A frágil maioria que julgou as ADIs n.º 2.028 e n.º 2.036: uma luta que não se encerrou! – Patriota & Dantas Advogados
O presente artigo não tem a pretensão de esgotar a análise da recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a constitucionalidade da legislação que regulamenta a imunidade das entidades beneficentes, mas sim de colaborar na discussão de um tema tão complexo, fazendo ponderações em alguns dos seus aspectos. Por se tratar de um bloco de diversos processos julgados conjuntamente, essa publicação é segmentada em três partes:
(1) Descrição do conjunto de ações em julgamento pelo Supremo Tribunal Federal e seus objetos;
(2) Relatório dos pontos relevantes do inteiro teor dos Acórdãos referentes às Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) n.º 2.028 e n.º 2.036 e crítica dos seus fundamentos;
(3) Discutir cenários e impactos do julgamento do Recurso Extraordinário (RE) n.º 566.622, cujo inteiro teor do Acórdão ainda não foi publicado, sobre os efeitos do bloco processual.
Conjunto de Ações em julgamento pelo Supremo Tribunal Federal
O Supremo Tribunal Federal recentemente publicou o inteiro teor dos Acórdãos que julgaram as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) n.º 2.028 e n.º 2.036. Esse é em si um fato muito importante, afinal é mais um passo para o julgamento conclusivo de demandas que tramitam há aproximadamente 20 anos. Não se pode esquecer que embora relevantes, os julgados em si são insuficientes ao fim a que se propõem, que é gerar segurança jurídica. Toda legislação infraconstitucional que regulamenta o art. 195, §7º, da Constituição da República, foi incapaz de criar critérios que pudessem ser vistos com precisão e que deles decorressem interpretações semelhantes entre as entidades beneficentes e os órgãos de fiscalização, principalmente em relação aos órgãos responsáveis pela arrecadação tributária.
Para se compreender o significado da manifestação da Corte Constitucional é necessário ter em vista que um "bloco de processos" foi objeto de julgamento. Assim, não só as ADIs n.º 2.028 e n.º 2.036, mas também as ADIs n.º 2.228, n.º 2.621 e o Recurso Extraordinário (RE) n.º 566.622 discutem, em conjunto e complementarmente, as minúcias do art. 195, §7º, da Constituição da República. Para ser fiel ao contexto, as duas primeiras ADIs têm por objeto a discussão sobre a inconstitucionalidade do art. 55, inciso II, da Lei n.º 8.212/91, na redação dada pela Lei n.º 9.429/1996, e pela Medida Provisória 2.187/2001. As duas últimas ADIs a que se faz referência nesse parágrafo têm por objeto decidir sobre a inconstitucionalidade dos arts. 2º, inciso IV, art. 3º, inciso VI, e parágrafos 1º e 4º e art. 4º e parágrafo único, todos do Decreto n.º 2.536/98, além dos arts. 1º, inciso IV, art. 2º, inciso IV e §§1º, 3º, 4º e 7º, do Decreto n.º 752/93. Por fim, o RE n.º 566.622, que discute a reserva legal de Lei Complementar à regulamentação do dispositivo constitucional referente à imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições sociais. Para concluir a introdução, não se pode deixar de referir que as ADIs n.º 4.480 e n.º 4.891 têm por objeto a discussão sobre a inconstitucionalidade da Lei n.º 12.101/09, ora em vigor.
Julgamento das ADIs n.º 2.028 e n.º 2.036 e crítica de seus fundamentos
Os Acórdãos que julgaram as ADIs n.º 2.028 e n.º 2.036 são extensos e de difícil leitura, dadas as divergências de Votos entre os Ministros da Corte Suprema, além da discussão sobre institutos jurídicos, relativizações de conceitos jurídicos já sedimentados na doutrina e de uma interpretação consequencialista. Isso não impede, porém, de destacar duas temáticas tratadas de modo central no julgado:
(1) A possibilidade de existirem imunidades com contrapartidas;
(2) O conceito constitucional de entidades beneficentes de assistência social.
A imunidade tributária evita que exista relação jurídico-tributária. Por ser uma regra limitativa do poder de tributar do Ente Público, este não pode criar lei para instituir tributos contra entidades imunes e nesse sentido não se pode falar de fato gerador de obrigação tributária e, por isso, jamais se poderão constituir créditos tributários nessa hipótese. Ao contrário, a isenção – que é prevista meramente por lei – não inibe a relação jurídico tributária e tampouco a obrigação tributária decorrente do fato gerador do tributo, mas age excluindo a constituição do crédito tributário. Esse entendimento está alinhado à doutrina de Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2007, p. 184), e Eduardo Sabbag (SABBAG, 2012, p. 287). Em síntese, na imunidade o Poder Público "não tem competência" para tributar.
