da obrigação tributária resultante. Tal é assim, porque nestas específicas ocasiões há uma participação efetiva da fiscalização junto aos contribuintes, seja na obtenção de informações, seja na autuação daqueles que eventualmente não vem cumprindo com as obrigações tributárias que lhe cabem.
Embora estas sejam as regras básicas para a constituição dos créditos, elas não são aplicáveis para as contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social, em razão da carência de material humano para diligenciar junto aos contribuintes seja na busca de informações, seja para averiguar a existência de atos que possam lesar os cofres públicos, seja para apurar ou constituir obrigações.
E esta é a sistemática aplicada para o específico caso da COFINS: o crédito tributário dela resultante será constituído e apurado pelo próprio contribuinte mediante a incidência da alíquota legal, instituída pela lei de regência sobre o montante total das receitas por ele auferidas em cada competência, excluídas as deduções autorizadas, sem que haja a participação direta do fisco neste primeiro momento.
A COFINS – contribuição social para financiamento da Seguridade Social, portanto, consiste em tributo sujeito a lançamento por homologação, prescindindo de procedimento administrativo prévio ou notificação do contribuinte para que o cumprimento da obrigação tributária seja levado à cabo, ou através do pagamento antecipado, ou através de qualquer uma das hipóteses de extinção do crédito tributário previstas no Código Tributário Nacional.
Nota-se, contudo, que este procedimento de constituição pelo contribuinte, bem como a obrigação dele resultante, estão sujeitos a posterior verificação e homologação pela autoridade administrativa, nos termos do citado art. 150.
O exame do Direito Positivo nacional sobre o tema conduziu a conclusão de Ives Gandra da Silva Martins, traduzida no bojo de comentário extraído do Caderno de Pesquisas Tributarias (p. 25-51, 1987):
Para mim, portanto, o lançamento é ato final do procedimento preparatório indispensável a todos os tributos, visto que privativo este último da autoridade administrativa. Nas três formas de lançamento (declaração, ofício ou por homologação), o lançamento apenas constitui o crédito tributário, declarando a obrigação causal, no momento em que o ato final ocorra, sendo todo o procedimento preparatório, mesmo quando houver a participação vicária do sujeito passivo, um conjunto de atos sem maior validade, enquanto não aperfeiçoada por aquele último e exclusivo da autoridade administrativa.
Significa dizer que somente após a homologação é que se materializa o lançamento, e, em momento lógico posterior a extinção do crédito tributário.
Mantém-se harmônico e coerente, portanto, o sistema do código, que determina que a competência para executar o lançamento é da autoridade administrativa, que neste caso materializa-se pela homologação.
Conforme se sabe, o procedimento adotado pelo contribuinte para a constituição e recolhimento da contribuição aos cofres públicos, consiste, inicialmente, no levantamento de todas as receitas que ingressaram em seu caixa durante o mês, para após, computados os totais dos valores recolhidos, ser efetivada a incidência da respectiva alíquota, nascendo daí a contribuição a ser paga.
Realizados os cálculos e apurados os valores, o sujeito passivo deve antecipar o recolhimento dos valores apurados, e dentro do prazo estipulado informar toda esta operação ao Fisco, mediante a entrega da respectiva declaração de contribuições e tributos federais, revelando assim a origem dos créditos.
Nesta ocasião, ainda, caso o contribuinte seja detentor, ou caso, venha apurar créditos seus perante o fisco, poderá extinguir a sua obrigação mediante o encontro de contas entre estes valores e o valor dos seus débitos, através da compensação, que apesar de ser operacionalizada em conta gráfica (de acordo com as instruções da Fazenda), também deverá ser informada ao agente fazendário, através das declarações competentes. Este procedimento de extinção de débitos mediante compensação será abordado de forma minudente no capítulo a seguir. Destaque-se que o objeto da presente análise não é a possibilidade de se descontar créditos da COFINS decorrentes das aquisições de insumos por ocasião do pagamento da exação, típico do regime não cumulativo. O objeto desta abordagem é a possibilidade de compensação da COFINS com créditos tributários perante a Receita Federal do Brasil.
