Artigo - Estadual - 2013/0368
Matheus Soares Leite*
2 - Considerações acerca do princípio da legalidade tributária
2 - Imposto sobre a Exportação (IE);
3 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
4 - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).
3 - O papel da Constituição Federal, das Leis Complementares e das leis ordinárias no direito tributário
4 - Os limites impostos ao poder regulamentar
No poder de chefiar a Administração está implícito o de regulamentar a lei e suprir, com normas próprias, as omissões do Legislativo que estiverem na alçada do Executivo. Os vazios da lei e a imprevisibilidade de certos fatos e circunstâncias que surgem, a reclamar providências imediatas da Administração, impõem se reconheça ao Chefe do Executivo o poder de regulamentar, através de decreto, as normas legislativas incompletas, ou de prover situações não previstas pelo legislador, mas ocorrentes na prática administrativa. O essencial é que o Executivo, ao expedir regulamento - autônomo ou de execução da lei -, não invada as chamadas "reservas da lei", ou seja, aquelas matérias só disciplináveis por lei, e tais são, em princípio, as que afetam as garantias e os direitos individuais assegurados pela Constituição (art. 5º).
A norma decorre do próprio sistema jurídico. É basilar ao direito tributário o princípio da legalidade. E decreto, ato do Poder Executivo, não é lei, que é ato do Poder Legislativo. Assim, o decreto jamais poderá: a) dispor contrariamente à lei ou além das previsões da lei que está a regulamentar; ou b) pretender dispor sobre matéria reservada à lei (por exemplo, aquela prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, majorá-los - aqui há exceções, previstas no art. 153, §1º, da CF -, definir fato gerador, fixar alíquotas, bases de cálculo etc.). No primeiro caso (a), se o fizer, incidirá em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o que sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de declarar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais, demanda procedimento especial - CPC, arts. 480 a 482); o juiz aplicará a lei, norma de maior hierarquia, e consequentemente deixará de aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidirá em inconstitucionalidade por dispor por decreto de matéria constitucionalmente reservada à lei.
a - o regulamento é veiculado por decreto;
b - tem natureza de ato administrativo infralegal;
c - não pode ser autônomo;
d - é nulo se ultra e extra legem;
e - é preciso que haja previamente a lei regulamentada;
f - leis autoexecutáveis não são regulamentáveis;
g - o regulamento não inova na ordem jurídica;
h - não pode o Executivo fraudar a lei, protelando sua regulamentação;
i - a lei não pode atribuir a outros órgãos que não ao Presidente o poder regulamentar;
j - as balizas do poder regulamentar estão na Constituição, mas a lei pode fixar prazo para seu exercício;
k - o regulamento que interpreta a lei só é vinculante para a própria administração e seus servidores;
l - o Presidente não pode regulamentar lei que não lhe caiba executar;
m - só matéria administrativa comporta regulamentação, ficando excluídas leis processuais, civis, penais;
n - o regulamento não pode dispor sobre relações entre particulares;
o - o Presidente só pode regulamentar leis da esfera da União, e nesta que sejam de âmbito do Executivo, em matéria administrativa;
p - pelo regulamento o Presidente exerce seu poder hierárquico, regulando relações secundárias e formais entre os funcionários e os administrados, ou seja entre a administração e os administrados, para a prática de atos de obediência às leis.
RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE RESIDÊNCIA MÉDICA. DESCREDENCIAMENTO. MÉDICO RESIDENTE TRANSFERIDO A OUTRA INSTITUIÇÃO. PAGAMENTO DE BOLSA PELA DESCREDENCIADA. INSTITUIÇÃO POR MEIO DE RESOLUÇÃO. OBRIGAÇÃO NÃO PREVISTA EM LEI. INEXIGIBILIDADE. 1. A resolução é espécie de ato administrativo normativo que complementa e explicita a norma legal, expressando o mandamento abstrato da lei, sem poder contrariá-la, restringi-la, ampliá-la ou inová-la, pois o ordenamento pátrio não permite que atos normativos infralegais inovem originalmente o sistema jurídico. 2. Se a lei regulamentada não trata da matéria, a resolução não pode criar, para a instituição descredenciada do programa de residência médica, o encargo de remunerar quem não mais lhe presta serviços e que já se encontra vinculado a outra instituição. 3. A decisão judicial baseada em resolução que extrapola seus limites é passível de ataque por meio do mandado de segurança. 4. Recurso ordinário em mandado de segurança provido." (RMS 26889/DF, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, QUARTA TURMA, julgado em 20/04/2010, DJe 03/05/2010 - (grifo nosso).
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. IPI. CRÉDITO PRESUMIDO PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E DA COFINS. EMPRESAS PRODUTORAS E EXPORTADORAS DE MERCADORIAS NACIONAIS. LEI 9.363/96. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 23/97. CONDICIONAMENTO DO INCENTIVO FISCAL AOS INSUMOS ADQUIRIDOS DE FORNECEDORES SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELO PIS E PELA COFINS. EXORBITÂNCIA DOS LIMITES IMPOSTOS PELA LEI ORDINÁRIA. SÚMULA VINCULANTE 10/STF. OBSERVÂNCIA. INSTRUÇÃO NORMATIVA (ATO NORMATIVO SECUNDÁRIO). CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. TAXA SELIC. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. O crédito presumido de IPI, instituído pela Lei 9.363/96, não poderia ter sua aplicação restringida por força da Instrução Normativa SRF 23/97, ato normativo secundário, que não pode inovar no ordenamento jurídico, subordinando-se aos limites do texto legal. (...) 7. Como de sabença, a validade das instruções normativas (atos normativos secundários) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais, etc.), sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: ADI 531 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 11.12.1991, DJ 03.04.1992; e ADI 365 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 07.11.1990, DJ 15.03.1991). 8. Conseqüentemente, sobressai a 'ilegalidade' da instrução normativa que extrapolou os limites impostos pela Lei 9.363/96, ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela COFINS (Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 849287/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 19.08.2010, DJe 28.09.2010; AgRg no REsp 913433/ES, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 04.06.2009, DJe 25.06.2009; REsp 1109034/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 16.04.2009, DJe 06.05.2009; REsp 1008021/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 01.04.2008, DJe 11.04.2008; REsp 767.617/CE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 12.12.2006, DJ 15.02.2007; REsp 617733/CE, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.08.2006, DJ 24.08.2006; e REsp 586392/RN, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.10.2004, DJ 06.12.2004). (...) 15. Recurso especial da empresa provido para reconhecer a incidência de correção monetária e a aplicação da Taxa Selic. 16. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. 17. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 993164/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/12/2010, DJe 17/12/2010) (grifo nosso).
TRIBUTÁRIO - CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI - RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS - INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO NO JULGADO A QUO - ART. 1º DA LEI N. 9.363/96 - RESTRIÇÃO PELA IN 23/97 DA SECRETARA DA RECEITA FEDERAL - ILEGALIDADE. 1. A controvérsia restringe-se à limitação da incidência do art. 1º da Lei n. 9.363/96, imposta pelo art. 2º, § 2º da IN 23/97, da Secretaria da Receita Federal, que determina que o benefício do crédito presumido do IPI, para ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, somente será cabível em relação às aquisições de pessoa jurídicas. 2. Inexistente a alegada violação do art. 535 do CPC, pois a prestação jurisdicional foi dada na medida da pretensão deduzida, conforme se depreende da análise do julgado a quo. 3. Ora, uma norma subalterna, qual seja, instrução normativa, não tem a faculdade de limitar o alcance de um texto de lei. A jurisprudência do STJ posiciona-se no sentido da ilegalidade do art. 2º, § 2º da IN 23/97. Recurso especial improvido. (REsp 719433/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/08/2007, DJ 12/09/2007, p. 183) (grifo nosso).
