NBC CTG 05 - CONTRATOS DE CONCESSÃO - https://www.cosif.com.br
NBC CTG 05 - CONTRATOS DE CONCESSÃO
RESOLUÇÃO CFC 1.318/2010
Objetivo e alcance - item 1 - 6
Aspectos gerais aplicáveis à todas as concessões - item 7 - 51
Direito de outorga ou direito da concessão (concessão onerosa) - item 10 - 15
Modelo de ativo intangível e de ativo financeiro (bifurcado) - item 16 - 20
Ajuste a valor presente do ativo financeiro - item 21
Classificação do ativo financeiro no balanço patrimonial - item 22
Classificação da remuneração do ativo financeiro na demonstração do resultado - item 23
Infraestrutura na fase de construção - classificação no modelo bifurcado - item 24 - 27
Mensuração do ativo intangível direito de outorga - contrapartida em dinheiro - item 28
Mensuração do ativo intangível direito de outorga - contrapartida em serviços de construção/melhorias - item 29
Serviços de construção que representam potencial de geração de receita adicional - item 30
Serviços de construção que não representam potencial de geração de receita adicional - item 31 - 33
Custos de empréstimos - item 34 - 35
Bens móveis recebidos do poder concedente - item 36 - 37
Bens vinculados à concessão - item 38 - 40
Adições subsequentes ao ativo intangível - item 41
Amortização do ativo intangível - item 42
Reconhecimento da receita de construção - item 43
Provisão para gastos correntes com manutenção e operação - item 44
Provisão para manutenção, reparos e substituições - item 45 - 46
Aplicação retroativa da IT-08, na data de transição - item 47
Aplicação da IT-08, na data de transição, quando impraticável a aplicação retroativa - item 48 - 50
Divulgação - item 51
Concessão de rodovias - item 52
Aplicação da IT-08 - item 52
Concessão de ferrovias - item 53 - 62
Características dos contratos e aplicação da IT-08 - item 53 - 61
Tratamento da infraestrutura fora do alcance da IT-08 - item 62
Indústria de energia - item 63 - 130
Atividade de distribuição - item 64 - 83
Características dos contratos e aplicação da IT-08 - item 64 - 65
Modelo a ser utilizado - item 66 - 69
Método de amortização do ativo intangível com vida útil definida - item 70 - 73
Reconhecimento da margem da receita da construção da infraestrutura, da operação e da manutenção - item 74 - 78
Obrigações especiais - item 79 - 83
Atividade de transmissão - item 84 - 96
Características dos contratos e aplicação da IT-08 - item 84 - 91
Modelo a ser utilizado - item 92 - 93
Considerações do modelo ativo financeiro - item 94
Tratamento das adições por expansão e reforço - item 95
Tratamento das adições e baixas por substituição - item 96
Atividade de geração - item 97 - 130
Características dos contratos e aplicação da IT-08 - item 97 - 103
Modelo a ser utilizado no caso de se aplicar a IT-08 - item 104 - 106
Contratos de concessão de geração fora do alcance da IT-08 - item 107 - 108
Adoção inicial da NBC-TG-27 - item 109 - 115
Amortização dos bens integrantes da infraestrutura de geração - item 116 - 117
Reconhecimento da receita dos contratos de venda de energia (PPA) pelas geradoras - item 118
Registro dos custos socioambientais relacionados à construção dos empreendimentos de energia - item 119 - 120
Registro dos custos de renovação das licenças ambientais após a entrada em operação comercial do empreendimento - item 121
Registro de custos retardatários - item 122 - 123
Despesas de manutenção - item 124
Concessão onerosa - item 125 - 127
Prorrogação e renovação do prazo da concessão das geradoras, transmissoras e distribuidoras - item 128 - 130
1. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) edita o presente Comunicado Técnico com a finalidade de esclarecer assuntos que têm gerado dúvidas quanto à adoção da Interpretação Técnica ITG-01 (ex-IT-08) - Contratos de Concessão pelas empresas reguladas brasileiras.
