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Gonçalo César Alvarenga
1 O guia do SNC Getting on the right track Audit Setembro 2009
3 Índice 6 Abreviaturas 7 O novo Sistema de Normalização Contabilística 14 Resumo das NCRF e das NI 62 Resumo de Algumas Diferenças entre o SNC, o POC/DC e as IFRS 71 Endereços Electrónicos O guia do SNC Getting on the right track 3
4 Introdução Esta publicação pretende resumir o essencial do novo referencial contabilístico em Portugal, materializado através do novo Sistema de Normalização Contabilística ( SNC ) e tem por finalidade servir de guia aos profissionais da contabilidade em Portugal e aos utentes das demonstrações financeiras em geral, no entendimento e na aplicação do novo normativo contabilístico português. O relato financeiro em Portugal está a sofrer um importante e abrangente processo de transformação. Em 2005 tornou se obrigatório, para as demonstrações financeiras consolidadas das entidades com valores mobiliários admitidos à cotação, o relato financeiro de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro tal como adoptadas na União Europeia ( IFRS ). Nesse ano, esta forma de relato manteve se ainda facultativa para as demonstrações financeiras consolidadas de outras entidades e para as demonstrações financeiras individuais das entidades que adoptam as IFRS na preparação das suas demonstrações financeiras consolidadas ou que estejam no perímetro de consolidação daquelas. Face a esta evolução e seguindo as melhores práticas europeias, Portugal iniciou um processo igualmente evolutivo de relato financeiro, o qual deu origem ao SNC. Este sistema, embora em grande parte coincidente com as IFRS, tem particularidades que importa ter em consideração. A adopção do SNC faz se, assim, num contexto de integração internacional em que cada vez mais países estão a acolher as IFRS como modelo de relato financeiro de referência, existindo um claro processo global de convergência das normas de relato financeiro em torno das IFRS. Sintomático deste processo é o esforço crescente de aproximação que se tem registado nos últimos anos entre o organismo responsável pela emissão de normas contabilísticas e de relato financeiro nos Estados Unidos da América Financial Accounting Standards Board ( FASB ) e o organismo responsável pela emissão das IFRS International Accounting Standards Board ( IASB ). 4
5 A entrada em vigor do SNC ocorrerá em 1 de Janeiro de 2010, pelo que os desafios de adaptação a um referencial de relato financeiro, conceptualmente muito distinto do Plano Oficial de Contabilidade ( POC ), não podem ser ignorados. Sendo tais desafios particularmente exigentes e complexos para o vasto universo de entidades existentes no nosso país que não efectuaram o exercício de aplicação das IFRS, ou cujo conhecimento desse normativo é reduzido, não são exclusivos das mesmas. Esses desafios estendem se, igualmente, às demais entidades que relatam, às autoridades fiscais, aos auditores, às instituições financeiras, às universidades e aos analistas financeiros. A adopção do SNC é, de facto, uma mudança de paradigma, onde conceitos simples são profundamente repensados. A título de exemplo, destaca se o conceito de documento contabilístico. Com a adopção do novo normativo, o conceito de documento contabilístico ou de suporte aos registos e ao relato financeiro passa a ser muito mais abrangente, incluindo um vasto conjunto de memorandos e documentação relacionada, como resposta aos formalismos documentais impostos pelo novo normativo. A experiência tem demonstrado que o processo de transição para um novo referencial de relato financeiro beneficia muito com a colaboração entre as várias partes afectadas pelo fenómeno. A Deloitte pensa poder contribuir com uma importante mais-valia no processo de divulgação do SNC, em virtude da vasta experiência nas IFRS e no SNC que os nossos profissionais têm e do conjunto abrangente de valências que possuímos. Neste contexto, a Deloitte tomou a iniciativa de preparar a presente publicação. Esperamos que esta publicação possa ser uma ferramenta útil para o período de transição ao nível do relato financeiro em Portugal que todos enfrentamos. Manuel Maria Reis Boto Leading Audit Partner Deloitte & Associados, SROC, S.A. Setembro 2009 O guia do SNC Getting on the right track 5
6 Abreviaturas CMVM CNC DC FASB IAS IASB IFRIC IFRS NCRF NCRF-PE NI POC POC/DC SIC SNC Comissão do Mercado de Valores Mobiliários Comissão de Normalização Contabilística Directrizes Contabilísticas da CNC Financial Accounting Standards Board (US) International Accounting Standards ou Normas Internacionais de Contabilidade International Accounting Standards Board International Financial Reporting Interpretations Committee do IASB e as interpretações emanadas por esse comité International Financial Reporting Standards ou Normas Internacionais de Relato Financeiro Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades Normas Interpretativas Plano Oficial de Contabilidade Normativo contabilístico nacional formado pelo POC, pelas Directrizes Contabilísticas da CNC e por diversa legislação complementar Standard Interpretations Committee do IASB e as interpretações emanadas por esse comité Sistema de Normalização Contabilística 6
7 O novo Sistema de Normalização Contabilística O Regulamento (CE) nº 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, estabeleceu as regras de adopção das IFRS na Comunidade Europeia, nomeadamente a obrigatoriedade de, a partir de 1 de Janeiro de 2005, todas as entidades da Comunidade com títulos cotados num mercado regulamentado prepararem as suas demonstrações financeiras consolidadas de acordo com aquele referencial de relato financeiro. O Estado Português, através do Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro, veio a definir, dentro das opções permitidas pelo referido Regulamento, os moldes de aplicação das IFRS em Portugal, as quais se tornaram apenas obrigatórias na preparação de demonstrações financeiras consolidadas de entidades com valores mobiliários cotados. Esta solução levou a que a grande maioria das entidades nacionais mantenha a aplicação do POC/DC no seu relato financeiro. O POC (e posteriormente as DC), tendo sido de primordial importância no relato financeiro em Portugal nas últimas três décadas, apresenta se, contudo, insuficiente para dar resposta às necessidades qualitativas de relato financeiro cada vez mais exigentes. Esta constatação, aliada à necessidade natural de alinhamento com os padrões comunitários e mundiais de relato financeiro, levou à criação de um novo Sistema de Normalização Contabilística SNC, aprovado pelo Decreto-Lei 158/2009, de 13 de Julho, cuja estrutura conceptual segue, em linhas gerais, a estrutura conceptual do IASB. O guia do SNC Getting on the right track 7