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM MANDADO DE SEGURANÇA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI N. 9.363/1996. AQUISIÇÃO DE INSUMOS DE PESSOAS FÍSICAS E/OU COOPERATIVAS. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA NORMATIVA. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO CTN. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ. (...) 3. Com efeito, Instruções Normativas constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis. De consequencia, à luz dos art. 97 e 99 do Código Tributário Nacional, Instruções Normativas não podem modificar Lei a pretexto de estarem regulando o aproveitamento do crédito presumido do IPI. 4. O acórdão recorrido está em perfeita sintonia com a jurisprudência desta Corte Superior de Justiça, que tem entre suas atribuições constitucionais a de uniformizar a jurisprudência infraconstitucional. 5. Recurso especial não provido. (REsp 1109034/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/04/2009, DJe 06/05/2009) (grifo nosso).
TRIBUTÁRIO - CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI - RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS - ART 1º DA LEI N. 9.363/96 - RESTRIÇÃO PELA INSTRUÇÃO NORMATIVA 23/97 - ILEGALIDADE. 1. Impossibilidade de limitação da incidência do art. 1º da Lei n. 9.363/96, imposta pelo art. 2º, § 2º, da Instrução Normativa n. 23/97, que determina o benefício do crédito presumido do IPI, para ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, somente será cabível em relação às aquisições de pessoa jurídica. 2. A instrução normativa, por ser uma norma subalterna, não tem a faculdade de restringir o alcance de um texto de lei. Ofende-se, dessarte, o princípio da legalidade, inserto no art. 150, inciso I, da CF/88. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 995285/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/09/2008, DJe 21/10/2008) (grifo nosso).
5 - Da inconstitucionalidade das limitações temporais impostas ao aproveitamento de crédito do icms por meio da Lei Complementar nº 87/96 à luz do art. 155, parágrafo 2º, i da Constituição Federal
5.1 - A não-cumulatividade e o regime de crédito físico e financeiro
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores (...).
Nesse sentido, o consumidor final - que dispõe da capacidade contributiva gravada pelo ICMS - sofre o ônus apenas da multiplicação da alíquota do imposto sobre o preço final de venda. Para o vendedor (contribuinte de direito da exação), por sua vez, garante-se a neutralidade em relação ao imposto, pois, em tese, sua atividade não será onerada com o ICMS que deverá ser integralmente repassado ao consumidor final (30).
Este posicionamento foi corroborado pelo Plenário da Corte Suprema (possibilidade de adoção do crédito físico pela legislação infraconstitucional - ADIN 2325-0), o que segundo Valter Lobato , trata-se de um retrocesso na busca de um sistema tributário eficaz.
5.2 - Da inconstitucionalidade das limitações temporais impostas pela Lei Complementar nº 87/96 ao aproveitamento de crédito do ICMS
II - somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
IV - somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento: (Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
II - operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes. (Redação dada pela menda Constitucional nº 23, de 1983) [grifo nosso]
É incondicional o direito de abatimento do crédito. A Constituição Federal não admite restrições na matéria, que amesquinhem o princípio da não-cumulatividade, como, por exemplo, a 'idoneidade' na documentação emitida pelo promotor da operação na etapa anterior ou escrituração feita sob certa condição ou prazo (...). É que o imposto que deve incidir na etapa anterior, ensejando o direito à compensação, não decorre do cumprimento de formalidade, do acerto na emissão de documentos ou do erro de escrituração. O direito à compensação é mandamento constitucional que nasce com a ocorrência dos pressupostos legais do tributo, exigível na operação anterior.
i - O direito ao crédito de ICMS não decorre da lei, mas sim da Constituição;
ii - O Poder Executivo deve limitar-se a cumprir as leis e nem mesmo a Lei Complementar prevista no art. 155, §2º, XII, "c", da CF/88 poderia alterar o alcance da norma;
iii - O Texto Constitucional não estabelece qualquer termo ou condição para os créditos.