2. É importante alertar administradores e contadores de empresas reguladas que atuam no papel de concessionário ou operador sobre os desafios que enfrentarão para a conclusão sobre se cada contrato de concessão ou similar atende ou não a todas as condições estabelecidas e verificar se a entidade está dentro do alcance da ITG-01 (ex-IT-08). Essa tarefa deve ser precedida das seguintes considerações:
(a) conhecimento dos novos conceitos sobre reconhecimento de receita e classificação dos ativos de infraestrutura vinculados à concessão introduzidos pela ITG-01 (ex-IT-08);
(f) conhecimento de que o fluxo de caixa do negócio pode não ser alterado, mas o fluxo de caixa dos dividendos pode vir a ser impactado pelas mudanças trazidas pela ITG-01 (ex-IT-08) em decorrência de alterações no lucro líquido.
4. O entendimento dos principais conceitos introduzidos na ITG-01 (ex-IT-08) é, na maioria dos casos, simples, mas o grande desafio é a operacionalização da sua adoção na realidade econômica de cada empresa e especificamente em cada contrato.
5. Este Comunicado Técnico restringe-se somente a abordar aspectos contábeis da adoção da ITG-01 (ex-IT-08) e não inclui qualquer discussão sobre os aspectos tributários (impostos diretos e indiretos) decorrentes da sua adoção.
7. A ITG-01 (ex-IT-08) (IFRIC 12) especifica condições a serem atendidas em conjunto para que as concessões públicas estejam inseridas em seu alcance:
8. A interpretação literal do dispositivo acima pode gerar distorção quanto às entidades abrangidas pela ITG-01 (ex-IT-08). De forma geral, há consenso sobre a condição (b) do item anterior, com suporte nos arts. 36 e 37 da Lei 8.987/95 que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação de serviços públicos previsto no art. 175 da Constituição Federal da República Federativa do Brasil. Essa lei, ao deliberar sobre os casos de extinção da concessão por advento de termo contratual e encampação, prescreveu:
9. Quanto à condição (a) do item 7, fica a discussão circunscrita, basicamente, ao controle ou à regulamentação sobre o preço dos serviços prestados pelo concessionário. De forma abrangente, entende-se que o controle ou regulamentação sobre os preços dos serviços públicos prestados pelo concessionário é, em maior ou menor grau, prerrogativa do poder concedente. Isso pode ser ratificado por meio da leitura da Lei 8.987/95, onde, ao discorrer sobre a política tarifária e os encargos inerentes ao poder concedente ficou determinado:
10. Uma questão relevante que diz respeito à contabilização de contratos de concessões está relacionada ao reconhecimento contábil do direito de outorga no início ou ao longo do prazo de concessão. Esse assunto não está especificamente tratado na ITG-01 (ex-IT-08). Assim, mesmo que uma entidade esteja fora do alcance da ITG-01 (ex-IT-08), ela deve considerar as discussões contidas a seguir.
11. Ressalta-se que o contrato de concessão não representa um direito de uso sobre a infraestrutura, como no caso de arrendamento, já que o poder concedente mantém o controle sobre ela. O concessionário tem sim um direito que é representado pelo acesso à infraestrutura para prover o serviço público em nome do poder concedente, nos termos do contrato. Assim, se e quando reconhecido, o ativo é um ativo intangível (nos termos da NBC-TG-04 e/ou um ativo financeiro. Neste último caso somente é registrado um ativo financeiro no caso em que representa, de fato, direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro, nos termos da NBC-TG-38 e da NBC-TG-39.
21. A NBC-TG-12 - Ajuste a Valor Presente e a NBC-TG-38 - Instrumentos Financeiro: Reconhecimento e Mensuração devem ser aplicadas na mensuração do ativo financeiro na data da transição. Entretanto, deve ser efetuada uma análise do valor da indenização com base no entendimento do funcionamento do mecanismo de remuneração para verificar se o valor da indenização na data da transição já está a valor presente e sujeito à remuneração no futuro. Se esse for o caso, os valores já estão a valor presente, não sendo necessários ajustes adicionais.
