NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, NBC TA 540 (R2), DE 17 DE OUTUBRO DE 2019 - NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, NBC TA 540 (R2), DE 17 DE OUTUBRO DE 2019 - DOU - Imprensa Nacional
Publicado em: 23/10/2019 | Edição: 206 | Seção: 1 | Página: 100
NBC TA 540 (R2) - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS
1. Esta Norma trata das responsabilidades do auditor em relação a estimativas contábeis e divulgações relacionadas na auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela inclui requisitos e orientações que se referem, ou ampliam, como a NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente, NBC TA 330 - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, NBC TA 450 - Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria, NBC TA 500 - Evidência de Auditoria e outras normas relevantes devem ser aplicadas em relação a estimativas contábeis e divulgações relacionadas. Inclui, também, requisitos e orientação sobre a avaliação de distorções de estimativas contábeis individuais e divulgações relacionadas, e indicadores de possível tendenciosidade da administração.
2. As estimativas contábeis variam, significativamente, em sua natureza e devem ser feitas pela administração quando os valores monetários não puderem ser diretamente observados. A mensuração desses valores monetários está sujeita a uma incerteza da estimativa, o que reflete em limitações inerentes de conhecimento ou dados. Essas limitações dão origem à subjetividade e à variação inerentes nos resultados da mensuração. O processo de elaboração das estimativas contábeis envolve a seleção e a aplicação de método que utiliza premissas e dados que requerem o julgamento da administração e podem dar origem à complexidade na mensuração. Os efeitos da complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente na mensuração desses valores monetários afetam sua susceptibilidade à distorção (ver itens de A1 a A6 e Apêndice 1).
3. Embora esta Norma se aplique a todas as estimativas contábeis, o grau de incerteza ao qual uma estimativa contábil está sujeita à incerteza da estimativa varia substancialmente. A natureza, a época e a extensão da avaliação de risco e os procedimentos adicionais de auditoria exigidos por esta Norma variam em relação à incerteza da estimativa e à avaliação dos riscos relacionados de distorção relevante. Para algumas estimativas contábeis, a incerteza da estimativa, com base em sua natureza, e a complexidade e a subjetividade envolvidas na sua elaboração podem ser muito baixas. Para essas estimativas contábeis, não se espera que os procedimentos de avaliação de risco e os procedimentos adicionais de auditoria exigidos por esta Norma sejam extensos. Quando a incerteza da estimativa, sua complexidade ou subjetividade são muito altas, é esperado que esses procedimentos sejam mais extensos. Esta Norma contém orientação sobre o modo como os requisitos desta Norma podem ser escalonados (ver item A7).
Principais conceitos desta Norma
4. Esta Norma requer a avaliação separada do risco inerente para fins da avaliação dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações para estimativas contábeis. Dependendo da natureza da estimativa contábil específica, a susceptibilidade de distorção em uma afirmação que possa ser relevante pode estar sujeita ou ser afetada pela incerteza, complexidade ou subjetividade da estimativa ou outros fatores de risco inerente, bem como a inter-relação entre eles. Conforme explicado no item A40 da NBC TA 200, o risco inerente é maior para algumas afirmações e respectivas classes de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Da mesma forma, a avaliação do risco inerente depende do grau no qual os fatores de risco inerente afetam a probabilidade ou magnitude da distorção e varia de acordo com uma escala que é tratada nesta Norma como spectrum de níveis de risco inerente (ver itens A8, A9, A65, A66 e Apêndice 1).
• se existem controles relevantes para a auditoria, para os quais o auditor seja requerido a avaliar seus desenhos e determinar se foram implementados;
• testar a efetividade operacional dos controles relevantes.
6. Esta Norma requer a avaliação separada do risco de controle na avaliação dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações para estimativas contábeis. Na avaliação do risco de controle, o auditor deve levar em consideração se os procedimentos adicionais de auditoria contemplam a confiança esperada na efetividade operacional dos controles. Se o auditor não realizar testes de controle, a sua avaliação do risco de distorção relevante no nível de afirmação não pode ser reduzida em relação à efetividade dos controles para uma afirmação específica, de acordo com o Apêndice 3 da NBC TA 530- Amostragem em Auditoria (ver item A10).
8. O exercício do ceticismo profissional em relação às estimativas contábeis é afetado pela consideração do auditor dos fatores de risco inerente, e a sua importância aumenta quando as estimativas contábeis estiverem sujeitas a maior grau de incerteza da estimativa ou forem afetadas por maior grau de complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente. Da mesma forma, o exercício do ceticismo profissional é importante quando houver maior susceptibilidade à distorção devido à tendenciosidade da administração ou à fraude (ver item A11).
9. Esta Norma requer que o auditor avalie, com base nos procedimentos de auditoria realizados e na evidência de auditoria obtida, se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável, ou se apresentam distorção (ver também o item 13(c) da NBC TA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis). Para fins desta Norma, razoável no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável significa que os requisitos relevantes da estrutura de relatório financeiro aplicável foram aplicados de forma apropriada, incluindo aqueles que abordam (ver itens A12, A13 e de A139 a A144):
• a elaboração da estimativa contábil, incluindo a seleção do método, das premissas e dos dados em vista da natureza da estimativa contábil e dos fatos e circunstâncias da entidade;
• a seleção da estimativa pontual da administração; e
• as divulgações sobre a estimativa contábil, incluindo divulgações sobre o modo como a estimativa contábil foi desenvolvida e que explicam a natureza, a extensão e as fontes da incerteza da estimativa.
