Aplicação do instituto da denúncia espontânea nos débitos de contribuição social previdenciária do contribuinte individual - Âmbito Jurídico - Educação jurídica gratuita e de qualidade
Resumo: A Previdência Social, tendo caráter contributivo/retributivo, exige por parte dos segurados o recolhimento devido, porém é comum a inadimplência por parte do contribuinte individual por ser ele o responsável pela declaração e pagamento do tributo e principalmente por existir grande dificuldade na fiscalização deste por parte da União. Sem interferência e fiscalização da Administração Pública, os encargos resultantes de tal inadimplemento são consideravelmente altos, sendo muito interessante que se aplique o Instituto da Denúncia Espontânea a esta espécie de tributo.
Palavras-chave: contribuinte individual, contribuição social previdenciária, denúncia espontânea.
Abstract: The Social Security, with contributory/retributive character, requires on the part of the due payment insured, but is common to default by the individual taxpayer because he was responsible for the declaration and payment tribute and mainly exists great difficulty in supervision of this by the Government. No interference and supervision of public administration, the burden of such default are considerably high, and very interesting to apply the Institute's voluntary confession to this kind of tribute.
Keywords: individual taxpayer, pension social contribution, voluntary confession.
Sumário: Introdução. 1. Seguridade Social no Brasil. 2. Natureza Jurídica das Contribuições Sociais Previdenciárias. 3. Constituição da Contribuição Social. 4. Processo Administrativo Preventivo. 5. Denúncia Espontânea. 6. Contribuinte Individual e o Recolhimento da Contribuição Previdenciária. Considerações Finais. Referências.
A necessidade de entender a forma como se daria, a aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea à Contribuição Social Previdenciária do Contribuinte Individual e a dificuldade natural de acesso as informações e esclarecimentos sobre esta possibilidade quando se trata deste tipo de contribuinte foi o motivo para a escolha do tema desse trabalho.
As dificuldades na fiscalização por parte da SRFB em relação à inadimplência das contribuições devidas pelo contribuinte individual, seja ele urbano ou rural, são maiores em comparação aos outros segurados obrigatórios.
Esta dificuldade se justifica, pois, é praticamente impossível ao Estado, pela quantidade insuficiente de fiscais, fiscalizar o grande número de inadimplentes existentes nesta modalidade de contribuintes em um país com as dimensões continentais do Brasil.
As frequentes alterações legislativas no Direito Previdenciário no Brasil somada a grande complexidade do Direito Tributário Nacional, agravam a falta de conhecimento em relação a aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea nas contribuições sociais previdenciárias do Contribuinte Individual inadimplente e este desconhecimento atinge inclusive, a classe dos advogados que não militam na área previdenciária.
Desta forma, esclarecimentos sobre o tema Denúncia Espontânea, associado e aplicado às contribuições previdenciárias, é de extrema importância, principalmente pelo número de pessoas a quem pode beneficiar.
O objetivo desse trabalho é levar aos estudantes de Direito, advogados e principalmente contribuintes individuais de modo geral, esclarecimentos acerca da aplicação do instituto da Denúncia Espontânea às contribuições sociais previdenciárias, conjugando as legislações, tanto no âmbito do Direito Tributário, como no âmbito do Direito Previdenciário, Direito Processual Tributário e Direito Processual Previdenciário.
A inexigibilidade de assistência técnica de um profissional e o incentivo para que os contribuintes compareçam sozinhos diante da Administração Pública (INSS) e sendo a área tributária e previdenciária áreas de alta complexidade, mesmo para a maioria dos advogados que não atuam nestas áreas, fica claro o prejuízo a que o segurado, contribuinte individual, está sujeito.
A possibilidade da aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea nas contribuições sociais previdenciárias pelo contribuinte individual inadimplente é uma questão ignorada até mesmo nos meios acadêmicos, pois, não foi encontrada nenhuma doutrina, jurisprudência ou caso sobre o tema proposto, estando este assunto sempre relacionado com a contribuição previdenciária do empregador.
Este trabalho será realizado nos parâmetros metodológicos de uma pesquisa bibliográfica e leitura analítica e comparativa, iniciando-se pela Constituição Federal, passando às legislações infraconstitucionais, com o Código Tributário Nacional, a Lei 9.430/1996, a Lei 8.212/91 e 8.213/91, passando pelas Súmulas relacionadas ao tema e ao Decreto 70.235/72 e, encerrando a leitura das legislações com a Instrução Normativa, 971/09 da RFB e a 77/15 do INSS, entre outras. Obras dos autores Sabbag (2012), Carvalho (2007), Lazzari (2015), entre outros serão pesquisadas para a fundamentação teórica do trabalho.