8 O SNC é composto pelos seguintes elementos: Elemento Estrutura conceptual Bases para a apresentação de demonstrações financeiras Modelos de demonstrações financeiras Código de contas Normas contabilísticas e de relato financeiro NCRF Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades NCRF-PE Caracterização Conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes que regula todo o sistema São regras sobre o que constitui e a que princípios essenciais deve obedecer um conjunto completo de demonstrações financeiras Formatos padronizados para o balanço, demonstrações dos resultados (por naturezas e por funções), demonstração de alterações no capital próprio e demonstração dos fluxos de caixa, assim como um modelo orientador para o anexo Estrutura codificada e uniforme de contas Normas e interpretações adaptadas a partir das IFRS adoptadas pela UE; Instrumento de normalização onde são prescritos os vários tratamentos técnicos a adoptar ao nível do reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação Norma que, de forma unitária e simplificada, contempla os tratamentos de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação que, de entre os consagrados nas NCRF, são considerados como os pertinentes e os mínimos a ser adoptados por entidades de menor dimensão O SNC pretende assegurar coerência e consistência dos normativos contabilísticos aplicáveis aos vários tipos de entidades a operar em Portugal: entidades com valores mobiliários cotados; entidades de menor dimensão; outras entidades que relatam. Está, assim, prevista uma organização do relato financeiro em três níveis: 8
9 Referencial aplicável IFRS Níveis de relato financeiro Aplicação obrigatória (demonstrações financeiras consolidadas) para todas as entidades com valores mobiliários cotados; Opção de aplicação (demonstrações financeiras individuais) para as entidades com valores mobiliários cotados que preparam demonstrações financeiras consolidadas; Opção de aplicação (demonstrações financeiras individuais e consolidadas) para outras entidades que apresentam demonstrações financeiras consolidadas; Opção de aplicação (demonstrações financeiras individuais) para as subsidiárias de entidades que aplicam as IFRS nas suas demonstrações financeiras consolidadas, desde que sujeitas a Certificação Legal das Contas. NCRF e NI Todas as entidades que relatam e que: Não sejam obrigadas à aplicação das IFRS; Não optem pela aplicação das IFRS; Não optem pela aplicação da NCRF-PE. NCRF-PE Opção de aplicação por parte de entidades que: Não ultrapassem dois dos três limites seguintes: total do balanço: ; total dos rendimentos: ; número médio de trabalhadores durante o exercício: 20; Não apresentem demonstrações financeiras consolidadas; Não sejam subsidiárias de entidades que apresentam demonstrações financeiras consolidadas; Não sejam obrigadas e não optem pela aplicação das IFRS; Não tenham as suas demonstrações financeiras, por razões legais ou estatutárias, sujeitas a Certificação Legal das Contas. O guia do SNC Getting on the right track 9
10 A opção de aplicação das IFRS é global e produz efeitos por um período obrigatório de três exercícios. Este período não se aplica no caso de entidades que, tendo optado pela aplicação das IFRS, passem a estar incluídas no âmbito da consolidação de entidades que não adoptem esse referencial de relato financeiro. O SNC não se aplica a entidades sujeitas a supervisão por parte do Banco de Portugal, do Instituto de Seguros de Portugal e da CMVM. Esses organismos têm competências para definir as normas de contabilidade aplicáveis às entidades sujeitas à sua supervisão. O SNC não se aplica igualmente às entidades que adoptam os seguintes planos de contas: Decreto-Lei n.º 78/89, de 3 de Março - PCIPSS (instituições particulares de solidariedade social); Decreto-Lei n.º 74/98, de 27 de Março - PROFAC (federações desportivas, associações e agrupamentos de clubes); Portaria n.º 794/2000, de 20 de Setembro - POC - Educação (entidades do sector da educação); Decreto-Lei n.º 54-A/99, de 22 de Fevereiro - POCAL (autarquias locais); Portaria n.º 898/2000, de 28 de Setembro - POC do Ministério da Saúde (entidades públicas ou outras entidades sem fins lucrativos dependentes de entidades públicas que operem no sector da saúde); Decreto-Lei n.º 12/2002, de 25 de Janeiro - POCISSSS (instituições do sistema de solidariedade e segurança social). Ficam dispensadas de aplicar o SNC as pessoas que, exercendo a título individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola, não atinjam, na média dos últimos três exercícios, um volume de negócios superior a Uma entidade deixa de poder exercer a opção de aplicação da NCRF-PE a partir do segundo exercício seguinte àquele em que forem ultrapassados dois dos três limites atrás descritos, inclusive. Esta opção passa a ser novamente permitida a partir do segundo exercício seguinte àquele em que deixarem de ser ultrapassados dois dos três limites referidos, inclusive. O SNC é aplicável para os exercícios iniciados em ou após 1 de Janeiro de
11 Estrutura Conceptual de Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras Resumo A estrutura conceptual define o objectivo das demonstrações financeiras de uma entidade. Tal objectivo consiste em proporcionar informação sobre a situação patrimonial e financeira da entidade, sobre o seu desempenho e sobre as alterações na sua posição financeira que sejam úteis a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas. A estrutura conceptual identifica as características qualitativas que tornam úteis as informações proporcionadas nas demonstrações financeiras. Tais características são: A compreensibilidade; A relevância; A fiabilidade; A comparabilidade. A estrutura conceptual define os elementos básicos das demonstrações financeiras e os conceitos para o seu registo e mensuração nas demonstrações financeiras. Os elementos directamente relacionados com a posição financeira são: Activo: recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros; Passivo: obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefícios económicos; Capital próprio: é o interesse residual nos activos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos. O guia do SNC Getting on the right track 11