Pois muito bem! O Fisco, após processar as informações prestadas pelo contribuinte, pode seguir dois caminhos: i) permanecer inerte e assim homologar todo o procedimento do contribuinte, confirmando fictamente o correto recolhimento do imposto ou reconhecendo como válida a compensação; ou ii) caso tenha apurado o valor diferente a maior, ou caso, não venha a convalidar a compensação, proceder ao lançamento de ofício dos valores apurados, notificando o contribuinte para que proceda ao regular recolhimento do que deve, lavrando o respectivo Auto de Infração caso não ocorra a satisfação da obrigação no prazo estipulado.
Para estes casos de tributos sujeitos à antecipação do valor, a operação de conferência por parte dos órgãos fazendários deverá ser concretizada no interregno máximo de cinco anos a contar da data do fato gerador, sob pena de assim não o fazendo perecer o seu direito de efetuar qualquer lançamento ou cobrança em relação a diferenças ou ausências porventura detectadas.
O transcurso daquele lapso de tempo sem que ocorra qualquer atuação por parte do fisco com relação aos atos do contribuinte resultará na convalidação destes, sendo homologados os valores recolhidos, com a consequente extinção da obrigação, e, via de resultado, do crédito tributário, nos moldes do disposto no inciso VI do artigo 156 do Código Tributário Nacional.
Para o caso de serem realizadas compensações, também deverá a Fazenda se manifestar, naquele mesmo período de tempo, sob pena do seu silêncio ser considerado como anuência ao procedimento realizado, restando extinta a obrigação.
Ou seja, já de antemão o contribuinte da COFINS, embora necessitando de manifestação da Fazenda quanto a conduta, poderá por ação própria extinguir obrigação tributária, seja através do pagamento antecipado (modalidade de extinção mais usual), seja mediante a compensação dos valores, mecanismo que passará a ser estudado na sequência.
Deflagrando atuações distorcidas por parte do fisco através de um manancial de instruções administrativas regulamentando o tema, a compensação tributária tornou-se obejeto de grandes debates no mundo jurídico, passando de mera figurante à uma das atrações principais, já que (em tese) possibilita ao contribuinte, mediante o abatimento dos seus débitos passados ou futuros, maior celeridade no recebimento do seu crédito perante a Fazenda Pública, sendo desnecessária a expedição dos demorados precatórios.
Desde a sua promulgação o Código Tributário Nacional já tratava do instituto da compensação, contudo remetendo à lei ordinária a tarefa de tornar eficaz os seus comandos.
O primeiro dispositivo de lei que tratou de regulamentar a compensação para fins tributários, reconhecendo aos contribuintes a possibilidade de realizar o abatimento de seus débitos, foi o artigo 66 da lei 8.383, promulgada em 1991 que, com a atual redação, dada pelo artigo 58 da lei 9.069/95, prevê que nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subsequentes, estipulando que a compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.
Este diploma legal abriu campo para os contribuintes utilizarem seus indébitos como verdadeiros créditos oponíveis contra o erário, abatendo-os das prestações futuras, desde que da mesma espécie e destinação, como ensina Hugo de Brito Machado (MACHADO, 1999):
Na lei 8.383/91, a compensação autorizada é apenas de créditos do contribuinte ou do responsável tributário, contra a Fazenda Pública, decorrentes de pagamento indevido de tributos ou contribuições federais, com tributo de mesma espécie, relativo a períodos subsequentes. Objetos da compensação neste caso, são, de um lado, um futuro crédito tributário, e não um crédito tributário já constituído, posto que relativo a período futuro.
Verifica-se, pois, que para que seja possível a concretização da compensação dos créditos do contribuinte com os seus débitos, necessário que o FISCO assuma a condição de devedor, reconhecendo a invalidade dos recolhimentos efetuados.
Entretanto, mesmo necessitando da existência de saldo credor em favor do contribuinte, tal modalidade de compensação também poderá ser aplicada aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, permitindo ao contribuinte que assuma o indébito apurado como verdadeiro crédito para a amortização do total a ser recolhido nos meses subsequentes, ficando a extinção da obrigação condicionada a manifestação da autoridade administrativa. Caso os créditos utilizados não sejam suficientes para a quitação do débito, caberá ao contribuinte efetuar o pagamento antecipado, sob pena de incorrer nas cominações legais.
