Artigo - Federal - 2008/1675
A Necessidade de Saneamento no Processo Administrativo Tributário Concernente ao Levantamento Financeiro Diante da Existência de Saldos Inicial e Final de Caixa/Banco.
Na labuta diária na função de julgamento de processos administrativos tributários, observamos com grande freqüência a necessidade de saneamento de diversos lançamentos de ofício originados de auto de infrações com o objetivo de deslindar dúvidas ou questionamentos relativos aos procedimentos fiscais realizados, a fim de tornar o crédito tributário líquido e certo.
Pois como é cediço, a razão de ser e a finalidade de qualquer procedimento administrativo tributário é a busca da verdade real, o encontro da certeza jurídica.
Não há aproximação nem conquista da tão almejada verdade legal, a não ser por meio da prova, que por isso mesmo se constitui no ponto culminante de qualquer investigação. A prova pacifica o ânimo do julgador, ao instalar o processo lógico da convicção sobre a realidade circundante.
E é perfilhando esse entendimento que surge a necessidade do envio dos autos em forma de DILIGÊNCIA, tanto para o contribuinte informar de forma esclarecedora determinados pontos do litígio ou apresentar livros e documentos fiscais, como também para o autor do libelo basilar efetuar ajustes no lançamento ou informar determinados procedimentos efetuados, bem como acostar provas materiais do fato infringente praticado.
Assim, observa-se na prática diária que vários lançamentos fiscais realizados não trazem em seu bojo de forma hialina a prova material do fato infringente praticado, posto que, sem a prova, que deve ser apresentada pela linguagem técnica aceita pelo direito, não poderá ser relatada a ocorrência do fato jurídico tributário e, por conseqüência, não poderá ser julgado o lançamento tributário.
Sendo primordial entender que quem tem de apresentar essas provas é quem anunciou o fato jurídico tributário, o que, no caso do lançamento tributário, faz com que o agente da administração, no ato de lançamento tributário, indique as provas que fundamentam o fato enunciado.
Neste diapasão, observa-se que em regra, o ônus da prova incumbe a quem alega (art. 333, inciso I, do CPC), pois ao autor da delação é quem compete produzir a prova do ilícito praticado, exceto no caso da existência de uma presunção legal, onde neste caso o ônus da prova se inverte para o contribuinte.
Diante disso, infere-se que a caracterização da infração decorre da comprovação de que tenha havido infringência aos aspectos previstos e tipificados em lei, uma vez que as relações jurídicas devem pautar-se pelos critérios de segurança e certeza, sendo defeso os lançamentos tributários sem a comprovação do fato ilícito praticado, em virtude dos princípios da tipicidade cerrada e da legalidade.
Perfilhando essa tese, vislumbramos ser cediço que o tributo só pode incidir sobre fatos reais, quando estes se consideram relevantes juridicamente, assim, mister se faz ressaltar que para o lançamento de ofício necessário se faz a demonstração por parte da fiscalização da infração praticada, através da correta aplicação das técnicas fiscais de aferição da regularidade das operações das empresas, onde os demonstrativos realizados pela fiscalização deve ter o condão de demonstrar a efetiva ocorrência dos fatos tributáveis, pois é o que a doutrina denomina de princípio da verdade material.
Destarte, observa-se que o desconhecimento ou ignorância dessa realidade fática, ou seja, a incerteza dos dados alocados nos demonstrativos que arrimam a autuação', põe em risco a validade da tributação pretendida, levando a fiscalização à perda de tempo com a sucumbência das acusações.
De posse dessa premissa, vislumbra-se que os julgadores fiscais, seja singular ou em colegiado, sempre devolvem os autos em Diligência quando não podem vislumbrar com clareza a repercussão da infração descrita, dessa forma, como um processo não deve ser julgado diante da existência de alguma dúvida por parte do julgador, tendo em vista as decisões terem de ser pautadas nas fundamentações de fato e de direito que não apresentem contradição, obscuridade ou omissão, verifica-se que em muitos casos, quando a diligência é solicitada ao fazendário, muitos deles se sentem ofendidos com a busca do julgador de provas materiais que venham dar arrimo à delação descrita.
