ISSQN e Sociedade de Advogados - Lex Doutrina
ISSQN e Sociedade de Advogados
SANTANA, Emerson Lautenschlager
RESUMO: Os serviços de advocacia, como prestação de serviços, estão sujeitos à incidência de ISSQN, cabendo a discussão somente sobre a base de cálculo aplicável, se fixa anual ou se incidente sobre o faturamento bruto. A base de cálculo decorre diretamente do preço do serviço ofertado conforme o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68. Existe tratamento legal diferenciado para aqueles que prestam serviços sob a forma de trabalho pessoal, mesmo que este trabalho seja organizado em sociedade, tendo como elementos de diferenciação a unipessoalidade e a responsabilidade pessoal dos sócios.
Dispõe o art. 15 do Estatuto da Advocacia e da Ordem dos Advogados do Brasil, com redação dada pela Lei nº 13.247/2016, que os advogados podem reunir-se em sociedade simples de prestação de serviço ou em sociedade unipessoal de advocacia. De outro lado, existe vedação expressa no art. 16 da referida Lei de que não são admitidas a registro nem podem funcionar as sociedades de advogados que apresentem forma ou característica de sociedade empresária.
Assim, a sociedade civil de advocacia, qualquer que seja o conteúdo de seu contrato social, goza do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, já que são necessariamente uniprofissionais, não possuem natureza mercantil, sendo pessoal a responsabilidade dos profissionais nela associados ou habilitados. Por sua vez, o lucro e sua distribuição são elementos de qualquer sociedade, seja empresária ou não, caso contrário, estaríamos diante de uma associação, em que se sabe, a distribuição e o auferimento de lucro são vedados.
O disposto no § 3º do art. 9º do Decreto nº 406/68 não exige sequer que o serviço seja prestado sob forma de trabalho pessoal dos sócios da autora, o que, aliás, só seria possível no caso contemplado no próprio § 1º, quando o contribuinte é o profissional autônomo, e não sociedade de profissionais. Logo, a pessoalidade somente pode ser exigida quando desenvolvida por profissional autônomo, e não quando o dispêndio intelectual se dá através de pessoa jurídica devidamente constituída.
Ou seja, a legislação pátria exige, tão somente, que os serviços prestados pela sociedade sejam aqueles taxativamente elencados em seu bojo e que os profissionais assumam responsabilidade pessoal pelos serviços, nos termos da referida Lei.
Dizer que uma sociedade de advogados possui natureza empresarial ofende a mens legis do regramento estatuído pelo art. 966 do Código Civil:
"Art. 966 - (...)
Parágrafo único - Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa."
Não há como se negar que o serviço prestado pela sociedade de advogados é intelectual, motivo por que, "ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores", constitui-se em sociedade simples.
No que tange à matéria aqui discutida, podemos ainda observar o que reza a Súmula nº 663 do Supremo Tribunal Federal: "Os §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/1968 foram recebidos pela Constituição".
O que define uma sociedade como empresária ou simples é o seu objeto social. No caso de sociedades formadas por profissionais intelectuais cujo objeto social é a exploração da respectiva profissão intelectual dos seus sócios, são, em regra, sociedade simples, uma vez que nelas faltará o requisito da organização dos fatores de produção, elemento próprio da sociedade empresária (nesse sentido: STJ, Recurso Especial 1.512.652/RS/2013/0352614-6, Primeira Turma, Rel. Min Napoleão Nunes Maia Filho, j. 17.03.2015).
A advocacia, enquanto atividade profissional, caracteriza-se não só pela postulação em juízo, como também pelas atividades de consultoria, assessoria e direção jurídicas, afigurando-se, pois, também a cobrança extrajudicial como atividade conexa à advocacia, enquanto caracterizável como assessoria propriamente dita, visto ser curial a qualquer credor, não só outorga de poderes de representação a um advogado, como também a assessoria jurídica deste, quando da cobrança, ainda que extrajudicial, de seu crédito.
A simples previsão contratual acerca da remuneração dos sócios de acordo com a produção dos serviços profissionais, a distribuição dos lucros na proporção das cotas, o número de funcionários e a existência de terceiros colaboradores não destituem o caráter não empresarial da sociedade de advogados. Até mesmo a realização do serviço de cobrança extrajudicial preliminar à propositura de ações judiciais, com a possibilidade de realização de acordos, os quais evitam a propositura de demandas judiciais, não pode ser excluída da atividade advocatícia, porquanto se constituem em evidente atuação dos causídicos na administração da justiça (CF/88, art. 133).
Aliás, vemos que a questão da cobrança extrajudicial, como atividade inerente à advocacia, é legítima, conforme entendimento já esposado pelo Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria:
"RECURSOS ESPECIAIS. CIVIL, PROCESSUAL CIVIL E CONSUMIDOR. AÇÃO CIVIL PÚBLICA. I - RECURSO DO BANCO PROMOVIDO. CONTRATO BANCÁRIO. LEASING. INCIDÊNCIA DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS EM CASO DE COBRANÇA EXTRAJUDICIAL. ÔNUS DECORRENTE DA MORA. RESPONSABILIDADE DO DEVEDOR. LEGALIDADE (CC/02, ARTS. 389, 395 E 404). CONTRATO DE ADESÃO (CDC, ART. 51, XII). EXISTÊNCIA DE CLÁUSULA CONTRATUAL EXPRESSA. IMPROCEDÊNCIA DA AÇÃO. RECURSO PROVIDO. II - RECURSO DO PROMOVENTE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS EM FAVOR DO MINISTÉRIO PÚBLICO. RECURSO PREJUDICADO." (STJ, Recurso Especial 1.002.445-DF [2007/0257665-5], Brasília, j. 25.08.2015)
O simples fato de constituir-se a sociedade de advogados, com contrato social arquivado no órgão de classe representativo, por si só, afasta qualquer conotação empresarial, econômica ou mercantil, que porventura possa ser a ela atribuída, independentemente do número de empregados que venha a ter. Como já mencionado, a própria Ordem dos Advogados do Brasil não admite contratos firmados que não estejam no contexto da Lei nº 8.906/94 (Estatuto da Advocacia e da Ordem dos Advogados do Brasil).