22. O item 24 da ITG-01 (ex-IT-08) permite a classificação do ativo financeiro em três categorias, como definido na NBC-TG-38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Analisando o ambiente regulatório brasileiro, e as definições da NBC-TG-38, entende-se que o ativo financeiro da indenização, em princípio, seria melhor classificado como recebível.
24. De acordo com a base de conclusão da IFRIC 12, equivalente à ITG-01 (ex-IT-08), especificamente BC 62, "o IFRIC também concluiu que, durante a fase de construção do acordo, o ativo do operador (que representa seu direito acumulado a ser pago pelo fornecimento/prestação de serviços de construção) deve ser classificado como ativo financeiro quando ele representar caixa ou outro ativo financeiro devido pelo poder concedente, ou conforme sua instrução".
Mensuração do ativo intangível direito de outorga - contrapartida em dinheiro
28. Para os contratos enquadrados no item 12(a) o custo deve ser reconhecido como despesa ao longo do prazo contratual, em contrapartida ao passivo correspondente ou ao caixa. Para os contratos enquadrados no item 12(b), o ativo intangível é inicialmente (no termo de posse) mensurado pelo custo. No caso de outorga fixa, o custo corresponde aos valores já despendidos e a despender no futuro devem ser reconhecidos a valor presente, conforme dispositivos da NBC-TG-12 - Ajuste a Valor Presente. Em se tratando de outorga variável, por exemplo, com base na receita do período, seu montante deve ser registrado como despesa do período concomitantemente à receita que o tenha originado.
31. Para os contratos enquadrados no item 12(a), a partir da data de sua exploração (termo de posse) deverá ser constituída provisão proporcionalmente ao período transcorrido entre a data de início da exploração (termo de posse) e o término do prazo da concessão, em contrapartida de despesa do período. O valor da provisão deverá se basear no valor estimado da receita de construção. No caso de aquisição de ativos para os quais não haja serviço de construção atrelado (por exemplo aquisição de viaturas), o conceito é igualmente aplicável, exceto pelo fato de que o aprovisionamento é feito pelo custo de aquisição. Quando da execução do serviço de construção, o montante da receita que exceder a respectiva provisão deve ser reconhecido no ativo intangível e/ou no ativo financeiro, dependendo das circunstâncias.
34. Os custos de empréstimos devem ser capitalizados durante o período de construção de uma infraestrutura, quando atendidos os requerimentos da NBC-TG-20 - Custos de Empréstimos.
35. Em alguns casos, especialmente no início dos contratos de concessão, o concessionário precisa realizar certos ajustes antes de iniciar a cobrança dos usuários. Considera-se que a capitalização dos juros ao ativo intangível nessa fase é devida. Importante observar o princípio geral de que a capitalização de juros somente se aplica a ativos que não estejam prontos para o uso ou venda pretendidos. Os princípios gerais da NBC-TG-20 devem ser aplicados em sua plenitude.
36. Os bens móveis recebidos do poder concedente devem ser classificados como imobilizado à medida que possam ser retidos ou negociados pelo concessionário, sem ou com pequena interferência do poder concedente. Nesse caso, terá ocorrido a transferência substancial (ou total) dos riscos e benefícios decorrente do controle do ativo para o concessionário, o que enseja o seu registro pelo valor justo no reconhecimento inicial (ITG-01 (ex-IT-08), item 27), quando esses ativos fazem parte da remuneração a pagar pelo poder concedente pelos serviços do concessionário. O concessionário deve registrar um passivo relativo a obrigações não cumpridas que ele tenha assumido em troca desses outros ativos.
39. No caso de haver dúvidas de interpretação legal ou regulatória sobre quais bens da infraestrutura estariam sujeitos à reversão no final do prazo da concessão, é importante que esse esclarecimento seja dado pelo poder concedente (agência reguladora) ou, ainda, por meio de consenso da indústria para efeitos de aplicação da ITG-01 (ex-IT-08). Evidenciação deve ser dada a essa matéria.
