DIRECTRIZ CONTABILÍSTICA N.º 28 IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO - PDF
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Marcelo di Azevedo Fidalgo
1 o m i s s ã o DIRETRIZ ONTABILÍSTIA N.º 28 IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO Índice I. - OBJETIVO...3 II. - ÂMBITO...3 III. - ONTEXTO...4 IV. - DEFINIÇÕES...9 BASE TRIBUTÁVEL DOS ELEMENTOS DO ATIVO E DO PASSIVO EXEMPLOS V. - REONHEIMENTO...13 REONHEIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS POR IMPOSTOS ORRENTES REONHEIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS Passivos por impostos diferidos Activos por impostos diferidos Reavaliação de elementos das imobilizações Prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados Participações de capital em filiais e associadas Método do custo Método da equivalência patrimonial Transposição de demonstrações financeiras originariamente expressas em moeda estrangeira onsolidação de contas Reconhecimento inicial Eliminação dos resultados não realizados em operações intra-grupo Dividendos e resultados Transposição de demonstrações financeiras ompensação de diferenças temporárias por operações realizadas dentro do grupo Regime especial de tributação dos grupos de sociedades VI. - MENSURAÇÃO...22 VII. - TRATAMENTO ONTABILÍSTIO...23 ONTAS A UTILIZAR DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO
2 o m i s s ã o REGISTOS ONTABILÍSTIOS Demonstrações dos resultados Reavaliação Reservas livres, resultados transitados e outras rubricas de capitais próprios VIII. - APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO...27 APRESENTAÇÃO ontas individuais Activos e passivos por impostos diferidos ompensação Gasto de imposto ontas consolidadas DIVULGAÇÃO ontas individuais ontas consolidadas IX. - DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS...34 X. - ENTRADA EM VIGOR...34 XI. - APÊNDIE...35 EXEMPLO SOBRE ONTABILIZAÇÃO DE IMPOSTOS ORRENTES E DIFERIDOS DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 2/43
3 o m i s s ã o I. - OBJETIVO 1. A presente directriz contabilística visa estabelecer a contabilização dos impostos sobre o rendimento, liquidáveis no País ou fora dele, em termos de reconhecimento e de mensuração. 2. O Plano Oficial de ontabilidade (PO) trata a problemática dos impostos sobre o rendimento de harmonia com o chamado método do imposto a pagar. ontudo, o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados não é facilmente compatibilizável com a adopção daquela metodologia, já que o adequado procedimento contabilístico implica que seja efectuada a necessária periodização do resultado e a apropriada expressão da quantia do capital próprio, em conexão com as quantias adoptadas no registo contabilístico dos elementos do activo e do passivo e tendo em atenção as diferenças entre aquelas quantias e as respectivas bases tributáveis. Daí que o imposto sobre o rendimento seja expresso na presente directriz, quer na perspectiva do imposto liquidado efectivamente com referência a cada período, quer no quadro dos designados impostos diferidos, de resto em consonância com o tratamento preconizado na Norma Internacional de ontabilidade n.º 12, do International Accounting Standards Board que lhe serve, naturalmente, de matriz. II. - ÂMBITO 3. A presente directriz é aplicável a todas as entidades que sejam obrigadas à apresentação dos modelos mais desenvolvidos de balanço, demonstração dos resultados e anexo, indicados no PO, aplicando-se para este efeito as regras estabelecidas no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, com as necessárias adaptações. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 3/43
4 o m i s s ã o III. - ONTEXTO 4. São diversas as situações e os fenómenos que determinam o registo de impostos sobre o rendimento. O caso mais frequente, por universal, é o do imposto correspondente ao resultado do período. A grandeza do resultado do exercício (antes da consideração do imposto) e a grandeza da correspondente matéria colectável não são, em geral, coincidentes. As diferenças podem ser de duas categorias: a) as que respeitam a valores susceptíveis de compensação em períodos ulteriores ou que são a compensação de diferenças de períodos anteriores; e b) as que não têm qualquer relação, em termos de compensação, com períodos anteriores ou posteriores. As diferenças da primeira categoria existem apenas temporariamente ou correspondem à extinção de diferenças que existiram temporariamente, enquanto as segundas são definitivas. O imposto a liquidar relativamente ao período em causa contempla, naturalmente, todas aquelas diferenças. A correcta periodização do imposto sobre o rendimento implica, todavia, que, no cálculo do resultado líquido do exercício, se considere o montante do imposto que, com referência ao resultado antes do imposto, se preveja que venha a ser efectivamente liquidado, tanto por efeito da liquidação que especificamente respeitar ao período, como em decorrência de liquidações referentes a outros períodos. Assim, no cálculo do imposto do exercício e partindo dos valores contabilísticos, o montante de incidência deverá acolher as diferenças que se comportem como definitivas e excluir as diferenças respeitantes a compensações de períodos anteriores ou susceptíveis de compensação em períodos posteriores. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 4/43