Justamente pelo fato de a imunidade atuar no desenho das competências impositivas do Poder Público, esse benefício tributário não possui condicionantes ou contrapartidas. Nesse sentido é possível citar a imunidade recíproca dos entes públicos, a imunidade dos templos de qualquer culto e dos partidos políticos, das entidades sindicais de trabalhadores e mesmo das instituições de educação e de assistência social sem fins econômicos.
No entanto, com base no Voto Vencedor do Ministro Teori Zavaski a Corte Suprema "criou" algo novo, uma imunidade – compensatória, justamente aquela prevista no art. 195, §7º, da Carta Magna, como se pode verificar do seguinte trecho (fls. 52, do Acórdão): "(…) A lei complementar é forma somente exigível para definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.".
Vê-se, portanto, uma situação de estranheza evidente: a norma imunizatória inibe a competência do Poder Público para tributar as entidades imunes. Porém, segundo o Supremo Tribunal Federal a ausência da competência do Ente Público para tributar pode ser contornada com viabilização das exigências de contrapartidas. A lógica, nesse caso, só pode ser consequencialista, em virtude do espectro já existente de atuação das entidades beneficentes de assistência social na prestação de serviços à comunidade e dos quais o Estado não quer abrir mão. Não é por outro motivo que o Ministro Teori Zavaski propôs que a declaração de inconstitucionalidade fosse dada sem pronúncia de nulidade, ou seja, mantendo-se em vigor por determinado período a legislação declaradamente inconstitucional (fls. 59): "(…) , seja formalizada sem pronúncia de nulidade pelo prazo de 24 meses, comunicando-se o parlamento a respeito do que vier a ficar decidido para que delibere aquela instância da maneira que entender conveniente. É o voto."
Nessa parte, pelo que se verifica da Ata que declara o resultado do julgamento, não houve maioria para declaração de inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade.
Sobre a lógica consequencialista utilizada pela Corte Suprema, cabe citar o seguinte trecho do Acórdão (fls. 57): "(…) Isso sem considerar o substancial impacto orçamentário que causaria no plano do orçamento da seguridade social.".
Observe-se que há uma consequência lógica intransponível, pois ainda que o Supremo Tribunal Federal tenha definido que é possível estabelecer contrapartidas para o gozo da imunidade às contribuições sociais pelas entidades beneficentes de assistência social, a previsão legal apenas poderia ocorrer por lei complementar, nesse sentido o julgado é expresso. Por essa razão, pode-se supor, os créditos tributários lançados contra as entidades beneficentes que se basearam na não aplicação ou mesmo na aplicação insuficiente de gratuidades em assistência social (durante a vigência do art. 55, da Lei n.º 8.212/91), ou, mais atualmente, no não cumprimento integral dos índices de oferecimento de bolsas de estudos (1 para 5), ou de oferta de serviços SUS (no mínimo, 60%), seriam nulos, pois os créditos tributários se baseiam em leis ordinárias, quando a matéria (as contrapartidas) apenas poderia ser regulamentada por lei complementar.
Um segundo aspecto, que reputa-se também incongruente, é o argumento de que o conceito de entidade beneficente de assistência social não teria na Constituição da República os substratos necessários à sua definição. Embora em parte esteja correto, pois a Carta Política adotou um conceito amplo, tal fato não difere de outros conceitos constitucionais amplos ou vagos como, p. ex., os de templo de qualquer culto ou de instituições de educação de assistência social sem fins econômicos e que gozam das imunidades aos impostos.
Justamente por isso se verifica uma construção interpretativa no sentido de que o conceito de instituição de assistência social seria gênero, do qual seriam espécies as entidades beneficentes de assistência social, conforme Acórdão (fls. 50): "Assim, fica evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7º), não é conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI); (b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a definição dessa condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art. 195, § 7º, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d) essa tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional".
Seguindo na lógica exposta no Acórdão, a interpretação conferida ao dispositivo constitucional imporia que o conceito de entidade beneficente teria uma razão teleológica no sentido de que tais entidades possuiriam, em conjunto ao Poder Público, o papel de desenvolver políticas com vista à implementação de serviços voltadas à população carente. O que o julgado não definiu é se tais ações deveriam estar abarcadas em programas oficiais do Estado, como o PROUNI ou SUS, ou se a coordenação entre o Ente Público e as entidades beneficentes seria programática quanto às finalidades, mas não quanto à forma de execução dos serviços.
