Taxa Única de Serviços Tributários da Receita Estadual – Inconstitucionalidades e Ilegalidades da Lei nº 7.176/2015
International Standard Serial Number: ISSN 2357-9293
por Leonardo Cavalcanti de Sá Gusmão
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes
Bacharel em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
Membro da Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB/RJ
da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF e da International Fiscal Association – IFA
Ana Paula Souto Villarinho
Pós-graduada em Direito Empresarial com concentração em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas – FGV
Bacharela em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ
Em 28 de dezembro de 2015, foi publicada a Lei nº 7.176, a qual instituiu a Taxa Única de Serviços Tributários da Receita Estadual, através da inserção do art. 107-A no Decreto-lei nº 5/75 (Código Tributário do Estado do Rio de Janeiro), com o objetivo de substituir as taxas anterior e ordinariamente exigidas em relação a diversos serviços de natureza tributária prestados pela administração fazendária estadual, tais como: pedidos de certidão de não existência de débito fiscal constituído, parcelamento de débito, inscrição no Cadastro de Contribuintes, comunicação de extravio ou inutilização de documentos fiscais, julgamento do contencioso administrativo fiscal, etc..
A referida taxa, criada com a evidente finalidade de incrementar os cofres públicos do Estado do Rio de Janeiro (em notória crise financeira), será devida trimestralmente pelas pessoas jurídicas inscritas no Cadastro de Contribuintes do Estado (CAD-ICMS) de acordo com o montante das operações de saídas tributadas e não tributadas ou pelo volume de documentos fiscais emitidos, o que for maior, podendo variar de R$ 2.101,61 a R$ 30.023,00, por trimestre e por estabelecimento.
No entanto, esta exigência fiscal, conforme será demonstrado adiante, se revela ilegal e inconstitucional, por (i) não atender aos requisitos da Especificidade e Divisibilidade; (ii) não existir referibilidade entre o valor exigido e a atividade (contraprestação) estatal a que se deva custear; (iii) possuir base de cálculo própria de imposto; (iv) tratar de forma igual contribuintes em situações desiguais; (v) abarcar serviços públicos de utilização potencial que não possuem natureza compulsória; tudo isto em manifesta violação ao art. 145, inciso II e § 2º, art. 150, II, da CF/88, e ao art. 77, § único, e art. 79, do CTN.
I – Ausência de Divisibilidade e Especificidade das Taxas
Para que haja a instituição jurídica de Taxa pelos entes públicos, dispõe expressamente a Carta Magna, em seu artigo 145, inciso II[1], que tal espécie tributária apenas pode ser exigida em razão do exercício de poder de polícia ou prestação efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível.
Com efeito, com base nos conceitos do art. 79, do CTN[2], a doutrina e a jurisprudência pátria definiram os serviços públicos divisíveis e específicos como sendo aqueles que possuem a finalidade de satisfazer interesses ou necessidades individuais (uti singuli), admitindo divisão em prestações individualmente utilizadas[3].
Tais requisitos de especificidade e divisibilidade têm, portanto, o objetivo de que seja possível mensurar qual parcela do serviço público relacionado à taxa beneficia individualmente o contribuinte para, a partir dessa segregação, poder chegar-se ao quantum devido por cada um.
Nesse sentido, José Jayme de Macêdo Oliveira (ex-Conselheiro do Conselho de Contribuintes do Rio de Janeiro), in "Tributos Estaduais", afirma que "Serviços públicos divisíveis são o que se prestam à satisfação de cada pessoa isoladamente, isto é, admitem divisão em prestações individualmente utilizadas, permitindo, com isso, identificar em que medida cada um de seus destinatários aproveita a atividade estatal. Essa característica (divisibilidade) afina-se com a mensurabilidade exigível no serviço público geratriz de taxa, já que propicia medir-se a quantidade individualmente utilizada pelo contribuinte e, daí, chegar-se ao quantum devido por cada um"[4].
Portanto, ao se exigir uma taxa trimestral para prestação de diversos serviços públicos (a maioria, inclusive, não compulsórios), cujo valor único irá variar de acordo com montante de operações de saída e/ou documentos emitidos em um trimestre, o Estado do Rio de Janeiro claramente deixou de atender aos requisitos de divisibilidade e especificidade previstos no art. 145, II, da CF/88, e no art. 77, do CTN, já que através desse critério não é possível especificar/mensurar quais serviços elencados na norma serão utilizados por cada contribuinte no trimestre.