12 Os elementos directamente relacionados com o desempenho são: Rendimentos: aumentos nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuições de passivos que resultem em aumentos no capital próprio, que não sejam os relacionados com as contribuições dos detentores do capital próprio; Gastos: diminuições nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de exfluxos ou diminuições de activos, ou de aumentos de passivos que resultem em diminuições de capital próprio, que não sejam relacionadas com distribuições aos detentores do capital próprio. Bases para a Apresentação de Demonstrações Financeiras Objectivo Resumo Estabelecer os requisitos globais que permitem assegurar a comparabilidade, quer com as demonstrações financeiras de períodos anteriores da entidade, quer com as demonstrações financeiras de outras entidades. As demonstrações financeiras constituem uma representação estruturada que tem como objectivo proporcionar informação sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade que seja útil aos seus utentes na tomada de decisão. Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui: Um balanço; Uma demonstração dos resultados; Uma demonstração das alterações no capital próprio; Uma demonstração dos fluxos de caixa; Um anexo onde sejam divulgadas as bases de apresentação, as políticas contabilísticas e outras informações exigidas pelas NCRF. 12
13 Princípios fundamentais subjacentes à elaboração das demonstrações financeiras: Continuidade; Regime do acréscimo; Consistência de apresentação; Materialidade e agregação; Compensação; Informação comparativa. Activos e passivos e rendimentos e gastos não são apresentados líquidos, salvo se a compensação for permitida ou exigida por uma NCRF. A menos que uma NCRF o permita ou exija de outra forma, deve ser divulgada informação comparativa com respeito ao período anterior para todas as quantias relatadas nas demonstrações financeiras. O guia do SNC Getting on the right track 13
14 Resumo das NCRF e das NI NCRF 1. Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras Objectivo Resumo Prescrever as bases quanto à estrutura e conteúdo do balanço, da demonstração dos resultados, da demonstração das alterações no capital próprio e do anexo. As demonstrações financeiras são geralmente preparadas anualmente. Se houver alteração da data base do exercício e as demonstrações financeiras forem apresentadas para um período diferente de um ano, serão efectuadas divulgações adicionais. Uma entidade deve apresentar na face do balanço, como classificações separadas, activos correntes e não correntes e passivos correntes e não correntes. Os itens devem ser apresentados na face da demonstração dos resultados com base numa classificação que atenda à sua natureza, podendo, adicionalmente, ser apresentada uma demonstração dos resultados em que a classificação dos itens se baseie na sua função. Não existem itens extraordinários na demonstração dos resultados. A demonstração das alterações no capital próprio apresenta a evolução dos activos líquidos da entidade durante o período, evidenciando: O total de rendimentos e gastos reconhecidos, quer nos resultados, quer directamente como alterações no capital próprio; Os efeitos em cada componente do capital próprio dos ajustamentos retrospectivos resultantes de alterações de políticas contabilísticas e das reexpressões retrospectivas para correcção de erros, conforme disposto na NCRF 4; As transacções com os detentores do capital agindo na sua capacidade de detentores; 14
15 Uma reconciliação entre os saldos de abertura e de encerramento para cada componente do capital próprio, divulgando separadamente cada alteração. As divulgações mínimas do anexo incluem: Bases de preparação e políticas contabilísticas usadas; Informação requerida pelas restantes NCRF que não seja apresentada na face das demonstrações financeiras; Informação adicional não apresentada na face das demonstrações financeiras que seja relevante para uma melhor compreensão de qualquer uma delas. Uma entidade deve divulgar no anexo informação sobre os principais pressupostos relativos ao futuro e outras fontes de incerteza das estimativas que tenham um risco significativo de provocar um ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos durante o período seguinte. NCRF 2. Demonstração de Fluxos de Caixa Objectivo Resumo Exigir a apresentação de informações sobre as alterações históricas de caixa e seus equivalentes de uma entidade por meio de uma demonstração de fluxos de caixa que classifique os fluxos de caixa durante o período em actividades operacionais, de investimento e de financiamento. A demonstração dos fluxos de caixa analisa as variações na caixa e equivalentes de caixa durante o período. Actividades de financiamento são as actividades que têm como consequência alterações na dimensão e composição do capital próprio contribuído e nos empréstimos obtidos pela entidade. Actividades de investimento estão associadas à aquisição e alienação de activos a longo prazo e de outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa. O guia do SNC Getting on the right track 15
16 Actividades operacionais são as principais actividades geradoras de rédito da entidade e outras actividades que não sejam de investimento e de financiamento. Caixa compreende dinheiro em caixa e em depósitos à ordem. Equivalentes de caixa investimentos financeiros a curto prazo, altamente líquidos, prontamente convertíveis em quantias conhecidas de dinheiro e sujeitos a um risco insignificante de alteração de valor. Fluxos de caixa durante o período classificados por actividades operacionais, de investimento e de financiamento. Os fluxos de caixa são relatados pelo método directo. Os fluxos de caixa provenientes de impostos sobre o rendimento devem ser divulgados separadamente e são classificados como operacionais, a menos que possam ser especificamente identificados com actividades de investimento ou de financiamento. Os fluxos de caixa resultantes de transacções em moeda estrangeira e os fluxos de caixa de uma subsidiária estrangeira devem ser relatados usando as taxas de câmbio em vigor na data em que ocorreram. Os fluxos de caixa agregados provenientes de aquisições e de alienações de subsidiárias e de outras unidades de negócio são apresentados separadamente e classificados como actividades de investimento, com divulgações adicionais específicas. As operações de investimento e financiamento que não exigem o uso de caixa e seus equivalentes são excluídas da demonstração de fluxos de caixa, sendo, contudo, sujeitas a divulgação apropriada em separado. 16