Do mesmo modo não definiu o quantum de serviços poderiam ser exigidos das entidades beneficentes. É válida a menção ao seguinte trecho do Acórdão (fl. 50): "Remanescia, então, a necessidade de se conferir à expressão "beneficente" um conteúdo menos vago. Isso para não se correr o risco de transformar um conceito indeterminado em "conceito indeterminável", com a consequente frustração da lógica finalística sob a qual está montado o sistema constitucional de assistência social. Para captar a importância do moderador "beneficência", basta imaginar o que poderia suceder caso o desfrute das imunidades de contribuições sociais dependesse apenas da demonstração da ausência da finalidade lucrativa. Nessa hipótese, defendida pelas requerentes, mesmo uma entidade de saúde ou educação caracterizada pela prestação de serviços a preços altíssimos poderia ser beneficiada pela imunidade, fomentando-se, por intermédio dela, a perpetuação de um quadro de exclusão – e não de assistência – social. Tudo isso sem qualquer contrapartida em favor de pessoas que vivem na linha do limite existencial, para as quais o serviço de assistência social deveria concentrar suas atenções primárias.".
Feitas as ponderações acima, cabe outra consideração. Em que pese o Supremo Tribunal Federal tenha imputado ser possível a exigência de contrapartidas das entidades beneficentes, seja porque se trata de uma imunidade com contrapartidas (imunidade-compensatória), seja porque a execução de serviços de cunho social é uma decorrência ínsita do conceito constitucional de entidade beneficente, reconheceu também a inconstitucionalidade do art. 4º, da Lei n.º 9.732/98, que impunha a essas entidades o benefício tributário na proporção das bolsas e dos atendimentos de saúde realizados sem remuneração, se a entidade não prestasse exclusivamente serviços gratuitos.
Assim, ao que tudo indica, a legislação não poderia simplesmente tratar a imunidade como mera compensação, pois se a entidade beneficente apenas se submeter a regime pelo qual a carga tributária ao invés de ser paga em dinheiro passa a ser quitada pela execução de serviços gratuitos estar-se-ia numa situação ímpar de distorção do que se possa compreender como regra imunizatória. Porém, o outro lado deve ser também vislumbrado, mantidas as distorções atuais presentes na legislação, no cenário em que uma entidade beneficente perca a Certificação e tenha contra si o lançamento de tributos retroativos, não considerar os serviços efetivamente executados, sejam em bolsas de estudo ou mediante atendimento SUS, entre tantos outros, como quitação desses créditos (ainda que proporcionalmente), ofenderia os ditames da moralidade pública e importaria num evidente bis in idem (pagamento tributário em duplicidade).
Julgamento do RE n.º 566.622 e os possíveis impactos sobre esse bloco de processos
O inteiro teor do Acórdão do RE n.º 566.622, julgado em Plenário, até o momento da conclusão deste estudo, ainda não havia sido publicado, mas conforme acompanhamento processual disponibilizado no site do Supremo Tribunal Federal, seu resultado já havia sido declarado, nos termos que seguem: "Decisão: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, apreciando o tema 32 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, vencidos os Ministros Teori Zavascki, Rosa Weber, Luiz Fux, Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Reajustou o voto o Ministro Ricardo Lewandowski, para acompanhar o Relator. Em seguida, o Tribunal fixou a seguinte tese de repercussão geral: "Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar". Não votou o Ministro Edson Fachin por suceder o Ministro Joaquim Barbosa. Ausente, justificadamente, o Ministro Luiz Fux, que proferiu voto em assentada anterior. Presidência da Ministra Cármen Lúcia. Plenário, 23.02.2017.".
O interessante é verificar que o Voto que se sagrou vencedor no referido Recurso Extraordinário foi proferido pelo Ministro Marco Aurélio, que tem entendimento diverso em relação ao assentado pelo Voto vencedor, proferido pelo Ministro Teori Zavaski, no julgamento das ADIs. Duas premissas diferem fortemente:
(1) Conceito constitucional ampliado e suficiente do que seja entidade beneficente de assistência social;
(2) A legislação ordinária não pode extrapolar os requisitos previstos em lei complementar para regulamentação da imunidade tributária.
Nesse sentido, sobre o conceito constitucional de entidade beneficente, cabe fazer referência ao Voto divergente do Ministro Marco Aurélio no julgamento das ADIs n.º 2.028 e 2.036 (fls. 128): "Entidade beneficente é aquela sem fins lucrativos, que não visa interesse próprio, mas alheio, trabalhando em benefício de outros. Deve atuar no campo da assistência social, auxiliando o Estado na busca pela melhoria de vida da população e realização de necessidades básicas em favor dos hipossuficientes. O Tribunal reconhece sentido mais amplo ao termo "assistência social" constante do artigo 203 da Carta de 1988, assentando que, entre as formas de promover os objetivos revelados nos incisos desse preceito, estão incluídos os serviços de saúde e educação. Toda pessoa jurídica que preste esses serviços, sem pretender lucro, com caráter assistencial, em prol da coletividade e, em especial, dos menos favorecidos, estará atuando em concerto com o Poder Público na satisfação de direitos fundamentais sociais.".