Ocorre que mesmo após o Convênio ICM nº 66/88, no âmbito do Supremo Tribunal Federal (51) vem prevalecendo a tese de que a modificação do sistema de créditos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio de lei complementar não ofende o princípio da não-cumulatividade (52), de modo que é possível que Lei Complementar possa prever condição intertemporal para a utilização dos créditos decorrentes da entrada, no estabelecimento, de bens móveis destinados ao uso, consumo ou ativo fixo, bem como de energia elétrica e serviços de comunicação necessários à atividade da empresa, vejamos:
ADI/2325 - MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
II - A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que não enseja ofensa ao princípio da não cumulatividade a situação de inexistência de direito a crédito de ICMS pago em razão de operações de consumo de energia elétrica, de utilização de serviços de comunicação ou de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo. Precedentes.
DECISÃO ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - CRÉDITO -PERÍODO POSTERIOR À LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 - LEI COMPLEMENTAR Nº 102/2000 - PRECEDENTE - AGRAVO DESPROVIDO. 1. Afasto o sobrestamento anteriormente determinado. Na espécie, a Corte de origem concluiu pela possibilidade de a Lei Complementar nº 102/2000 poder prever condição intertemporal para a utilização dos créditos decorrentes da entrada, no estabelecimento, de bens móveis destinados ao uso, consumo ou ativo fixo, bem como de energia elétrica e serviços de comunicação necessários à atividade da empresa. Em 23 de setembro de 2004, o Pleno concluiu o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325-0/DF, que versa sobre matéria idêntica. Como relator, proferi voto no sentido da inviabilidade de o princípio da não-cumulatividade - de estatura constitucional - poder ser mitigado por lei complementar, ante o disposto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal. Consignei que o aproveitamento fracionado do crédito, sem atualização da moeda, implicaria verdadeiro empréstimo compulsório, fora das hipóteses do artigo 148 da Carta da República. Todavia, fui voz isolada, tendo sido designado redator para o acórdão o ministro Carlos Velloso. A tese alfim prevalecente foi a de que a modificação do sistema de créditos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio de lei complementar não ofende o princípio da não-cumulatividade, ressalvado o direito adquirido à apropriação dos créditos em face da legislação anterior. Assentou ainda o Tribunal que referida alteração no sistema de compensação dos créditos, quer consubstancie a redução de um benefício fiscal, quer a majoração do tributo, configura uma carga para o contribuinte, devendo, portanto, sujeitar-se ao princípio da anterioridade. Protrai-se o início da eficácia das inovações introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000 para 1º de janeiro de 2001. 2. Curvando-me ao entendimento da sempre douta maioria, conheço deste agravo, mas o desprovejo. 3. Publique-se." (STF AI 502292/RS, Relator Min. Marco Aurélio, 25/02/2005, DJ 14/03/2005 PP-00048).
EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA - CREDITAMENTO DE ICMS - BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO E USO E CONSUMO - APROVEITAMENTO INTEGRAL - POSSIBILIDADE - APLICAÇÃO DO ART. 155, §2º, I, DA CF/88 - CORREÇÃO MONETÁRIA DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS - CABIMENTO. O PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE insculpido na Constituição da República, art. 155,§ 2º, I, é amplo e irrestrito, não comportando limitações além das previstas expressamente no texto supremo. Conforme venho me posicionando em casos análogos, a meu sentir, as restrições ao crédito de ICMS impostas pela LC nº 87/96 e posteriores alterações, revelam-se manifestamente inconstitucionais, na medida em que afrontam PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL amplo, qual seja o da não-CUMULATIVIDADE do ICMS, tal como disposto na Carta Magna, art. 155,§ 2º, I, in verbis: "§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal."(grifei). As únicas exceções ao PRINCÍPIO da não- CUMULATIVIDADE previstas na Constituição, conforme dispõe o inciso II, do ARTIGO supra, são as hipóteses de não-incidência ou isenção, cabendo à lei complementar, tão-somente, disciplinar e, não, alterar o regime de compensação do imposto. Outrossim, sabido que a realização do PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE pode se dar mediante dois regimes ou técnicas de compensação diversas, quais sejam, regime jurídico do crédito financeiro ou regime de crédito físico, onde, no primeiro, todo custo suportado pela empresa decorrente de qualquer bem ou serviço adquirido pelo estabelecimento, independentemente da sua destinação, implicará em crédito de ICMS. Ou, conforme a segunda hipótese, segundo a qual o CREDITAMENTO do aludido imposto é limitado às entradas de BENS que se destinem a sair do estabelecimento, da maneira como entraram, ou integrarem fisicamente, como insumo, o produto fabricado, inexistindo óbice à utilização conjunta desses dois regimes. Todavia, a meu sentir, o regime jurídico de compensação compatível com o PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE, tal como disposto na Constituição, mormente com a aplicação do âmbito de incidência do ICMS, contemplando as hipóteses de comercialização de energia elétrica e os serviços de transporte e comunicação, corresponde ao regime de crédito financeiro. Sobre o tema Eduardo Soares de Melo tece algumas relevantes considerações: "Inexiste substância jurídica na afirmativa de que, somente a partir da edição da Lei Complementar 87/96 é que os 'créditos financeiros'(impostos pertinentes a BENS que não se integram em mercadorias, produtos e serviços) passaram a ser considerados na temática da 'não-CUMULATIVIDADE.'Com efeito, além da Lei Complementar não ser instrumento competente para conceder ou excluir créditos - mas exclusivamente a Constituição Federal - de há muito tempo quaisquer espécies de BENS incorpóreos já se contém no âmbito do crédito. É irrelevante a circunstância de tais BENS serem utilizados genericamente nas atividades do contribuinte, ou integrarem BENS produzidos (tributados ou não-tributados). A 'não- CUMULATIVIDADE'só pode compreender o confronto de créditos de ICMS versus débitos de ICMS, alcançando todo o universo de suas atividades (operacionais e não operacioanais)."(ICMS Teoria e Prática, 5ª ed., p.237). Ora, a Constituição diz claramente, sem necessitar de explicitação, que o que for devido se compensará com o montante cobrado nas operações anteriores, assim, não há dúvida de que a regra insculpida no texto supremo é o CREDITAMENTO amplo, devendo as exceções previstas na Carta Magna, ser interpretadas restritivamente. Ademais, determina a Constituição, quanto aos períodos de apuração do ICMS, que o direito é de compensação, em cada operação, do tributo devido com o cobrado nas anteriores, não admitindo, destarte, postergação desse direito. (1.0000.00.332640-2/000(1) Númeração Única: 3326402-60.2000.8.13.0000). TJMG.