5 o m i s s ã o 5. Quando o resultado fiscal for um prejuízo, não há, em princípio, imposto a pagar, nem desse facto decorre, no nosso actual ordenamento jurídico-fiscal, um direito ao recebimento de qualquer importância. omo é evidente, o simples crédito decorrente do direito à restituição de quantias pagas por conta e de retenções na fonte envolve uma pura questão financeira, nada tendo a ver com a natureza do resultado apurado. A inclusão de certas tributações autónomas (despesas confidenciais, despesas de representação, despesas com viaturas, etc.) nos códigos dos impostos sobre o rendimento conduz a que possa haver imposto a pagar mesmo que o resultado fiscal seja um prejuízo. Dada a possibilidade de deduzir aos lucros fiscais de cada período os prejuízos fiscais eventualmente apurados em alguns períodos anteriores, deve reconhecer-se que a existência de prejuízos fiscais determina a criação de um crédito sobre o Estado, embora apenas provável, por ter como pressuposto a ocorrência de ulteriores lucros tributáveis. Aquele crédito carece, igualmente, de contabilização, nos termos desta directriz. 6. Acontece ainda que, fora do âmbito da expressão do resultado líquido do exercício, há variações patrimoniais que determinam a liquidação de imposto sobre o rendimento. A título de exemplo, podem citar-se os casos das variações patrimoniais correspondentes à alienação de acções próprias e de registos na conta de resultados transitados respeitantes a regularizações não frequentes e de grande significado que devam afectar directamente os capitais próprios e não os resultados. O que se observa nestas situações é idêntico ao que ficou referido quanto aos resultados do exercício a base de incidência do imposto pode divergir do valor contabilisticamente registado, sendo as diferenças de qualquer das naturezas assinaladas. 7. Para além disto, pode observar-se a emergência de outras variações patrimoniais que não determinam a imediata liquidação de imposto sobre o rendimento, mas cuja realização implica aquela liquidação ou nela interfere. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 5/43
6 o m i s s ã o O exemplo mais simples é o da reavaliação das imobilizações quando o valor decorrente da reavaliação não passe a ser a base tributável referente ao bem reavaliado. Nesta hipótese, o aumento de valor do bem reavaliado tem de ser distribuído em parte pela reserva de reavaliação, e, na outra parte, pelo imposto sobre o rendimento inerente à parcela do aumento de valor que, em termos de realização, será objecto de tributação. 8. Em síntese, podem descrever-se do seguinte modo os casos em que, pela presente directriz, há impostos diferidos: - casos em que as quantias dos componentes dos resultados líquidos do exercício não coincidam com as correspondentes quantias relevantes para efeitos de determinação do imposto liquidado com referência ao período e as diferenças entre aquelas quantias sejam temporárias e reversíveis em períodos ulteriores, ou decorram da extinção ou reversão daquelas diferenças determinantes tanto de passivos por impostos diferidos como de activos por impostos diferidos; - casos de prejuízos fiscais a que, em certas condições, possam ficar associados activos por impostos diferidos; - casos de reavaliações, designadamente dos bens do imobilizado, geradoras de aumentos do capital próprio e em que o valor contabilístico reavaliado dos elementos patrimoniais seja superior ao inerente valor relevante para o cálculo do imposto geradores de um passivo por impostos diferidos. Nas situações em que o activo por imposto diferido, ou o passivo por imposto diferido, esteja ligado às diferenças entre as quantias dos componentes dos resultados e as correspondentes quantias relevantes para efeitos fiscais, podem derivar valores contabilísticos de elementos do activo ou do passivo diferentes dos correlativos valores fiscais. Acontece isto, por exemplo, nas circunstâncias em que o imposto seja liquidado num regime de caixa (apenas aquando dos recebimentos ou dos pagamentos). Em face do exposto, os impostos diferidos podem ser descritos, quanto à sua relação com outros elementos do activo e do passivo, da forma seguinte: DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 6/43