40. Para os bens considerados não vinculados à concessão, estes devem continuar sendo classificados como ativo imobilizado e sujeitos aos critérios de avaliação estabelecidos pela NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado.
41. Nos contratos enquadrados no item 12(b), adições subsequentes ao ativo intangível somente ocorrerão quando da prestação de serviço de construção relacionado com ampliação/melhoria da infraestrutura que represente potencial de geração de receita adicional. Ou seja, a obrigação da construção não terá sido reconhecida na assinatura do contrato, mas o será no momento da construção, com contrapartida de ativo intangível. Os contratos enquadrados no item 12(a) também geram adições ao ativo intangível, porém somente pelo valor da diferença entre a receita de construção e o montante até então provisionado. Essa contrapartida em serviços de construção não pode estar relacionada com manutenção e conservação.
De acordo com a NBC-TG-04 - Ativo Intangível, item 97 (parcial), "O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada" e ainda "O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear".
45. Pelo desgaste derivado do uso da infraestrutura, a partir da data de sua exploração e/ou data de transição para a ITG-01 (ex-IT-08), deve ser registrada provisão, com base na melhor estimativa de gasto para liquidar a obrigação presente na data do balanço, em contrapartida de despesa do período para manutenção ou recomposição da infraestrutura a um nível especificado de operacionalidade, ou contra lucros ou prejuízos acumulados se referente ao passado. O passivo, a valor presente, deve ser progressivamente registrado e acumulado para fazer face aos pagamentos a serem feitos durante a execução das obras de recomposição da infraestrutura em data futura, observados os dispositivos da NBC-TG-25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Aplicação retroativa da IT-08, na data de transição
47. Para evitar distorção dos resultados futuros das concessões públicas no Brasil, o CFC ratifica a determinação de aplicação retroativa prevista no item 31 da ITG-01 (ex-IT-08), mesmo quando não solicitado explicitamente ao longo dos itens deste Comunicado Técnico. Grande parte dessas empresas já elaboram demonstrações contábeis ou nota de conciliação das diferenças entre as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas contábeis norteamericanas ou, ainda, as internacionais e, portanto, já efetuou e publicou os ajustes iniciais antes do processo de convergência para as normas internacionais de contabilidade.
Aplicação da IT-08, na data de transição, quando impraticável a aplicação retroativa
48. Caso alguma companhia conclua que é impraticável a aplicação da ITG-01 (ex-IT-08) de forma retroativa, deve justificar os motivos e obter aprovação formal de seus órgãos de administração. Se tal justificativa for aprovada, a companhia deve utilizar os saldos contábeis, na data da transição, deduzidos de provisão para redução ao valor recuperável dos ativos (impairment), se necessário, e reclassificar parte do saldo como ativo financeiro e parte como ativo intangível, se aplicável.
50. Com relação ao modelo bifurcado, a ITG-01 (ex-IT-08) não especificou o modelo de alocação da parcela do ativo financeiro e do ativo intangível; portanto, depende do julgamento da administração a escolha do método que melhor reflita o negócio. Dentre os métodos que podem ser utilizados e apresentados na literatura sobre o assunto, destacam-se:
(b) método do valor justo relativo (relative fair value) - nesse método, após a alocação entre ativo financeiro e ativo intangível, o ativo intangível é amortizado de acordo com o item 42 deste Comunicado Técnico e a diferença entre o saldo do ativo financeiro e o seu valor justo é amortizada no resultado do exercício utilizando a taxa efetiva de juros.
51. A entidade deve divulgar nota explicativa sobre: (i) principais características dos contratos de concessão e dos contratos de arrendamento mercantil assinados com o poder concedente; (ii) especificidades inerentes à outorga da concessão, ou seja, se fixa ou variável, critérios de reajuste, indexadores, prazos, entre outros; (iii) os investimentos futuros contratados com o poder concedente indicando o tipo e o montante estimado de cada um deles na data do balanço, as datas previstas de realização; e (iv) o aumento (se houver) de receita em função da realização das obras. Os itens 28 a 30 da ITG-01 (ex-IT-08) fornecem detalhes quanto à apresentação e à divulgação que devem ser seguidas pelas entidades.
