Tratado Internacional é o consentimento recíproco de duas ou mais nações para constituir, regular, modificar, alterar ou extinguir um vínculo de direito, através do qual duas ou mais pessoas de direito público internacional, manifestam formalmente, por escrito, suas vontades, com a finalidade de produzir efeitos jurídicos, bem como impor conduta única para o atendimento de pontos de interesse comum. Têm função como "fonte produtora de normas" no sentido de que possuem força de lei, obrigando as condutas dos cidadãos aos mandamentos nele constantes.
A República Federativa do Brasil, ao teor do art. 1º da Constituição Federal de 1988, é formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios, e do Distrito Federal. Em outras palavras, dispõe a Carta Magna que o Estado brasileiro consiste na junção de União, Estados, Distrito Federal e Municípios, o que os torna, destarte, pessoas jurídicas de direito público interno, ou entes federados. Pode-se dizer, igualmente, seguindo o ensinamento de Hans Kelsen, que o Estado brasileiro é a ordem jurídica global, composta por ordens jurídicas parciais: central (União) e periféricas (Estados e municípios). Este modelo federativo garante a autonomia de cada ente federado perante os demais nas relações internas. Ou seja, cada um possui suas próprias competências, definidas constitucionalmente, e, de maneira geral, é vedada a interferência nos assuntos de competência de outro ente federado. Ressalte-se, todavia, que a diversidade de suas atribuições não significa, absolutamente, a existência de hierarquia entre União, Estados-membros e Municípios. Ao contrário, encontram-se eles em nível de igualdade jurídico-formal, devendo, portanto, receber tratamento isonômico.Não obstante possuam esta autonomia, os entes federados, por outro lado, não são dotados de soberania. A soberania é atributo concedido unicamente ao Estado brasileiro, ou à República Federativa do Brasil. Isto equivale a dizer que os entes federados não possuem personalidade jurídica internacional, ou seja, não podem relacionar-se com outros Estados soberanos no âmbito internacional. É o conjunto de entes federados, ou a República Federativa do Brasil, que atua no foro do Direito das Gentes, celebrando acordos e tratados internacionais. Vislumbra-se no art. 21 da Constituição Federal que é competência da União manter relações com outros Estados estrangeiros, através da celebração de tratados internacionais. E é justamente neste aspecto que reside uma questão fundamental, objeto de muitas divergências doutrinárias e jurisprudenciais. Em que pesem as opiniões em contrário, qualquer exegese, tanto de Direito Internacional, quanto de Direito Constitucional, parece levar ao entendimento de que a União não é parte em um tratado internacional, posto que cabe apenas ao Estado soberano brasileiro atuar no Direito das Gentes, mantendo relações com outros Estados soberanos. Somente uma interpretação absolutamente literal, e não sistêmica, do dispositivo constitucional poderia levar a outro entendimento. Nas relações internacionais, a União não atua como ente federado parcial, como componente da federação brasileira, mas congrega todos os demais entes federados para representar a República Federativa do Brasil. Configura-se, assim, no dizer de José Souto Maior Borges, o "caráter bifronte da União", que ora atua como ordem jurídica global, representando o Estado brasileiro, ora como ente federado, como pessoa jurídica de direito público interno.
Como foi exposto, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são componentes da federação brasileira, dotados de autonomia nas relações internas. Esta autonomia verifica-se também no que concerne à competência tributária, cabendo a cada um a instituição de seus próprios tributos, segundo suas competências definidas constitucionalmente, ficando vedada a intervenção nos tributos de competência dos demais. Proíbe-se, portanto, a chamada isenção heterônoma, que consiste na isenção "concedida pelo Poder Legislativo de uma Pessoa Jurídica de Direito Público que não tem competência para instituir o tributo, objeto da isenção". Este impedimento está previsto no art. 151, inciso III, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual "é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios". Através deste dispositivo, o legislador constitucional fez apenas ratificar o princípio federativo, diante do qual União, Estados e Municípios convivem harmonicamente e ocupam a mesma ordem hierárquica, não podendo um ente federado interferir nos assuntos de competência de outro, especialmente, neste caso, nos de ordem tributária.
Sendo, então, defeso à União conceder isenções ou benefícios em tributos estaduais e municipais, poderia ela, através da celebração de acordos ou tratados internacionais, fazê-lo? Ora, parece ter sido suficientemente explicitado que, ao manter relações com outros Estados soberanos, a União o faz em nome do Estado brasileiro, em não como ente federado. Destarte, nenhum impedimento se faz presente para que tais isenções ou benefícios sejam concedidos por meio de tratado internacional.
Diante da atual conjuntura, em que os Estados buscam, cada vez mais, a cooperação e a integração econômica, o que fazem, principalmente, através de acordos de ordem tributária, submeter a eficácia destes à existência de uma norma interna que dê respaldo ao que foi acordado seria ameaçar o próprio processo integracionista. Isto porque permitiria aos Estados descumprir unilateralmente uma norma internacional, sob o argumento de ser esta incompatível com a legislação interna, dos Estados e Municípios. A própria Constituição Federal, em seu art. 4º, parágrafo único, dispõe como objetivo da República Federativa do Brasil a integração econômica, política e social no âmbito internacional, no caso expressamente com os povos da América Latina. Portanto, mais uma vez, da interpretação sistêmica depreende-se a possibilidade de acordos internacionais concederem isenções ou benefícios em tributos estaduais ou municipais, posto que o processo integracionista, objetivo constitucional do Estado brasileiro, não pode ficar condicionado à anuência dos Estados e Municípios quanto às normas provindas de avenças internacionais.Concluindo-se, então, pela constitucionalidade da concessão de isenções ou benefícios em tributos estaduais e municipais por meio de acordos ou tratados internacionais, parte-se para a discussão de como deve ser resolvida a antinomia entre uma norma internacional e a legislação infraconstitucional interna.
Seguindo a orientação jurisprudencial, os acordos internacionais, em nosso ordenamento, possuem a mesma hierarquia que as leis ordinárias. Assim, se de um lado há a norma internacional que prevê a isenção, e de outro a norma interna que determina a incidência tributária, estamos diante de um caso típico de antinomia jurídica, que, em princípio, deveria ser resolvida pelos critérios estabelecidos na Lei de Introdução ao Código Civil.Todavia, é possível afirmar que em matéria tributária a solução de antinomias obedece a regramento próprio, contido no art. 98 do Código Tributário Nacional - CTN, o qual dispõe expressamente: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha". Em matéria tributária, portanto, as normas internacionais possuem um tratamento diferenciado, diante da expressa previsão de que sempre prevalecem sobre a norma interna. O CTN é lei nacional, e não apenas federal, e reúne normas gerais de Direito Tributário que devem ser respeitados por todos os entes federados na confecção de seus ordenamentos. Estas normas constituem, no dizer de Sacha Calmon Navarro Coelho, regras "quase constitucionais", embora sob a forma de leis ordinárias. Destarte, malgrado o posicionamento de alguns doutrinadores afirmando a inconstitucionalidade de tal artigo por não haver expressa previsão constitucional determinando como deve ser resolvida a antinomia entre norma internacional e norma interna, o fato é que o CTN atribui aos tratados internacionais em matéria tributária posição privilegiada, devendo estes prevalecer sobre as normas internas que lhes sejam incompatíveis.
Patrícia Gutjahr - Servidora Pública Federal formada pela UFRGS - Valéria Gutjahr - advogada especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e sócia do escritório