7 o m i s s ã o a) casos em que haja uma relação com outros elementos do activo ou do passivo cujos valores contabilístico e fiscal sejam diferentes: ( i ) situações provenientes de resultados em que, no período em causa, haja um custo ou um proveito contabilístico que apenas seja relevante fiscalmente noutro período e que esteja ligado a algum elemento do activo ou do passivo cujos valores contabilístico e fiscal difiram entre si (exemplo: tributação dos resultados das participadas no quadro da aplicação do método da equivalência patrimonial); ( ii ) situações das reavaliações que impliquem aumentos do capital próprio. b) casos em que não haja relação com outros elementos do activo ou do passivo: ( i ) situações advenientes de resultados em que, no período em causa, haja um custo ou um proveito contabilístico que apenas seja relevante fiscalmente noutro período e sem que exista qualquer elemento do activo ou do passivo relacionado (exemplo: tributação diferida das mais-valias em conformidade com o artigo 45.º do IR); ( ii ) situações de prejuízos fiscais ; 9. A Norma Internacional de ontabilidade faz a exposição do tratamento dos impostos diferidos a partir da diferença entre os valores dos elementos do activo e do passivo expressos contabilisticamente e os valores das correspondentes bases tributáveis, que são os valores relevantes para efeitos de tributação do rendimento. om efeito, e em tese geral, haverá, por exemplo, um passivo por imposto diferido, ou seja, uma dívida por um imposto que haverá de ser efectivamente liquidado mais tarde, quando o valor contabilístico de um elemento do activo for maior que a respectiva base tributável ou quando o valor contabilístico de um elemento do passivo for inferior à sua base tributável. Por sua vez, ter-se-á um activo por imposto diferido nas situações inversas. omo se referiu no número anterior, o nosso ordenamento tributário e contabilístico cria diversas situações em que há activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos não relacionados com outros elementos do activo ou do passivo e, em consequência, sem que DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 7/43
8 o m i s s ã o se possa dizer que os mesmos estão associados a diferenças entre valores de elementos do activo ou do passivo que tenham valores contabilísticos e bases tributáveis diferentes. No seguimento do texto poderão ser encontrados, para além dos já apontados, outros exemplos esclarecedores. 10. Nesta directriz e no que respeita à apresentação e divulgação de toda a informação acerca dos impostos sobre os lucros e especialmente sobre os impostos diferidos procurou-se preservar, tanto quanto possível, a forma do Plano Oficial de ontabilidade. Na prática, a directriz limita-se a introduzir algumas subcontas em contas já existentes e a complementar o conteúdo da Nota 6 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados. Merece uma referência especial o uso da conta 27 Acréscimos e diferimentos para acolher as contas de Activos por impostos diferidos e de Passivos por impostos diferidos. Nos nºs. 69 e 70 da Norma Internacional de ontabilidade nº 12 dispõe-se deste modo sobre a apresentação dos impostos: 69. Os activos e passivos por impostos devem ser apresentados separadamente de outros activos e passivos na demonstração do balanço. Os activos e os passivos por impostos diferidos devem ser distinguidos de activos e passivos por impostos correntes. 70. Quando uma empresa faça uma distinção entre activos e passivos correntes e não correntes nas suas demonstrações financeiras, ela não deve classificar os activos (passivos) por impostos diferidos como activos (passivos) correntes. Na presente directriz, à míngua de uma solução que ferisse menos a actual forma do balanço, optou-se por integrar na conta 27, em subconta autónoma, os activos e passivos por impostos diferidos, dado que tal rubrica não integra nem os activos e passivos correntes nem os não correntes. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 8/43
9 o m i s s ã o IV. - DEFINIÇÕES 11. Nesta directriz serão utilizadas as expressões seguintes com os significados que vão enunciados: - Resultado fiscal (lucro tributável, quando positivo, ou prejuízo fiscal, quando negativo): é o resultado de um período determinado de acordo com as regras estabelecidas pela legislação fiscal; - Diferenças definitivas em resultados e outras variações patrimoniais: são as diferenças, não susceptíveis de compensação noutros períodos, ou que não decorram de reavaliações, ou ainda que não constituam compensação de períodos anteriores, provenientes de: i) gastos e proveitos contabilísticos não considerados para efeitos de apuramento do resultado fiscal; e ii) outras variações patrimoniais que por força da legislação fiscal devam ser reconhecidas como integrantes desse mesmo resultado fiscal. - Base tributável de um activo ou de um passivo: valor atribuído a esse activo ou passivo para efeitos de tributação. - Diferenças temporárias: diferenças susceptíveis de compensação em períodos futuros entre os valores contabilísticos dos activos e passivos e a sua base tributável, incluindo as diferenças entre os resultados fiscais e os resultados contabilísticos que têm origem num período e sejam revertidas num ou mais períodos subsequentes. As diferenças temporárias podem ser: - a) diferenças temporárias tributáveis: diferenças temporárias de que resultam quantias tributáveis na determinação do resultado fiscal de períodos futuros, quando os correspondentes activos ou passivos se extinguirem; - b) diferenças temporárias dedutíveis: diferenças temporárias de que resultam importâncias que sejam dedutíveis na determinação do resultado fiscal de períodos futuros, quando os correspondentes activos ou passivos se extinguirem. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 9/43