Pretende-se abordar o tema Seguridade Social no Brasil e sua previsão constitucional, analisar a natureza jurídica e as formas de constituição das contribuições previdenciárias, chegando ao processo administrativo preventivo que é o âmbito em que a Denúncia Espontânea se encontra, fechando o tema pela qualificação do contribuinte individual e discussão sobre as multas incidentes, no caso de inadimplência, na contribuição social previdenciária.
1. SEGURIDADE SOCIAL NO BRASIL
A Seguridade Social é formada pela Previdência Social, Assistência Social e a Saúde, esse tripé forma um sistema previsto nos art. 194 a 204 da Constituição Federal de 1988, e compreende o conjunto integrado de ações dos poderes públicos e da sociedade; a Previdência visa o fornecimento de benefícios, a saúde fornece serviços e a assistência fornece ambos. A Previdência Social no Brasil pode ser conceituada como seguro público coletivo, compulsório, de caráter contributivo, organizado sob a forma de regime geral, sendo de filiação obrigatória, devendo-se observar os critérios que preservam o equilíbrio financeiro e atuarial, atendendo a várias situações de risco.
Na concepção de Gouveia (2015, p. 23), o conceito de Seguridade Social, é dos mais importantes no Estado Democrático de Direito, remetendo-se ao conceito de la vida bona, sendo este conceito o de que todos os seres humanos, vivem em busca de uma vida boa, e não de uma boa vida.
A Previdência Social é um Direito Fundamental, de acordo com Moro (2005, p. 276-277), o artigo 6⁰ da Constituição Federal de 1988, somado a ratificação do Pacto Internacional sobre Direitos Econômicos, Sociais e Culturais, elevaram os direitos sociais a categoria de Direitos Fundamentais no Brasil, embora o referido autor faça a ressalva de que o problema no Brasil reside na falta de proteção e de efetivação dos direitos e não na sua constitucionalização. Afirma ainda o autor e conceituado juiz que esta teria sido feita sem sinceridade e que sendo um direito fundamental deveria ser prioritário, prevalecendo em qualquer circunstância na agenda política.
As contribuições sociais têm como finalidade precípua custear a seguridade social, apresentando característica marcante de solidariedade, uma vez que será exigida de toda a sociedade e não de um número determinado de pessoas, de acordo com Minardi (2014, p. 428).
O artigo 40 caput, ao se referir aos servidores titulares de cargos efetivos e o artigo 201, ao se referir ao RGPS, ambos da Constituição Federal de 1988, estabelecem que a previdência Social é de caráter contributivo, o que segundo Lazzari (2015, p. 96), não permite que haja percepção de benefícios sem a contribuição específica para o regime, salvo nos casos em que por força de lei, a responsabilidade pelo recolhimento seja de outro que não o segurado.
A relação processual existente entre segurado e o INSS, enquanto operador da Previdência Social, segundo Triches (2014), coloca o INSS como uma das maiores entidades públicas do país, pois, são mais de 36 milhões de segurados filiados ao RGPS, sendo, portanto, natural que hajam tantos litígios advindos desta relação.
2. NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Segundo Tomé (2006, p. 86-87) tanto as contribuições sociais quanto as de intervenção sobre o domínio econômico, as de interesses das categorias profissionais ou econômicas apresentam natureza jurídica tributária, dentre outras razões determinantes, por se encontrarem localizadas no capítulo destinado ao Sistema Tributário Nacional no texto constitucional, artigo 149, fazendo parte do regime constitucional peculiar aos tributos. O fato de o regime jurídico tributário não se aplicar como um todo a um determinado tributo, não retira desse tributo a sua natureza jurídica tributária.
O doutrinador Carvalho (2007, p. 43) entende que, ao elaborar o artigo 149 da Constituição Federal de 1988, "outra coisa não fez o legislador constituinte senão prescrever manifestamente que as contribuições são entidades tributárias, subordinando-se em tudo e por tudo às linhas definitórias".
O professor Hermes Arrais Alencar (2015, p. 58-60), esclarece que as contribuições sociais, por possuir natureza tributária, revestem os contribuintes da seguridade social, com as importantíssimas garantias constitucionais, portanto, se sujeitando aos limites constitucionais ao poder de tributar do Estado.