17 NCRF 3. Adopção pela primeira vez das NCRF Objectivo Assegurar que as primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF contenham informação que: Seja transparente para os utentes e comparável em todos os períodos apresentados; Proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilização segundo as NCRF; Possa ser gerada a um custo que não exceda os benefícios para os utentes. Resumo As primeiras demonstrações financeiras de uma entidade de acordo com as NCRF são as primeiras demonstrações financeiras anuais nas quais a entidade adoptou de uma forma completa e integral as NCRF. Na data de transição, correspondente à data de início do período comparativo mais antigo das primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF, deve ser preparado um balanço de abertura, no qual: Sejam reconhecidos os activos e os passivos cujo reconhecimento é exigido pelas NCRF; Não sejam reconhecidos activos e passivos que as NCRF não permitam; Sejam reclassificados os elementos do activo, passivo e capital próprio de acordo com as classificações das NCRF; Sejam aplicadas as NCRF na mensuração de todos os activos e passivos reconhecidos. É requerida a aplicação retrospectiva das NCRF com algumas excepções (isenções e proibições) estabelecidas na NCRF 3. O guia do SNC Getting on the right track 17
18 Os ajustamentos decorrentes das diferenças de políticas contabilísticas, determinados à data de transição, deverão ser reconhecidos directamente em resultados transitados, ou, se apropriado, noutra rubrica do capital próprio. As primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF deverão conter uma explicação sobre os impactos da transição para as NCRF, bem como um conjunto de reconciliações entre as últimas demonstrações financeiras preparadas de acordo com os anteriores princípios contabilísticos e as correspondentes demonstrações financeiras reapresentadas de acordo com as NCRF. NCRF 4. Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros Objectivo Resumo Estabelecer os critérios para a selecção e alteração das políticas contabilísticas, bem como o tratamento contabilístico e a divulgação de alterações em políticas contabilísticas e correcções de erros. Hierarquia de escolha das políticas contabilísticas: As NCRF e interpretações (NI) do Sistema de Normalização Contabilística; Na ausência de normas e interpretações directamente aplicáveis, considerar os requisitos e as orientações nas normas e interpretações que lidam com questões similares e relacionadas; As definições, critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração para activos, passivos, rendimentos e gastos na estrutura conceptual de preparação e apresentação de demonstrações financeiras. As políticas contabilísticas são aplicadas consistentemente a transacções semelhantes. Uma política contabilística é alterada somente se tal for requerido por uma norma ou interpretação, ou se tal alteração resultar em informação fiável e mais relevante. 18
19 Se a alteração na política contabilística for requerida por uma norma, deverão ser seguidas as respectivas disposições transitórias. Se a alteração na política contabilística for requerida por uma norma que não especifica quaisquer disposições transitórias, ou se a alteração for voluntária, a nova política contabilística deve ser aplicada retrospectivamente. A aplicação retrospectiva da alteração na política contabilística implica que: Seja ajustado o saldo de abertura de cada componente do capital próprio afectado para o período anterior mais antigo; Sejam ajustadas as outras quantias comparativas divulgadas para cada período anterior apresentado, como se a nova política tivesse sido sempre aplicada. Quando for impraticável determinar os efeitos específicos num período anterior resultantes da alteração na política contabilística, a nova política é aplicada prospectivamente desde o início do período mais antigo em que tal determinação seja praticável. As alterações nas estimativas contabilísticas (por exemplo, a mudança na vida útil de um activo) são contabilizadas prospectivamente, sendo os respectivos efeitos incluídos nos resultados do período corrente e dos períodos futuros afectados pela alteração. Todos os erros materiais de períodos anteriores devem ser corrigidos retrospectivamente através da reexpressão das quantias comparativas para os períodos anteriores apresentados em que tenha ocorrido o erro. Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, devem ser reexpressos os saldos de abertura dos activos, passivos e elementos do capital próprio desse período. O guia do SNC Getting on the right track 19
20 NCRF 5. Divulgação de Partes Relacionadas Objectivo Resumo Assegurar que as demonstrações financeiras de uma entidade incluem as divulgações necessárias para chamar a atenção para a possibilidade de que a sua posição financeira e resultados possam ter sido afectados pela existência de partes relacionadas. Partes relacionadas são partes que controlam ou detêm influência significativa sobre uma entidade (incluindo a sua empresa-mãe, os seus detentores de capital e familiares, principais investidores e pessoal chave da gestão) e partes que são controladas ou influenciadas de forma significativa por uma entidade (incluindo subsidiárias, entidades conjuntamente controladas, associadas e planos de benefícios pós-emprego). Esta Norma requer divulgações sobre: Relacionamentos que envolvam controlo, ainda que não tenham ocorrido transacções; Transacções com partes relacionadas; Remuneração do pessoal-chave, incluindo uma descrição sobre cada natureza de remuneração. Para as transacções com partes relacionadas, uma entidade deve divulgar a natureza do relacionamento, bem como a informação necessária para a compreensão do potencial efeito das transacções nas demonstrações financeiras. Exemplos de transacções com partes relacionadas que devem ser divulgadas ao abrigo desta Norma: Compra ou venda de bens; Compra ou venda de outros activos; Prestação ou aquisição de serviços; Locações; Transferências de pesquisa e desenvolvimento; Transferências segundo acordos de licenças; 20