10 o m i s s ã o - Imposto do exercício: montante do imposto correspondente ao período, calculado com base nos valores contabilísticos e tendo em conta as diferenças definitivas. Pode ser negativo imposto a favor do Estado ou positivo quantia susceptível de recuperação pela entidade. O montante global do imposto do exercício deve ser desdobrado de acordo com os diversos componentes por forma a evidenciar, designadamente, as parcelas correspondentes a resultados líquidos do exercício, a reservas e a resultados transitados. - Imposto corrente: imposto que se estima venha a ser liquidado, em sede de imposto sobre o rendimento, com referência à matéria colectável do período. - Passivos e activos por impostos correntes: dívidas ao e do Estado, relativas ao imposto corrente do período e de períodos anteriores (incluindo, designadamente, o imposto estimado, retenções na fonte, pagamentos por conta e liquidações e anulações respeitantes a períodos anteriores). - Passivos por impostos diferidos: quantias de impostos sobre o rendimento, a pagar em períodos futuros, relativas a diferenças temporárias tributáveis. - Activos por impostos diferidos: quantias de impostos sobre o rendimento, a recuperar em períodos futuros, relativas a: a) diferenças temporárias dedutíveis; b) reporte de prejuízos fiscais não utilizados; e c) reporte de benefícios fiscais não utilizados. - Taxa efectiva de tributação: é a que resulta da divisão do imposto do exercício relativo ao resultado líquido pelo resultado contabilístico antes de impostos. BASE TRIBUTÁVEL DOS ELEMENTOS DO ATIVO E DO PASSIVO EXEMPLOS 12. A base tributável de um elemento do activo é o valor relevante para efeitos de tributação aquando da realização desse elemento. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 10/43
11 o m i s s ã o Aquele valor coincide com o valor contabilístico do elemento do activo quando a realização deste valor contabilístico não determinar qualquer tributação. 13. Alguns exemplos de base tributável de um activo: Exemplos: i) Um empréstimo concedido está registado por Dado que o reembolso não tem quaisquer consequências fiscais, a base tributável daquele activo é de ii) Existem créditos sobre clientes no valor de correspondentes a vendas já integradas no resultado fiscal. Uma vez que a realização do crédito não implica qualquer pagamento ou reembolso de imposto, a sua base tributável é de iii) Suponha-se, porém, que está constituída uma provisão, no valor de , da qual foi apenas aceite fiscalmente a importância de A base tributável desta provisão é de iv) Um equipamento foi adquirido por e tem uma vida útil estimada de 4 anos. No primeiro exercício a empresa entendeu não efectuar qualquer amortização. Admitindo que a legislação fiscal considera que sendo efectuada uma amortização abaixo de uma quota mínima, a diferença entre esta e a quota efectiva de amortização não poderá ser objecto de relevância fiscal (para efeitos de amortização ou para efeitos de cálculo de mais-valias) nem no período contabilístico, nem em períodos ulteriores e que para este tipo de bem aquela quota mínima está fixada em 12,5%, o valor contabilístico do bem é de e o valor relevante para efeitos tributários é de ( ,5% x ). A base tributável do equipamento é de v) Uma empresa amortiza os seus automóveis em três anos. onsiderando que a legislação fiscal permite a amortização daqueles bens, no mínimo, em quatro anos e que a empresa adquiriu uma viatura por , no final do primeiro ano aquela viatura tinha um valor contabilístico de ( ,33% x ) e um valor fiscal do mesmo montante. A base tributável da viatura é de Se, todavia, a empresa tiver a intenção de, no final da vida útil, recuperar fiscalmente as amortizações excessivas, então, no final do primeiro ano o valor contabilístico seria de e o valor relevante para efeitos tributários teria sido de ( % x ). om estes pressupostos a base tributável é de vi) Uma máquina foi adquirida por As amortizações acumuladas, quer para efeitos contabilísticos, quer para efeitos fiscais, ascendem a , sendo o valor líquido, de , relevante para a tributação de períodos futuros, quer no que respeita a amortizações, quer no que respeita ao cálculo de mais e menos-valias. Entre nós, o valor líquido contabilístico é integralmente relevante para a tributação no que respeita à utilização do bem, traduzida pelas correspondentes amortizações. Por este facto, e nesta óptica, a sua base tributável é de Todavia, no que respeita à eventual alienação do bem, a base tributável em regra diverge deste valor em decorrência da aplicação de coeficientes de desvalorização monetária. Ainda assim, e dado que à finalidade do bem está associado o processo de amortização, deve considerar-se, em qualquer caso, que a base tributável é DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 11/43
