REGIME ESPECIAL DO ICMS - PDF
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Francisca de Sousa Stachinski
1 REGIME ESPECIAL DO ICMS O presente artigo se desenvolverá sobre os seguintes questionamentos: dado uma empresa que exerce atividade de Importação por Conta e Ordem de Terceiros trading no Estado de Santa Catarina, pergunta-se: O regime especial de outros estados da federação poderá ser utilizado na importação da mercadoria pelo Estado de Santa Catarina? O regime especial de Santa Catarina pró emprego poderá ser utilizado na importação de suas mercadorias por outros Estados? I DO DIREITO O tema refere-se, essencialmente, sobre a utilização dos benefícios tributários dispostos pelos Estados, em benefício das empresas contribuintes do ICMS devido na importação. Sabe-se que o tema não é simples, razão pelo qual o tornou objeto de inúmeros debates perante o Poder Judiciário, bem como, atualmente, por falta de um consenso, encontra-se em REPERCUSSÃO GERAL 1 no SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL STF. 1 EMENTA. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. DESTINATÁRIO JURÍDICO. PROPRIEDADES. IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM SÃO PAULO. POSTERIOR REMESSA PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, 2º, IX, A DA CONSTITUIÇÃO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA.
2 Então, tendo em vista que específicos benefícios tributários se destinam a quem recolhe o ICMS na importação, a pergunta permanece: quem é o contribuinte do ICMS na importação por conta e ordem de terceiros? A trading, que é o destinatário jurídico da mercadoria importada, ou aquele que contrata o serviço desta, que é o destinatário econômico da mercadoria importada? Administrativamente, o tema serviu de palco para exaustivos debates, conforme extraímos dos julgados do TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS DO ESTADO DE SÃO PAULO TIT. Contudo, esse tribunal tem firmado seu posicionamento no sentido de que a relação jurídica entre o importador por conta e ordem e o adquirente das mercadorias é de mera prestação de serviço, devendo o ICMS, no caso de importação por conta e ordem de terceiros, dirigir-se contra a empresa contratante da trading 2. Pois bem, sendo o benefício tributário dirigido para quem recolhe o ICMS devido na importação, conforme já foi dito, descobrir quem é o sujeito ativo dessa relação tributária, isto é, qual o estado que tem o direito subjetivo de exigir o recolhimento do imposto em questão, a saber: 1. O estado em que ocorre o desembaraço aduaneiro da mercadoria; Tem repercussão geral a discussão sobre qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre operação de importação de matéria-prima que será industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porém, é desembaraçada por estabelecimento sediado no Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto acabado, para posterior comercialização. (REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO MINAS GERAIS) 2 Exempli Gratia: processos administrativos nºs 84154, , e
3 2. O estado em que se situa o estabelecimento da trading ; 3. Ou ainda o estado em que se situa o adquirente final do produto. A respeito desta situação jurídica, para o ministro do Supremo Tribunal Federal JOAQUIM BARBOSA tanto o desembaraço aduaneiro quanto a ausência de circulação da mercadoria no território do Estado onde está localizado o importador são irrelevantes para o debate em questão, isso porque, o que se indaga é quem foi o importador, pessoa efetivamente responsável pelo negócio jurídico que subsidiou a operação que trouxe os produtos ao território nacional. Ou seja, o ministro alinha-se exatamente ao disposto na Constituição Federal de 1988 (art. 155, 2º, IX, a 3 ), cujo enunciado prescritivo exige que o ICMS seja devido para o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. Mas quem é o destinatário da mercadoria? Nesse ponto, vale lembrar os protocolos do CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA CONFAZ, a respeito do ICMS Protocolo ICMS nº 23/2009 e Protocolo ICMS nº 36/2011 determinando que nas importações por conta e ordem de terceiros, o imposto estadual deve ser recolhido para o Estado que esteja situado o adquirente final. 3 Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).
