Artigo - Municipal - 2002/0304
Considerações sobre o domicílio tributário para efeitos de recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN):
É cediço que a Carta Constitucional, outorga competência tributária aos entes federados, que nada mais são do que as pessoas políticas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), para que possam, seguindo os termos previstos em lei, instituir tributos como forma de arrecadação de receitas destinadas ao suprimento de suas necessidades governamentais.
Freqüentemente, muito se tem discutido sobre a questão da guerra fiscal entre os entes federados, que apresentam uma série de mecanismos de natureza legal, destinados a redução da carga tributária dos segmentos que desenvolvem atividades voltadas a indústria, ao comércio e a prestação de serviços. No campo da indústria, são oferecidas inúmeras isenções quanto as exações tributárias, para que as grandes empresas instalem os seus parques industriais em outras localidades, geralmente sob a argumentação de um provável crescimento econômico, proém com conotações eminentemente políticas.
É certo que existem aspectos favoráveis, porém, quando uma grande empresa se desloca para outro Estado da Federação, vários pontos desfavoráveis são observados, como queda nos níveis de arrecadação (do Estado que a perdeu), elevação nas taxas de desemprego (a região não consegue absorver a mão de obra), quedas nas vendas de produtos e na prestação de serviços e tantos outros.
No que concerne aos municípios, o que se vê é uma situação complexa que atinge as empresas prestadoras de serviços, que muitas das vezes não conseguem identificar com clareza se o tributo deverá ser objeto de recolhimento no local da prestação do serviço, ou na localidade onde se encontra instalado o estabelecimento prestador do serviço. Essas dúvidas constantes, que podem inclusive levar os contribuintes a situações de extrema vulnerabilidade, nos conduzem a uma reflexão mais atenta sobre o tema, cujas considerações abaixo transcrevemos como forma de expressar o nosso pensamento:
Feito este intróito, cumpre adentrar no tema pelo qual nos propusemos a discorrer, ou seja, a questão do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), que integra o volume da receita decorrente da arrecadação municipal, e, que atualmente tem se transformado em um verdadeiro tormento, na medida em que os administradores municipais cada vez mais perdem receita, e ficam impedidos de intensificar a implementação de " projetos sociais " de relevo !
Aspectos Constitucionais do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN):
Como já dito, a Carta de Regência de 1988, ao tratar do Sistema Tributário Nacional, cuida dos critérios disciplinadores da competência dos entes federados, no que concerne a instituição de impostos, contribuições e taxas, estabelecendo as formas, limites e mecanismos aplicáveis, e, que acordo com a legalidade, possam ser exigidos para a composição de receita tributária.
Assim, no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, encontramos na Seção V, a previsão constitucional que outorga competência aos Municípios para a instituição de impostos, estabelecendo para tal, três espécies tributárias: a) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; b) imposto sobre a transmissão inter vivos e, c) imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, Incisos I a III).
De acordo com a Decana Carta de Regência, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tem que ser veiculado sob a forma de Lei de Natureza Complementar (art. 59, Inciso III, da CF), que deverá fixar suas alíquotas máximas, e excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior (Incisos I e II, do § 3º do artigo 156).
Da leitura do texto constitucional, pode se concluir que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), é um imposto de natureza urbana, incidente nas operações realizadas em localidades que ocorram as respectivas prestações de serviços. Sendo certo que este entendimento " ad initio ", deve ser considerado em sentido amplo.
Fundamentação Legal - Decreto - Lei nº 406/68:
Originariamente, o Imposto sobre Serviços (ISS), foi veiculado através do Decreto - Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, sancionado pelo então Presidente Costa e Silva, com fundamento no §1º, do artigo 2º, do Ato Institucional nº 05, de 13 de dezembro de 1968, que estabeleceu as normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre as operações relativas a mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza. Diz o cáput do artigo 8º, do Decreto-Lei nº 406/68:
" Art. 8º - O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante na lista anexa. "
Posteriormente, veio a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, para dar nova redação a Lista de Serviços anexa ao Decreto - Lei nº 406/68, no sentido de acrescentar novas modalidades de serviços, que passariam a estar sujeitos a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Cumpre ressaltar que com a promulgação da Constituição Federal de 1988, o referido Decreto - Lei, de conformidade com o disposto no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, foi recepcionado pela atual carta e, adquiriu o status de lei de natureza complementar.