21 Transferências segundo acordos financeiros (incluindo empréstimos e contribuições de capital); Prestação de garantias ou colaterais; Liquidação de passivos por outra parte em nome da entidade, ou pela entidade em nome de outra parte. NCRF 6. Activos Intangíveis Objectivo Resumo Prescrever o tratamento de activos intangíveis que não sejam especificamente tratados noutras Normas. Um activo intangível, adquirido ou gerado internamente, deve ser reconhecido se, e apenas se: For provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis ao activo fluam para a entidade; e O custo do activo possa ser mensurado com fiabilidade. No caso de activos intangíveis gerados internamente, existem critérios adicionais de reconhecimento, nomeadamente: Dispêndios relacionados com a fase de pesquisa de activos intangíveis devem ser reconhecidos como um gasto quando incorridos; Dispêndios relacionados com a fase de desenvolvimento de activos intangíveis apenas devem ser reconhecidos a partir do momento em que puder ser demonstrada a viabilidade técnica e comercial dos produtos e serviços resultantes, entre outras condições. Os activos intangíveis, incluindo os projectos de pesquisa e desenvolvimento, adquiridos em concentrações de actividades empresariais são reconhecidos separadamente do goodwill se decorrerem de direitos contratuais ou outros direitos legais. Nestas circunstâncias, os critérios de reconhecimento (probabilidade de ocorrência de benefícios económicos futuros e custo mensurável com fiabilidade) são sempre considerados como estando satisfeitos. O guia do SNC Getting on the right track 21
22 Goodwill, marcas, cabeçalhos, títulos de publicações e listas de clientes, quando gerados internamente, bem como dispêndios com actividades de arranque, formação, publicidade e promocionais, custos com a mudança de local ou reorganização não deverão ser reconhecidos como activos. Se um item intangível não cumprir a definição ou os critérios de reconhecimento como activo intangível, deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido, a menos que este seja adquirido numa concentração de actividades empresariais, caso em que esse dispêndio deve fazer parte da quantia atribuída ao goodwill na data da aquisição. Para efeitos de mensuração após o reconhecimento inicial, os activos intangíveis são classificados como: Com vidas úteis indefinidas: não existe limite previsível para o período durante o qual se espera que o activo gere influxos de caixa líquidos para a entidade ( indefinido não significa infinito ); Com vidas úteis finitas: período limitado de benefício para a entidade. Os activos intangíveis podem ser contabilizados usando o modelo do custo ou o modelo de revalorização (apenas permitido em circunstâncias restritas identificadas abaixo). No modelo do custo, os activos são escriturados pelo seu custo deduzido de quaisquer amortizações e perdas por imparidade acumuladas. Se o activo intangível tiver cotação num mercado activo (situação pouco usual), é permitido o uso do modelo de revalorização. De acordo com o modelo de revalorização, o activo é escriturado por uma quantia revalorizada, a qual corresponde ao seu justo valor à data da revalorização, deduzida de quaisquer amortizações e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. O custo de um activo intangível com uma vida útil finita (o valor residual é geralmente zero) é amortizado ao longo dessa vida útil. Testes de imparidade, efectuados de acordo com a NCRF 12, são exigidos quando 22
23 existam indícios de que a quantia escriturada do activo intangível excede a sua quantia recuperável. Activos intangíveis com vidas úteis indefinidas não devem ser amortizados, sendo, contudo, sujeitos a testes de imparidade numa base anual. Se a quantia recuperável for inferior à quantia escriturada, deve ser reconhecida uma perda por imparidade. Deve ser igualmente avaliado se o activo continua a ter uma vida útil indefinida. De acordo com o modelo de revalorização, devem ser efectuadas revalorizações regularmente. Todos os itens de uma classe de activos intangíveis são simultaneamente revalorizados (a não ser que não exista um mercado activo para um activo em particular). Os aumentos na quantia escriturada devem ser creditados directamente no capital próprio. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados. Diminuições da quantia escriturada de um activo são debitadas directamente no capital próprio até à concorrência de qualquer saldo credor do excedente de revalorização com respeito a esse activo. Qualquer excesso das diminuições relativamente a esse saldo credor deve ser reconhecido nos resultados. Quando o activo revalorizado é desreconhecido, o excedente de revalorização incluído no capital próprio com respeito a esse activo permanece em capital próprio, não sendo reclassificado para resultados. Regra geral, dispêndios com activos intangíveis após a sua aquisição ou conclusão, são reconhecidos como um gasto. Apenas em circunstâncias raras são cumpridos os critérios para reconhecimento dos mesmos como um activo. NCRF 7. Activos Fixos Tangíveis Objectivo Resumo Prescrever o tratamento contabilístico para o reconhecimento e mensuração de activos fixos tangíveis. O custo dos itens do activo fixo tangível deve ser reconhecido como activo se, e apenas se: O guia do SNC Getting on the right track 23