DECISÃO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - BASE DE CÁLCULO - INSUMOS - DIREITO AO CRÉDITO - OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO. 1. O tema em discussão no recurso extraordinário diz respeito ao direito do contribuinte de utilizar-se de crédito de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços com relação a bens adquiridos para uso e consumo e bens para o ativo permanente, em período anterior à vigência da Lei Complementar nº 87/96. 2. Na espécie, no que tange ao direito ao crédito em relação a bens integrados ao ativo fixo e insumos, cumpre perquirir o elo entre a mercadoria adquirida e a atividade, em si, na produção da própria empresa. Assim, a aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa não gera o direito ao crédito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como consumidora final. Esse enquadramento harmoniza-se com a premissa segundo a qual, vindo a vender tais bens, sobre o negócio jurídico não se dará a incidência do ICMS. Hipótese diversa se verifica quando se trata de aquisição de energia elétrica, gastos com comunicação, ou gastos com matéria-prima adquirida e que venha a ser consumida ou integrada ao produto final, na condição de elemento indispensável à respectiva composição que, em última análise, afiguram-se como verdadeiros insumos. 3. Diante do exposto, conheço do agravo e o desprovejo. 4. Publiquem. (STF AI 585138/DF, Relator(a) MIN. MARCO AURÉLIO, 22/05/2006, DJ 06/06/2006 PP-00024)
Pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C. 1/69), certo, a não-cumulatividade dependia de intermediação legislativa. Já a Constituição de 88, por seu artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, não delegou ao legislador ordinário traçar seu perfil. Por isso, nem a lei complementar, nem a lei ordinária, tampouco convênio ou ato administrativo podem dispor livremente sobre este instituto, intervindo no conteúdo ou no alcance da regra da não -cumulatividade, nem impor limites temporais ao seu desfrute, se não que apenas fixar o mecanismo, o método ou a forma com que se implementa (CF, artigo 155, parágrafo 2º, XII, c). O direito ao creditamento, portanto, surge com a entrada em vigor do atual sistema tributário constitucional, isto é, em 05 de março de 1989 (ADCT - art. 34). A lei, assim sendo, não pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento, por ser direito público subjetivo constitucionalmente assegurado a quem pratica operação mercantil. O abatimento do imposto pago na operação anterior é obrigatório, e o contribuinte tem o direito de solver por compensação, no todo ou em parte, o débito tributário decorrente da operação seguinte; também quando não há operação posterior, nem se trate de mercadoria, na hipótese do imposto pago na aquisição de bens destinados ao ativo fixo, ao uso ou ao consumo, como é o caso. Assim, o direito ao creditamento, que decorre do princípio geral da não-cumulatividade, se impõe a todos, salvo as hipóteses de isenção e de não incidência, exceções constitucionais (CF. art. 155, parágrafo 2º, II, a) que por isso devem ser interpretadas restritivamente. O princípio da não-cumulatividade independe de mediação e o exercício do direito de crédito dele decorrente pode se dar irrestritamente e a qualquer tempo desde a vigência das normas constitucionais tributárias e não da legislação complementar ou regimental. Embora o tema posto gire fundamentalmente em torno do princípio constitucional da não-cumulatividade, é de ser levada em conta a bem elaborada perícia a constatar que determinados bens constantes da Planilha de Bens Intermediários Classificados, mesmo não integrem o produto final, com e para ele concorrem direta e necessariamente, posto utilizados e consumidos no processo de industrialização. Apelo não provido, por maioria. Apelação Cível nº 70041682725, Comarca de Porto Alegre. TJRS.
6 - O aproveitamento de crédito do icms no processo produtivo da mineração à luz do RICMS/MG e das Instruções Normativas ST nº 01/1986 e 01/2001
6.1 - O aproveitamento de crédito do ICMS à luz do RICMS/MG
6.2 - Análise da Instrução Normativa ST Nº 01/1986
i - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados diretamente no processo de industrialização e integram o novo produto?
ii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar, embora se admita que não se integrem ao novo produto, são consumidos, imediata e integralmente, no curso da industrialização?
iii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados em algum ponto qualquer da linha de produção, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes? Possuem caráter de indiscutível essencialidade na obtenção do novo produto?
iv - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são produtos individualizados que desde o início de sua utilização na linha de industrialização vão se consumindo ou desgastando gradativa e progressivamente, até resultarem acabados, esgotados, inutilizados por força do cumprimento de suas finalidades específicas no processo industrial, sem comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos?
i - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados diretamente no processo de industrialização do minério de ferro, mas não se integram fisicamente ao novo produto.
ii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar apesar de não integrarem fisicamente ao novo produto e não serem produtos individualizados, a nosso entender, são consumidos de forma imediata e integral no curso da industrialização, mas não no sentido de imediatidade exigido pela Instrução Normativa.