Para que se possa entender os aspectos envolventes, do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tenho que é necessária identificação do fato gerador da obrigação tributária, o qual, no exato entendimento do artigo 8º, do Decreto - Lei nº 406/68, decorre da prestação de um serviço, sendo irrelevante se o fato descrito em lei (Lista Anexa ao Decreto - Lei), foi praticado por pessoa física ou jurídica (sujeito passivo), todavia, é preponderante que o serviço prestado, tenha o caráter econômico, isto é, há que ser remunerado. Identificado o fato gerador da obrigação tributária, que se traduz na prestação remunerada de um serviço, pergunta-se: Qual será a base de cálculo do ISSQN ?
O aspecto determinante da base de cálculo do imposto em comento, decorre do preço atribuído ao serviço, o que vale dizer, quando se tratar de prestação de serviço de caráter pessoal, o tributo será calculado sob a forma de alíquotas fixas ou variáveis, em razão da natureza do serviço.
Porém, é de bom tom ressaltar que para os efeitos do pagamento sob a forma de alíquota fixa anual, a lei só reconhece as hipóteses de sociedades formadas por profissionais habilitados para o exercício da mesma atividade. Assim, " verbi gratia ", se uma sociedade composta por advogados e contadores, prestando serviços de natureza jurídica e contábil, a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, incidirá a alíquota de 5% (cinco por cento) sobre o preço do serviço executado.
Em linhas gerais, esses são os principais aspectos conceituais do imposto em comento. Contudo, o grande problema que assola o exato entendimento do ISSQN, reside na questão da territorialidade, e sob esta ótica quer me parecer de grande relevância, a exploração de todos os aspectos envolventes do entendimento legal da expressão " local da prestação dos serviços ".
O local da prestação do serviço:
A " guerra fiscal " que mencionei no início do presente trabalho, em se tratando especificamente dos Municípios, está intimamente vinculada ao exato entendimento da expressão " local da prestação do serviço ". E sob este prisma, é cediço que existe uma acirrada demanda entre os Municípios, que constantemente reduzem as alíquotas do ISSQN, para que as empresas de prestação serviços, possam migrar de uma localidade para outra, como forma de reduzir a carga tributária.
Contudo, independentemente da possibilidade de redução da carga tributária, freqüentemente os prestadores de serviços (contribuintes do ISSQN), acabam sendo compelidos ao recolhimento da exação tributária, no local onde se encontram sediados os seus estabelecimentos, e, concomitantemente, nas localidades em que foram prestados os respetivos serviços. Motivo pelo qual, penso ser de fundamental importância, o entendimento da definição legal, em perfeita consonância com os dispositivos consubstanciados na Carta Constitucional de 1988.
É sabido que os fatos de natureza tributária, no âmbito do Direito Tributário, se perfectibilizam em lugares específicos, como nos ensina Alfredo Augusto Becker, que ao tratar deste aspecto, assim escreve:
" O núcleo e os elementos adjetivos somente terão realizado a hipótese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predeterminados, implícita ou explicitamente, pela regra jurídica "
Em outras palavras, para a identificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, no caso em espécie, a prestação do serviço, mister se faz que ele tenha se concretizado no tempo e lugar previstos na lei tributária.
Esse critério de " materialização da espacialidade ", que nada mais é, que o local da ocorrência do fato gerador, no âmbito do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), foi desenhado pelo legislador, nos termos constantes no artigo 12, do Decreto - Lei nº 406/68, que estabelece:
" art. 12. Considera-se o local da prestação de serviço: a) o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação. "
Em rápida analise, a disposição supra descrita em uma visão eminentemente simplista, não denota maiores dúvidas e, leva ao entendimento que para efeitos da incidência do ISSQN, será considerado devido o pagamento do tributo, no local onde estiver instalado o estabelecimento prestador de serviços, ou então, especificamente em se tratando de empresas prestadoras de serviços de construção civil, a exação tributária, deverá ser objeto de recolhimento, na localidade em que o serviço foi efetivamente prestado.
É evidente, que o legislador complementar, procurando evitar a efetivação de conflitos e de invasões de competências tributárias entre os diferentes Municípios da Federação, estabeleceu que nos casos das empresas de construção civil (alínea " b ", do artigo 12º), em caráter excepcional, o tributo deverá ser recolhido no local onde se efetivou a prestação do serviço, deixando como regra a alínea " a ", do artigo 12º, para todos os outros casos de prestação de serviços, que se encontrarem elencados na Lista de Serviços anexa do Decreto - Lei nº 406/68.
