Entenda o instituto, como calcular e as consequências de sua incidência sobre a obrigação tributária.
Publicado por Murilo Alberto Budaz Rezende
É muito comum os estudantes de Direito não compreenderem o que vem a ser a decadência, mas tenho convicção de que isso mudará após a leitura deste texto que busca a simplicidade e o dinamismo, e até mesmo abre mão do formalismo para ser mais didático.
Para o melhor entendimento do instituto da decadência tributária é interessante olhar a "linha do tempo" que nasce na hipótese de incidência e vai até a execução fiscal, conforme veremos no decorrer do raciocínio.
São elementos essenciais para a compreensão da Decadência: a) Hipótese de Incidência; b) Fato Gerador; c) Obrigação Tributária; e d) Lançamento.
A hipótese de incidência é uma previsão na lei, em homenagem ao princípio da legalidade tributária, de uma situação que o legislador entendeu como necessária a incidência tributária caso se concretizasse. A título de exemplo, é a previsão normativa de que o proprietário de um veículo automotor deva pagar o IPVA, ou seja, abstratamente, quem comprar, um veículo automotor será sujeito passivo do IPVA, mas somente quando ocorrer esta hipótese no mundo dos fatos, situação em que estaremos falando do fato gerador.
Para ficar fácil a compreensão, associe "Hipótese de Incidência" com as palavras "lei", "abstrata" e "genérica".
O fato gerador, segundo a dicção do art. 116, I, do CTN, considera-se ocorrido desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios, isso se falarmos de um fato gerador de uma situação de fato. Em se tratando de uma situação jurídica, conforme o inciso II, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que esteja definitivamente constituída a situação.
Para tornar-se patente a matéria, um exemplo facilitará a compreensão: antes de você comprar o BMW modelo X1 só existia uma previsão na lei (abstrata) para que qualquer um que fosse proprietário de um veículo automotor (genérica) seria sujeito passivo de uma obrigação tributária, qual seja, pagar IPVA. A partir do momento em que você vai a uma concessionária da BMW, compra um X1 e sai com este veículo registrado em seu nome, ocorre a concretização daquilo que antes era abstrato. Além disso, o que antes era genérico tornou-se determinado, ou seja, você enquanto proprietário do BMW X1 agora é contribuinte do IPVA, em suma, ocorreu o fato gerador.
O fato gerador pode ser considerado o nascedouro da obrigação tributária, pois houve a concretização de uma previsão normativa, o que pode ser extraído do art. 113, §§ 1º, 2º e 3º do CTN.
Neste momento aquele que é proprietário do BMW X1 tem a obrigação tributária de pagar o IPVA, mas ainda não consegue extinguir a obrigação com o pagamento, pois falta um ato administrativo que fará o levantamento de todas as informações necessárias a tornar aquela obrigação exigível, passando a ser chamada de crédito tributário. A esse ato administrativo dá-se o nome de lançamento.
Como este texto visa ao esclarecimento do instituto da decadência, vamos nos ater à obrigação tributária como um todo, sendo assim, em outra oportunidade falaremos da obrigação tributária de forma mais detalhada, abordando suas classificações em principal e acessória.
O lançamento, segundo o art. 142 do CTN, é um ato administrativo vinculado que vai constituir o crédito tributário.
Existem três tipos: a) de ofício; b) por declaração; e c) por homologação. Para os fins didáticos, faremos associação entre os tipos de lançamento e a contribuição que o contribuinte faz para que este se realize, o que será ilustrado em exemplos a seguir.
No lançamento de ofício o índice de contribuição do contribuinte é de 0%, ou seja, o lançamento ocorre independentemente de informações adicionais prestadas pelo contribuinte. O ente público se vale apenas das informações armazenadas em sua base de dados para que haja a constituição do crédito tributário.
É o que ocorre, por exemplo com o IPVA, IPTU, COSIP em que a cobrança chega para o contribuinte sem que ele preste informações ao Fisco. Ou seja, 0% de contribuição do sujeito passivo.
Em seu turno, o lançamento por declaração pode ser considerado aquele em que há 50% de contribuição de informações pelo contribuinte. É aquele tipo de lançamento em que o contribuinte vai até o Fisco e apresenta as informações necessárias para o cálculo do montante devido de tributo. É o que acontece nos casos do ITCMD, ITBI, II, IE.
Por fim, o lançamento por homologação, que é aquele em que o contribuinte faz praticamente tudo, ou seja, o grau de contribuição dele é de 100% ficando para o Fisco apenas a homologação, que é o "concordo" do ente federativo com o valor declarado e pago pelo contribuinte. Note que aqui o contribuinte declara as informações necessárias ao cálculo do tributo e ele mesmo é que gera a guia de recolhimento do tributo.
São tributos que se sujeitam ao lançamento por homologação o ICMS, IPI, IR, CSLL, PIS, COFINS, dentre outros.