12 o m i s s ã o vii) Suponha-se que como é o caso dos trabalhadores independentes com obrigatoriedade de escrituração existem acréscimos de proveitos registados por e que tais proveitos irão ser tributados em regime de caixa, aquando do seu recebimento. Nesta hipótese, a base tributável de tais proveitos antecipados é nula. No caso, que é o geral, de tributação com base no princípio da especialização (o qual foi utilizado contabilisticamente) a base tributável seria de viii) Existem no activo dividendos a receber atribuídos por uma participada no montante de Este activo tem uma base tributável de , uma vez que aquando do seu recebimento não haverá qualquer tributação, quando este dividendo tenha sido excluído de tributação por eliminação da dupla tributação económica. ix) Existe um investimento financeiro cujo saldo é actualmente de O custo de tal investimento fôra de , sendo a diferença de resultante da imputação, segundo o método da equivalência patrimonial, dos resultados do período. As características do investimento permitem considerar que o mesmo não é detido para venda. Se os dividendos correspondentes a estes resultados estiverem excluídos de tributação nos termos da legislação aplicável (como ocorre actualmente com o regime de eliminação da dupla tributação económica), a base tributável daquele activo é de ontudo, se os dividendos correspondentes àqueles resultados forem tributados de acordo com o regime geral de atenuação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, a base tributável daquele activo é de om efeito, aquando da distribuição do dividendo não haverá, no primeiro caso, qualquer tributação, enquanto que, no segundo caso, a distribuição de dividendos irá implicar a tributação a uma taxa de imposto inferior à taxa normal. 14. O valor tributável de um elemento do passivo é o valor relevante para efeitos de tributação aquando do respectivo pagamento. Aquele valor coincide com o valor contabilístico do elemento do passivo quando a satisfação deste valor contabilístico não determinar qualquer tributação. Assim, por exemplo, um débito normal a um fornecedor tem o seu valor tributável idêntico ao valor contabilístico, uma vez que o pagamento da dívida não implica qualquer pagamento ou reembolso de imposto. 15. Alguns exemplos de base tributável de um passivo: Exemplos: i) Existem proveitos diferidos no montante de Se a tributação desses proveitos for efectuada no regime de caixa, a base tributável daquele passivo é nula. Se a tributação for efectuada em regime de acréscimo a base tributável é de DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 12/43
13 o m i s s ã o ii) Existem acréscimos de custos no montante de Se os correspondentes gastos forem tributados num regime de caixa, a base tributável daquele passivo é nula. No caso de os gastos correspondentes aos referidos acréscimos de custos serem tributados de harmonia o regime de acréscimo, a base tributável coincide com o valor contabilístico. O mesmo sucede no caso de se tratar de gastos fiscalmente não aceites, já que, em tal caso, nunca virão a ser reconhecidos para efeitos de tributação. iii) Existe um empréstimo a pagar registado por O reembolso do empréstimo não tem consequências tributáveis. A base tributável do empréstimo é de V. - REONHEIMENTO REONHEIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS POR IMPOSTOS ORRENTES 16. A quantia em dívida do imposto corrente do período ou de períodos anteriores deve ser reconhecida como passivo. No caso de a quantia entregue (através de pagamentos por conta ou de retenções na fonte) exceder o imposto corrente, o excesso deve ser reconhecido como activo. REONHEIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS 17. Sendo certo que as diferenças temporárias são diferenças entre os valores contabilísticos dos activos e passivos e a sua base tributável, algumas dessas diferenças provêm da não consideração de proveitos ou de custos para efeitos contabilísticos e para efeitos fiscais no mesmo período. Estas últimas podem ser denominadas diferenças temporárias de resultados, e constituem uma parte das diferenças temporárias propriamente ditas, também designáveis por diferenças temporárias de balanço. Passivos por impostos diferidos 18. Deve ser reconhecido um passivo por impostos diferidos para todas as diferenças temporárias tributáveis, excepto quando provenham de: DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 13/43
14 o m i s s ã o a) Trespasse (goodwill)1 cujas amortizações não sejam fiscalmente dedutíveis; ou de b) Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivo numa transacção que: ( i ) Não seja uma concentração de empresas; e ( ii ) Não afecte, no momento da transacção, nem o resultado contabilístico, nem o resultado fiscal. Exemplos: i) Uma empresa possui uma participação de , sem influência significativa, num Agrupamento omplementar de Empresas (AE). Por força da aplicação do regime da transparência fiscal, foi imputado no período um prejuízo fiscal à participação de A base tributável do activo é de (valor de aquisição abatido dos prejuízos já deduzidos). Se no ano seguinte o AE se dissolver e o valor de liquidação for de [implicando o reconhecimento de um prejuízo de na empresa (correspondente à diferença entre o valor de aquisição e o valor de liquidação)] e admitindo uma taxa de tributação de 40%, o imposto corrente será de a favor da empresa. Esta importância corresponde ao passivo por imposto diferido que deveria ter sido reconhecido no 1.