Rodrigo Francisco de Paula (PAULA, 2002), ao tratar do assunto, assevera que:
Somente se o crédito tributário não for integralmente satisfeito pela compensação e que haverá lugar para o pagamento antecipado do quanto não tenha sido abrigado pelo encontro de dívidas. Por outro lado, se os créditos do sujeito passivo representarem um valor maior do que o do crédito tributário, subsistirá a relação jurídica que o faz credor do Estado da qual ele poderá se servir posteriormente, seja dando continuidade à relação jurídica de compensação, em recolhimento subsequentes, seja requerendo a repetição do indébito.
Nota-se, portanto, a perfeita conformação dos procedimentos previstos pelo artigo 66 da lei em comento aos tributos que obedecem ao regime do lançamento por homologação – como é o caso da COFINS, cuja extinção somente operar-se-á sob condição resolutória.
De outro norte, apesar de prever a possibilidade do contribuinte efetuar a compensação de valores recolhidos indevidamente, o texto da lei em comento autoriza o encontro de contas tão somente de tributos de mesma espécie, na própria escrituração, considerando como tais aqueles que apresentem a mesma natureza jurídica e idêntica destinação orçamentária.
Sobre o assunto, merecem destaque os ensinamentos de Hugo de Brito Machado (MACHADO, 1996):
Assim, a expressão tributos e contribuições da mesma espécie deve ser entendida como a dizer tributos e contribuições com mesma destinação orçamentária. A explicação é fácil. Quase desnecessária. Se o tributo pago indevidamente teve destinação diversa daquele que se deixa de pagar, em face da compensação, estará havendo evidente e indevida distorção na partilha das receitas tributárias.
Em verdade, a vigência da referenciada norma, ao mesmo tempo que amenizou a situação dos contribuintes, não resolveu todas as controvérsias relacionadas ao abatimento das suas contas fiscais, ao limitar o procedimento aos tributos de mesma espécie e destinação, de forma que durante toda a vigência desta lei, os administrados somente poderiam efetuar a compensação de créditos da COFINS com débitos desta mesma contribuição, e, ainda, desde que aqueles créditos resultassem de recolhimentos comprovadamente indevidos ou a maior.
Diante dos problemas que as empresas estavam enfrentando para a efetivação do seu direito, e principalmente, visando garantir o orçamento do caixa do governo, a entidade fiscal enviou ao Poder Legislativo proposta de um projeto de lei que viesse abrandar a legislação até então vigente, autorizando as compensações independentemente "das filigramas administrativas e orçamentárias" (TRIGO, 2001) existentes até então.
Desta proposta surgiu para o mundo jurídico a Lei 9.430/96, a qual acabou permitindo o encontro de contas dos créditos resultantes de indébitos federais com quaisquer outros débitos de quaisquer exações, sem que houvesse a necessidade das coincidências previstas na ordem anterior. Em contrapartida, a lei em comento acabou exigindo a participação efetiva da Fazenda no procedimento a ser realizado pelo contribuinte.
Verifica-se que a modalidade preconizada por esta nova lei pressupunha, de um lado, a existência de créditos de qualquer natureza e, de outro, um crédito já constituído, independentemente da modalidade do lançamento.
Outra novidade marcante, é que esta lei não exigia que o crédito a ser compensado fosse da mesma espécie, nem que apresente a mesma destinação constitucional orçamentária que o débito. Exigia, tão somente, que ambos estivessem submetidos à administração de um mesmo órgão.
Portanto, ao contrário do que ocorria no regime anterior, o acerto de contas, nesta nova modalidade de compensação "se dá no âmbito interno da Secretaria da Receita Federal em atividade bastante assemelhada ao lançamento por declaração, eis que com base nas informações prestadas pelo contribuinte, no caso apresentando seus créditos, a Administração expressamente nulifica os créditos sob sua tutela"(UCHOA, 2000).