4 O Protocolo ICMS nº 23/2009, firmado entre os Estados do Espírito Santo e São Paulo, dispõe que: Cláusula primeira. Nas operações de importação de bens ou mercadorias do exterior promovidas por estabelecimentos situados no Estado do Espírito Santo ou de São Paulo, por conta e ordem de adquirentes situados no outro Estado, na forma estabelecida na Medida Provisória nº , de 24 de agosto de 2001, na Lei nº , de 30 de dezembro de 2002 e nas Instruções Normativas SRF nºs 225, de 18 de outubro de 2002, e 247, de 21 de novembro de 2002, o recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS relativo à operação deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localização do adquirente. 1º Para os efeitos deste protocolo considera-se: I - importação por conta e ordem de terceiro qualquer importação em que sejam utilizados recursos do adquirente, inclusive adiantamentos para quaisquer pagamentos relativos a essa operação; II - importador por conta e ordem de terceiros, a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial; III - adquirente, a pessoa física ou jurídica que contratar empresa para importar por sua conta e ordem. [...]. Cláusula quarta O disposto nas cláusulas primeira, segunda e terceira deste protocolo não se aplica à operação de importação por encomenda, realizada pelo importador, seguida de venda a encomendante situado no outro Estado. [...] Conforme o protocolo acima, o real adquirente da mercadoria é quem contrata a pessoa jurídica que exerce a atividade de importação por conta e
5 ordem de terceiros, logo, o ICMS é devido ao Estado que estiver situada aquela empresa, donde os benefícios fiscais adquiridos pela trading em nada alteram essa relação tributária. Contudo, na importação por encomenda, a lógica se inverte e o real adquirente é a empresa importadora, devendo o ICMS ser recolhido no Estado em que esteja situada a empresa trading. O mesmo raciocínio jurídico é apresentado no Protocolo ICMS nº 36/2011, assinado pelos Estados do Mato Grosso, Minas Gerais, Rio de Janeiro, São Paulo e Rio Grande do Sul. Logo, a despeito de toda a complexidade sobre o tema jurídico, conforme a regra-matriz de incidência jurídica do ICMS na importação, o agente político apto a exigir o recolhimento deste imposto é o Estado em que se situa o destinatário final da mercadoria importada, valendo ratificar o caráter JURÍDICO dessa operação, e não econômico. Ou seja, como na atividade de IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS, a trading é tão somente uma prestadora de serviço para a empresa que é o real adquirente do produto importado, sendo assim, o ICMS é devido para o Estado em que este se situa, bem como o benefício tributário utilizado é aquele outorgado para o mesmo. Porém, na atividade de IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA, a trading manifesta juridicamente seu animus como importados, valendo o contrato tão somente como uma obrigação entre particulares para a venda do produto importado, cujo caráter econômico não se sobrepõe ao jurídico-tributário.
6 Nesses casos, o ICMS é devido para o Estado que se situa o estabelecimento da trading, assim como o benefício tributário aplicado é aquele outorgado ao mesmo. II DO POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL O STF, manifestando-se sobre esse tema, nos julgados que respondeu a pergunta quem é o destinatário da mercadoria e contribuinte do ICMS de vido na importação? apresentou resposta alinhada ao TIT, inclusive, descartando a possibilidade legal do ICMS ser devido no Estado em que ocorre o desembaraço aduaneiro da mercadoria importada. Vejamos: EMENTA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ALÍNEA "A" DO INCISO IX DO 2O DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURÍDICO DO IMPORTADOR. O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea "a" do inciso IX do 2o do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário desprovido. (RE , Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Primeira Turma, julgado em 30/06/2004, DJ PP EMENT VOL PP RTJ VOL PP LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p ) O SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA STJ, julgou, em 2009, um caso emblemático sobre importação por conta e ordem de terceiros e os benefícios