Já o doutrinador Hugo de Brito Machado (2009, p. 223-224), ao se manifestar sobre a importância da disciplina normativa da fiscalização, esclarece que as normas de hierarquia inferior que trazem previsões da atividade administrativa apesar de não afastarem as práticas arbitrárias, identifica seus autores inibindo condutas motivadas por razões escusas.
O entendimento do Supremo Tribunal Federal, de que a contribuição social previdenciária tem natureza jurídica tributária, se encontra pacificado na Súmula Vinculante n. 8: São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário. Tal entendimento colocou fim a discussão sobre a aplicação do prazo prescricional previsto no artigo 174 do Código Tributário Nacional e confirmou a natureza jurídica das contribuições previdenciárias.
Em 2007 houve alteração substancial na forma de arrecadação e fiscalização das contribuições previdenciárias, pois a capacidade tributária ativa, que era do INSS, com a edição da Lei 11.457/07, foi transferida para a União, que é quem detém a competência tributária desta espécie de tributo, no artigo 2⁰ desta Lei, tem-se que, hoje cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas e também das contribuições instituídas a título de substituição.
A Instrução Normativa 971/09, disciplina em seu artigo 51, III, "a", que o fato gerador da obrigação previdenciária principal é a prestação de serviços remunerados exercidos pelo contribuinte individual.
3. CONSTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
As contribuições previdenciárias, por serem considerados tributos, devem observar o chamado Ciclo de Vida da Obrigação Tributária, nas palavras de Vergueiro (2014), identificando as fases pelas quais a obrigação tributária deve passar para a sua constituição e sua consequente extinção, observando-se "que é do texto constitucional que parte a empreitada para a boa compreensão do que venha a ser a obrigação tributária".
A partir da Constituição Federal, tem-se que, o ente político, autorizado por esta, institui o tributo estabelecendo a regra-matriz de incidência tributária de tal forma que, ocorrendo no mundo fenomênico o que está previsto em lei, surge á obrigação tributária, quando então se considerará como existente a relação jurídica entre o agente passivo e o agente ativo, sendo que este crédito tributário deverá ser constituído mediante o lançamento. A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador e no entendimento do STJ: "O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento" (art. 142 do CTN), decisão proferida pelo Min. Garcia Vieira, n. 250.306, DJ de 06.06.2000), portanto, somente com a constituição do crédito tributário, através do lançamento, poderá o sujeito ativo exigir o cumprimento da obrigação tributária principal.
Segundo Berman (2009, p. 105-107), além da modalidade de lançamento por homologação, ás contribuições sociais se sujeitam também a modalidade de lançamento de ofício, o contribuinte recolhe a contribuição social previdenciária independentemente de qualquer ato da autoridade administrativa, podendo haver homologação expressa ou tácita.
Caso não haja manifestação da Fazenda, segundo Vidutto (2009, p. 105), se dará a extinção pela decadência. Nos casos em que não se tenha cumprido a obrigação acessória, se lavrará o Auto de Infração, que somado ao Lançamento do Débito, além de cientificarem o contribuinte inadimplente, ainda concretizam o lançamento de ofício.
A Lei 8.212/91, em seu artigo 33, § 7⁰, traz as formas em que o lançamento das contribuições previdenciárias poderá ser realizado, o crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não recolhidos pelo contribuinte. O pagamento parcial ou o não recolhimento do tributo justifica que o Auditor Fiscal expeça a Notificação de Lançamento.
A respeito do procedimento administrativo de fiscalização, Borsio, entende que o Mandado de Procedimento Fiscal é que tem o objetivo de apurar as obrigações tributárias previdenciárias administradas pela Secretaria de Receita Federal do Brasil, do que resulta a constituição do crédito tributário previdenciário e também da lavratura de lançamento de débito.
Se eventualmente o contribuinte não recolher o tributo devido, ele deverá ser inscrito em dívida ativa, com a consequente emissão de Certidão de Dívida Ativa (CDA), que deverá conter os requisitos exigidos nos termos do artigo 202, do Código Tributário Nacional.
4. PROCESSO ADMINISTRATIVO PREVENTIVO
O processo administrativo tem a função de servir de filtro, selecionando, e as vezes solucionando, questões que chegariam no Poder Judiciário, mas passíveis de solução diante da Administração Pública.
