Incorporação de empresas, compensação de prejuízo e trava dos 30% - Jus.com.br | Jus Navigandi
A legislação tributária limita a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL, como forma de garantir aos cofres públicos o fluxo de caixa decorrente do IRPJ e da CSLL. A chamada trava dos 30%, todavia, acabou por impedir o diferimento dos prejuízos e bases negativas por pessoas jurídicas extintas por incorporação.
Recentemente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CSRF), alterando entendimento já sedimentado no passado, decidiu que a limitação para compensação de prejuízos fiscais, ao valor máximo equivalente a de 30% do lucro líquido ajustado, deve ser aplicada também em casos de pessoas jurídicas extintas por incorporação. [1]
Esta decisão, no entanto, vai de encontro a inúmeros julgados do antigo Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF) e da própria CSRF, nos quais se considerou que, por se encontrarem em situação sui generis, às pessoas jurídicas extintas por incorporação não se aplicaria a chamada "trava dos 30%".
2.A LIMITAÇÃO DOS 30%
A legislação tributária autoriza que os contribuintes do IRPJ reduzam o valor do lucro real, seja ele trimestral ou anual, por meio da compensação de prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores, desde que regularmente escriturados no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). [2]
Num primeiro momento, como bem aponta Hiromi Higuchi, a limitação estabelecida pelo artigo 42 desta Lei só teve aplicação para o período compreendido entre 01/01/1995 a 31/12/1995. [3]
"Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado. [...]
Tanto é assim, que, em contrapartida à limitação dos 30%, a partir de 1995 deixou de haver limite temporal para compensação dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL apurados a partir daquele ano. Até 1994, estes saldos deveriam ser utilizados no prazo máximo de quatro anos. [4]
Isso porque, conforme assevera Ricardo Mariz de Oliveira, "a partir de 1988 passou a vigorar o regime proibitivo de transferência da possibilidade de compensação [...]. Assim, não é permitida a compensação de prejuízos fiscais da pessoa jurídica sucedida com os lucros reais da sucessora [...]." [5]
Desse modo, ao mesmo tempo em que as pessoas jurídicas extintas não podem utilizar integralmente o saldo de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL em sua declaração final, não podem tampouco transferi-los às pessoa jurídicas que as sucedem [6], o que se traduz no bloqueio indefinido dos saldos não utilizados até a data da incorporação.
"Na hipótese de ser declarada constitucional pelo STF, a trava não poderá aplicar-se na declaração final apresentada por empresa extinta, seja por incorporação, seja por qualquer causa jurídica [...]. Isso porque o seu intuito é diferir - e não impedir, o que representaria um rompimento total com o princípio da não-paridade de tratamento de lucros e prejuízos - a compensabilidade dos prejuízos anteriores, garantindo a arrecadação pela União de um imposto de renda e de uma contribuição social sobre o lucro mínimo" [7]
"Nos casos de extinção das entidades, como na fusão, incorporação, ou cisão, está vedada qualquer forma de limitação ao direito à compensação de prejuízos fiscais na última apuração de lucro tributável, sob pena de estar tributando-se o patrimônio, fato fora do alcance da hipótese de incidência do imposto de renda." [8]
3.ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA ACERCA DA TRAVA DOS 30% PARA CONTRIBUINTES EM SITUAÇÃO DE INCORPORAÇÃO
E isso se afirma de acordo com De Plácido e Silva, segundo o qual o termo jurisprudência "é claro em seu sentido literal: o Direito aplicado com sabedoria. [...] Desse modo, a jurisprudência não se forma isoladamente, isto é, pelas decisões isoladas. É necessário que se firme por sucessivas e uniformes decisões, constituindo-se em fonte criadora do Direito [...]. [9]
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA. A lei não traz qualquer exceção a regra que limita a compensação dos prejuízos fiscais à 30% do lucro líquido ajustado. Entretanto, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica em razão de incorporação, não haverá meios dos prejuízos serem utilizados em anos subsequentes, como determina a legislação. Neste caso, tem-se como legitima a compensação da totalidade do prejuízo fiscal, sem a limitação de 30%." [10]
"INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA -LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE - No caso de compensação de prejuízos fiscais, na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado." [11]
INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro liquido na compensação do prejuízo fiscal. (Acórdão CSRF/01-05.100, em Sessão de 19 de outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002)." [12]
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro liquido na compensação do prejuízo fiscal." [13]
"INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA -LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE - No caso de compensação de prejuízos fiscais, na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado." [14]
3.2.CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
"COMPENSAÇÃO - PREJUÍZO FISCAL - BASE DE CÁLCULO NEGATIVA - INCORPORAÇÃO E CISÃO - À empresa extinta por cisão e incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro liquido para fins de compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa acumulados." [15]
"COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - INCORPORAÇÃO - À empresa extinta por incorporação não se aplica, no período do evento, o limite de 30% do lucro líquido ajustado em relação ao prejuízo fiscal acumulado de períodos anteriores." [16]
"IRPJ. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO. LIMITE DE 30%. EMPRESA INCORPORADORA. À Empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal." [17]
"ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. LIMITE DOS 30% DO LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE. Inexiste amparo para se proceder a limitação da compensação de prejuízos (trava), no percentual de 30% do lucro real, a que se reporta o artigo 15 da Lei n° 9.065, no encerramento das atividades da empresa." [18]
3.3.CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal." [19]
"COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA - No caso de incorporação, uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento legal para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa incorporada." [20]
4.NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 100, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, NOS CASOS DE ALTERAÇÃO DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL
"É o princípio nemo potest venire contra factum proprium", como bem alerta Leandro Paulsen. [21] Ora, se a interpretação reiteradamente atribuída pelas autoridades administrativas à legislação fiscal conduz, ou mesmo autoriza, os contribuintes a adotar determinado procedimento, não podem estes mesmos contribuintes ser apenados por fazê-lo, eis que guiados pela própria administração.
"Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: [...]
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; [...]
"As práticas reiteradas das autoridades administrativas. Elas representam uma posição sedimentada do Fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa interpretação da lei. Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De certo modo, isto representa a aceitação do costume como fonte do Direito. O Código Tributário Nacional não estabelece qualquer critério para se determinar quando uma prática deve ser considerada como adotada reiteradamente pela autoridade administrativa, devendo-se, todavia, entender como tal uma prática repetida, renovada. Basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos, para que se considere reiterada." (destaques nossos) [22]
"Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. Dizem respeito aos usos e costumes interpretativos por parte da autoridade pública, segundo o princípio maior da boa-fé, que deve conduzir as relações Fisco-contribuinte." (destaques nossos) [23]
Deste modo, nos casos que ainda pendem de julgamento, caso se mantenha o atual posicionamento da CSRF quanto à limitação dos 30%, é imperiosa a aplicação do parágrafo único, do artigo 100, do CTN, para afastar aplicação das penalidades decorrentes do lançamento fiscal. [24]
Nos casos que ainda pendem de julgamento pelos órgãos administrativos, portanto, caso se mantenha o atual entendimento da CSRF, é imperiosa a aplicação do parágrafo único, do artigo 100, do CTN, como forma de impedir a aplicação de penalidades aos contribuintes que agiram com base na firme jurisprudência dos órgãos administrativos a respeito da inaplicabilidade da limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL por empresas incorporadas.
[1] Câmara Superior de Recursos Fiscais, 1ª Turma, Acórdão nº 9101-001.337.
[2] Decreto 3.000/1999 (RIR/99), artigo 509.
[3] Hiromi, Higuchi. Imposto de Renda das Empresas. p. 430.
[4] Artigo 12 da Lei nº 5.841/1992, revogado pelo artigo 117 da Lei nº 8.981/1995.
[5] OLIVEIRA. Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. p. 864.
[6] Decreto-Lei nº 2.341/1987, artigo 33.
[7] SANTIAGO. Igor Mauler. "Inaplicabilidade da Trava à Compensação de Prejuízos Fiscais na Declaração Final da Empresa Extinta", In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 87. p. 90.
[8] BEZERRA. Maurício Dantas. "Da Inaplicabilidade da Limitação à Compensação de Prejuízos Fiscais nos Casos de Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades". In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 96, p. 56]
[9] SILVA. de Plácido e Vol. III, p. 34.
[10] 1º Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Acórdão nº 101-95.872.
[11] 1º Conselho de Contribuintes, 3ª Câmara, Acórdão nº 103-23.594.
[12] 1º Conselho de Contribuintes, 7ª Câmara, Acórdão nº 107-09.243.
[13] 1º Conselho de Contribuintes, 8ª Câmara, Acórdão nº 108-07.456.
[14] 1º Conselho de Contribuintes, 8ª Câmara, Acórdão nº 108-06.682.
[15] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1021-00.108.
[16] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1201-00.165.
[17] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 3ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1302-00.098.
[18] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1402-00.063.
[19] Câmara Superior de Recursos Fiscais, 1ª Turma, Acórdão nº 01-05.100.
[20] Câmara Superior de Recursos Fiscais, 1ª Turma, Acórdão nº 01-04.258.
[21] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2009, p. 862.
[22] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. São Paulo: Atlas, 2004, p. 93.
[23] AMARAL, Carlos Rodrigues do. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 41.
[24] Lei nº 9.430, de 27 de Dezembro de 1996, artigo 44.
SANTOS, Marcelo Rocha dos. Sobre a ilegitimidade da imposição de penalidades às pessoas jurídicas que, por ocasião de extinção decorrente de incorporação, compensaram prejuízo fiscal e base negativa da CSLL além do limite de 30%. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 17, n. 3374, 26 set. 2012. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/22691>. Acesso em: 18 nov. 2018.