Uma propriedade urbana esvaziada em seu conteúdo econômico, quer em razão da preservação dos mananciais d'água, quer em função da manutenção de matas virgens, quer em virtude de interesses urbanísticos, não pode ser objeto de tributação pelo IPTU.
A Constituição Federal outorgou aos Municípios competência para instituir o imposto sobre "propriedade predial e territorial urbana" (art. 156, I).
"O imposto de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município".
"Entendemos que a norma definidora do fato gerador, seja a da lei municipal, seja a do CTN, não pode ser interpretada em sua literalidade. O IPTU é um imposto de natureza real, que grava a disponibilidade econômica do imóvel, nunca o imóvel ou seu título aquisitivo. O fato gerador, que é um elemento jurídico, não pode ser confundido com o objeto ou matéria tributável, que é um elemento extrajurídico. Por isso, o fato gerador, definido no art. 32 do CTN, dever ser entendido, e em consonância com legislação ordinária de cada Município, como o fato de alguém ser proprietário, titular de domínio útil ou possuidor de bem imóvel, em 1º de janeiro de cada ano. Não se pode confundir a propriedade, elemento extrajurídico, com o fato gerador, elemento jurídico. Para os que entendem que o IPTU grava a propriedade, é o caso de se perguntar: como fica o imposto em relação a um imóvel sem dono? Não grava, também, o título dominial, pois, nos termos do art. 118 do CTN, a validade, a invalidade, a nulidade ou a anulabilidade do título jurídico da propriedade são irrelevantes para o cumprimento da obrigação tributária, que nasce da ocorrência do fato gerador. O essencial é que o bem imóvel esteja na disponibilidade econômica do contribuinte, lícita ou ilicitamente, não importa. Daí a correta inclusão do domínio útil e da posse, como prescrito no CTN." (01)
No dizer de Héctor Villegas o fato gerador do IPTU "consiste na situação jurídica de ser proprietário ou possuidor a título de dono de um bem imóvel: vale dizer que a circunstância geradora da obrigação tributária é o fato de ter a disponibilidade econômica do imóvel como proprietário ou fazendo as vezes de tal". (02)
"Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o possuidor a qualquer título".
Só uma ressalva quanto à expressão final "possuidor a qualquer título". Não se trata de posse desprovida de conteúdo econômico, como a posse do locatário. O possuidor a que se refere o art. 34 do CTN é aquele detentor de posse de conteúdo econômico, como a da pessoa que detém fisicamente a posse da coisa. Trata-se de posse como sentinela avançada da propriedade, do contrário, estaria se violando o princípio da capacidade contributiva previsto no § 1º do art. 145 da CF.
Nem se argumente com a avaliação por perícia. Esta não é o meio legal de apuração do valor venal que, por ser um dos elementos do fato gerador, está submetido ao império da legalidade (art. 146, III, "a" da CF e art. 33 do CTN). A avaliação é meio idôneo para contraditar o valor venal apurado de conformidade com a legislação em vigor, bem como meio de apuração do justo valor da indenização em caso de desapropriação.
(1) Cf. nosso Direito tributário municipal, 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2007, p.93.
(2) Curso de finanzas, derecho financero y tributário, 2ª ed., Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 485-486.