Estudo sobre o imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (ITBI) - Tributário - Âmbito Jurídico
Estudo sobre o imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (ITBI)
Carina Mirapalheta Oliveira, Dandara Trentin Demiranda, Vanessa Aguiar Figueiredo, Nathielen Isquierdo Monteiro
Resumo: O presente trabalho abordará o imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (ITBI), abrangendo o seu surgimento e o panorama legal. Além disso, tópicos como competência, sujeito ativo e passivo, fato gerador, base de cálculo serão enfatizados para compreender as suas características e diferenciá-lo de outros impostos. Insta mencionar ainda que a questão das imunidades será analisada.
Palavras-chave: Imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos. Características. Imunidades.
Abstract: The present work will deal with the tax on transmission of immovable property (ITBI), covering its emergence and the legal landscape. In addition, topics such as competence, active and passive subject, fact generator, calculation basis and emphasized for understanding as its characteristics and differentiate it from other taxes. It also urges that the issue of immunities be examined.
Keywords: Tax on transmission of immovable property. Characteristics. Immunities.
Sumário: Introdução. 1. Panorama legal do ITBI no ordenamento jurídico brasileiro. 2. Competência, sujeito ativo e passivo. 3. Fato gerador. 4. Base de cálculo, alíquotas e lançamento. 5. Imunidades e considerações finais.
Com o Alvará de 03 de junho de 1809, que possuía força de lei, o príncipe regente estabeleceu novos impostos para suprir as despesas públicas, sob o argumento de que os rendimentos de outros tempos, não mais eram o suficiente. Foi através deste Alvará que surgiu no Brasil o que viria ser hoje o ITBI, na época chamado de "Imposto de Sisa" forma como é conhecido, vulgarmente, até hoje.
Mais tarde, na Constituição de 1934, o tributo foi dividido em dois: o imposto de transmissão de propriedade causa mortis (art. 8°, I, b), e o imposto sobre transmissão imobiliária inter vivos (art. 8°, I, c). Ambos permaneceram sendo de competência dos Estados.
As Constituições de 1937 (art. 23, I, b e c), e de 1946 (art. 19, II e III), mantiveram o mesmo texto sobre o tributo, sem nenhuma alteração, permanecendo, inclusive, de competência dos Estados. Com a Emenda Constitucional n° 5 de 1961, o imposto de transmissão de bens inter vivos (art. 29, III) passa para a competência dos Municípios. Já o imposto causa mortis (art. 19, I e § 1° e 2°) sofre pequenas alterações e permanece de competência dos Estados.
Com a Emenda Constitucional n° 18 de 1965, os impostos foram reunidos sob a competência dos Estados, com apenas algumas modificações com relação à hipótese de incidência (art. 9°, caput e §§ 1° a 4°). Na Constituição de 1967 (art. 24, I e § 2°) e na edição do Ato Complementar n° 40 de 1968 e na Emenda Constitucional n° 1 de 1969 (art. 23, I §§ 2 e 3°), não aconteceram modificações significativas quanto ao imposto.
Enfim, a Constituição de 1988 traz a redação vigente que atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição do ITCMD, imposto de transmissão causa mortis (art. 155, I), e aos municípios a competência para a instituição do ITBI, imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (art. 156, II).
1. PANORAMA LEGAL DO ITBI NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
O art. 156, II, da Constituição Federal outorga aos Municípios competência para instituir imposto sobre "transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição". A competência é sempre do Município da situação do bem, nos termos do art. 156, § 2º, da CF.
A Constituição Federal prevê dois impostos que recaem sobre transmissão de bens imóveis. O ITCMD recai sobre bens transmitidos causa mortis. Quando o ato dá-se inter vivos, é necessário verificar se a transmissão se deu a título oneroso ou gratuito: no primeiro caso incide o ITBI (imposto municipal), no segundo caso incide o ITCMD (imposto estadual).
O ITBI possui previsão legal nos arts. 35 a 42 CTN e art. 156, II da Constituição Federal. Cabe ressaltar que o Código Tributário Nacional foi editado no período em que vigia a Constituição de 1946 e que na época o ITBI era unificado ao Imposto de Transmissão Causa Mortis. Por este motivo, ambos os impostos são tratados de maneira simultânea nos arts. 35 a 42 CTN, e para identificar de qual imposto cada artigo se refere basta sua interpretação.
Com relação à legislação ordinária, por se tratar o ITBI de imposto de competência dos municípios, haverá uma legislação individual para cada um dos municípios brasileiros. Como, por exemplo, a Lei Municipal 11.154 de 30 de novembro de 1991 que é a legislação do Município de São Paulo referente ao ITBI, juntamente com o Decreto 37.344 de 20 de fevereiro de 1998, que nos artigos 65 a 69 acaba por consolidar a legislação tributária da cidade de São Paulo/SP.