Aplicação da ITG-01 (ex-IT-08)
52. A ITG-01 (ex-IT-08) se aplica às concessões rodoviárias no Brasil, em geral, na medida em que as duas condições previstas no item 7 deste Comunicado Técnico fazem com que esse tipo de concessão esteja dentro do alcance da ITG-01 (ex-IT-08). Aspectos relevantes também aplicáveis à concessão de rodovias estão tratados nos itens precedentes.
Características dos contratos e aplicação da ITG-01 - item 53 - 61
Tratamento da infraestrutura fora do alcance da ITG-01 - item 62
Características dos contratos e aplicação da ITG-01 (ex-IT-08)
54. Os principais instrumentos legais da indústria de ferrovias compreendem:
(a) o art. 175 da Constituição Federal,
(b) a Lei 8.987/95 e
(c) a Lei 10.233/01, sendo que o poder concedente exerce controle principalmente por meio da Agência Nacional de Transportes Terrestre (ANTT), a qual atua no setor ferroviário quanto à:
NOTA DO COSIFE: no artigo 175 da Constituição Federal de 1988 lê-se:
57. Tendo por base as características estabelecidas na legislação, nos contratos de concessão e arrendamento e na premissa acima, o objetivo desta parte do Comunicado Técnico é concluir se a ITG-01 (ex-IT-08) se aplica ou não às concessões ferroviárias no Brasil.
60. Dessa forma, na medida em que não há controle para quem deve ser prestado o serviço e não há controle de preço (não atingir os limites máximos tarifários estabelecidos pelo poder concedente), conclui-se que não há, nas condições atuais, evidências de que a ITG-01 (ex-IT-08) seja aplicável às empresas concessionárias de serviços ferroviários, cujos contratos de concessão contenham cláusulas substancialmente semelhantes àquelas listadas no item 55 desse documento.
61. Na análise da aplicação da ITG-01 (ex-IT-08) devem ser considerados
(i) os requisitos de cada contrato de concessão,
(ii) as características da operação da concessionária (por exemplo, a existência de parcela significativa dos negócios caracterizada como prestação de serviços a clientes categorizados como "usuários com elevado grau de dependência do serviço público de transporte ferroviário de cargas"), bem como
(iii) a prática de preços os quais, na realidade, apesar de não atingirem o price cap estabelecido pelo poder concedente, podem representar, de fato, limitador à negociação com os clientes.
Tratamento da infraestrutura fora do alcance da IT-08
62. A infraestrutura não abrangida pela ITG-01 (ex-IT-08) deve ser analisada à luz da NBC-TG-04 - Ativo Intangível e da NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado (bens adquiridos pela concessionária posteriormente à assinatura dos contratos), tendo em vista que os contratos de concessão e arrendamento prevêm a cessão ao concessionário do direito de controle legal (riscos e benefícios) do uso da infraestrutura para a prestação dos serviços de transporte.
Características dos contratos e aplicação da IT-08
65. Com base nas características estabelecidas nos contratos de concessão de distribuição de energia elétrica, entende-se que as duas condições previstas no item 7 deste Comunicado Técnico são atendidas e, portanto, essa indústria se qualifica para aplicação da ITG-01 (ex-IT-08).