Assim, por contar com a participação direta da entidade fazendária, o procedimento compensatório realizado com base nesta nova lei, de forma diversa ao que ocorria com a outra, extingue definitivamente o crédito tributário, só podendo ser revisto pela autoridade administrativa nas hipóteses previstas no artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Ao analisar esta questão, Alex Sandro do Amaral Uchôa, assevera que "justamente por não existir dissociação entre a operação de compensação e o momento da homologação levada a efeito pela autoridade administrativa, a investigação da liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo não pode ser postergada para o momento do lançamento, devendo ser verificada em ato contínuo ao procedimento da compensação" (UCHOA, 2000).
Para este jurista, o regime instituído pelo suscitado diploma possui um potencial compensatório maior e muito mais benéfico que o anterior, já que possibilita ao contribuinte a utilização de créditos que possua para a quitação de quaisquer créditos de outros tributos sob a administração da Receita Federal do Brasil.
Todavia, de tal posicionamento não compartilha Gabriel Lacerda Troianelli, que, ao comentar sobre o assunto, entende que o resultado prático das compensações realizadas tanto no regime da lei anterior, quanto no regime desta nova lei, é o mesmo, em nada beneficiando o contribuinte, que passou a estar submetido a dois regimes de compensação distintos, vez que não restou revogada a sistemática da lei 8.383/91 (TROIANELLI, 1998):
Não se trata, como no caso da compensação entre tributos de mesma espécie, de um direito subjetivo do contribuinte, que pode ser por este exercido independentemente de qualquer solicitação. Assim, o contribuinte que pretender, com amparo no artigo 74 da lei nº 9.430/96, compensar tributos de espécies e destinações diversas não poderá efetuá-la por iniciativa própria; deverá solicitar à Receita Federal que esta a efetue. Não se altera, entretanto, o regime das compensações entre tributos da mesma espécie, coexistindo, no presente, dois regimes diversos: um, para os tributos de mesma espécie e destinação, em que o contribuinte, por ato próprio, efetua a compensação independentemente de pedido à Fazenda; outro, para os tributos de espécie ou destinação constitucional diversas, em que a Receita Federal, mediante solicitação do contribuinte, efetua a compensação[1].
Em verdade não se pode dizer que um regime seja melhor do que outro, vez que tudo dependerá das pretensões do contribuinte. O que não pode existir, obviamente, é a confusão entre os dois regimes, mediante a utilização de regras que forem mais convenientes para cada caso.
Como assevera Rodrigo Francisco de Paula, não é lícito por exemplo, que o contribuinte realize a compensação entre tributos que não sejam de mesma espécie e nem guardem a mesma destinação constitucional sem que exista autorização da autoridade administrativa, como se estivesse agindo de acordo com o artigo 66 da lei 8.383/91 (PAULA, op. cit., p. 104).
Ainda de acordo com Rodrigo Francisco de Paula, se coexistem no sistema, tem-se que a principal consequência é o contribuinte poder optar por um ou por outro, sempre levando em conta os seguintes fatores (PAULA, op. cit., p. 105):
a) se pretender compensar seus créditos sem depender de qualquer manifestação da Secretaria da Receita Federal, deverá observar a condição de que somente pode haver compensação entre tributos de mesma espécie e mesma destinação constitucional; b) se pretender encampar um encontro de dívidas mais amplo, em que não seja necessária a observância da regra de que somente podem ser compensados tributos de mesma espécie e destinação constitucional, deverá formalizar requerimento à Secretaria da Receita Federal, para que, então, o encontro de dívidas mais amplo seja autorizado.
Diante desta sistemática, vemos que a lei 9.430/96, apesar de se apresentar como um pouco mais benéfica, haja vista a permissão para a compensação de tributos de espécies diversas, autorizando a compensação da COFINS com outras exações, trouxe um ônus a mais para o contribuinte que, para o exercício do seu direito, passou a necessitar de pronunciamento prévio da Fazenda para poder exercitá-lo. E a nosso ver é este sistema altamente burocrático que impulsiona os contribuintes a perfilharem novas saídas, muitas vezes equivocadas aos olhos da lei.
Com a entrada em vigor da Medida Provisória 66/02, posteriormente convertida na lei 10.637/02, que em seu artigo 49 deu nova redação ao artigo 74 daquela lei 9.430/96, instituindo, assim, nova sistemática para os procedimentos de compensação a partir de então.