13. Ao obter entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, conforme exigido pela NBC TA 315, itens 3, 5, 6, 9, 11, 12, 15, 16, 17, 20 e 21, o auditor deve obter entendimento dos seguintes assuntos relacionados com estimativas contábeis da entidade. Os procedimentos do auditor para obter o entendimento devem ser realizados na extensão necessária para fornecer uma base apropriada para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis e nos níveis das afirmações (ver itens de A19 a A22).
(d) A natureza das estimativas contábeis e divulgações relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis da entidade, com base no entendimento do auditor dos assuntos no item 13(a) a (c) (ver item A27).
14. O auditor deve revisar o resultado das estimativas contábeis anteriores ou, quando aplicável, sua reestimativa subsequente para auxiliar na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante no período corrente. O auditor deve levar em consideração as características das estimativas contábeis para determinar a natureza e a extensão dessa revisão. A revisão não visa questionar julgamentos sobre estimativas contábeis de períodos anteriores que eram apropriadas com base nas informações disponíveis na época em que foram elaboradas (ver itens de A55 a A60).
16. Ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante relacionados com estimativa contábil e divulgações relacionadas no nível de afirmações, conforme exigido pela NBC TA 315, itens 25 e 26, o auditor deve avaliar o risco inerente e o risco de controle separadamente. Ao identificar os riscos de distorção relevante na avaliação do risco inerente, o auditor deve levar em consideração o que segue (ver itens de A64 a A71):
(ii) a seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para a inclusão nas demonstrações contábeis.
17. O auditor deve determinar se algum dos riscos de distorção relevante identificados e avaliados de acordo com o item 16 é, no seu julgamento, um risco significativo (ver NBC TA 315, item 27). Se o auditor determinou que existe risco significativo, deve obter entendimento dos controles da entidade, inclusive das atividades de controle, relevantes para esse risco (ver item A80 e NBC TA 315, item 29).
Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante
18. Conforme requerido pela NBC TA 330, itens de 6 a 15, 18 e 21, os procedimentos adicionais de auditoria devem ser responsivos aos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações, levando-se em consideração as razões da avaliação atribuída a esses riscos. Os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir uma ou mais das seguintes abordagens:
Os procedimentos adicionais de auditoria devem levar em consideração que, quanto maior o risco avaliado de distorção relevante, mais persuasiva deve ser a evidência de auditoria (ver NBC TA 330, item 7(b)). O auditor deve planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria de forma não tendenciosa para a obtenção de evidência de auditoria que possa ser comprobatória ou em relação à exclusão de evidência de auditoria que possa ser contraditória (ver itens de A81 a A84).
19. Conforme requerido pela NBC TA 330, item 8, o auditor deve planejar e realizar testes para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles relevantes se:
Com relação às estimativas contábeis, os testes desses controles pelo auditor devem ser responsivos às razões para a avaliação atribuída aos riscos de distorção relevante. Ao planejar e realizar os testes dos controles, o auditor deve obter evidência de auditoria mais persuasiva quanto maior for a sua confiança na efetividade de controle (ver itens de A85 a A89 e NBC TA 330, item 9).
20. Para um risco significativo relacionado com uma estimativa contábil, os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir testes dos controles no período corrente se o auditor planejar confiar nesses controles. Quando a abordagem para um risco significativo consiste somente em procedimentos substantivos, esses procedimentos devem incluir testes de detalhes (ver item A90 e NBC TA 330, itens 15 e 21).
Obtenção da evidência de auditoria de eventos ocorridos até a data do relatório do auditor
Teste de como a administração elaborou a estimativa contábil
Premissas significativas
(a) se as premissas significativas são apropriadas no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, se as alterações em relação aos períodos anteriores são apropriadas (ver itens A95, A102 e A103);
(a) se os dados são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, se as alterações em relação aos períodos anteriores são apropriadas (ver itens A95 e A106);
Seleção por parte da administração de estimativa pontual e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa
(c) avaliar se há deficiência nos controles internos e, caso afirmativo, comunicar essa deficiência, de acordo com a NBC TA 265 - Comunicação de Deficiências de Controle Interno.
Desenvolvimento de estimativa pontual ou intervalo do auditor
28. Quando o auditor desenvolve estimativa pontual ou intervalo para avaliar a estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa, incluindo quando exigido pelo item 27(b), os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir procedimentos para avaliar se os métodos, premissas ou dados utilizados são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável. Independentemente de o auditor utilizar métodos, premissas ou dados da administração ou os seus próprios, esses procedimentos adicionais de auditoria devem ser planejados e realizados para tratar dos assuntos dos itens de 23 a 25 (ver itens de A118 a A123).