69. Com base no entendimento desses contratos e nos itens 15 a 19 da ITG-01 (ex-IT-08), caso na leitura dos contratos e legislação pertinente a indenização seja considerada como um direito incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, o modelo que melhor reflete o negócio de distribuição é, considerando as condições (a) e (b) do item 7 deste Comunicado Técnico, o modelo bifurcado, abrangendo:
Método de amortização do ativo intangível com vida útil definida
76. A determinação da margem da receita de construção, operação e manutenção durante o prazo da concessão é consequência direta de como o valor justo das respectivas receitas é apurado e não o contrário. Mesmo que as atividades de construção, operação e manutenção estejam implícitas nos contratos de concessão, a ITG-01 (ex-IT-08) exige a determinação da receita e da margem de cada atividade (fase). As margens podem ser equivalentes ou diferentes em cada atividade, dependendo de como o modelo do negócio tenha sido elaborado. Na essência, margem positiva deve sempre existir, mesmo que seja considerada de valor mínimo, no caso de a distribuidora optar pela terceirização. A apuração de margem negativa em alguma atividade (fase) é muito rara e poderá indicar problemas de recuperação dos ativos de forma geral.
82. O tratamento a ser dado na data de transição da aplicação da ITG-01 (ex-IT-08) no modelo bifurcado é como segue:
83. Para os contratos de concessão que estão dentro do alcance da ITG-01 (ex-IT-08) não se aplica a IT-11 - Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes (IFRIC 18 - Transfers of Assets from Customers).
(c) os contratos assinados mais recentemente (novos leilões para licitação de novas linhas de transmissão) estabelecem:
I - a RAP inicial (menor preço do leilão);
II - atualização monetária por índice de inflação estabelecida no contrato e ajustado uma vez por ano; e, ainda,
III - revisão tarifária a cada cinco anos.
91. Com base nas características dos contratos de concessão de transmissão de energia elétrica e condições estabelecidas no item 7 deste Comunicado Técnico, entende-se que as companhias do setor estão inseridas no alcance da ITG-01 (ex-IT-08).
93. Com base no entendimento da maioria desses contratos e nos itens 15, 16 e 19 da ITG-01 (ex-IT-08) e ainda nos itens BC42, BC43, BC49 e BC54 da IFRIC 12, o modelo que melhor reflete o negócio de transmissão é o modelo ativo financeiro, pois:
(iii) A partir de 2004, com o novo marco regulatório de energia, estabelecido pela Lei nº 10.848/04, a principal condição para participação dos leilões de licitação para construção de novos empreendimentos de energia é o investidor ofertar o menor preço de venda de energia para comercialização no mercado regulado (cativo - distribuidoras) e, ainda, a exigência de que, no mínimo, 70% da energia assegurada do empreendimento seja destinada a esse mercado e somente 30% remanescente podendo ser comercializada no mercado livre. Portanto, a assinatura do contrato de UBP está atrelada à assinatura do contrato de compra e venda de energia (PPA) pelo menor preço ofertado no leilão. O preço mínimo ofertado no leilão prevalece durante o prazo de 30 a 35 anos da concessão e somente é atualizado pelo índice de preços estabelecido no contrato. Somente os 30% da energia assegurada podem ser vendidos livremente durante o prazo da concessão. Também para esses casos continua existindo a exigência contratual de pagamento do UBP (concessão onerosa) durante o prazo da concessão, mas o valor é definido pelo poder concedente.
(e) de acordo com a Lei 9.648/98, art. 10, "passa a ser de livre negociação a compra e venda de energia elétrica entre concessionários, permissionários e autorizados observados prazos e condições", exceto energia gerada pela Itaipu Binacional e pela Eletrobrás Termonuclear S.A. - Eletronuclear;
(f) a partir de 2004, foram criados oficialmente dois ambientes para a comercialização de energia, a saber: (i) ambiente regulado (cativo - distribuidoras) e (ii) ambiente livre; embora os agentes já pudessem vender, desde 1995 (Lei 9.074/95) para as distribuidoras e os consumidores livres;
(i) existe discussão de interpretação legal com relação ao direito de indenização somente do valor residual do custo de construção do projeto básico original dos contratos de UBP, assinados após 1995, no regime de produção independente de energia (PIE), e sob a égide do Decreto 2003, art. 20;
99. Alerta-se que, devido à complexidade do entendimento do arcabouço regulatório da atividade de geração, considerando as diversas modalidades de contratos de concessão, os diferentes marcos regulatórios, os dois ambientes de comercialização de energia, os aspectos relacionados ao Programa de Incentivo do PROINFA e as regras para a geração distribuída, é necessária a análise individual de cada contrato de concessão/UBP/autorização para a conclusão sobre se está ou não dentro do alcance da ITG-01 (ex-IT-08), considerando as condições (a) e (b) previstas no item 7 deste Comunicado Técnico.
