Responsabilidade tributária e repercussões nas tributações
No campo do Direito Tributário, há um instituto legal que viabiliza as operações realizadas pelo Fisco. É a responsabilidade tributária que, em sentido amplo, denomina aquele que está indiretamente vinculado ao fato gerador, e que possui a responsabilidade de proceder com o recolhimento de um tributo. Já em sentido estrito, é aquele que está obrigado, por expressa determinação legal, a efetuar o pagamento do tributo, mesmo não sendo contribuinte.
A responsabilidade tributária, portanto, possui a aplicação prática de simplificar a fiscalização por parte do Fisco ou, até mesmo, viabilizar a tributação, em determinadas situações. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre o sujeito ativo, que é o próprio Fisco, e o passivo, de uma relação jurídico-tributária, em seu artigo 121, descreve as figuras do contribuinte e do responsável tributário. O contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador, ou seja, aquele que deve, efetivamente, pagar o tributo.
Por sua vez, o responsável tributário é aquele que possui a obrigação, por força de lei, de recolher o tributo, possuindo relação indireta com o fato gerador. Importante salientar, que só há a possibilidade de ser responsável tributário aquele que possa extrair, do próprio contribuinte, os valores para o pagamento dos tributos, ou que possa exigir que este cumpra com suas obrigações legais.
O Direito Tributário, através dos dispositivos contidos no Código Tributário Nacional, materializa meios de facilitar e proporcionar maior aplicação direta aos institutos legais, como a responsabilidade tributária, favorecendo e auxiliando o Fisco, no exercício de suas atribuições. Deve-se destacar, ainda, que a responsabilidade tributária advém apenas do texto legal, não podendo ser originada através de outros instrumentos, como decretos ou portarias.
Portanto, é fundamental que empresários, dos mais variados segmentos do mercado, conheçam a fundo estes conceitos e a sua importância, por possuírem repercussão direta com a atividade empresarial, gerando grande impacto negativo, no caso de descumprimento destas determinações legais.
As espécies de responsabilidade tributária
De acordo com a dinâmica das relações jurídicas, existem diferentes espécies de responsabilidade tributária. Em muitos casos, diante da dificuldade ou, até mesmo, impossibilidade, da cobrança de tributos por vias ordinárias, a lei prevê meios de propiciar estes recolhimentos, de maneiras distintas.
Nesta espécie de responsabilidade tributária, o responsável por substituição recolhe os tributos, por meio de recursos oriundos do próprio contribuinte. Portanto, este responsável tributário possui a obrigação, prevista em lei, de proceder com o recolhimento dos tributos.
O real sujeito passivo da relação jurídico-tributária segue sendo o contribuinte, porém, diante da impossibilidade prática de que este realize o repasse ao Fisco, o responsável por substituição efetuará o recolhimento.
Um exemplo prático deste dispositivo legal são as relações trabalhistas onde, a título de recolhimento de contribuições previdenciárias, imposto de renda, e outras obrigações, os valores são descontados do salário do trabalhador, o contribuinte de fato, e repassado ao Fisco pelo empregador, o responsável tributário.
Existe, ainda, uma subdivisão da responsabilidade tributária por substituição, nos casos em que, em uma cadeia de produção, há a substituição tributária, mecanismo que simplifica o recolhimento de tributos plurifásicos, sobre determinados produtos. Desta forma, conforme o momento em que o tributo será recolhido, a substituição tributária será progressiva ou regressiva.
Neste caso, o tributo é recolhido antecipadamente, presumindo-se o valor que o produto irá atingir, ao chegar no final da cadeia produtiva, possibilitando, assim, uma estimativa de sua base de cálculo. Portanto, a substituição tributária progressiva é caracterizada por sua presunção de valores.
Um exemplo, de ampla aplicação, diz respeito ao ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, no qual a figura iniciante da cadeia de produção, ou seja, indústria ou importadora, recolhe este tributo de maneira antecipada, no lugar dos demais. Como se trata de uma presunção da base de cálculo, há a possibilidade de que a estimativa deste valor se sobreponha ao real valor do produto, gerando prejuízo para o recolhedor.
Logo, o Supremo Tribunal Federal, por meio do RE n° 593.849, determinou que, caso a base de cálculo real seja inferior à que foi presumida, haverá a possibilidade de restituição de valores pagos a maior. Como esta obrigação recai sobre um único sujeito, de forma antecipada, naturalmente haverá o acréscimo do preço destes produtos a serem repassados, como forma de compensar este ônus.
Substituição tributária regressiva
Já nesta hipótese, o tributo será recolhido ao final da cadeia produtiva, de forma integral. Portanto, não haverá a necessidade de presunção da base de cálculo, pois será possível o levantamento de seu real valor, dado que todas as operações de saída, e movimentações do produto, já foram feitas.
Assim como na substituição tributária progressiva, a obrigação também recairá sobre um único sujeito, com a diferença de ser ao final da cadeia de produção. Logo, para também ser compensado por este ônus, poderá receber um desconto no valor do produto.