Outras considerações relacionadas com a evidência de auditoria
30. Ao obter evidência de auditoria relacionada com os riscos de distorção relevante associados com as estimativas contábeis, independentemente das fontes de informações a serem utilizadas como evidência de auditoria, o auditor deve cumprir com os requisitos relevantes da NBC TA 500.
Ao utilizar o trabalho de especialista da administração, os requisitos dos itens de 21 a 29 desta Norma podem auxiliar o auditor a avaliar a adequação do trabalho do especialista como evidência de auditoria para uma afirmação relevante, de acordo com o item 8(c) da NBC TA 500. Ao avaliar o trabalho do especialista da administração, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria são afetados i) pela avaliação do auditor da competência, das habilidades e da objetividade do especialista, ii) pelo entendimento do auditor da natureza do trabalho realizado pelo especialista e iii) pela familiaridade do auditor com o campo de especialização do especialista (ver itens de A126 a A132).
Divulgações relacionadas com estimativas contábeis
31. O auditor deve planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações para outras divulgações relacionadas com estimativa contábil, que não aquelas relacionadas com a incerteza da estimativa tratada nos itens 26(b) e 29(b).
Indicadores de possível tendenciosidade da administração
32. O auditor deve avaliar se os julgamentos exercidos pela administração e as decisões por ela tomadas na elaboração de estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis, mesmo que elas sejam individualmente razoáveis, são indicadores de possível tendenciosidade da administração. Quando são identificados indicadores de possível tendenciosidade da administração, o auditor deve avaliar as implicações para a auditoria. Quando há intenção de enganar, a tendenciosidade da administração é fraudulenta por natureza (ver itens de A133 a A136).
Avaliação geral baseada nos procedimentos de auditoria realizados
33. Ao aplicar a NBC TA 330, itens 25 e 26, para estimativas contábeis, o auditor deve avaliar, com base nos procedimentos de auditoria realizados e na evidência de auditoria obtida, se (ver itens A137 e A138):
34. Ao fazer a avaliação exigida pelo item 33(c), o auditor deve levar em consideração toda a evidência de auditoria relevante obtida, seja ela comprobatória ou contraditória (ver NBC TA 500, item 11). Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve avaliar as implicações para a auditoria ou para a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis, de acordo com a NBC TA 705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente.
35. O auditor deve determinar se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam distorção. A NBC TA 450, item A6, fornece orientação sobre o modo como o auditor pode distinguir as distorções (sejam elas fatuais, julgamentais ou projetadas) para a avaliação do auditor do efeito de distorções não corrigidas nas demonstrações contábeis (ver itens A12, A13 e de A139 a A144).
(a) no caso de estrutura de apresentação adequada, se a administração incluiu divulgações, além daquelas especificamente exigidas pela estrutura, que são necessárias para se alcançar a apresentação adequada das demonstrações contábeis como um todo (ver também a NBC TA 700, item 14); ou
(b) no caso de estrutura de conformidade, se as divulgações são aquelas necessárias para que as demonstrações contábeis não sejam enganosas (ver também a NBC TA 700, item 19).
37. O auditor deve solicitar representações formais da administração (ver NBC TA 580 - Representações Formais) e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança sobre se os métodos, as premissas significativas e os dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis e divulgações relacionadas são apropriados para se alcançar reconhecimento, mensuração ou divulgação que esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. O auditor deve também considerar a necessidade de obter representações sobre estimativas contábeis específicas, incluindo com relação a métodos, premissas ou dados utilizados (ver item A145).
Comunicação com os responsáveis pela governança, administração ou outras partes relevantes
38. Ao aplicar a NBC TA 260 - Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 16(a) e a NBC TA 265, item 9, o auditor é requerido a comunicar aos responsáveis pela governança ou à administração determinados assuntos, incluindo aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da entidade e as deficiências significativas nos controles internos, respectivamente. Ao fazê-la, o auditor deve considerar os assuntos, se houver, a serem comunicados com relação às estimativas contábeis e levar em consideração se os motivos apresentados para os riscos de distorção relevante se referem à incerteza da estimativa ou aos efeitos da complexidade, subjetividade ou de outros fatores de risco inerente na elaboração das estimativas contábeis e divulgações relacionadas. Adicionalmente, em determinadas circunstâncias, o auditor é requerido por força de lei ou de regulamento a comunicar certos assuntos a outras partes relevantes, como, por exemplo, órgãos reguladores ou supervisores prudenciais (ver itens de A146 a A148).
39. O auditor deve incluir na documentação de auditoria (ver itens de A149 a A152 e NBC TA 230 - Documentação de Auditoria, itens de 8 a 11, A6, A7 e A10):
(b) a relação entre os procedimentos adicionais de auditoria com os riscos associados de distorção relevante no nível de afirmações (NBC TA 330, item 28(b)), levando em consideração os motivos (sejam eles relacionados com o risco inerente ou com o risco de controles) dados para a avaliação desses riscos;
Esta Norma deve ser aplicada à auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2020, e revoga a NBC TA 540, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.223/2009, e sua alteração (R1), publicadas no DOU, Seção 1, de 4/12/2009 e 5/9/2016, respectivamente.