º ano. ii) Outro caso paradigmático, mas sem aplicação no ordenamento jurídico-fiscal nacional, é o que decorre do tratamento das amortizações aceleradas em que não exista obrigatoriedade de registo contabilístico dos acréscimos de amortizações. Por exemplo, um activo que custou e cuja depreciação económica seja de e a depreciação aceite para efeitos fiscais de , tem implícito um passivo por imposto diferido de (considerando uma taxa de tributação de 40%). Este imposto é resultante da aplicação da taxa de tributação à diferença entre o valor contabilístico ( ) e o valor considerado para efeitos fiscais ( ). 19. As diferenças temporárias podem também resultar de reavaliações do imobilizado, sempre que não haja coincidência entre o valor contabilístico e a base tributável dos bens reavaliados. Pela sua importância, essas diferenças serão tratadas em capítulo autónomo. 20. No reconhecimento inicial de activos e passivos, não há normalmente lugar ao registo correspondente a diferenças temporárias, uma vez que tal implicaria o registo de um passivo por imposto diferido que teria como contrapartida um registo de igual montante no activo, o que, no fundo, equivaleria a empolar injustificadamente o activo e o passivo. Nos casos em que os bens transmitidos foram objecto de reavaliações nas empresas transmitentes e a que é aplicável o regime de continuidade previsto na lei fiscal para aquele tipo de operações (como ocorre com as cisões, fusões, entradas de activos e permutas de acções, nos termos dos artigos 67.º e ss. do IR, e entradas do património empresarial 1 om o conceito que lhe é dado pela Directriz ontabilística n.º 12. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 14/43
15 o m i s s ã o para a realização do capital de sociedade, nos termos do artigo 38.º do IRS), devem as empresas transmissárias reconhecer os passivos por impostos diferidos que constavam da contabilidade das anteriores titulares. 21. As diferenças temporárias podem ainda resultar da aplicação do método da equivalência patrimonial na valorimetria de participações em filiais e associadas, ou de interesses em empreendimentos conjuntos. A importância desta matéria levou a que a mesma fosse tratada em capítulo autónomo desta directriz. 22. Apesar de o trespasse (goodwill) ter uma base tributável nula, já que a respectiva amortização não é fiscalmente dedutível, não se admite o registo de qualquer passivo por impostos diferidos, uma vez que tal reconhecimento implicaria um aumento simultâneo do valor do trespasse, o que apenas contribuiria para um desnecessário empolamento do activo e do passivo. Activos por impostos diferidos 23. Deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos para todas as diferenças temporárias dedutíveis, desde que se espere que venham a existir lucros fiscais no futuro que possibilitem a recuperação dessas diferenças, excepto quando provenham de: a) Trespasse (goodwill)2 negativo que tenha sido tratado como proveito diferido, de acordo com a parte final do ponto da Directriz ontabilística n.º 1; ou nos termos do disposto em , alínea e) das normas de consolidação de contas do Plano Oficial de ontabilidade, ou de b) Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivo numa transacção que ( i ) Não seja uma concentração de empresas; e ( ii ) Não afecte, no momento da transacção, nem o resultado contabilístico, nem o resultado fiscal. 2 om o conceito que lhe é dado pela Directriz ontabilística n.º 12. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 15/43
16 o m i s s ã o Exemplos: i) Uma empresa constituiu uma provisão para garantias pós-venda no montante de omo esta provisão não é fiscalmente aceite, a respectiva base tributável é nula, sendo o montante de dedutível para efeitos fiscais quando a provisão deixar de existir, seja pela ocorrência de encargos com as garantias pósvendas prestadas, seja porque em definitivo se conclua que tais encargos não irão ser suportados. Quando a provisão for reduzida, o correspondente ganho não relevará para efeitos fiscais, o que significa que o resultado fiscal será inferior ao resultado contabilístico em Por conseguinte, supondo que a taxa de tributação é de 40%, e no pressuposto de que a empresa tenha nessa altura ou em períodos subsequentes resultados tributáveis suficientes, verificar-se-á uma redução de impostos de 600 (1 500 x 40%), valor do correspondente activo por impostos diferidos. ii) Uma empresa constituiu uma provisão para perdas em investimentos financeiros, relativamente a uma participação de capital que se perspectiva vir a vender no ano imediato. A provisão é, por hipótese, de omo não é aceite para efeitos fiscais, implica o aparecimento de um activo por impostos diferidos no montante de 400 (no pressuposto de que a taxa de tributação é de 40%). Se for estimado que o resultado fiscal do ano