Verificou-se, portanto, uma inovação mais benéfica ao contribuinte que passou a não estar mais submetido a prévia requisição junto à Fazenda para a realização da compensação entre tributos de diferentes espécies, vencidos ou vincendos, devendo, tão somente, apresentar ao órgão público a respectiva declaração de compensação, anunciando os procedimentos efetuados, a fim de viabilizar a conferência e a, posterior homologação do procedimento, por aquela entidade.
André Mendes Moreira, ao comentar o assunto previu uma nova sistemática de compensação de tributos federais, decorrente combinação dos dois regimes até então existentes, apresentando seu entendimento de forma analítica (MOREIRA, 2003):
a) é permitia a compensação entre quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal (sem restrição quanto à identidade de espécie e destinação constitucional), vencidos ou vincendos; b) não há a necessidade de procedimento administrativo prévio para realizar-se a compensação, mas tão-somente e declaração do contribuinte à Receita Federal; c) a declaração da compensação, tal como ocorria na hipótese do artigo 66 da lei 8.383/91 (compensação por homologação) não se extingue o crédito tributário, que fica sujeito a posterior homologação pela Secretaria da Receita Federal[2].
Com isto, pode-se afirmar que houve sem dúvidas, uma nítida aproximação com o regime do artigo 66 da lei 8.383/91, cuja essência consiste exatamente no fato de o contribuinte operar a compensação por sua conta e risco no âmbito de sua escrita fiscal, novamente funcionando o encontro de contas como mero incidente no recolhimento dos tributos sujeitos à homologação.
Por força desta nova sistemática, temos conosco que o procedimento de compensação de créditos ou débitos da COFINS, com outras exações administradas pela Receita Federal, que outrora parecia quase impossível, atualmente é totalmente possível, bastando que o contribuinte apure a existência de créditos relativos a quaisquer tributos sob a égide daquela entidade, passíveis de restituição ou ressarcimento para que possa dar início ao encontro de contas, tudo nos estritos termos da atual redação do artigo 74 da já multicitada lei 9.430/96.
Assim como a redação original do artigo 74 encontrava-se regulamentada por ato interno da Receita Federal (IN 21/97), também os novos dispositivos encontram-se regulamentados através da Instrução Normativa RFB N. 1717, de 17 de julho de 2017.
Referida instrução, ao regulamentar os procedimentos no âmbito da Receita Federal do Brasil, condiciona a compensação ao encaminhamento àquela entidade, por parte do sujeito passivo detentor de créditos compensáveis, da respectiva declaração de compensação, mesmo para os casos de tributos de mesma espécie.
Por certo que a exigência da prática deste ato por parte do sujeito passivo, conquanto torne mais moroso e desburocratizado o procedimento, visa facilitar o trabalho do fisco para a homologação do procedimento, pois, muito embora os créditos sejam apurados unilateralmente pelo contribuinte, este deverá informar de forma detalhada, através daquela declaração, tudo o que foi objeto do encontro de contas interna corporis, para fins de averiguação por parte da Administração Fiscal.
Uma vez entregue a declaração, efetua-se a compensação sob condição resolutória, ficando consciente o sujeito passivo de que a entrega de declarações falsas culminam com a imposição de multas de grande porte, sem prejuízo das sanções penais cabíveis.
A despeito de engessar o procedimento, pode-se, dizer, que esta construção normativa acaba beneficiando, ainda que pela via transversa, não só o Fisco, mas também o contribuinte, que, finalmente, poderá controlar o seu caixa, declarando à compensação aqueles débitos que representariam importante desfalque nas suas finanças.
Neste passo, pode-se afirmar sem medo de erro que o contribuinte poderá compensar por conta própria em sua conta gráfica, sem a manifestação do Fisco, os débitos e créditos da COFINS com qualquer outra exação de sua titularidade, sem se preocupar com questões atinentes à espécie ou destinação dos tributos a serem compensados, bastando apenas que informe o procedimento para a devida homologação.
Diante disto, em razão das novas disposições legais que regem a matéria, é de se concluir que apesar da COFINS envergar espécime diversa e destinação orçamentária distinta dos demais tributos administrados pela Receita Federal, poderá o contribuinte compensá-la com qualquer outra contribuição ou imposto corrente pela Fazenda Nacional, sem qualquer limitação ou restrição, desde que preservadas e obedecidas as orientações cabíveis.