Veja-se, um contribuinte que venha a protocolar diversas Impugnações a lançamentos fiscais em um trimestre terá que recolher o mesmo valor que outro contribuinte que não realize nenhum protocolo nesse mesmo período, apenas pelo fato de se encontrarem dentro da mesma faixa de faturamento anual e/ou documentos emitidos!
Da forma que era exigida anteriormente, uma taxa para cada tipo de serviço e apenas quando este fosse prestado efetivamente, era possível se verificar individualmente o benefício (serviço específico) que o contribuinte obtinha com cada taxa recolhida, bem como se o valor exigido custeava adequadamente cada atividade, o que, definitivamente, não ocorre no presente caso.
Frise-se que, o entendimento do Eg. STF quanto à impossibilidade de cobrança de taxa para remuneração de serviço prestado uti universi e não uti singuli foi asseverado em diversos julgados, principalmente, com relação à Taxa de Iluminação Pública, os quais justificaram, inclusive, a aprovação da Súmula nº 670 pelo tribunal que dispõe que "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa".
Logo, verifica-se que aTaxa Única de Serviços Tributários da Receita Estadual, instituída pela Lei nº 7.176/2015, é manifestamente injurídica, por não atender aos requisitos de divisibilidade e especificidade, previstos no art. 145, II, da CF/88, e no art. 77, do CTN.
II – Ausência de Referibilidade e Violação ao Princípio da Isonomia
Conforme a tabela anexa ao artigo 107-A, do Decreto-Lei nº 5/75, as faixas de incidência da taxa debatida diferenciam-se de acordo com montante das operações de saída (tributadas e não tributadas) ou volume de documentos fiscais emitidos; a primeira engloba o contribuinte que der saídas no valor de até R$ 3.600.000,00 nos últimos 12 meses (ou emita até 6.000 documentos), enquanto a última alcança aqueles que dêem saídas acima de R$ 50.000.000,00, ou emitam mais de 780.000 documentos.
Vê-se que o mencionado diploma legal determina o valor devido da taxa meramente com base no volume da atividade (operações de saída ou documentos fiscais emitidos) dos contribuintes, ao passo que deveria levar em consideração, estritamente, os dispêndios das atividades estaduais para cada contribuinte. Ora, o critério eleito pelo legislador para fixar os valores exigidos não é apto a mensurar o custo da atividade estatal relacionada aos serviços públicos elencados na norma legal.
Com efeito, a taxa representa uma contraprestação, que se constitui em remuneração ao serviço prestado ou disponível pelo ente estatal, de forma que o valor exigido deve possuir o objetivo exclusivo de refletir/custear o dispêndio incorrido para a realização da atividade estatal ao contribuinte vinculado, característica esta denominada referibilidade.
Conforme lecionam Hugo de Brito Machado[5] e Leandro Paulsen[6], nenhuma taxa pode possuir natureza primária de arrecadação para fins diversos do estrito custeio do serviço disponibilizado ao contribuinte. De fato, como a base de cálculo é um critério que tem por finalidade dimensionar o fato gerador do tributo, ela deve guardar estrita relação com o fato tributável passível de medição, no caso, o custo do Estado com a realização dos serviços tributários. Caso assim não ocorra, haverá a indevida instituição de taxa com natureza de imposto, em flagrante violação aos artigos 145, §2º, e 150, II, da Constituição Federal e 77, § único, do Código Tributário Nacional.
O objetivo meramente arrecadatório da aludida taxa estadual é, portanto, inquestionável, pois a lei impugnada demonstra não ter havido nenhum traço de preocupação do legislador com o necessário liame que deveria existir entre o gasto público despendido para a consecução dos serviços e o valor cobrado do contribuinte a título de tributo!
Por exemplo, no presente caso, um contribuinte pode ser obrigado a arrecadar o montante de R$ 120.092,00 (cento e vinte mil e noventa e dois reais) por ano (R$ 30.023,00 por trimestre) ao Estado do Rio de Janeiro em contraprestação a serviços que possivelmente sequer ou bem pouco irá utilizar! Neste
Os argumentos acima também demonstram que a exigência da taxa ora questionada viola o Princípio da Isonomia Tributária, previsto no art. 150, II, da CF/88, na medida em que a Lei nº 7.176/2015 trata de forma igual os contribuintes estaduais que utilizam os serviços públicos oferecidos de forma diferente.