Onde se observa que os argumentos sempre têm como cerne a alegação de que não caberia ao julgador fiscal ir em busca de provas a favor do contribuinte. "In casu", rendo aos que pensam dessa maneira o tributo do meu respeitoso apreço e a consideração que indiscutivelmente merecem, mas peço vênia para lembrar aqueles que assim pensam, que o princípio da verdade material é hialino quando dispõe caber ao julgador, independente de argüições das partes, a procura incessante da justiça fiscal, para isso, pode pessoalmente colher provas que tenham o condão de deslindar a contenda, contanto que as faça transladar para os autos.
Devendo ser lembrado que a função precípua do julgador fiscal administrativo é rever os próprios atos da administração para que os mesmos não apresentem vícios ou lacunas que venham a ser passíveis de nulidade.
No caso vertente, diante das considerações tecidas acerca da necessidade de diligência nos procedimentos fiscais, passaremos a nos reportar ao levantamento Financeiro, o qual tem sua aplicação em grande escala por parte da fiscalização, em decorrência da facilidade com que a técnica se reveste, refletindo com nívea clareza o fluxo financeiro da empresa no exercício.
Destarte, observa-se que a disceptação responsável pela diligência tem como norte a existência de déficit financeiro diante da existência real de saldos de "Caixa".
Perfilhando esse entendimento, vislumbra-se que o levantamento financeiro se reporta ao confronto de receitas e despesas efetuado no exercício, com a finalidade de demonstrar que o contribuinte se utilizou de recursos em volume superior às suas disponibilidades financeiras, possibilitando a exigência do imposto sobre a diferença entre o montante aplicado e o disponível, traduzida em vendas não registradas.
Onde se perquire que a coluna de receitas é composta de todas as entradas de numerário, acrescida do saldo inicial de caixa e banco, ou seja, toda disponibilidade a disposição da empresa no exercício.
Já a coluna de despesa é composta de todo o numerário desembolsado pela empresa durante o período, acrescida do saldo final de caixa/banco, pois não poderia ser diferente, haja vista que todo o recurso que adentrou na empresa, juntamente com o que já existia no caixa/banco, foram aplicados em pagamentos durante o exercício, sendo o saldo remanescente, após os desembolsos efetuados, lançados como saldo final de caixa/banco.
Assim, infere-se que o saldo final de caixa/banco deve conter o numerário que estava a disposição da empresa, excluídos os desembolsos efetuados, onde se chega à ilação de que as colunas de receita e despesa devem em regra, caso o levantamento tenha sido efetuado dentro da boa técnica e a empresa tenha efetuado suas operações dentro das normas que norteiam o ICMS, sempre apresentar uma igualdade.
Todavia, quando o levantamento financeiro apresenta o valor das despesas maior que das receitas ou o contrário, tal fato representa uma anomalia, a qual deve ser investigada com o objetivo de se verificar se houve erro na realização do levantamento ou se houve realmente repercussão tributária concernente ao recolhimento do ICMS.
Nesse norte, é de bom alvitre ressaltarmos que o respectivo levantamento deve ser realizado com base no manuseio da documentação da empresa, haja vista que sendo o mesmo realizado tomando como parâmetro uma empresa que mantenha escrita contábil regular ou sendo a mesma optante pelo lucro presumido, mantenha livro caixa/banco devidamente escriturado, sendo constatado que houve despesas em maior monta que as receitas, tal fato se evidencia em virtude de ter sido alocado na coluna de despesas pagamentos flagrados pela fiscalização que não foram lançados na conta caixa e ou livro caixa, o que enseja a caracterização de pagamento realizado com receita marginal (extracaixa), resultando na constatação, através do levantamento financeiro, de "déficit" (Despesa maior que as receita).