Com o presente trabalho, esperamos ter alcançado o objetivo principal que era realizar uma revisão normativa com o intuito de verificar, sistematicamente, os aspectos legais e jurisprudenciais referentes ao direito da compensação da COFINS e sua implementação no âmbito administrativo, indicando satisfatoriamente as abordagens doutrinarias e jurisprudenciais pertinentes, bem como as implicações dessa sistemática dentro do nosso ordenamento.
Verificou-se, que a COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, por possuir natureza tributária, conquanto apresente legislação específica determinando seu fato gerador, base de cálculo e alíquota, referida exação está submetida as regras emanadas do Direito Tributário Nacional, portanto, sendo totalmente possível a utilização do instituto da compensação como forma de extinção do crédito tributário dela decorrente.
Ficou demonstrado, também que até a vigência da lei 10.637/02, o contribuinte tinha à sua disposição dois regimes distintos e com especificidades próprias – lei 8.383/91 e lei 9.430/96, que poderiam ser utilizados para o mesmo objetivo, qual seja, a extinção dos créditos tributários, cabendo àquele optar por qual regime pretendia operacionalizar o seu direito.
Por força da legislação ordinária atualmente em vigor, ainda que apresente destinação constitucional diversa dos demais tributos e contribuições sociais, vislumbra-se ser totalmente possível a extinção de créditos ou débitos da COFINS, mediante procedimento de compensação na própria conta gráfica da empresa, através do encontro de contas com qualquer outra espécie de exação, desde que administrada pelo mesmo órgão arrecadador e, desde que prestadas as devidas informações em tempo hábil.
A evolução legislativa estudada no texto (tanto ordinária quanto regulamentar), acabou encerrando (pelo menos temporariamente) todas as discussões que vinham sendo realizadas com relação a matéria, pondo fim,, inclusive, a resistência da Fazenda que rotineiramente impedia a concretização de tal evento.
Pode-se, concluir, enfim, que o reconhecimento desta possibilidade de abatimento de créditos e débitos de tributos de espécies e destinações diversas foi a última barreira para a consagração do instituto da compensação, como uma das principais modalidades de extinção das obrigações tributárias, passando a ser tal instituto o meio mais célere e seguro para cumprimento das dívidas tributárias, representando, inclusive, maiores benefícios aos contribuintes, que não necessitarão permanecer eternamente no aguardo dos "famosos" precatórios do governo.
Caderno de Pesquisas Tributárias. Do lançamento. São Paulo, v. 12, 15 autores, Ed. Resenha Tributária, p.25-51, 1987.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p.152.
PAULA, Rodrigo Francisco de. Exposição sistemática sobre o instituto da compensação no Direito Tributário Brasileiro. 2002, p.72. Monografia (Especialização em Direito Tributário). Universidade Estadual do Espírito Santo, Vitória, 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. Compensação tributária e tributo da mesma espécie. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 23, p. 526-527. 1ª quinzena dez. 1996
TRIGO, Régis Pallotta. O critério da identidade de espécies e destinação constitucional na compensação tributária. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 65, p.96-105, fev.2001.
UCHOA, Alex Sandro do Amaral. As modalidades de compensação no Direito Tributário: uma tentativa de sistematização das normas legais aplicáveis à matéria. Revista da Procuradoria Geral do INSS, v.7, n.1, p.24-36, abr.jun.2000.
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação do Indébito tributário. São Paulo: Dialética, 1998. p. 91.
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PAULA, Rodrigo Francisco de. Exposição sistemática sobre o instituto da compensação no Direito Tributário Brasileiro. 2002, p.105. Monografia (Especialização em Direito Tributário). Universidade Estadual do Espírito Santo, Vitória, 2002.
MOREIRA, André Mendes. Da compensação de tributos administrados pela Receita Federal – Evolução Legislativa e modalidades. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 95, p. 7-17, ago. 2003.
[1] TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação do Indébito tributário. São Paulo: Dialética, 1998. p. 91.
[2] MOREIRA, André Mendes. Da compensação de tributos administrados pela Receita Federal – Evolução Legislativa e modalidades. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 95, p. 7-17, ago. 2003.