24 For provável que os benefícios económicos futuros associados aos itens fluam para a entidade; e O custo dos itens possa ser mensurado com fiabilidade. Os activos fixos tangíveis são inicialmente mensurados pelo seu custo, o qual inclui todos os dispêndios necessários para colocar o activo na localização e condição necessárias para operar da forma pretendida. Se o pagamento for diferido, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro. Os activos fixos tangíveis podem ser contabilizados usando o modelo do custo ou o modelo de revalorização: Modelo do custo: o activo é escriturado pelo seu custo deduzido de depreciações e perdas por imparidade acumuladas; Modelo de revalorização: o activo é escriturado pela quantia revalorizada, a qual corresponde ao seu justo valor à data da revalorização, deduzida de depreciações e perdas por imparidade acumuladas. De acordo com o modelo de revalorização, devem ser efectuadas revalorizações regularmente. Todos os itens de uma classe de activos fixos tangíveis são simultaneamente revalorizados. Os aumentos na quantia escriturada devem ser creditados directamente no capital próprio. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados. Diminuições da quantia escriturada de um activo são debitadas directamente no capital próprio até à concorrência de qualquer saldo credor do excedente de revalorização com respeito a esse activo. Qualquer excesso das diminuições relativamente a esse saldo credor deve ser reconhecido nos resultados. Quando o activo revalorizado é desreconhecido, o excedente de revalorização incluído no capital próprio, com respeito a esse activo, permanece em capital próprio, não sendo reclassificado para resultados. Partes de um activo fixo tangível com diferentes modelos esperados de consumo dos benefícios económicos futuros são depreciadas separadamente. 24
25 A quantia depreciável de um activo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil. O método de depreciação deve reflectir o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade. O valor residual e a vida útil de um activo fixo tangível devem ser revistos, pelo menos, no final de cada ano financeiro. O valor residual define se como a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienação de um activo, após dedução dos custos de alienação estimados, se o activo já tivesse a idade e as condições esperadas no final da sua vida útil. Para determinar se um item do activo fixo tangível se encontra em imparidade, uma entidade aplica a NCRF 12. Permutas de activos fixos tangíveis, mesmo quando se trate de activos semelhantes, são mensuradas pelo justo valor a não ser que: A transacção careça de substância comercial; ou Nem o justo valor do activo recebido, nem o justo valor do activo cedido sejam mensuráveis com fiabilidade. NCRF 8. Activos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas Objectivo Resumo Prescrever a contabilização de activos detidos para venda e a apresentação e divulgação de unidades operacionais descontinuadas. Introduz a categoria de activos não correntes detidos para venda (disponíveis para venda imediata e cuja conclusão da venda seja altamente provável no período de 12 meses a partir da data da classificação) e o conceito de grupos para alienação (grupo de activos a alienar numa só transacção, e passivos directamente associados a esses activos que serão transferidos na transacção). Os activos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para venda devem ser mensurados pelo menor de entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender, não sendo os mesmos sujeitos a depreciação após a referida classificação. O guia do SNC Getting on the right track 25
26 Um activo não corrente classificado como detido para venda e os activos e passivos de um grupo para alienação classificados como detidos para venda são apresentados separadamente na face do balanço. Uma unidade operacional descontinuada é um componente de uma entidade que seja alienado ou esteja classificado como detido para venda e: Represente uma importante linha de negócios separada ou área geográfica operacional; ou Seja parte integrante de um único plano coordenado para alienar uma importante linha de negócios separada ou área geográfica operacional; ou Seja uma subsidiária adquirida exclusivamente com vista à revenda. A entidade apresenta separadamente, na face da demonstração dos resultados, os resultados após imposto sobre o rendimento das unidades operacionais descontinuadas, incluindo, quando aplicável, o ganho ou a perda do período decorrente da sua alienação, bem como o ganho ou a perda da revalorização resultante da reclassificação dos activos e passivos de unidades operacionais descontinuadas como grupos para alienação. Desta forma, a demonstração dos resultados é efectivamente dividida em duas secções operações em continuação e operações descontinuadas. NCRF 9. Locações Objectivo Prescrever, para locatários e locadores, as políticas contabilísticas e divulgações apropriadas relativamente a locações financeiras e operacionais. Resumo 26 Uma locação é classificada como locação financeira caso sejam transferidos substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse de um activo, podendo ou não ser transferido o título de propriedade. Exemplos de situações que podem conduzir à classificação de uma locação como locação financeira:
27 O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do activo, ainda que o título de propriedade não seja transferido; A locação transfere a propriedade do activo para o locatário no fim do prazo de locação; Os activos locados são de uma tal natureza específica que apenas o locatário os pode usar sem que tenham de ser feitas grandes modificações aos mesmos; No início da locação, o valor presente dos pagamentos mínimos da locação é, pelo menos, substancialmente igual ao justo valor do activo locado. Todas as locações não classificadas como financeiras são classificadas como locações operacionais. As componentes de terreno e edifício de uma locação de imóveis são consideradas separadamente para efeitos de classificação e registo da locação. A componente do terreno é normalmente classificada como uma locação operacional. A componente do edifício é classificada como uma locação financeira ou operacional, de acordo com os critérios da NCRF 9. Contudo, a análise separada das componentes de terreno e edifício não é exigida quando, tanto os terrenos como os edifícios, forem classificados como uma propriedade de investimento de acordo com a NCRF 11 e seja adoptado o modelo do justo valor na sua mensuração. Locações financeiras contabilização pelos locatários: No início do prazo de locação, as locações financeiras são reconhecidas como activos e passivos no balanço pelo menor de entre o justo valor da propriedade locada e o valor presente dos pagamentos mínimos da locação; A política de depreciação a aplicar ao activo locado deve ser consistente com a dos activos depreciáveis semelhantes detidos; Os pagamentos mínimos da locação devem ser repartidos entre encargo financeiro e redução do passivo registado. O guia do SNC Getting on the right track 27