Haja vista que o surgimento de despesas maior que as receitas só pode ocorrer se houver por parte da fiscalização a constatação de documentos não lançados na conta e/ou livro caixa/banco, ou o expurgo de receitas ilegais da respectiva conta/livro (suprimento ilegal de caixa), pois não poderia ser diferente, já que a empresa deve manter a escrituração do caixa/banco com todos os lançamentos efetuados de entrada e saídas de numerário (regime de caixa), assim, se a conta ou livro caixa/banco mantém um saldo devedor no final do período, não teria como o financeiro apresentar "déficit", a menos, como foi dito, que esteja errado o levantamento ou que o fazendário tenha incluído no financeiro na coluna de despesas desembolsos efetuados e não contabilizados pela empresa.
Portanto, ao considerarmos que em regra deve haver no levantamento Financeiro uma igualdade no confronto entre as colunas de receita e despesa, inferimos que o fiscal tem que se ater ao manuseio da documentação em confronto com o lançamento efetuado na conta ou livro caixa/banco, pois o déficit encontrado, se for originado de pagamento a descoberto, tem que está lastreado em documentação que comprove tal fato, já que até prova em contrário, o saldo de caixa/banco é considerado correto.
Diante disso, observa-se na prática reiterada, que muitos dos levantamentos financeiros são efetuados em empresas que mantêm contabilidade regular, ou quando optante pelo lucro presumido, livro caixa, e apresentam déficit no financeiro realizado, porém, o saldo do caixa/banco apresenta-se devedor.
Sendo estes casos os suscetíveis de diligência, pois, com a devida vênia, na nossa singela concepção, sem uma análise mais aprofundada, não se tem como acolher a tese de o financeiro apresentar déficit, estando o caixa/banco apresentando saldo final devedor.
Assim, qualquer déficit constatado no financeiro cujo saldo final do caixa/banco se apresente devedor, em regra, origina-se de erro na feitura do levantamento ou pelo fato do fazendário ter incluído na coluna de despesas valores de desembolso não contabilizados no caixa/banco, onde se vislumbra que a coluna de despesa ficará com seu valor alterado para maior na mesma proporção do valor do desembolso não registrado no caixa/banco e incluído como despesa pela fiscalização.
Portanto, deve o julgador ao se deparar com um levantamento Financeiro apresentando um déficit, diante da existência de saldos de caixa/banco, devolver os autos em diligência para que a fiscalização demonstre a origem do déficit, já que sendo o financeiro uma reconstituição do fluxo financeiro da empresa, o qual, diante da existência de saldos de caixa/banco, deve apresentar uma igualdade entre receita e despesa, qualquer diferença concernente as despesas só é justificável se o fazendário tiver incluído na coluna de despesas desembolsos constatados e não lançados ou contabilizados no caixa/banco.
Pois mister se faz ressaltar que a presunção legal que lastreia o levantamento Financeiro, a qual tem o condão de inverter o ônus da prova para o contribuinte, só tem aplicabilidade quando a técnica é aplicada dentro dos ditames legais, ou seja, quando provado no levantamento realizado que determinado valor de despesa não contabilizado no caixa, ao ser incluído na coluna de despesa do levantamento Financeiro teria originado o déficit constatado, em virtude da existência de saldo final de caixa/banco, ai sim, nasce a presunção legal de omissão de saídas lastreada no pagamento com receita marginal, cabendo ao contribuinte o ônus de provar a origem no numerário que serviu para o desembolso realizado e não contabilizado no caixa/banco, surgindo daí a essência do levantamento Financeiro que é a constatação de desembolsos realizados com receita marginal.
No caso em tela, urge ressaltarmos que a necessidade de diligência se opera diante da existência no levantamento Financeiro de saldos de caixa/banco, já que diante da inexistência de tais saldos, descabe diligência com essa finalidade.
Ex positis, é de bom alvitre lembrar que a desídia da fiscalização em não demonstrar a origem do déficit diante da solicitação através de diligência, faz cair por terra a liquidez e certeza do crédito tributário exigido, visto que o lançamento tributário deve ser pautado em procedimentos sólidos e convincentes, cabendo a fiscalização demonstrar com clareza os valores que foram responsáveis pelo déficit observado, para daí poder-se aplicar a presunção legal de omissão de saídas.