Art. 142 - Seção I. Lançamento - Código Tributário Nacional Comentado - Ed. 2020
Constituição do crédito tributário. A ocorrência do fato gerador da obrigação principal faz surgir para o sujeito passivo o dever de pagar o tributo, e para o sujeito ativo o direito de recebê-lo. Para que esse direito possa ser exigido, porém, é preciso que o sujeito ativo verifique, antes de tudo, a existência da dívida, e realize a sua mensuração. Em outras palavras, é preciso que determine a sua certeza e a sua liquidez, sem as quais não será possível exigir o seu pagamento. Quando a dívida se torna, desse modo, certa quanto à existência e determinada quanto ao objeto, o correlativo direito é, por assim dizer, constituído, no sentido de que ganha existência numa nova dimensão de eficácia, pois que surge, a partir de então, como um direito dotado de exigibilidade, ou seja, como uma pretensão oponível ao devedor.
A esse direito, dotado de exigibilidade, e que se caracteriza como verdadeira pretensão, o CTN dá a especial designação de crédito tributário. Constituir o crédito tributário, então, não tem outro sentido senão o de determinar a certeza e a liquidez da dívida e, assim, conferir exigibilidade ao direito do sujeito ativo. Não guarda nenhuma conotação com a ideia de criação de direito novo, pois tem por efeito apenas revestir de maior eficácia um direito já preexistente, que surgiu com a ocorrência do fato gerador.
O Superior Tribunal de Justiça construiu o entendimento de que o crédito tributário é constituído, também, pela própria declaração do sujeito passivo, naqueles casos em que o tributo deve ser pago antecipadamente, sem prévio exame da autoridade administrativa (CTN, art. 150). Assim, a constituição do crédito tributário referente a tributos sujeitos ao lançamento por homologação ocorre com a entrega de declarações do tipo Guia de Informação e Apuração (GIA), Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física (DIRPF), Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (DIRPJ) etc.
A constituição do crédito tributário é etapa necessária na criação do título executivo, e se faz pelo lançamento, que é atividade vinculada e obrigatória.
Criação do título executivo. A lei que cria o tributo tem por fim último o efetivo recebimento do seu valor, de modo que, se a conduta do sujeito passivo não se orientar no sentido do seu pagamento voluntário, a ordem jurídica estabelece como sanção a sujeição do seu patrimônio à satisfação daquele desiderato. Esse estado de sujeição não decorre de previsão normativa específica da lei que cria o tributo, mas origina-se da vontade sancionatória que está presente nas normas processuais que regem a execução forçada. Aliás, a execução forçada nada mais é do que a própria atuação da vontade sancionatória, que submete o patrimônio do devedor à satisfação do direito do credor, sem que aquele possa opor-se à expropriação dos bens, senão apenas suportá-la.
O não cumprimento voluntário da obrigação tributária principal pelo sujeito passivo confere ao sujeito ativo o poder de promover a sua execução forçada. Para isso, porém, é indispensável que obtenha o título executivo, segundo dispõe o art. 778 do Código de Processo Civil.
O título executivo extrajudicial da Fazenda Pública é a certidão da dívida ativa (art. 784, IX, do CPC), que, formalmente, é um documento que, atendendo aos requisitos exigidos pelo art. 2º, §§ 5º e 6º, da Lei 6.830/80, certifica um crédito registrado em livro próprio, e materialmente representa um crédito tributário devidamente constituído, isto é, líquido e certo. Duas fases, portanto, podem ser identificadas na formação desse título executivo: a fase constitutiva, em que o título adquire existência material com a constituição do crédito tributário pelo lançamento, e a fase integrativa da eficácia, em que o crédito tributário, depois de inscrito em dívida ativa, é formalmente certificado na certidão da dívida ativa e ganha suficiente eficácia para aparelhar a execução forçada.
Ve-se, então, que a constituição do crédito tributário, na hipótese de não pagamento voluntário pelo sujeito passivo, tem como resultado a confecção do título executivo na sua materialidade. Por isso, pode-se dizer que o lançamento, ao constituir o crédito tributário, permite a materialização do título executivo extrajudicial da Fazenda Pública.
Lançamento. A atividade desenvolvida pela autoridade administrativa, com o fim de constituir o crédito tributário, recebe o nome de lançamento. E o lançamento vem definido neste artigo como um procedimento administrativo que, por sua vez, pode ser entendido como "uma sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos que tendem, todos, a um resultado final e conclusivo. Isso significa que para existir o procedimento cumpre que haja uma sequência de atos conectados entre si, isto é, armados em uma ordenada sucessão visando a um ato derradeiro, em vista do qual se compôs esta cadeia…" (Celso Antônio Bandeira de Mello, ob. cit., infra, p. 308). Verifica-se, assim, que entre os diversos atos que compõem o procedimento inclui-se, também, o ato final, que é o próprio resultado pretendido. Ora, estando definido neste artigo como um procedimento administrativo, o lançamento compreende não só uma série de atos tendentes a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo, mas também o ato final de constituição do crédito tributário, para o qual estiveram orientados todos os atos anteriores.