Então, para os fins de resumir o que acima foi estudado, é bom fazer a seguinte associação: Ofício: 0%; Declaração: 50%; e Homologação: 100%, em que a porcentagem corresponde ao grau de contribuição do sujeito passivo para o lançamento.
De posse dessas informações já é possível falar sobre a Decadência.
A Decadência, segundo o art. 173, caput, do CTN é a extinção do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário após 5 anos, cujo termo inicial – termo ad quo – dependerá da forma como se realiza o lançamento.
Segundo Hugo de Brito Machado, (2015, p.223) "podemos definir a decadência como a extinção da relação jurídica obrigacional tributária entre o Fisco e o contribuinte pelo decurso de determinado tempo sem que a Fazenda Pública exerça o direito de constituir o crédito tributário".
Daí, decorre a crítica de que a decadência não deveria ter sido colocada no art. 156 do CTN que trata das possibilidades de extinção do crédito tributário junto à prescrição, pois não é adequado dizer que ocorreu a extinção de algo que ainda não nasceu, pois estamos ainda diante da obrigação tributária, visto que esta só se torna crédito tributário após a realização do lançamento.
Conforme dito alhures, o termo ad quo para a contagem da decadência irá depender do tipo de lançamento a que o tributo se sujeita. Antes de debruçarmos sobre o estudo das duas regras para a contagem da decadência, já entendemos como útil a apresentação de uma linha do tempo que descreve, de forma sucinta, as fases estudadas até agora:
Vale frisar que conforme o modo de lançamento do tributo será a regra para a contagem do prazo decadencial, nesse sentido, iniciaremos o estudo da contagem pelos tributos cujos lançamentos se realizam por homologação, (100% de participação do contribuinte). Cumpre ainda dizer que esta forma de contagem de prazo segue o entendimento pacífico do STJ, cujo julgamento de relatoria do Ministro Luiz Fux, pode ser lido na íntegra acessando o link que segue: STJ
Para o tributo cujo lançamento ocorre por homologação, como o IR, ICMS, IP dentre outros, utiliza-se como norte para a contagem o art. 150, § 4º do CTN. Mas de antemão, diante do caso prático, deve-se fazer a seguinte análise: o contribuinte fez todo o procedimento do lançamento por homologação e realizou o pagamento? Se a resposta for positiva, o cálculo deverá ser realizado conforme o art. 150, § 4º do CTN. Na hipótese de o sujeito passivo ter feito todo o procedimento de lançamento, mas não realizado o pagamento, a regra para contagem do prazo decadencial será a do art. 173, I, do CTN.
Contagem do prazo decadencial para tributos com lançamento por homologação com pagamento a menor.
O caro leitor pode estar se perguntando: Por que estamos falando de decadência se já houve a constituição do crédito tributário e até mesmo o pagamento? A resposta é simples. Você deve levar em consideração que o sujeito passivo, na maioria das vezes, não é um tributarista, então ele pode cometer erros durante o processo de lançamento do tributo, o que pode fazer com que o valor declarado e pago seja inferior ao que o Fisco entenda ser o devido. É este restante devido que está sujeito à decadência, pois ele tem natureza jurídica de obrigação tributária e não de crédito tributário.
Munidos dessas prévias observações, fica fácil a compreensão de que o termo inicial para a contagem do prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação cujo pagamento seja realizado, no entanto a menor, sem intenção de fraudar o Fisco, é o momento em que ocorre o fato gerador.
Para que fique fácil de entender, suponha que determinado empresário realiza circulação de mercadorias durante o mês de janeiro de 2010. A circulação dessa mercadoria é o fato gerador do ICMS. Ainda hipoteticamente, suponha que ao fazer o lançamento por homologação, o contribuinte faça os cálculos e chegue a um valor de R$ 1.000,00 a título de ICMS e o pague. Para ele não há mais nada a ser pago no que tange aquela obrigação tributária que se tornou um crédito tributário com o lançamento realizado por ele mesmo. No entanto, o Fisco ao analisar as transações daquele contribuinte verificou que ao invés de dever R$ 1.000,00 o contribuinte devia R$1.500,00, ou seja, R$ 500,00 a mais. Este valor adicional ainda é uma obrigação tributária e não um crédito que pode ser exigido, pois não houve o lançamento. Diante dessa situação hipotética, pergunta-se? Até quando o Fisco pode realizar o lançamento de ofício desta quantia que não foi observada pelo contribuinte com base no art. 149, V, do CTN?
Para responder, deve-se recorrer à redação do art. 150, § 4º do CTN e iniciar a contagem de cinco anos a partir do fato gerador, que foi em janeiro de 2010. Sendo assim, somados cinco anos ao termo inicial chega-se ao termo final – termo ad quem – em janeiro de 2015, ou seja, a Fazenda Pública teria até o mês de janeiro de 2015 para fazer o lançamento de ofício da quantia que não foi paga. Caso o Fisco fizesse o lançamento em fevereiro de 2015, teria se operado a decadência, logo, a obrigação estaria extinta por força da decadência.