Conforme demonstrado nos exemplos apresentados, é possível que contribuintes na mesma faixa/volume de operações mercantis, pagando o mesmo valor fixado para a taxa, demandem uma quantidade muito diferente de serviços tributários oferecidos pela autoridade fazendária (gerando um custo muito maior ao órgão público) em um mesmo período. O que se tem aqui é que os desiguais são tratados de forma igual!
Sobre este ponto, o Eg. STF, no julgamento da ADI 2178, reconheceu a inconstitucionalidade da Taxa de Fiscalização Ambiental pela violação ao Principio da Isonomia, na medida em que a lei fixou o valor da taxa por classe de contribuinte, com base na sua atividade, importando "na dispensa do mesmo tratamento tributário a contribuintes de expressão econômica extremamente variada"[7].
III – Base de Cálculo Própria de Impostos
Conforme exposto no tópico anterior, a lei guerreada determina que o valor da taxa varie de acordo com as faixas relacionadas ao total de saídas e o total de documentos fiscais eletrônicos emitidos pelas empresas nos 12 meses anteriores. Ao determinar a variação da taxa de acordo com o citado critério, sem dúvida, se estabeleceu uma base de cálculo própria de imposto (no caso, ICMS), violando a restrição prevista nos artigos 145, § 2º, da CF/88[8], e 77, § único, do CTN[9].
Conforme o entendimento de Hugo de Brito Machado[10], essa restrição para a determinação da base de cálculo das taxas não prescinde que determinada grandeza já tenha servido para a incidência de imposto, mas que ela seja adequada a o cálculo dos impostos, como é o caso do volume/valor das operações de saída. Neste contexto, não pairam dúvidas de que o volume/valor total das saídas é uma grandeza sem relação com a atividade estatal - fato gerador da taxa -, não podendo, assim, representar sua base de cálculo.
Em situação análoga, o Eg. STF, em 1994, declarou a inconstitucionalidade do caput, do art. 10, da Lei nº 2.145/53, com a redação dada pelo art. 1º, da Lei nº 7.690/88, a qual instituiu a Taxa de Licenciamento de Importação, vislumbrando que esta possuía a mesma base de cálculo do imposto de importação[11].
Logo, também por esse ângulo, verifica-se que a Taxa Única de Serviços Tributários da Receita Estadual é inconstitucional por ofender ao art. 145, § 2º, da CF/88, bem como ilegal, por ofender ao art. 77, § único, do CTN.
IV – Ausência de Serviço Público Potencial de Natureza Compulsória
Por fim, mas não menos importante, a exigência fiscal em combate também está viciada por criar taxa quanto à utilização potencial de vários serviços públicos que não possuem natureza compulsória.
A Constituição Federal, em seu art. 145, II, dispõe que os Entes Públicos poderão exigir a cobrança de taxas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ou postos a sua disposição. Já o art. 79, do CTN[12], delimita que as taxas só podem ser exigidas em razão da prestação de serviços públicos utilizados potencialmente quando estes forem de natureza compulsória, sendo postos a disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.
Entretanto, o tributo em discussão foi criado para substituir as diferentes taxas exigidas em relação a serviços de natureza tributária colocados à disposição pela administração fazendária do Estado do Rio de Janeiro, sendo que, muitos desses serviços não possuem natureza compulsória (ex.: pedido de certidão de não existência de débito fiscal constituído, pedido de parcelamento de débito, julgamento do contencioso administrativo fiscal, etc.)
Ora, nenhum contribuinte está obrigado a solicitar a emissão de certidão de regularidade fiscal, por exemplo, e é exatamente neste sentido que leciona Hugo de Brito Machado, no seu livro Curso de Direito Tributário, 29ª edição, Editora Malheiros, 2008, onde afirma: "Se o serviço não é de utilização compulsória, só a sua utilização efetiva enseja a cobrança de taxa".
Portanto, em razão de que diversos serviços públicos abarcados pela nova taxa, apesar de disponibilizados aos contribuintes, não possuem natureza compulsória, resta completamente ilegal a exigência fiscal, por violação ao disposto no art. 79, do CTN.
Pelo trabalho exposto, restaram demonstradas as diversas – e inequívocas – inconstitucionalidades e ilegalidades presentes na Lei nº 7.176/2015, que tornam completamente ilegítima a exigência da chamada "Taxa Única de Serviços Tributários" pelo Estado do Rio de Janeiro.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2004, p. 407-408.
OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Tributos Estaduais. Rio de janeiro: Lumen Juris, 1999, p. 452.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2008, p. 41 e. 822.
[1] "Art. 145 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios poderão instituir os seguintes tributos:(...)
II — taxas, em razão do exercicio do poder de policia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos especificos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;"
[2] "Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:(...)
[3]"Para a instituição de taxa, exige-se que o serviço seja especifico e divisível. Tem de ter usuários determinados. Não poderá haver taxa sobre serviço sem usuários determinados, voltados para a coletividade como um todo. Sobre o que se pode considerar serviços divisíveis, diz Bernardo Ribeiro de Moraes, em Compendio de Direito Tributário, primeiro volume, 4ª edição, Forense, 1995, p. 534: 'São, pois, serviços que podem ser individualizados, permitindo que se identifique e que se avalie, isoladamente do complexo da atividade estatal, a parcela utilizada individualmente pela pessoa ou grupo de pessoas" (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2008, p. 41)
[4] OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Tributos Estaduais. Rio de janeiro: Lumen Juris, 1999, p. 452
[5] "A ausência de critério para demonstrar, com exatidão a correspondência entre o valor da maioria das taxas e o custo da atividade estatal que lhes constitui fato gerador não invalida o entendimento pelo qual o valor dessa espécie tributária há de ser determinado, ainda que por aproximação e com uma certa margem de arbítrio, tendo-se em vista o custo da atividade estatal à qual se vincula. A não ser assim a taxa poderia terminar sendo verdadeiro imposto, na medida em que seu valor fosse muito superior a esse custo." (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2004, p. 407-408)
[6] "Proporcionalidade do valor da taxa com a atividade estatal. Sendo a taxa instituída em razão do exercício do poder de polícia ou de serviço específico e divisível colocado à disposição do contribuinte, justifica-se apenas como fonte de custeio destas atividades. Por isso, aliás, é que a base de cálculo da taxa precisa ter relação com uma grandeza relativa à atividade estatal, e não ao patrimônio do contribuinte. Tal resta positivado tanto neste parágrafo único do art. 77 do CTN como no § 2º do art. 145 da CF." (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2008, p. 822, grifou-se)
[7] "AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 8º DA LEI Nº 9.960, DE 28.01.2000, QUE INTRODUZIU NOVOS ARTIGOS NA LEI Nº 6.938/81, CRIANDO A TAXA DE FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL (TFA). ALEGADA INCOMPATIBILIDADE COM OS ARTIGOS 145, II; 167, IV; 154, I; E 150, III, B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Dispositivos insuscetíveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido, como fato gerador, não o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, pelo ente público, no exercício do poder de polícia, como previsto no art. 145, II, da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; (...)
E, ainda, por não haver indicado as respectivas alíquotas ou o critério a ser utilizado para o cálculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular, a forfait, valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobediência ao princípio da isonomia, consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributário a contribuintes de expressão econômica extremamente variada.Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos dispositivos instituidores da TFA. Medida cautelar deferida.
(STF, Tribunal Pleno, ADI 2178 MC, Rel. Min. Ilmar Galvão, publicado no DJ de 12.05.2000, grifou-se)
[8]Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...)
[9] "Art. 77. (...)
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas."
[10] "Na verdade, não é preciso que determinada grandeza tenha servido para a incidência de impostos. Nem que tenha servido para o cálculo de um imposto qualquer. Basta que seja própria, vale dizer, seja adequada para o cálculo de impostos. Se a grandeza é própria, ou adequada, para o cálculo de impostos, é porque não é pertinente à atividade estatal, mas à vida do contribuinte. Logo, não tendo pertinência á atividade estatal, que constitui o fato gerador da taxa, não poderá ser sua base de cálculo" (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29ª edição, Editora Malheiros, 2008)
[11] "TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENCIAMENTO DE IMPORTAÇÃO. ART. 10 DA LEI 2.145/53, REDAÇÃO DADA PELO ART. 1. DA LEI N. 7.690/88. Tributo cuja base de calculo coincide com a que corresponde ao imposto de importação, ou seja, o valor da mercadoria importada. Inconstitucionalidade que se declara do dispositivo legal em referencia, em face da norma do art. 145, par. 2., da Constituição Federal de 1988. Recurso não conhecido."
(STF, Tribunal Pleno, RE 167992, Rel. Min. Ilmar Galvão, publicado no DJ de 10.02.1995)
[12] "Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;"