iii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados em diversos pontos que fazem parte da linha de produção e são essenciais na obtenção do novo produto, sem os quais, não é possível sequer a extração do minério de ferro.
iv - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar se consomem ou desgastam gradativamente, até resultarem acabados, esgotados, inutilizados por força do cumprimento de suas finalidades específicas no processo industrial. No entanto, não se constituem em "produtos individualizados, com identidade própria, mas sim componentes de uma estrutura estável e duradoura, cuja manutenção pode importar na substituição das mesmas". Além do mais, pneus e câmaras de ar comportam recuperação ou restruturação de seu todo ou de seus elementos, por meio do procedimento da recauchutagem.
6.3 - Análise da Instrução Normativa ST Nº 01/2001
6.4 - O entendimento do conselho de contribuintes do estado de Minas Gerais
Assim, temos que para as empresas industriais não exportadoras, o creditamento se restringe à aquisição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem. Por outro lado, em se tratando de exportação, permite-se apropriação de créditos inerentes aos produtos de uso e consumo utilizados no processo industrial, antecipando a vigência do dispositivo geral que abriga o material de uso/consumo. Existindo a diferença no seio do Regulamento, é razoável o entendimento de que o material de uso/consumo mencionado não é produto intermediário, caracterizando-se exatamente por aquele que não atende aos ditames da Instrução Normativa 01/86, mas que está vinculado ao processo produtivo. Neste caso, há de se conceder crédito do imposto em relação às partes e peças (exceto acessórios de veículos), graxas e lubrificantes utilizados em máquinas, equipamentos e veículos - desde que de propriedade da Autuada - vinculados ao processo de produção, por efetivamente serem consumidos na etapa de industrialização.
ACÓRDÃO: FAZ/BA - 0308-03/03 - 18/08/2003
Da análise e da orientação contida no Parecer Normativo nº 01/81 da antiga PROFI, verifica-se que, para que uma mercadoria seja definida como insumo ou produto intermediário, gerando o direito ao crédito fiscal, exige-se que, ou integre o produto final como elemento indispensável à sua composição ou, não havendo a integração, seja consumida, inutilizada, gasta ou destruída a cada processo produtivo, de forma que seja necessária a sua renovação, não de tempos em tempos, mas em cada novo processo produtivo. No caso em tela, verifica-se, consoante o posicionamento feito pelo diligente, que os materiais constantes no demonstrativo elaborado pelo autuante, são utilizados pela empresa como peças de reposição para trator pá carregadeira, peças de reposição para britador, peças para caminhão fora de estrada e peças para perfuratrizes pneumáticas de rochas. Tais mercadorias, a meu ver, constituem materiais de uso e consumo do estabelecimento que não estão diretamente afeitos nem se desgastam no processo produtivo e, por este motivo, não podem gerar o direito à utilização, como crédito fiscal, do ICMS destacado nas notas fiscais de aquisição. Entretanto, os explosivos e lubrificantes foram excluídos do levantamento fiscal, pelo autuante no momento em que prestou a informação fiscal, o que considero correto, pois tratam-se, de fato, de insumos, e nesses casos o crédito fiscal é legítimo, o que resultou na redução do valor do ICMS, da exigência fiscal para R$45.935,58, ficando o demonstrativo de débito, da infração 01, com a seguinte configuração (...).
i - que seja consumido no processo produtivo ou
ii - integre o produto na condição de elemento indispensável à sua composição.
Em atenção à sistemática do ICMS, que é um tributo que grava o consumo, faz-se plausível adotar o entendimento de que não há sentido na adoção do crédito físico; somente o crédito financeiro pode atingir os fins a que tais tributos se destinam: desonerar a produção (neutralidade) e onerar apenas os consumidores finais. No entanto, percebe-se que o Plenário da Corte Suprema (possibilidade de adoção do crédito físico pela legislação infraconstitucional - ADIN 2325-0) afastou este posicionamento.