Não vem ao caso, nem se reveste de importância, discutir se o Código Tributário Nacional deveria ter reservado o nome de lançamento apenas ao ato final de constituição do crédito tributário. A verdade é que, bem ou mal, preferiu abrigar sob a única designação de lançamento tanto os procedimentos preparatórios quanto o ato final de constituição do crédito tributário. Diante disso, não é possível afirmar, com base na construção feita pelo CTN, que o lançamento é ato jurídico e não procedimento. É, como se viu, um procedimento que não exclui o próprio ato final.
Cabe observar, porém, que o Código Tributário Nacional não tomou a expressão procedimento administrativo unicamente na acepção que lhe dá o direito administrativo, mas também num sentido mais amplo, como expressão sinônima de atuação administrativa, em que o ato de constituição do crédito tributário não é precedido necessariamente por uma série de atos administrativos autônomos, mas por simples operações lógicas e mentais. Com efeito, em diversas circunstâncias, a verificação da ocorrência do fato gerador, a determinação da matéria tributável, o cálculo do tributo devido e a identificação do sujeito passivo não demandam necessariamente a realização de atos administrativos autônomos, mas simples operações intelectuais que não chegam a caracterizar um procedimento administrativo, senão mera atuação administrativa.
Atividade vinculada e obrigatória. A atividade administrativa de lançamento é vinculada, significando que a aplicação da lei tributária ao caso concreto haverá de ser feita segundo os estritos termos da lei, sem se levar em consideração as razões de conveniência ou oportunidade da Administração. Nem poderia ser diferente, pois, estando o tributo submetido ao princípio da legalidade, todos os aspectos da sua hipótese de incidência se esgotam na descrição legal, sem que reste à autoridade administrativa a menor margem de discricionariedade na verificação do fato tributável.
Além de vinculada, essa atuação administrativa é obrigatória em duplo sentido. Em primeiro lugar, porque a arrecadação do tributo reveste-se de interesse público e, por isso, é indisponível, fato que, por sua vez, confere obrigatoriedade à atuação da Administração. Isso quer dizer que, não tendo a Administração o poder de dispor do direito ao tributo que surge para o Estado em razão da ocorrência do fato gerador, terá de obrigatoriamente promover a sua execução forçada, caso não haja o pagamento voluntário pelo sujeito passivo. Em segundo lugar, porque a execução forçada não poderá ser promovida sem o título executivo, que é materialmente constituído pelo lançamento, como já se viu.
Responsabilidade funcional. A responsabilização funcional dos servidores envolvidos exige sempre uma lei ordinária que comine sanções a situações que, pelo menos na sua descrição genérica, possam enquadrar-se aos casos em que a atividade de lançamento não observe a vinculação e a obrigatoriedade previstas no parágrafo único deste art. 142. A responsabilidade funcional, todavia, somente terá cabimento nos casos em que o lançamento tenha por finalidade a constituição do crédito tributário, que é o caso deste art. 142. Não se aplica ao caso daquele outro lançamento, previsto no art. 150, que tem por finalidade apenas homologar o pagamento antecipadamente feito pelo sujeito passivo. Vale dizer que o CTN não prevê nenhuma responsabilidade funcional da autoridade administrativa que se omita, ou se recuse a homologar os pagamentos antecipadamente feitos pelo sujeito passivo.
Lançamento da multa. A redação da parte final deste art. 142 poderia dar a ideia de que, havendo penalidade, a sua aplicação seria apenas proposta, o que equivaleria a dizer que a multa não seria objeto do lançamento.
Percebe-se, todavia, o equívoco de tal entendimento, quando se considera que o lançamento, ao constituir o crédito tributário, tem por finalidade a constituição do título executivo material, sem o qual não poderá promover a execução forçada. Não só o tributo como também a penalidade pecuniária são objeto da obrigação tributária principal (CTN, art. 113, § 1º), e, consequentemente, do crédito tributário, que tem a mesma natureza daquela. Assim, existindo a infração, a penalidade pecuniária cabível haverá de ser obrigatoriamente objeto do lançamento, pois, do contrário, não se terá o título executivo.
É importante notar que, enumerando os atos que compõem o procedimento de lançamento, o art. 142 não estabeleceu a proposta de aplicação da penalidade como regra geral e única. A aplicação da penalidade será proposta, sendo o caso, diz o artigo. E em que caso a penalidade será apenas proposta, e não diretamente aplicada e lançada? O CTN não esclarece que caso seria esse, mas é possível admitir que seja aquele em que, por exemplo, a penalidade não seja pecuniária e, por isso, não permita a execução com base num título executivo extrajudicial, como a certidão da dívida ativa; ou aquele caso em que a penalidade, embora pecuniária, deva ser confirmada ou dosada por outra autoridade, havendo, em razão disso, simples proposta para aplicação da multa em lançamento que, de todo modo, será obrigatoriamente feito, em outro momento.
Não se pode concluir, portanto, que a parte final deste artigo esteja a proibir genericamente o lançamento de multas. Sendo pecuniária a multa, o lançamento é, como se viu, obrigatório, como passo indispensável na formação do título executivo.
Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 9. ed., São...
3 de Dezembro de 2021Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1147608807/art-142-secao-i-lancamento-codigo-tributario-nacional-comentado-ed-2020