28 Locações financeiras contabilização pelos locadores: Em substância, numa locação financeira, o locador aliena o activo locado, pelo que deve reconhecer no balanço uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento líquido na locação (ou seja, o valor presente dos pagamentos mínimos da locação, acrescido, se aplicável, do valor presente do valor residual não garantido); Os pagamentos da locação a receber devem ser tratados como reembolso de capital e rendimento financeiro; O reconhecimento do rendimento financeiro deve ser baseado num modelo que reflicta uma taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do locador; Os locadores fabricantes ou negociantes devem reconhecer o lucro ou perda da venda do activo no período, de acordo com a política seguida para reconhecimento do rédito. Locações operacionais contabilização pelos locatários: Os pagamentos de uma locação operacional devem ser reconhecidos como um gasto numa base linear durante o prazo da locação, salvo se uma outra base sistemática for mais representativa do modelo temporal do benefício do locatário. Locações operacionais contabilização pelos locadores: Os activos sujeitos a locações operacionais devem ser apresentados no balanço do locador de acordo com a sua natureza, sendo aplicáveis as normas de reconhecimento e mensuração adequadas; O rendimento proveniente da locação deve ser reconhecido numa base linear durante o prazo da locação, salvo se outra base sistemática for mais representativa do modelo temporal do benefício do uso do activo locado. 28
29 Todos os custos directos iniciais incorridos em resultado da locação deverão ser reconhecidos ao longo do período da locação (é proibido o reconhecimento de tais custos como gasto quando são incorridos). O tratamento contabilístico de uma transacção de venda seguida de locação depende da classificação da locação resultante. NCRF 10. Custos de Empréstimos Obtidos Objectivo Resumo Prescrever o tratamento dos custos de empréstimos obtidos. Os custos de empréstimos obtidos incluem juros, amortização de descontos ou de prémios relacionados com empréstimos obtidos e amortização de custos acessórios incorridos relacionados com a obtenção de empréstimos. São permitidos dois tratamentos contabilísticos: Tratamento de referência: os custos de empréstimos obtidos são reconhecidos com um gasto no período em que sejam incorridos; Tratamento alternativo: os custos de empréstimos obtidos que sejam directamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um activo que se qualifica são capitalizados como parte do custo desse activo, quando seja provável que deles resultarão benefícios económicos futuros para a entidade e tais custos possam ser mensurados com fiabilidade. Os restantes custos de empréstimos obtidos que não satisfaçam as condições de capitalização são reconhecidos como um gasto no período em que são incorridos. Um activo que se qualifica é aquele que leva necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda. Alguns exemplos são instalações industriais, propriedades de investimento e, em alguns casos, existências. Na medida em que os fundos sejam pedidos de uma forma geral (não tenham sido especificamente contraídos para financiar um activo) e O guia do SNC Getting on the right track 29
30 tenham sido usados com o fim de obter um activo que se qualifica, a quantia de custos de empréstimos obtidos elegível para capitalização deve ser determinada pela aplicação de uma taxa de capitalização (média ponderada dos custos de fundos obtidos de uma forma geral) aos dispêndios respeitantes a esse activo. NCRF 11. Propriedades de Investimento Objectivo Resumo Prescrever o tratamento contabilístico de propriedades de investimento e respectivos requisitos de divulgação. Propriedade de investimento é a propriedade detida (pelo dono ou pelo locatário numa locação financeira) para obter rendas, para valorização, ou ambas. A NCRF 11 não se aplica a propriedades ocupadas pelo dono, propriedades que estejam a ser construídas ou desenvolvidas para futuro uso como propriedade de investimento, ou propriedades destinadas à venda no curso ordinário do negócio. Uma propriedade de investimento deve ser inicialmente mensurada ao custo e, subsequentemente, de acordo com um dos seguintes modelos alternativos: Modelo do justo valor: a propriedade de investimento é mensurada pelo justo valor e não é depreciada, sendo as alterações no justo valor reconhecidas nos resultados do período em que ocorram; Modelo do custo: a propriedade de investimento é mensurada ao custo deduzido de depreciações e perdas por imparidade acumuladas. Quando a entidade opta pelo modelo do custo deve proceder à divulgação do justo valor das propriedades de investimento detidas. A entidade deve aplicar a política contabilística escolhida consistentemente a todas as suas propriedades de investimento. 30
31 Se uma entidade usar o modelo do justo valor, mas, ao adquirir uma propriedade de investimento, for evidente que o respectivo justo valor não é determinável com fiabilidade, deve utilizar o modelo do custo para essa propriedade específica e deve continuar a fazê-lo até à sua alienação. É permitida a alteração do modelo utilizado se a alteração resultar numa apresentação mais apropriada (é altamente improvável que tal aconteça numa alteração do modelo do justo valor para o modelo do custo). Um interesse numa propriedade que seja detido por um locatário numa locação operacional pode ser classificado como propriedade de investimento se o locatário usar o modelo do justo valor. Neste caso, o locatário contabiliza a locação como uma locação financeira. NCRF 12. Imparidade de Activos Objectivo Resumo Assegurar que os activos sejam escriturados por uma quantia que não exceda a sua quantia recuperável, estabelecendo procedimentos de mensuração de tal quantia. Um activo é escriturado por mais do que a sua quantia recuperável se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada através do seu uso ou da sua venda. A NCRF 12 deve ser aplicada a todos os activos que não sejam inventários (NCRF 18), activos provenientes de contratos de construção (NCRF 19), activos por impostos diferidos (NCRF 25), activos relacionados com benefícios de empregados (NCRF 28), activos financeiros no âmbito da NCRF 27, propriedades de investimento mensuradas pelo justo valor (NCRF 11), activos biológicos relacionados com a actividade agrícola que sejam mensurados pelo justo valor menos o custo estimado no ponto de venda (NCRF 17) e activos não correntes classificados como detidos para venda (NCRF 8). Quando a quantia escriturada de um activo é superior à sua quantia recuperável deve ser reconhecida uma perda por imparidade de forma a reduzir a quantia escriturada à quantia recuperável. O guia do SNC Getting on the right track 31