Na responsabilidade tributária por transferência, ocorrerá um fato, previsto no Código Tributário Nacional, que irá desencadear esta responsabilização. No artigo 134 do CTN, estão descritas as hipóteses de responsabilidade tributária por transferência, onde, pela impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, o responsável por transferência responderá solidariamente com este.
Portanto, terão responsabilidade solidária, os pais, sobre os tributos devidos pelos filhos menores; tutores e curadores, sobre os devidos por seus tutelados ou curatelados; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; entre outras hipóteses.
Desta forma, por se tratar de responsabilidade solidária, o responsável tributário, dada as circunstâncias, poderá efetuar o recolhimento dos tributos por meio de recursos oriundos do contribuinte, ou de seu próprio patrimônio, caso este esteja inadimplente. Percebe-se, portanto, a efetiva transferência da obrigação principal, do sujeito passivo para o responsável tributário.
A responsabilidade tributária por sucessão é caracterizada, essencialmente, pela transposição da obrigação do contribuinte originário para o seu sucessor. Prevista no artigo 132 do Código Tributário Nacional, esta espécie de responsabilidade tributária ocorrerá nos casos de fusão, incorporação ou transformação de pessoas jurídicas de direito privado, onde as novas empresas serão responsáveis pelo pagamento de qualquer tributo devido pelas pessoas jurídicas fusionadas, incorporadas ou transformadas, até a data do ato.
Logo, no caso de continuidade, da exploração de certa atividade econômica por sócio remanescente, seja pela mesma, ou nova, razão social, irá se materializar a responsabilidade tributária.
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A responsabilidade tributária proveniente de excesso de poderes
Sendo um desdobramento da responsabilidade por substituição, quando houver, por parte dos sócios, atos que configurem excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, estes serão responsabilizados, pelos créditos que corresponderem à estas obrigações tributárias, que resultarem da prática destes atos lesivos.
Portanto, estando presentes os elementos do caput do artigo 135, do Código Tributário Nacional, ocorrerá a responsabilidade tributária por excesso de poderes ou infração. Esta regra se aplicará, também, aos empregados, mandatários e prepostos, bem como às pessoas indicadas no artigo 134 do CTN.
O excesso de poderes estará caracterizado quando um terceiro age, por conta própria, além dos poderes que lhe são concedidos pela legislação, contrato social, ou estatutos. Desta forma, para benefício próprio, o agente subverte suas atribuições, agindo de forma lesiva.
Embora o simples não recolhimento do tributo resulte na responsabilização objetiva, que constitui na mora do contribuinte, que deverá efetuar o pagamento do tributo, acrescido de juros, para que haja a responsabilização pessoal do agente, nos casos de excesso de poderes ou infração, é imprescindível a presença do dolo em sua conduta, para que reste configurada a responsabilidade subjetiva.
Nestes casos, além do pagamento correspondente às obrigações tributárias, o agente também sofrerá sanções, previstas em lei. O dolo, que configura a conduta fraudulenta, deve ser comprovado por meio de provas cabais, uma vez que não pode ser presumido.
A apropriação indébita tributária e o responsável tributário
Previsto no inciso II, do artigo 2°, da Lei n° 8.137/90, o crime de apropriação indébita tributária ocorre nas hipóteses em que, na condição de contribuinte ou responsável tributário, o sujeito deixa de recolher o valor do tributo, no prazo legal, que foi cobrado ou descontado, e que não foi repassado aos cofres públicos.
Portanto, o embasamento teórico, para a tipificação deste crime, é demonstrado pelo fato de que, além de reduzir as arrecadações para fins sociais, esta conduta causa danos econômicos ao erário, afetando toda a estrutura da política econômica social.
Em decisão recente, o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Habeas Corpus n° 399.109 – SC, definiu que, nos casos de não recolhimento dos valores de ICMS, por substituição tributária, que foram devidamente cobrados, descontados e registrados em guias ou livros fiscais, estaria configurado o delito de apropriação indébita tributária.
Resta demonstrado, portanto, que em muitos casos, este delito será cometido pelo responsável tributário, que possuirá a obrigação de recolher algum tributo, e não o fará, por conduta dolosa. Um exemplo recorrente, do âmbito da esfera trabalhista, é quando o empregador, responsável por substituição do empregado, deixa de recolher os valores referentes ao imposto de renda, que são descontados do salário do empregado.
Nota-se que, nesta hipótese, houve o desconto salarial, porém, o valor referente ao tributo não foi repassado ao Fisco pelo responsável tributário, caracterizando o crime de apropriação indébita tributária, consoante à jurisprudência do STJ.
O Direito Tributário, portanto, vale-se de mecanismos legais, tanto para viabilizar as tributações e fiscalizações, como para combater, veementemente, a sonegação fiscal, garantindo o cumprimento das obrigações principais e acessórias, para fins de arrecadação e custeio de projetos sociais. Para as empresas, é essencial o trabalho conjunto, da equipe contábil e da assessoria jurídico-tributária, para a definição e levantamento de tributos devidos.
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