CONSULTA 10/2015
EMENTA: ICMS. NÃO ESTÃO SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA AS REMESSAS, E O RESPECTIVO RETORNO, DE MERCADORIAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. O ICMS DEVIDO SOBRE O VALOR ACRESCIDO NA INDUSTRIALIZAÇÃO É DIFERIDO PARA A ETAPA SEGUINTE DE CIRCULAÇÃO DA MERCADORIA, A SER REALIZADA PELO ENCOMENDANTE.
Narra o Consulente que realiza industrialização por encomenda, consistente na montagem de equipamentos com materiais fornecidos por seus clientes. Tanto os materiais que recebe quanto o equipamento que monta estão sujeitos à substituição tributária do ICMS.
Ocorre que nas remessas de mercadorias para industrialização por encomenda, e no seu respectivo retorno, há suspensão da exigibilidade do ICMS dada pelos incisos I e II do artigo 27 do Anexo 2 do RICMS/SC. O ICMS incidente sobre a parcela de valor acrescido na industrialização realizada por encomenda é diferido por força do inciso X do artigo 8º do Anexo 3 do RICMS/SC.
Diante deste quadro pergunta se a suspensão e o diferimento narrados alcançam as operações de remessa de mercadorias para industrialização por encomenda e seu respectivo retorno, bem como o ICMS devido pela mão de obra aplicada nesta industrialização.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, artigo 27, incisos I e II; e Anexo 3, artigo 1º, §1º e artigo 8º, inciso X.
O inciso I e II do artigo 27 do Anexo 2 do RICMS/SC determina a suspensão da exigibilidade do imposto nas operações de remessa e de retorno de mercadorias para industrialização por encomenda.
A suspensão é o adiamento temporário da exigência do pagamento do tributo devido, até o cumprimento dos requisitos estipulados em lei, quando, então, a não exigibilidade se torna definitiva. Assim, nas operações de remessa de mercadorias para industrialização, e no seu respectivo retorno, o imposto incidente na circulação destas mercadorias não será exigido, o que equivale dizer que não haverá pagamento de ICMS em tais operações.
A incidência da substituição tributária em determinadas operações não tem o condão de alterar o imposto devido. Nas situações em que não ocorrerá pagamento do imposto pelo regime normal de apuração em razão de determinada disposição legal, também não será devido imposto com a aplicação da substituição tributária.
Esse é o entendimento perfilhado por Leandro Palsen em seu livro "Responsabilidade e Substituição Tributária":
A substituição implica a determinação de que o pagamento do tributo devido pelo contribuinte seja realizado por outra pessoa, o substituto. A substituição ocorre, portanto, no que diz respeito à realização do pagamento. A relação contributiva, todavia, é pressuposta. Para que possa haver substituição no pagamento de um tributo, este tem que ser devido. Ou seja, a substituição pressupõe a relação contributiva entre a Fazenda e o contribuinte e só se justifica em razão da mesma. (1ª edição, editora livraria do advogado, pag. 226).
A legislação tributária aqui analisada é clara ao estatuir que o imposto não seja exigido. Não havendo imposto a se exigir, não se instaura a atribuição da responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido, pois, no caso, em razão da suspensão, não há imposto devido.
Portanto, mesmo que as mercadorias remetidas para industrialização por encomenda estejam sujeitas à substituição tributária, esta não ocorrerá nas remessas e retornos de tais mercadorias para industrialização, por força da suspensão da exigibilidade do imposto devido nestas operações.
O instituto da substituição tributária consiste na alteração da relação jurídico-tributária, retirando o contribuinte da sujeição passiva e atribuindo ao responsável o dever de recolhimento do imposto devido. Pode ocorrer a substituição tributária pelo imposto que será devido quando da ocorrência futura do fato gerador (substituição tributária para frente) ou pelo imposto anteriormente devido, e que nesse caso é denominada de diferimento (substituição tributária para trás).
O ICMS devido sobre o valor acrescido na industrialização por encomenda é diferido para a operação posterior a ser realizada pelo encomendante da industrialização (inciso X do art. 8º do Anexo 3 do RICMS/SC). Note-se que já há incidência da substituição tributária, porém, para trás, denominada de diferimento. Daí a impropriedade de se perquirir se o diferimento engloba também o ICMS devido por substituição tributária. O imposto é devido por substituição tributária para trás (diferimento) e não por substituição tributária para frente.
Diante do exposto, responda-se ao consulente que:
a) nas remessas de mercadorias para industrialização por encomenda, e no seu respectivo retorno, não há aplicação da substituição tributária;
b) o ICMS devido sobre a parcela do valor acrescido na industrialização por encomenda é diferido para a etapa seguinte de circulação da mercadoria.
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 12/02/2015. A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.