2. COMPETÊNCIA, SUJEITO ATIVO E PASSIVO
Trata-se de imposto municipal, cuja cobrança compete ao município da situação do bem, nos termos do art. 156, §2°, II CF, que deve instituí-lo dentro dos limites estabelecidos na Constituição vigente, conjuntamente com o que dispõe o Código Tributário Nacional arts. 35 a 41, adaptando a interpretação dos artigos a cisão do ITBI e ITCDM.
O sujeito passivo pode ser qualquer das partes envolvidas na transmissão do bem, quais sejam, tanto o transmitente quanto o adquirente, nos termos do art. 42 CTN. O adquirente é, geralmente, o sujeito passivo da relação tributária, dependendo do que ficou instituído na legislação municipal.
Deve ainda ser observada a figura do responsável tributário, na hipótese prevista no art. 134, VI CTN. Assim, se durante uma compra e venda de bem imóvel, por ocasião da lavratura da escritura, não for verificado o recolhimento do tributo, os tabeliões, escrivães e demais serventuários poderão vir a ser responsabilizados, devendo arcar com o pagamento do tributo.
O ITBI incide sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza (solo e superfície, bem como acessórios naturais) ou acessão física (tudo o que for incorporado de forma permanente ao solo mediante ação humana), e de direitos reais, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição. A transmissão de bem imóvel deve ocorrer a título oneroso visto que, se ocorrer mediante doação, o imposto que incidirá sobre a causa será o ITCMD.
Destaca-se que o imposto não incide sobre a promessa de compra e venda, visto que nestes casos não houve a materialização da transferência do bem imóvel. Assim, tem decidido o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul:
"Ementa: APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ITBI. VIOLAÇÃO DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. INOCORRÊNCIA. Ainda que o apelante tenha adquirido o bem pelo valor fixado no contrato de promessa de compra e venda, não procedeu ao registro imobiliário da transmissão, não havendo falar em transferência da propriedade imobiliária, portanto. Nesse quadro, não se verifica a ocorrência do fato gerador do imposto pelo mero ajuste através do instrumento particular, na forma da lei, porquanto não consumada sua venda. In casu, não comprovada violação de direito líquido e certo por parte de autoridade competente. NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO DE APELAÇÃO. UNÂNIME. (Apelação Cível Nº 70066805011, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Laura Louzada Jaccottet, Julgado em 27/04/2016)"
O imposto também não incide sobre a propriedade adquirida por meio de usucapião, visto que somente os modos derivados de aquisição de propriedade tem interesse para o Fisco. No caso do usucapião, a aquisição é originária e, portanto, não há transmissão de bem, visto que não há alienante voluntário.
Os direitos reais estão elencados no Código Civil em seu art. 1.225. O ITBI incide sobre a propriedade, a superfície, as servidões, o usufruto, o uso, a habitação, o direito do promitente comprador do imóvel, a concessão de uso especial para fins de moradia e a concessão de direito real de uso.
O penhor, a hipoteca e a anticrese, por serem direitos de garantia, não provocam fato gerador do ITBI. Sobre os direitos de garantia, verifica-se que:
"Anticrese: entrega do bem imóvel pelo devedor ao credor, para que esse último, em compensação da dívida, perceba os frutos e rendimentos do imóvel. Hipoteca: proprietário do bem vincula o imóvel ao pagamento da dívida, mas continua com a posse deste. Penhor: recai sobre bens móveis alheios, cuja posse é transferida ao credor como forma de pagamento do débito".
Cabe ressaltar que existem casos particulares em relação ao fato gerador do ITBI, por exemplo, na separação judicial, o imposto não incide sob a divisão dos bens que foram adquiridos após o matrimônio em regime de comunhão de bens, desde que essa divisão seja em metades iguais para ambos os cônjuges. Isso porque, ocorreu tão somente a partilha de bens que já lhes pertenciam.
Todavia, se ocorrer de um dos cônjuges ficar com uma parte maior do patrimônio imobiliário, deverá ser analisado como se deu o excesso de meação, se oneroso ou gratuito. Na primeira hipótese, se o excedente da partilha for compensado por outras transferências, incide ITBI. Na segunda hipótese, se o excesso foi de forma gratuita, incidirá imposto estadual do art. 155, I, CF.