(33) DERZI, Misabel, Distorções do Princípio da Não-Cumulatividade no ICMS - Comparação com o IVA Europeu. In: Temas de Direito Tributário. I Congresso Nacional da Associação Brasileira de Direito Tributário, Del Rey, 1998, p. 116.
(46) No mesmo sentido, seguem as lições de Roque Carrazza: A "não-cumulatividade" do ICMS, é, como vimos, inalterável seja pelo Legislativo, que não pode afrontar a Constituição, seja pelo Executivo, que deve limitar-se a cumprir as leis (constitucionais). Nem mesmo a lei complementar prevista no art. 155, §2º, XII, "c", da CF é competente para alterar o alcance da não-cumulatividade. (...) O precitado art. 20 da Lei Complementar 87/1996 apenas veio roborar nossa tese: é inconstitucional a legislação que, de qualquer modo, impede o contribuinte de creditar-se do ICMS que incidiu sobre mercadorias, bens ou serviços, inclusive sobre os bens adquiridos para uso, consumo ou ativo permanente de seu estabelecimento. Patenteia-se, uma vez mais, que o contribuinte, por injunção do princípio da não-cumulatividade, tem o direito constitucional subjetivo de creditar-se de todo o ICMS que incidiu na aquisição de bens, mercadorias ou serviços, independentemente da destinação que lhes vier a dar (revenda, uso, consumo, integração no ativo fixo etc.). CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 366.
(54) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI/2325 - Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade.
I - Por consumo imediato entende-se o consumo direto, de produto individualizado, no processo de industrialização; assim, considera-se consumido diretamente no processo de industrialização o produto individualizado, quando sua participação se der num ponto qualquer da linha de produção, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes, e na qual o produto tiver o caráter de indiscutível essencialidade na obtenção do novo produto.
II - Por consumo integral entende-se o exaurimento de um produto individualizado na finalidade que lhe é própria, sem implicar, necessariamente, o seu desaparecimento físico total; neste passo, considera-se consumido integralmente no processo de industrialização o produto individualizado que, desde o início de sua utilização na linha de industrialização, vai-se consumindo ou desgastando, contínua, gradativa e progressivamente, até resultar acabado, esgotado, inutilizado, por força do cumprimento de sua finalidade específica no processo industrial, sem comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos.
III - Não se consideram consumidas imediata e integralmente os produtos, como ferramentas, instrumentos ou utensílios, que embora se desgastem ou deteriorem no processo de industrialização - como aliás ocorre em qualquer bem ao longo do tempo - não se esgotam de maneira contínua, gradativa e progressiva, até o completo exaurimento, na linha de produção.
IV - Igualmente não são considerados produtos consumidos imediata e integralmente no processo de industrialização as partes e peças de máquina, aparelho ou equipamento, pelo fato de não se constituírem em produto individualizado, com identidade própria, mas apenas componentes de uma estrutura estável e duradoura, cuja manutenção naturalmente pode importar na substituição das mesmas.
VI - - Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação e revoga as disposições em contrário.
Art. 1º - Por processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras entende-se aquele compreendido entre a fase de desmonte da rocha ou remoção de estéril até a fase de estocagem, inclusive a movimentação do minério do local de extração até o de beneficiamento ou estocagem.
Art. 3º - Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação e revoga as disposições em contrário.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI/2325 - Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade.
DERZI, Misabel, Distorções do Princípio da Não-Cumulatividade no ICMS - Comparação com o IVA Europeu. In: Temas de Direito Tributário. I Congresso Nacional da Associação Brasileira de Direito Tributário, Del Rey, 1998.
MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária no Brasil e no mundo: origens, conceito e pressupostos. In: Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual - VI Con-gresso Nacional de Estudos Tributários. CARVALHO, Paulo de Barros; SOUZA, Priscila de. São Paulo: Noeses/IBET, 2009.