32 Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos resultados, a não ser que o activo seja escriturado pela quantia revalorizada, sendo que, nesse caso, a perda deve ser tratada como uma redução à revalorização existente de acordo com a norma que lhe deu origem (ex: NCRF 7). A quantia recuperável é a mais alta de entre o justo valor de um activo ou de uma unidade geradora de caixa deduzido das despesas de venda e o seu valor de uso. Uma unidade geradora de caixa é o mais pequeno grupo identificável de activos que seja gerador de influxos de caixa em larga medida independentes dos gerados por outros activos ou grupos de activos. Valor de uso é o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de um activo ou unidade geradora de caixa e da sua alienação no final da sua vida útil. A taxa de desconto a utilizar para efeitos da determinação do valor de uso deve ser a taxa antes de imposto que reflicta as avaliações correntes de mercado sobre o valor temporal do dinheiro e os riscos específicos do activo. A taxa de desconto não pode reflectir riscos pelos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros já tenham sido ajustadas, correspondendo à taxa de retorno que os investidores exigiriam na análise de investimentos que gerassem fluxos de caixa equivalentes aos esperados do activo ou unidade geradora de caixa em análise. À data do balanço deve ser avaliado se existe qualquer indicação de que um activo possa estar em imparidade. Se tal indicação existir, deve ser estimada a quantia recuperável do activo ou unidade geradora de caixa em questão. A imparidade do goodwill e de outros activos intangíveis com vida útil indefinida deve ser, no mínimo, testada anualmente (cálculo da sua quantia recuperável). Se não for possível estimar a quantia recuperável de um activo individual, deve ser determinada a quantia recuperável da unidade geradora de caixa à qual o activo pertence. O teste de imparidade ao goodwill deve ser realizado ao nível mais baixo em que o goodwill é monitorizado 32
33 pela entidade para finalidades de gestão, desde que esse nível não seja superior ao de um segmento operacional determinado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais. A NCRF 12 dá orientações específicas sobre a imputação de perdas por imparidade aos activos de uma unidade geradora de caixa. Apenas em determinadas circunstâncias específicas é permitida a reversão de perdas por imparidade (a reversão é proibida no caso do goodwill), sendo esta registada em resultados no período em que ocorre (a não ser que o activo esteja escriturado pela quantia revalorizada segundo outra norma). Interpretações NI 2. Uso de Técnicas de Valor presente para Mensurar o Valor de Uso São apresentadas duas abordagens para calcular o valor presente, ambas permitidas no cálculo do valor de uso: abordagem tradicional (enfoque na escolha da taxa de desconto que incorpora a incerteza associada aos fluxos de caixa através de prémios de risco) e a abordagem do fluxo de caixa esperado (enfoque no valor esperado dos fluxos de caixa ponderadas as diversas probabilidades para os diversos cenários possíveis). NCRF 13. Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas Objectivo Resumo Prescrever o tratamento contabilístico para os interesses em empreendimentos conjuntos, independentemente da forma jurídica que possam revestir, e para os investimentos em associadas. Aplica se a todos os interesses em empreendimentos conjuntos, independentemente das formas ou estruturas segundo as quais as actividades do empreendimento sejam realizadas e a todos os investimentos em associadas, excepto se esses interesses ou investimentos forem detidos por organizações de capital de risco (abrangidos pelo disposto na NCRF 27), ou se estiverem classificados como detidos para venda (abrangidos pelo disposto na NCRF 8). O guia do SNC Getting on the right track 33
34 As características essenciais de um empreendimento conjunto são: Ligação de dois ou mais empreendedores através de um acordo contratual; e O acordo contratual estabelece controlo conjunto. Os empreendimentos conjuntos podem ser classificados em três grandes tipos: Operações conjuntamente controladas; Activos conjuntamente controlados; Entidades conjuntamente controladas. Existem princípios de reconhecimento distintos para cada tipo de empreendimento conjunto: Operações conjuntamente controladas: o empreendedor reconhece nas suas demonstrações financeiras individuais e consolidadas os activos que controla, os gastos e os passivos em que incorre e a parte que lhe cabe nos rendimentos resultantes das operações; Activos conjuntamente controlados: o empreendedor reconhece nas suas demonstrações financeiras individuais e consolidadas a sua parte nos activos conjuntamente controlados, quaisquer passivos em que incorra directamente e a parte que lhe cabe nos passivos conjuntamente incorridos com outros empreendedores. Reconhece ainda naquelas demonstrações financeiras os rendimentos resultantes da venda ou do uso da parte que lhe cabe na produção do empreendimento conjunto, a parte que lhe cabe nos gastos incorridos pelo empreendimento conjunto e quaisquer outros gastos incorridos directamente relacionados com o empreendimento; Entidades conjuntamente controladas reconhecimento do interesse do empreendedor de acordo com as seguintes regras: Demonstrações financeiras consolidadas: consolidação proporcional; Demonstrações financeiras individuais, quando o empreendedor 34