Outra questão com relação ao fato gerador do ITBI é quanto ao momento do fato oponível. Sendo o momento de ocorrência do fato gerador, o da transmissão da propriedade do bem, que se perfectibiliza segundo as normas vigentes do Direito Civil brasileiro, com o registro no cartório do Registro de Imóveis. Contudo, não é isso que ocorre usualmente, sendo o imposto exigido muitas vezes quando da lavratura da escritura pública definitiva. Este último é considerado o momento correto para a cobrança do imposto segundo entendimento doutrinário majoritário.
4. BASE DE CÁLCULO, ALÍQUOTAS E LANÇAMENTO
A base de cálculo do imposto é valor venal dos bens ou direitos transmitidos, conforme dispõe o art. 38 CTN. O valor venal é entendido como o valor de mercado do bem, sendo irrelevante o valor constante na escritura. Caso haja discordância do valor por parte do Fisco será aplicado o disposto no art. 148 CTN.
A Súmula 108 do STF dispõe que: "É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da legislação local". Por sua vez, a Súmula 110 do STF disserta que: "O Imposto de Transmissão Inter Vivos não incide sobre a construção, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da alienação do terreno".
As alíquotas serão fixadas por meio de legislação municipal, incidindo percentagem única sobre as bases de cálculo. A Constituição Federal anterior previa limites estabelecidos por meio de resolução do Senado Federal. Todavia, tal exigência foi retirada do texto constitucional atual. Tal limitação persiste somente em relação ao ISS (art. 156, §3°, I CF).
Não existe previsão legal a respeito da progressividade do ITBI, motivo pelo qual se entende que tal cobrança não pode ser aplicada. Nesse sentido é a Súmula 656 do STF: "É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel".
O lançamento do imposto é realizado mediante declaração do contribuinte. Em caso de omissão do sujeito passivo, respeitado o prazo decadencial, o lançamento poderá ser realizado de ofício, quando constatada a ocorrência de fato gerador sem que o respectivo pagamento tenha sido efetuado.
5. IMUNIDADES E CONSIDERAÇÕES FINAIS
Segundo expõe o art. 156, §2°, I CF, o ITBI não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
As imunidades previstas no referido artigo visam estimular a capitalização e o crescimento das empresas, além de evitar que o ITBI se transforme em um desestímulo à formalização dos respectivos negócios.
Destaca-se o exemplo presente na obra de Alexandre (2015, p. 648/649): "A título de exemplo, na criação de uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, o sócio incorpora ao patrimônio da pessoa jurídica um valor a título de realização de capital. Suponha-se que um dos sócios integralizou sua quota por meio da entrega de um imóvel. A transferência não se deu a título gratuito, pois o sócio passa a ter uma quota do capital da empresa e, se não existisse regra imunizante objeto de estudo, haveria a incidência do ITBI. Na situação proposta, a incidência tributária serviria como um estímulo para que a criação da empresa não fosse formalizada, o que levou o legislador constituinte a estatuir a regra imunizante. Se, mais à frente, a sociedade criada vier a ser extinta, a entrega de imóvel a um sócio, como parcela que lhe cabe do capital social, também não estará sujeita a incidência tributária".
Ainda, por força do referido dispositivo, as operações de fusão, incorporação e cisão de pessoas jurídicas também estão imunizadas. Todavia, nesses casos, se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, haverá incidência. Nesse sentido, cita-se como exemplo uma imobiliária que incorpora outra, caso em que haverá incidência do ITBI quanto aos imóveis transmitidos, pois se considera que a entidade atuou dentro de sua atividade preponderante. O CTN define sobre o que considera atividade preponderante em seu art. 37.
Por fim, ocorre ainda imunidade na transferência de bens imóveis decorrentes de desapropriação para reforma agrária, nos termos do art. 184, §5° CF. Tal imunidade visa desonerar o processo de expropriação e, por conseguinte, a realização da reforma agrária.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 9° Ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2015.
PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 8° Ed. São Paulo: Saraiva, 2016.
Trabalho orientado pelo Prof. Lucas Gonçalves Conceição. Mestre em Direito e Justiça Social pelo Programa de Pós- Graduação em Direito da Universidade Federal do Rio Grande. Professor substituto da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio Grande.
Carina Mirapalheta Oliveira
Acadêmica de Direito na Universidade Federal do Rio Grande
Vanessa Aguiar Figueiredo
Bolsista de iniciação científica. Acadêmica do curso de Direito da Universidade Federal do Rio Grande
Graduada em Letras pela Universidade Federal de Pelotas. Bacharela em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande FURG
OLIVEIRA, Carina Mirapalheta; DEMIRANDA, Dandara Trentin; FIGUEIREDO, Vanessa Aguiar; MONTEIRO, Nathielen Isquierdo. Estudo sobre o imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (ITBI). In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XX, n. 166, nov 2017. Disponível em: <http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=19798>. Acesso em fev 2019.