Há que se observar que a discussão tributária, na ótica de Camila Vergueiro (2013), pode-se dar por meio de medidas preventivas e medidas repressivas, ambas ainda na esfera administrativa. Dentre as medidas preventivas, na esfera administrativa, encontra-se a Denúncia Espontânea.
Vale lembrar que, nos termos do artigo 151, III, do Código Tributário Nacional, a defesa do contribuinte diante da Administração Pública, suspende a exigibilidade do crédito tributário, situação diversa ocorre na esfera Judicial, quando terá o contribuinte, que garantir o juízo ou pleitear uma Tutela Antecipada para manter esta exigibilidade suspensa, razão esta, muitas vezes, suficiente para que o contribuinte discuta antes em âmbito administrativo.
Há que se considerar que, o processo administrativo não tem, nem poderia ter como pressuposto a imparcialidade, como muito bem esclarece Cais (2009, p. 208), já que o órgão administrativo julgador que tem o poder decisório é parte no litígio, podendo as impugnações, muitas vezes ser decididas pelo próprio fiscal responsável pela autuação fiscal apontada pelo contribuinte, seria demagogia exigir imparcialidade como pressuposto.
A esperança de que haja imparcialidade por parte do agente público, se dá em razão do Princípio da Legalidade, segundo Kemmerich (2012, p.6), "a Administração deve promover o estado de coisas em que as leis sejam fielmente observadas". Questão esta reforçada pelos ensinamentos de Hely Lopes Meirelles (2011, p. 89): "Na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza.".
O Instituto da Denúncia Espontânea, no entendimento de Sabbag (2012) permite que o devedor, vá espontaneamente diante da Administração Pública, noticie a ocorrência da infração, pague os tributos em atraso com juros e correção monetária, ficando dispensado do pagamento das multas, pois a responsabilidade pelas infrações será excluída, conforme previsto no artigo 138, e § único, do Código tributário Nacional:
Para a aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea, imperativo observar as formas de instauração de procedimento de fiscalização e quando se considera iniciada esta fiscalização, conforme artigo 7⁰, § 1⁰, do Decreto 70.235/72, pois, estará excluída a possibilidade de espontaneidade quando iniciado o procedimento de fiscalização. Embora ainda existam discussões acerca da exclusão das multas moratória e punitiva, o STJ entende que a Denúncia Espontânea exclui toda e qualquer penalidade.
No entendimento de Ibrahim (2012, p 397), em relação à auditoria das contribuições previdenciárias, os procedimentos fiscais devem seguir as regras gerais que são seguidas por todos os demais tributos federais, estas regras estão no Decreto 70.235/72.
Segundo Sabbag (2012, p. 755-761), "não se veda a cobrança dos "juros" e da "correção monetária", até porque esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles, despidos de fins punitivos, compõem o traço remuneratório do capital".
Em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação e a Denúncia Espontânea, o STJ pacificou o assunto editando a Súmula 360: "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarada, mas pagos a destempo.", assim, se entende que o contribuinte ao declarar o débito deve proceder ao pagamento dentro do prazo de vencimento, senão perderá o direito a denúncia Espontânea.
Ao apresentar a DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Federais) ou qualquer outra declaração de débito tributário prevista em lei, formalizando a existência deste débito, aplicar-se-á a Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência por parte do Fisco", isto ocorrerá, pois, a declaração feita pelo contribuinte será considerada como procedimento administrativo e a Denúncia Espontânea deve preceder a qualquer procedimento administrativo.
A chamada lei do Ajuste Tributário (Lei 9.430/96), em seu preâmbulo informa que esta Lei: "Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências." e em seu artigo 47, expressamente expõe uma exceção quando a fiscalização já houver se iniciado, vejamos:
"Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo".
Portanto, o artigo acima transcrito, excepciona o disposto no parágrafo único do artigo 138 do CTN, pois, autoriza, que mesmo após iniciada a fiscalização, quando os tributos forem federais, a Denúncia Espontânea poderá ser aplicada em até 20 dias.
6. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL E O RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDÉNCIÁRIA
Nos termos do artigo 11, V, da Lei 8.213/91, são segurados obrigatórios da Previdência Social, como contribuinte individual, quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual a empresa (s), sem vínculo empregatício e a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica com fins lucrativos ou não, dentre outros.