Segue outra linha do tempo para os fins de melhorar o entendimento sobre o tema:
Contagem do prazo para tributos com lançamento por homologação sem o pagamento e também para os tributos com lançamento de ofício e por declaração.
Para os tributos que se submetem ao lançamento por homologação em que o sujeito passivo fez todo o procedimento, mas não pagou, em outras palavras: realizou as obrigações acessórias mas deixou de cumprir a obrigação principal, e também para os tributos sujeitos ao lançamento de ofício e também por declaração a regra para contagem do prazo decadencial é a do art. 173, I, do CTN, in verbis:
"O direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;".
O termo "exercício seguinte" pode ser entendido como "ano seguinte", ou seja, se o fato gerador ocorreu em 03 de março de 2010, o termo inicial da contagem do prazo decadencial conforme a regra do art. 173, I, CTN, será em 01 de janeiro de 2011, ou seja, no primeiro dia do ano subsequente àquele em que ocorreu o fato gerador. O prazo começaria a correr também em 01 de janeiro de 2011 se o fato gerador ocorresse em 31 de dezembro de 2010. Note que naquele caso o Fisco tem, além do prazo de 05 anos para o cômputo da decadência, quase um ano de "bônus".
Para compreender melhor o tema, que de fato não é de fácil compreensão, nada melhor que um exemplo:
Suponha que no mês de janeiro de 2010 um contribuinte construiu uma casa em um lote de sua propriedade. No entanto a obra realizou-se sem que ele informasse aos órgãos municipais competentes que a obra estava sendo realizada. Cumpre dizer que o valor do IPTU de um lote sem edificações é inferior àquele que possui um prédio construído por ter uma base de cálculo inferior. Suponha ainda que em maio de 2015 um agente fazendário municipal recebe a informação de que desde janeiro de 2010 existe uma casa naquele lote, mas que a cobrança do IPTU está sendo realizada com base apenas no lote. Pergunta-se: o município ainda pode realizar o lançamento do valor adicional do IPTU referente ao exercício de 2010?
Para a resolução de qualquer problema sobre decadência, a primeira análise que se faz é sobre o tipo de lançamento do tributo. No caso em tela estamos diante do IPTU, que é um tributo de lançamento de ofício (0% de contribuição do sujeito passivo). Caso fosse um tributo sujeito ao lançamento por homologação, mas que teve um pagamento a menor, a regra seria a do art. 150, § 4º do CTN. Sendo assim, após a confirmação de que a regra é a do art. 173, I, CTN, partimos para o termo inicial da contagem, que será o primeiro dia do exercício seguinte ao que ocorreu o fato gerador, ou seja, como o fato gerador do caso em análise foi em janeiro de 2010, o termo inicial será em 01 de janeiro de 2011.
Após a descoberta do termo inicial, avance cinco anos a partir daquela data conforme a linha do tempo a seguir:
Sendo assim, como o agente teve a informacao em maio de 2015 que a base de cálculo do IPTU era maior, ele tem até o dia 31 de dezembro de 2015 para lançar aquele valor remanescente do IPTU do exercício de 2010.
Note que a diferença entre as duas regras está presente em dois aspectos, o primeiro é que o termo ad quo da regra do art. 173, I, do CTN será sempre no dia 01 de janeiro do ano seguinte da ocorrência do fato gerador, enquanto que na regra do art. 150, § 4º do CTN se inicia a contagem na data do fato gerador. A outra diferença é que na regra do art. 173, I, do CTN o termo final sempre será no dia 31 de dezembro do 5º exercício financeiro posterior ao do início da contagem, enquanto que na regra do art. 150, § 4º do mesmo diploma, é sempre o mesmo dia e mês da ocorrência do fato gerador com o acréscimo de cinco anos.
Por fim, é válido dizer que após a constituição do crédito tributário, leia-se, após o lançamento, não se fala mais em decadência, mas sim de prescrição, tema que será objeto de outro artigo a ser publicado aqui. Por enquanto me dou por satisfeito, e espero ter ajudado na compreensão desse tema tão recorrente em provas de concurso e também no exame da OAB.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015.
Disponível em: http://murilobudaz.jusbrasil.com.br/artigos/305953756/aprenda-a-contar-o-prazo-decadencial-no-direito-tributario
Só faço uma ressalva no sentido de que também quando não houver declaração do débito nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, aplicar-se-á a regra do artigo 173, I, do CTN, nos termos da súmula n. 555 do STJ. (acrescentar no quadro). continuar lendo
Eduardo Siementkowski
Excelente artigo. Me ajudou bastante. Agradeço! continuar lendo
Adorei o artigo. Bem escrito e didático. continuar lendo
Vilson Biadola
Gostei muito do seu artigo. Porém, ainda fiquei com uma dúvida no que se refere à aplicação do § único do artigo 173 do CTN. Pergunto: no caso do lançamento por declaração (ITCMD, ITBI, II e IE) a contagem do prazo inicial não seria deslocada para a data da apresentação das respectivas declarações? continuar lendo