da previsível alienação da participação de capital será igual ou superior a 1 000, o activo por impostos diferidos deve ser registado. iii) Admita-se a situação da alínea anterior, mas suponha-se que o lucro fiscal previsto para o ano da alienação da participação é inferior a Mesmo assim, se nos anos seguintes se previr o apuramento de resultados fiscais superiores à diferença entre os e o lucro fiscal do ano da venda, deve igualmente registar-se o activo associado à diferença temporária dedutível decorrente da não aceitação da provisão para efeitos fiscais no ano da respectiva constituição. iv) Um outro exemplo poderia ser o que corresponderia à situação de lucro obtido num Agrupamento omplementar de Empresas, participado pela empresa. O tratamento seria, com as devidas adaptações, idêntico ao que se encontra descrito no exemplo i) do ponto Independentemente das expectativas que possam existir quanto à evolução dos resultados fiscais futuros, devem ser contabilizados activos por impostos diferidos quando simultaneamente existirem passivos por impostos diferidos decorrentes de diferenças temporárias tributáveis cuja reversão se preveja tenha lugar: a) No mesmo período fiscal em que se preveja que revertam as diferenças temporárias dedutíveis; ou b) Em períodos em que uma perda fiscal, decorrente de um activo por impostos diferidos, possa ser compensada com ganhos posteriores. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 16/43
17 o m i s s ã o O registo de activos por impostos diferidos deve, em tal caso, ser feito até ao limite dos passivos por impostos diferidos nas condições referidas. Exemplos: i) Retome-se o exemplo apresentado na alínea ii) do número antecedente. Admita-se que a empresa em causa havia procedido ao diferimento da tributação de uma mais-valia fiscal apurada dois anos antes, no montante de 1 200, pela via do reinvestimento na aquisição de um terreno. Existe, por via deste diferimento, um passivo por impostos diferidos de 480. Se se previr vender o terreno no mesmo ano em que se admite que vá ser alienada a participação de capital objecto de provisão não aceite fiscalmente, deve ser registado o activo por impostos diferidos associado à não aceitação da provisão. ii) ontinuemos a tomar os mesmos dados do exemplo antecedente, mas considere-se agora que a reversão da diferença temporária tributável associada ao diferimento de tributação da mais-valia se prevê venha a concretizarse em período posterior ao da reversão da diferença temporária dedutível associada à não aceitação da provisão. Neste caso, pode ainda reconhecer-se o activo por impostos diferidos, no pressuposto de que existam lucros tributáveis, no ano da reversão da diferença temporária tributável ou nos seguintes, que impliquem a efectiva liquidação de imposto. 25. Quando a base tributável de um elemento das imobilizações for, por força da aplicação de coeficientes de desvalorização monetária, superior ao correspondente valor contabilístico, não pode, por aplicação do princípio da prudência, ser registado qualquer activo por imposto diferido com relação a tal bem. 26. Na data do encerramento das contas, deverão ser objecto de reapreciação todas as situações em que tenham existido activos por impostos diferidos que não tenham sido reconhecidos por não estarem reunidas as condições para o efeito exigidas. O registo deverá ser efectuado sempre que se mostre provável a obtenção de ganhos futuros que permitam a recuperação do activo por impostos diferidos ou tenham surgido passivos por diferenças temporárias tributáveis que compensem aqueles activos, até ao limite da compensação. Reavaliação de elementos das imobilizações 27. Quando, por efeito de reavaliação, emergir um valor líquido dos elementos das imobilizações superior à respectiva base tributável, ao aumento do valor líquido daqueles elementos DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 17/43
18 o m i s s ã o corresponderá um montante de imposto diferido respeitante à diferença entre o valor decorrente da reavaliação e a inerente base tributável. Assim, o aumento do valor das imobilizações terá como contrapartida o respectivo passivo por impostos diferidos e a reserva de reavaliação. 28. A reversão daquele valor do passivo por impostos diferidos processar-se-á por efeito da realização da reserva de reavaliação, quer pelo registo das quotas de amortização periódica, quer por alienação do bem ou de outras operações sobre o mesmo incidentes. 29. Nos casos em que, por efeito de reavaliações, os elementos das imobilizações corpóreas e incorpóreas passem a ter uma base tributável superior ao correspondente valor contabilístico não poderá ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos. Prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados 30. Deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos relativamente aos prejuízos fiscais que possam ser deduzidos a lucros futuros, bem como em relação a créditos fiscais que, por eventual insuficiência da colecta do período a que deviam ser deduzidos, sejam diferidos para períodos seguintes. 