Contudo, tenho que a interpretação mais aprofundada do citado dispositivo legal, traz uma série de questionamentos, tais como:
Se a prestação do serviço se iniciou em um determinado local, e se concretizou em outro, onde deverá o contribuinte efetuar o recolhimento do tributo ? Se o serviço foi executado em localidade onde não existe estabelecimento da empresa prestadora, qual será o sujeito ativo da obrigação tributária ?
É imperioso dizer que para que sejam dirimidas eventuais dúvidas, que a questão da materialização da espacialidade, deve ser analisada em simetria com os dispositivos consubstanciados na Carta Constitucional de 1988.
Como se sabe, os tributos só poderão ser objeto de exigência, nos exatos limites geográficos de onde a riqueza foi gerada, essa dogma constitucional, traduz o Princípio Constitucional da Territorialidade (Inciso I, do artigo 151 da C.F.).
Entretanto, ainda que essa máxima possa ser aplicada no que concerne aos casos decorrentes dos serviços prestados no âmbito da construção civil, há que se perguntar:
O critério espacial poderia ser prestigiado e como tal, suscetível de aplicabilidade nos demais casos de prestação de serviços, constantes na Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 ?
Entendo que não seria possível adequar essa condição, para as hipóteses descritas na alínea " a ", justificando o meu posicionamento no fato de que a " Constituição Cidadã ", outorga a autonomia e distribui competência às pessoas políticas de direito público interno, de sorte que se opere a consolidação das Instituições Democráticas e do Estado de Direito.
Isto é, a inobservância das disposições consubstanciadas nos Incisos I a III, do artigo 30, combinadas com os Incisos I a III, do artigo 156 da Carta Constitucional, ensejaria patente restrição ao exercício da competência tributária dos municípios, e total vedação ao princípio da autonomia municipal.
Assim, resta evidente que as eventuais exigências dos municípios, quanto ao ISSQN dos prestadores de serviços constantes na alínea " a ", do artigo 12º do Decreto - Lei nº 406/68, e, relacionados na Lista de Serviços, nos locais da concretização dos serviços, ensejam flagrante inconstitucionalidade !
No âmbito dos Tribunais Superiores, a questão do Município credor do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), não se encontra sedimentada, circunstância essa, que acaba por prejudicar sobremaneira os contribuintes, como já dito anteriormente, entretanto, a guisa de ilustração, apresentamos alguns precedentes jurisprudenciais:
1º - recolhimento no local da concretização serviço prestado - esse entendimento já foi expressado pela Primeira Turma do Colendo Supremo Tribunal Federal, que ao examinar o Recurso Extraordinário nº 92.883 - RS, que assim se pronunciou:
" A forma ou modalidade de atuação da empresa, por conveniência de sua organização, por si só, não poderá afastar a competência tributária do Município, desde que caracterizada a ocorrência do fato gerador. Interpretação razoável (Súmula 400). Recurso Extraordinário não conhecido. "
2º - local de incidência é o território onde se realiza o serviço - esse entendimento foi expressado pela 1.ª Turma do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, que ao examinar o Recurso Especial nº 72.398 - SP, assim se pronunciou:
" O local de recolhimento do ISS incidente sobre a administração de bens ou negócios inclusive consórcios é o do territrio do Município onde se realiza o serviço. "
Como se vê, a construção pretoriana vem se desenhando ao longo do tempo, em total antinomia constitucional, visto que, de uma face prestigia e preserva o Princípio da Territorialidade da Tributação, em consonância com o Princípio da Autonomia Municipal, porém, de outra, redunda em situação diametralmente oposta ao Princípio da Legalidade, ou seja, está a confrontar com o disposto no artigo 12, do Decreto nº 406/68.
Assim, penso que a questão da alínea " a ", do artigo 12, do Decreto - Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, há que ser observada com os olhos voltados para o estudo aprofundado de constitucionalidade ou não do comando contido na lei, pois, se a obrigatoriedade de recolhimento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), está vinculada ao domicílio tributário do estabelecimento prestador, os contribuintes se encontram vulneráveis, e poderão como já o são, ser vitimados por um sem número de inscrições na dívida ativa e/ou executivos fiscais. Resta portanto, aguardar que a Suprema Côrte de Justiça do nosso País, exercendo sua função precípua, resolva por um ponto final nesta situação controvertida !