O doutrinador Lazzari (2015, p. 96), afirma que o contribuinte individual é considerado segurado obrigatório independente de inscrição, bastando o exercício de atividade remunerada, porém, mesmo como autônomo, se ele prestar serviços à pessoa jurídica, a responsabilidade pelo recolhimento deixa de ser dele próprio e passa a ser do tomador de serviços, por força da Lei 10.666/03.
Para Tsutiya (2011, p. 182-220), o contribuinte individual e o facultativo, por iniciativa própria, estão obrigados a recolher até o dia 15 do mês seguinte a contribuição devida, sendo que a Lei 8.212/91, dá ênfase ao pagamento direto e indireto (compensação), além da decadência e da prescrição.
O artigo 35, da Lei 8.212/91, disciplina que os débitos referentes ás contribuições sociais não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa e juros de mora, nos termos do art. 61, §1⁰ a §3⁰, da Lei nº 9.430/96.
O artigo 61, por sua vez, diz que os débitos decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso, devendo o percentual de multa ficar limitado a 20% e sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Além do cálculo da multa de mora e dos juros, pode haver exigência de indenização por parte do INSS, nos termos do artigo 45-A da Lei 8.212/91:
Do disposto acima, entende-se que caso o contribuinte queira contar como Tempo de Contribuição, o período não pago e abarcado pela decadência, ele terá que indenizar o INSS e não simplesmente pagar.
No entendimento de Carvalho (2007, p. 532-535), dentre as espécies de sanções tributárias, "as penalidades pecuniárias são as mais expressivas formas do desígnio punitivo que a ordem jurídica manifesta", por vezes, a possibilidade de ser punido evita a consumação da infração, razão pela qual, a Denúncia Espontânea se firma como um incentivo a mais ao contribuinte.
O autor, afirma ainda que as multas de mora, não apresentam um caráter punitivo, predominando nestas o caráter indenizatório, em nada semelhantes ás multas de mora de natureza civil, pois aqui, são aplicadas pelos funcionários da Administração Pública. No mesmo contexto, o autor alega que os juros aplicados adquirem um traço remuneratório e "sua cobrança pela Administração não tem fins punitivos, que atemorizem o retardatário ou o desestimule na prática da dilação do pagamento. Para isso atuam as multas moratórias".
De modo geral, por ser a contribuição social previdenciária um tributo sujeito a lançamento por homologação, é o contribuinte (individual), quem procura a Administração Pública, para recolher as contribuições em atraso, já que é ele quem preenche a sua GPS e paga, sem qualquer atuação da Autarquia Federal, sendo muito raro um contribuinte individual sofrer fiscalização, estimando-se que 30% dos profissionais autônomos estão na informalidade, sem qualquer registro, razão pela qual, é grande o número de inadimplentes.
A aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea é inegavelmente benéfico à Administração Pública, pois, praticamente impossível fiscalizar uma população de mais de 202 milhões de habitantes e de dimensões continentais como é o Brasil, sendo melhor receber o valor principal acrescido dos juros e correção monetária ao invés de, pela dificuldade, quiçá, impossibilidade de fiscalizar, ter seu crédito decaído ou prescrito.
Sendo o Sistema Tributário Brasileiro, considerado pelos especialistas, um dos mais complexos do mundo, gerando muitas discussões entre estes sobre a incidência ou não da multa moratória, o que pensar de um segurado, muitas vezes hipossuficiente econômico e educacional? Lembrando que administrativamente, é dispensável a assistência de advogado o que dificulta ainda mais a aplicação da Denúncia Espontânea nas contribuições previdenciárias.
Considerando-se que o momento econômico e político pelo qual o país está atravessando, as reformas previdenciárias certamente além de limitarem direitos também farão com que os contribuintes sejam penalizados de forma mais efetiva pelo não adimplemento das contribuições, visando não só desestimular a inadimplência, mas também dificultar que esta ocorra pelo cruzamento de dados através dos sistemas informatizados.
Há a inegável necessidade de maiores e aprofundados estudos sobre o procedimento necessário à aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea frente à Autarquia Federal – INSS – pois, pela inexistência de pesquisas e julgados relacionados ao tema, percebe-se ser este um campo desconhecido inclusive nos meios acadêmicos.
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Advogada Especialista em Direito Processual Tributário LFG/Anhanguera Pós-Graduanda em Direito Previdenciário IDS Pós-Graduanda em Direito Acidentário Legale Cirurgiã Dentista Especialista em Odontopediatria UNESP