100. Genericamente, aos contratos de concessão de geração assinados antes de 2003, podendo existir exceções, não se aplica a ITG-01 (ex-IT-08) por não atenderem à condição (a) da norma.
101. Também genericamente, para os contratos de concessão de geração assinados depois do novo marco regulatório de 2004, cuja condição primária para participação do leilão está atrelada à assinatura do contrato do UBP, em conjunto com o contrato de compra e venda de energia (PPA - menor preço), e, ainda, à obrigatoriedade de atendimento ao mercado regulado com a alocação de 70% da energia assegurada (cativo - distribuidoras) durante o prazo da concessão, a conclusão na primeira análise seria de que esses contratos estão dentro do alcance da ITG-01 (ex-IT-08). Para a conclusão de fato da aplicação da ITG-01 (ex-IT-08), é necessário fazer-se uma análise complementar específica de cada contrato de concessão e de outros aspectos desse negócio, tais como:
Com base nos aspectos complementares analisados anteriormente, é entendimento do CFC que a condição estabelecida no item 5(a) da ITG-01 (ex-IT-08) não é atendida conjugada com o item GA7 da mesma norma. Podem existir exceções, portanto, é importante analisar individualmente os contratos.
102. Os empreendimentos de PCHs e eólicos vinculados ao Proinfa podem estar enquadrados no alcance da ITG-01 (ex-IT-08), dependendo de como o modelo de negócio tiver sido elaborado pelo investidor.
103. Os empreendimentos denominados "geração distribuída" podem estar enquadrados no alcance da ITG-01 (ex-IT-08), dependendo das condições de como o contrato de venda de energia tiver sido estabelecido.
Modelo a ser utilizado no caso de se aplicar a IT-08
104. Para os contratos de concessão/UBP/autorização de geração, que se enquadram no alcance da ITG-01 (ex-IT-08), a infraestrutura recebida ou construída é recuperada por meio de dois fluxos de caixa, a saber: (a) parte a ser recebida diretamente dos agentes do mercado regulado e mercado livre; e (b) parte como indenização (para os casos em que existe o direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro) dos bens reversíveis no final do prazo da concessão, esta a ser recebida diretamente do poder concedente ou a quem ele delegar essa tarefa.
106. Com base no entendimento desses contratos e nos itens 15 a 19 da ITG-01 (ex-IT-08), caso na leitura dos contratos a indenização seja considerada como um direito incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, o modelo que melhor reflete o negócio de geração é o modelo bifurcado, abrangendo:
Contratos de concessão de geração fora do alcance da IT-08
107. Os contratos de concessão de geração fora do alcance da ITG-01 (ex-IT-08) devem ser analisados à luz da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil, NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado e NBC-TG-04 - Ativo Intangível.
Adoção inicial da NBC-TG-27
109. Caso os contratos de concessão analisados enquadrem a infraestrutura conforme a NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado, a empresa de geração pode optar pela aplicação da norma retroativamente ou utilizar o conceito de custo atribuído (deemed cost) na adoção inicial conforme previsto na IT-10.
116. Para os bens integrantes da infraestrutura de geração vinculados aos contratos de concessão (uso do bem público) assinados após 2004, sob a égide da Lei 10.848/04 (novo marco regulatório), que não tenham direito à indenização no final do prazo da concessão no processo de reversão dos bens ao poder concedente, esses bens, incluindo terrenos, devem ser amortizados com base na vida útil econômica de cada bem ou no prazo da concessão, dos dois o menor, ou seja, a amortização está limitada ao prazo da concessão.
117. O mesmo tratamento contábil deve ser analisado para os contratos de concessão (uso do bem público) assinados entre 1995 a 2004, sob a égide do Decreto 2003, art. 20.