Nesse sentido, a jurisprudência de diversos Tribunais Pátrios tem entendido que:
"APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN). ALÍQUOTA FIXA ANUAL (ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DL Nº 406/68). SOCIEDADE DE ADVOGADOS. NATUREZA UNIPROFISSIONAL, NÃO EMPRESARIAL E RESPONSABILIDADE PESSOAL. DIREITO AO TRATAMENTO DIFERENCIADO, QUALQUER QUE SEJA O CONTEÚDO DO CONTRATO SOCIAL. ORIENTAÇÃO DO STJ. SENTENÇA MANTIDA. INCLUSÃO, DE OFÍCIO, DOS ACRÉSCIMOS LEGAIS SOBRE OS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. APELAÇÃO NÃO PROVIDA." (TJPR, Apelação Cível 1.359.882-0, Segunda Câmara Cível, Rel. Des. Stewalt Camargo Filho, j. 07.07.2015)
"TRIBUTÁRIO. ISS. REGIME PRIVILEGIADO DE TRIBUTAÇÃO PARA SOCIEDADE CIVIL DE PROFISSIONAIS. INCIDÊNCIA DOS §§ 1º E 3º DO ART. 9º DO DECRETO-LEI Nº 406/68. AFASTAMENTO DO DISPOSTO NO ART. 71 DO DECRETO Nº 6.105/82." (TJCE, Apelação Cível, Processo 0023321-86.2004.8.06.0000, Segunda Câmara Cível, Rel. Des. Francisco de Assis Filgueira Mendes, data do registro: 02.06.2010)
"TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. LEI MUNICIPAL Nº 15.563/97. DECRETO-LEI Nº 406/68. SOCIEDADE CIVIL DE PRESTADORES DE SERVIÇOS DE ADVOCACIA. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL. TRIBUTAÇÃO DIFERENCIADA. ILEGALIDADE NA COBRANÇA DO ISS. RECURSO DE AGRAVO NÃO PROVIDO. DECISÃO UNÂNIME." (TJPE, Agravo 0015311- 05.2008.8.17.0001, Primeira Câmara de Direito Público, Rel. Fernando Cerqueira, j. 27.10.2015, publ. 09.11.2015)
"REEXAME NECESSÁRIO. ISS. SERVIÇOS DE ADVOCACIA. SENTENÇA DE CONCESSÃO DA ORDEM QUE DETERMINOU A MANUTENÇÃO DA SOCIEADE DE ADVOGADOS NO REGIMENTO DE PAGAMENTO DE ISS FIXO. ART. 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/68. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA (ATUALIZAÇÃO CADASTRAL DO CONTRIBUINTE). IMPOSSIBILIDADE DE MODIFICAÇÃO DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO. PRECEDENTES DESTE TRIBUNAL. REEXAME NECESSÁRIO IMPROVIDO." (TJSC, Processo 2015.039699-0, Segunda Câmara de Direito Público, Rel. Rodolfo Cezar Ribeiro da Silva Tridapalli, j. 28.07.2015, Juiz Prolator Carlos Roberto da Silva, Reexame Necessário em Mandado de Segurança)
O Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN tem como fato gerador serviços de qualquer natureza, cujo poder de tributar decorre da competência dos Municípios, conforme disposto no art. 156, inciso III, da Constituição Federal de 1988.
No entanto, como já demonstrando, em relação à sociedade de advocacia, qualquer que seja o conteúdo de seu contrato social, esta possui prerrogativa tributária diferenciada, porquanto são necessariamente uniprofissionais sem natureza mercantil, por força do art. 16 da Lei nº 8.906/94, que determina a impossibilidade de registro e funcionamento de sociedade de advogados com características mercantis. Portanto, o ISSQN deverá ser calculado com base no número de profissionais integrantes da sociedade advocatícia conforme art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/84.
Os serviços de advocacia, como prestação de serviços, estão realmente sujeitos à incidência de ISSQN, cabendo à discussão somente a base de cálculo aplicável, se fixa anual ou se incidente sobre o faturamento bruto.
A base de cálculo decorre diretamente do preço do serviço ofertado conforme o art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 1968, in verbis:
§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável."
O que se vê é que existe tratamento legal diferenciado para aqueles que prestam serviços sob a forma de trabalho pessoal, mesmo que este trabalho seja organizado em sociedade, tendo como elementos de diferenciação a unipessoalidade e a responsabilidade pessoal dos sócios.
Desta forma, concluímos que, nos termos do art. 9º, § 3º, do Decreto- Lei nº 406/68, que não foi revogado com a superveniência da Lei Complementar nº 116/03, as sociedades de advogados terão o ISSQN calculado em relação a cada profissional habilitado, em regime fixo anual.
PALAVRAS-CHAVE: Sociedade de Advogados. ISSQN.
TITLE: Municipal Services Tax and lawyers partnership.
ABSTRACT: Legal services, such as the rendering of services, are subject to Municipal Services Tax (ISSQN) levy, with the discussion being based only on the applicable tax base, if fixed per year or if levied on the gross billing. The tax base is derived directly from the price of the service offered, according to article 9th of Decree-Law no. 406/68. There is different legal treatment for those who provide services as personal work, even if this work is organized in a partnership, having as a differentiating element the unipersonality and the personal responsibility of the partners.