7 fiscais concedidos pelo Estado do Espírito Santo, conhecidos como FUNDAP - FUNDO DE DESENVOLVIMENTO DE ATIVIDADES PORTUÁRIAS. O FUNDAP pressupõe que a empresa que beneficiada possua sede no Espírito Santo, assim como recolha o ICMS devido na importação para esse Estado da Federação. Ou seja, se a pessoa jurídica faz jus ao benefício, necessariamente é contribuinte do ICMS, não havendo divórcio sob essas relações jurídicas. Isso porque, o recolhimento do ICMS incumbe na subsunção da regra constitucional do art. 155, 2º, IX, a, da CF/1988, a ocorrência de circulação de mercadorias, no mundo fenomênico, que é concretizada pela transferência de propriedade do bem, no mundo jurídico. No caso em tela, o benefício é atrelado ao recolhimento deste imposto estadual, sendo assim, a utilização do benefício tem relação com o Estado em que o ICMS é devido. No caso em tela, discute-se a ilegalidade de exigência do PIS e COFINS sob o valor obtido pela relação de operação jurídica de importação da trading, quando esta é tão somente uma prestadora do serviço de importação por conta e ordem de terceiro, o que exige que as referidas contribuições sejam exigidas tão somente sobre o da cobrança do serviço prestado. Todavia, o detalhe da trading se utilizar do benefício do FUNDAP, o que a coloca na posição de contribuinte do ICMS importação conflita diretamente com o pedido de se ter admitido apresentar-se como uma prestadora do serviço de importação por conta e ordem de terceiros, para fins de tributação do
8 PIS/COFINS. Segue abaixo o julgado e o posicionamento adotado pelo STJ: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO EMPRESA REGISTRADA NO FUNDAP DESTINATÁRIA DAS MERCADORIAS IMPORTADAS CONTRIBUINTE DE ICMS PIS E COFINS DISPENSA DE REVISOR NO JULGAMENTO DE APELAÇÃO POSSIBILIDADE NULIDADE NÃO- CONFIGURADA PROCESSUAL CIVIL - VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA IMPOSSIBILIDADE SÚMULA 7/STJ DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA INOVAÇÃO DA LIDE EM APELAÇÃO. 1. É possível ser dispensado o revisor da apelação nas hipóteses em que a matéria discutida é de direito e há previsão nesse sentido no regimento interno do tribunal. Precedentes do STJ. 2. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide. 3. Hipótese em que a recorrente afirma praticar importações por conta e ordem de terceiros, dentro do contexto do FUNDAP, razão pela qual não pode ser tributada, a título de PIS e COFINS, sobre os valores referentes às notas fiscais objetos daquelas operações, uma vez que tais valores não representam seu faturamento, e não configuram o fato gerador das mencionadas contribuições. 4. É fato incontroverso nos autos que a empresa recolheu o valor correspondente a ICMS em seu próprio nome, atribuindo-se a si a condição de destinatário final da mercadoria importada. 5. Fica descaracterizada a alegada importação por conta e ordem de terceiro, uma vez que, nessa hipótese, o terceiro é quem seria o contribuinte do ICMS e real destinatário da mercadoria.
9 6. Não se aplica, in casu, as disposições contidas nos arts. 80 e 81 da Medida Provisória / A recorrente pretende aproveitar os benefícios do FUNDAP, na qualidade de contribuinte de fato, mas, em momento posterior, alega não mais ser contribuinte, a fim de se eximir de outras obrigações tributárias, como ocorre com o PIS e COFINS. 8. Modificar o posicionamento da instância ordinária, que reconheceu tratar-se de operação simples de compra e venda, configurando fato gerador do PIS e COFINS, ensejaria o reexame de toda a documentação carreada aos autos, o que é vedado pela Súmula 7/STJ. 9. A ausência de similitude das circunstâncias fáticas e do direito aplicado nos acórdãos recorrido e paradigma, impede o conhecimento do recurso especial pela hipótese da alínea "c" do permissivo constitucional. 10. Inviável a inovação da lide, por ocasião da apelação, de matéria não incluída nos pedidos formulados na exordial. Precedentes do STJ. 11. Recurso especial parcialmente conhecido e não provido. (REsp /ES, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2009, DJe 02/12/2009) Ou seja, o fato da pessoa jurídica recolher o ICMS em seu próprio nome, atribuindo-se a si a condição de destinatário final da mercadoria importada, descaracteriza a atividade de importação por conta e ordem de terceiro, uma vez que, nessa hipótese, o terceiro é quem seria o contribuinte do ICMS e real destinatário da mercadoria. O STF enfrenta as mesmas questões e adota o mesmo posicionamento do STJ, nada obstante alguns julgados divergirem da mencionada lógica jurídica. Vejamos abaixo:
10 Tributário. ICMS. Importação de Mercadoria. Sujeito Ativo da Relação Tributária. I - Nos termos do art. 155, 2º, IX, a, da Constituição Federal, o sujeito ativo da relação jurídicotributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria importada. II - Na definição do destinatário da mercadoria importada, não devem prevalecer os pactos particulares mantidos entre as partes envolvidas na importação, mas a efetiva destinação do bem importado. III - Inviável recurso extraordinário para rever a análise do conjunto fáticoprobatório realizada no Tribunal de origem, no tocante à definição do efetivo destinatário da mercadoria importada. Incidência da Súmula 279 do STF. IV - Precedentes. V - Agravo regimental não provido. (STF - Supremo Tribunal Federal RE- Recurso Extraordinário nº ª Turma Relator: Ministro Ricardo Lewandowski 13/10/2009). EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO. RAZÕES DE AGRAVO DISSOCIADAS DO QUADRO EXAMINADO. INÉPCIA. 1. É inepto o recurso de agravo que narra quadro incompatível com as premissas fáticas assentadas na inicial, no acórdão recorrido e nas razões de recurso extraordinário. Possibilidade de erro material considerada, consistente na indicação do Estado do Espírito Santo como local de importação dos bens, enquanto a inicial, o acórdão recorrido e o recurso extraordinário falam no Estado de São Paulo. CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEIÇÃO ATIVA. REAL DESTINATÁRIO JURÍDICO DA OPERAÇÃO. ART. 155, 2º, IX, A DA CONSTITUIÇÃO. OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA VERSUS OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. CARACTERIZAÇÃO JURÍDICA DADA AO QUADRO FÁTICO COERENTE. RECURSO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 2. Nos termos de orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, o sujeito ativo do ICMS devido nas operações de importação é o ente federado em que localizado o real destinatário jurídico da mercadoria. Quadro fático em que evidenciado o Estado de Minas Gerais como sede do
11 estabelecimento recipiente da mercadoria. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG PUBLIC EMENT VOL PP ) Diante disso, a questão ainda é levada aos tribunais para sua resolução, lembrando que o tema sofre REPERCUSSÃO GERAL no STF, o que indica uma instabilidade nas relações jurídicas envolvendo empresas, tradings e entes da federação que exigem o ICMS na importação. II CONCLUSÃO Diante de tudo aqui apresentado, seguem as respostas referentes à pessoa jurídica que exerce ATIVIDADE DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS: QUESTÃO 01. O REGIME ESPECIAL DE OUTROS ESTADOS DA FEDERAÇÃO PODERÁ SER UTILIZADO NA IMPORTAÇÃO DA MERCADORIA PELO ESTADO DE SANTA CATARINA? RESPOSTA: Não, tendo em vista que o benefício tributário, assim como a exigência legal do recolhimento do ICMS é incumbida a empresa que exerce a atividade de importação, como adquirente jurídico do produto importado. Nesse caso, a trading teria que exercer atividade de importação por encomenda e estar situada no Estado que outorgaria o benefício fiscal a ser utilizado. QUESTÃO 02. O REGIME ESPECIAL DE SANTA CATARINA PRÓ
12 EMPREGO PODERÁ SER UTILIZADO NA IMPORTAÇÃO DE SUAS MERCADORIAS POR OUTROS ESTADOS? RESPOSTA: O desembaraço da mercadoria poderá se dar em outro ente da federação, contudo, para que haja utilização do benefício tributário do Estado de Santa Catarina, o produto deve ser dirigido ao estabelecimento situado em seus limites geográficos, mesma pessoa jurídica que é contribuinte do ICMS devido na importação para aquele agente político. Nesse caso, a pessoa jurídica é o adquirente jurídico do produto, desclassificando a trading que presta o serviço de importação por conta e ordem de terceiros desse grupo. Por fim, percebe-se que a utilização do regime especial do ICMS ficará sempre atrelada ao seu recolhimento, que significa identificar o seu contribuinte na importação, definido por ser o destinatário jurídico do produto, donde as modalidades de importação por conta própria, por encomenda e por conta e ordem de terceiros todas previstas em lei, alteram essa relação jurídicotributária entre o real adquirente do produto e o Estado, sujeito ativo do imposto em questão. Florianópolis, 09 de março de Equipe de Direito Tributário da Lobo & Vaz Advogados Associados. Acesse o site: É permitida a reprodução do artigo, desde que seja dado o crédito ao site/blog da Lobo Vaz Advogados Associados e que não seja para fins
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Guerra Fiscal Precedentes Judiciais e Administrativos Principais Temas
A regulamentação do ICMS e a Guerra Fiscal. Divergência de interpretação no contencioso do ICMS nos Estados. 1) Glosa Unilateral de Créditos Restrições nas legislações estaduais na apropriação de créditos
Para melhor esclarecer e contextualizar a questão, é oportuno tomar os seguintes exemplos hipotéticos:
Competência tributária do ICMS sobre importação. Destinatário jurídico e destinatário de fato. Importação por encomenda e por conta e ordem de terceiros. Análise da atual jurisprudência do STF. 1 Luiz