31. O registo de activos por impostos diferidos relativos a prejuízos fiscais e a créditos fiscais não utilizados apenas é possível quando e na medida em que for previsível que venham a ser apurados lucros tributáveis que permitam a utilização desses prejuízos ou a dedução dos créditos fiscais, respectivamente. 32. No reconhecimento destes activos devem ser aplicadas as regras estabelecidas em relação aos activos por impostos diferidos resultantes de diferenças temporárias dedutíveis. 33. A simples existência de prejuízos fiscais pode suscitar dúvidas quanto à capacidade de obtenção de resultados fiscais positivos que venham a possibilitar a utilização desses prejuízos. Assim, apenas deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos respeitantes a prejuízos fiscais ou a créditos fiscais se existir uma quantia superior ou igual de diferenças temporárias tributáveis, ou existirem expectativas fundamentadas de que irão ser apurados lucros tributáveis, que permitam em ambos casos a utilização desses prejuízos ou créditos. DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 18/43
19 o m i s s ã o Participações de capital em filiais e associadas Método do custo 34. Nos casos em que a participação estiver escriturada pelo método do custo não haverá, em regra, o reconhecimento de qualquer diferença temporária, uma vez que a base tributável não é inferior ao respectivo valor contabilístico. Na hipótese de ser constituída uma provisão para aquelas participações, emergirá uma diferença temporária dedutível, da qual poderá resultar um activo por impostos diferidos desde que se encontrem satisfeitas as regras de reconhecimento deste tipo de activos. Método da equivalência patrimonial 35. Quando a participação estiver escriturada pelo método da equivalência patrimonial e se tratar de diferenças temporárias tributáveis relacionadas com investimentos em filiais e associadas e em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido o correspondente passivo por impostos diferidos, excepto se se verificarem simultaneamente as seguintes condições: a) A empresa-mãe (ou o investidor ou o empreendedor) controlar a tempestividade da reversão da diferença temporária; e b) Ser provável que esta diferença não reverta num futuro previsível. 36. Se a participação estiver escriturada pelo método da equivalência patrimonial e se existirem diferenças temporárias dedutíveis relacionadas com investimentos em filiais e associadas e em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido o correspondente activo por impostos diferidos, mas apenas até ao limite em que se verificarem simultaneamente as seguintes condições: a) Ser provável que as diferenças revertam num futuro previsível; e b) Serem esperados resultados fiscais futuros que compensem as mesmas diferenças. 37. Nos casos em que seja constituída provisão para investimentos financeiros, esta representa uma diferença temporária dedutível. A contrapartida da sua constituição é um débito na conta 554 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Depreciações, nos termos do n.º do PO. Quando aquela diferença temporária dedutível determinar um activo DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 19/43
20 o m i s s ã o por impostos diferidos, o reconhecimento deste activo deve ser efectuado por contrapartida da indicada conta No âmbito dos ajustamentos de resultados da participante e das participadas para efeitos da aplicação do método da equivalência patrimonial, dever-se-ão ter em atenção as eventuais compensações de activos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos provenientes de transacções entre essas empresas, bem como os efeitos dos resultados não realizados contidos nos activos de qualquer delas. Transposição de demonstrações financeiras originariamente expressas em moeda estrangeira 39. Quando, por efeito da transposição de demonstrações financeiras originariamente expressas em moeda estrangeira, emergirem valores que devam ser inscritos no capital próprio, mas não em resultados do exercício, às eventuais diferenças entre as correspondentes quantias dos elementos do activo e do passivo e as bases tributáveis destes elementos ficam associados activos e passivos por impostos diferidos, devendo o valor a inscrever no capital próprio ser líquido da quantia do imposto diferido. No reconhecimento de activos por impostos diferidos deverá, também neste caso, ser adoptada a prudência descrita nos números 23 a 26. onsolidação de contas Reconhecimento inicial 40. Devem ser reconhecidos activos por impostos diferidos ou passivos por impostos diferidos relativamente ao reconhecimento de activos e passivos no momento da aquisição das participações integradas em concentrações empresariais quando os valores contabilísticos utilizados na consolidação forem diferentes das respectivas quantias relevantes para a tributação. A escrituração dos passivos por impostos diferidos e dos activos por impostos diferidos deve ser efectuada por contrapartida da rubrica Diferenças de consolidação (goodwill). DIRETRIZ ONTABILÍSTIA Nº 28 - IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 20/43