118. Alguns contratos de venda de energia de longo prazo foram assinados contendo, além da cláusula de atualização monetária por índice de preços, a previsão de aumento real ou redução do preço contratado. Esses contratos, que preveem aumento ou redução de preço acima do índice previsto, devem ter a receita contratual reconhecida de acordo com a NBC-TG-47 - Receita de Contrato com Cliente, ou seja, no momento em que ocorrer a transferência dos riscos e benefícios referente à energia produzida. O mesmo tratamento contábil deve ser observado para o custo da energia comprada amparada por essa natureza de contrato nas empresas que compraram. Nesse contexto, deve ser considerado que:
119. O valor dos custos socioambientais nos empreendimentos de energia é significativo, podendo representar na média entre 5% e 30% do total do orçamento da construção desses empreendimentos. Muitas vezes, esse valor é desembolsado durante o prazo da concessão. Para efeitos de registro contábil de todos os custos relacionados à construção desses empreendimentos, os quais serão desembolsados no futuro durante o prazo da concessão, a geradora deve elaborar a melhor estimativa dos desembolsos futuros trazidos a valor presente; esse valor deve ser registrado como custo do ativo imobilizado, que deve ser depreciado a partir da entrada em operação comercial do empreendimento. Esse critério está suportado pelo item 11 da NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado (custos iniciais).
122. Não é mais permitido o registro de custos retardatários, tais como custos socioambientais, contingências e outros após a entrada em operação comercial dos empreendimentos de geração de acordo com os conceitos introduzidos pela NBC-TG-27. Somente é permitida a capitalização de custos que aumentam a vida útil dos bens integrantes da infraestrutura de geração e que geram fluxo de caixa adicional (receita). Aparentemente, somente os novos investimentos para repotencialização podem ser capitalizados. Os custos com grandes substituições que aumentam a vida útil dos bens devem ser capitalizados e o valor registrado anteriormente deve ser baixado, para evitar duplicidade de custos.
124. O registro contábil das despesas de manutenção dos empreendimentos de geração deve observar os conceitos introduzidos pela NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado e pela NBC-TG-25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
125. O registro contábil dos custos relacionados à concessão onerosa na indústria de energia elétrica aplica-se tão somente às empresas de geração que possuem no seu parque gerador usinas hidrelétricas, cujos contratos de concessão foram assinados na modalidade denominada uso do bem público (UBP). Esses contratos existem nas empresas já privatizadas (com ativos de geração existentes ou em construção) e nas empresas denominadas "novas licitadas" (novos ativos - as empresas têm a responsabilidade de construir, operar e manter as novas usinas hidrelétricas). Esses contratos podem ter sido assinados antes do novo marco regulatório de 2004, cuja concessão foi objeto de licitação pelo pagamento do maior valor pelo UBP, ou depois do novo marco regulatório de 2004, cuja concessão é objeto de licitação pelo menor preço de venda de energia elétrica, mas, ainda assim, o poder concedente estabelece o valor do UBP.
(b) empresas não privatizadas, em sua maioria empresas estatais federais e estaduais. Para esse grupo, cujas concessões tinham sido concedidas anteriormente a 1995, antes da edição da Lei 8.987/95 (denominada Lei das Concessões), que tinha como objetivo viabilizar o processo de privatização, foi dado tratamento especial sob determinadas condições que resultou na concessão de prazo de prorrogação especial por um período adicional de 20 anos. Alguns desses contratos ainda preveem a possibilidade de prorrogação. Assim sendo, a partir de 2015 e 2016, grande parte dessas concessões estará vencida;
(c) empresas de geração licitadas a partir do novo marco regulatório de 2004 (Lei 10.848/04) tiveram o prazo de concessão estendido para 35 anos, sem possibilidade de prorrogação.
130. As situações acima descritas e suas consequências, devem ser avaliadas pela concessionária à luz do disposto nos items 93 a 96 da NBC-TG-04 - Ativo Intangível.