Assim, ao contrário do proposto no Voto do Ministro Teori, o conceito constitucional de entidade beneficente não seria tão indeterminado ou indeterminável como se supunha. A lei teria papel evidentemente secundário.
De outro lado, em relação à imunidade, o entendimento proposto no Voto divergente ora em análise é "taxativo" no sentido de que cabe à lei complementar regulamentar as imunidades e a lei ordinária não poderia tocar nessa matéria. O comando do Voto é explícito no sentido de que a legislação ordinária não poderia extrapolar as previsões existentes atualmente no art. 14, do Código Tributário Nacional (fls. 137, do Acórdão): "A premissa é a mesma por mim veiculada ao proferir o voto ora aditado e o relativo ao recurso extraordinário nº 566.622. No exame deste, em 23 de fevereiro último, o Supremo fixou tese no sentido de que "Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar". Cabe à lei ordinária apenas descrever pressupostos que não extrapolem os estabelecidos no Código Tributário Nacional ou em lei complementar superveniente, sendo-lhe vedado criar obstáculos novos, adicionais aos já previstos em ato complementar. Caso isso ocorra, deve-se proclamar a inconstitucionalidade formal. Revelada essa óptica, cumpre assentar a pecha do dispositivo. De acordo com o ato discutido, entidades sem fins lucrativos que atuem no campo da assistência social têm direito à imunidade prevista na Carta da República apenas se promoverem assistência social beneficente em caráter exclusivamente gratuito. A norma legal extrapola o rol de requisitos definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Não se trata de regras procedimentais, e sim de formalidades que consubstanciam "exigências estabelecidas em lei" ordinária para o exercício da imunidade. Tem-se regulação do próprio exercício da imunidade tributária, em afronta ao versado no artigo 146, inciso II, do Diploma Maior.".
Em consequência do entendimento acima, pode-se interpretar que todas as contrapartidas exigidas pela Lei n.º 8.212/91, ou atualmente pela Lei n.º 12.101/09, seriam inconstitucionais, por vício de forma, pois ambas são leis ordinárias e o veículo para tal (se é possível crer na existência de imunidades com contrapartidas ou imunidades-compensação), seria exclusivamente a lei complementar. Essa lógica imporia peso e o reconhecimento de nulidades em diversos julgamentos sobre o CEBAS e, inclusive, sobre lançamentos fiscais por, p. ex., não cumprimento integral de aplicação de receitas em gratuidades (durante a vigência do art. 55, da Lei n.º 8.212/91), ou não execução de serviços como bolsas de estudos, serviços SUS ou SUAS na proporção exigida pela Lei n.º 12.101/09.
Pode-se concluir então que mesmo a publicação dos Acórdãos que julgaram as ADIs n.º 2.028 e n.º 2.036 não são suficientes para resolver essa celeuma, pois os julgamentos das demais ações que compõem esse bloco de processos devem guardar consonância entre as demais demandas de controle concentrado e difuso de constitucionalidade ainda em julgamento. A maioria que possibilitou o julgamento das ADIs citadas é evidentemente frágil e volátil.
Fato é que os Acórdãos das ADIs citadas no parágrafo anterior e no RE n.º 566.622, são inconciliáveis, pelo menos quanto às temáticas discutidas nessa publicação. De outro lado, outras ações decorrentes desse bloco de processos ainda aguardam julgamento, como as ADIs n.º 4.480 e n.º 4.891, que discutem a constitucionalidade da Lei n.º 12.101/09, e nesses casos ainda há a possibilidade de preponderar o entendimento do Ministro Marco Aurélio, muito mais razoável e favorável em relação às entidades beneficentes.
Assim, tudo indica ainda ser necessária a atuação ativa das Faculdades, Centros Universitários e Universidades Comunitárias, por meio da ABRUC, junto ao Supremo Tribunal Federal, com pedidos de audiência e entrega de Memoriais aos Ministros da Corte Suprema, com a finalidade de explicação detalhada sobre a atuação das entidades beneficentes, suas ações históricas, os abusos reiteradamente perpetrados pela fiscalização fazendária, pois o julgamento desse extenso bloco de processos não está, de fato, encerrado. A manifestação resiliente da Sociedade, expondo – de modo técnico, seu ponto de vista, pode potencializar as chances de que o entendimento proposto no RE n.º 566.622 venha a se tornar a tese jurídica dominante. Nesta última hipótese, a Corte Constitucional seria obrigada a harmonizar sua jurisprudência e a declarar a tese jurídica que preponderou no julgamento desse bloco de processos, afastando com isso a insegurança jurídica que ora se verifica.