Aspecto Tributário das Contribuições Sociais, A Previdência Social, O Crime do artigo 168-A do Código Penal, Conduta descrita pela Lei 8.137/90, Análise Comparativa entre os tipos penais, Conflito intertemporal, Análise sob a luz do Pacto de San José da Costa Rica e Entendimento Jurisprudencial.
3. Aspecto Tributário das Contribuições Sociais
3.2 Contribuição Previdenciária como Contribuição Social
3.3 Destinação das Contribuições
4.1 Finalidade da Previdência Social
5. Finalidade das Normas Incriminadoras deste estudo
6. O Crime do artigo 168-A do Código Penal
6.1 Exemplificando a conduta
7. Conduta descrita pela Lei 8.137/90
7.1 Exemplificando a conduta
8. Análise Comparativa entre os tipos penais
9. Conflito intertemporal
9.1 Descrição do Conflito
9.2 Método de Solução do Conflito
10. Análise sob a luz do Pacto de San José da Costa Rica
11. Entendimento Jurisprudencial
O escopo do presente trabalho é demonstrar por meio da análise dos tipos penais, a duplicidade de condutas existente na atual legislação e a discrepância entre eles, como, por exemplo, a diferença das penas cominadas para um e para outro tipo, isso no que diz respeito ao Crime de Apropriação Indébita Previdenciária, descrito no Artigo 168-A do Código Penal e o crime descrito no artigo 2º, inciso II, da Lei 8137/00 (Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária). Para tanto, evidenciaremos, com base no entendimento do Supremo Tribunal Federal, que as Contribuições Previdenciárias objeto do artigo 168-A, CP, são, na verdade, as Contribuições Sociais da conduta descrita na Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária, tornando possível verificar a referida duplicidade. Além disso, demonstraremos que as contribuições são uma espécie de tributo e que, por conseguinte, ambas as tipificações tratam da supressão do mesmo tributo. Falaremos, ainda, sobre a Convenção Americana de Direitos Humanos, também conhecida como Pacto de São José da Costa Rica, sob a ótica das normas penais trazidas por nós. Não obstante, caracterizaremos o conflito intertemporal (conflito de leis penais no tempo), identificando a existência de uma Novatio Legis in Pejus e a necessidade de aplicação da lei mais benéfica, qual seja: a Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária. No teor do presente estudo, traremos a ideia de que o tributo possui a finalidade de arrecadação, e, que as penas trazidas nas normas incriminadoras possuem, também, tal finalidade, levando-se em consideração as causas extintivas de punibilidade nelas trazidas.
O Código Penal (Decreto-Lei 2848, de 7 de dezembro de 1940) foi alterado pela lei nº. 9.983/00, para que fosse incluído em seu bojo o artigo 168-A, tipificando o crime de Apropriação Indébita Previdenciária.
Não obstante, a Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que trata dos Crimes Contra a Ordem Tributária e dos Crimes Contra a Economia e as Relações de Consumo já tipificava em seu Artigo 2º, Inciso II, conduta similar à inclusa no Código Penal por meio da lei n.º9.983/00.
É notório que as duas tipificações, embora editadas em épocas diferentes, - Artigo 2º, II, Lei 8137 em 1990 e Artigo 168-A, Código Penal, em 2000 - tratam da mesma conduta, qual a seja: Deixar de repassar - de acordo com o Código Penal - ou recolher - de acordo com a Lei 8137/1990 - aos cofres públicos, as contribuições recolhidas – redação do Código Penal -, descontadas ou cobradas – vocabulário utilizado na Lei 8137/90 - dos contribuintes.
O presente trabalho visa, com base em uma visão axiológica do direito, evidenciar a semelhança entre ambas as condutas, considerando a disparidade entre as penas previstas pelos dois tipos, bem como a impossibilidade de que o artigo 168-A do Código Penal seja aplicado por constituir verdadeira novatio legis in pejus.
Para tanto, inicia-se o trabalho trazendo uma breve visão do tema sob a ótica tributária abordando-se, primeiramente o conceito de tributo.
Com o intuito de não deixar dúvida quanto aos termos Contribuição Previdenciária e Contribuição Social, realizamos pesquisa na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, e, por meio do relatório do Recurso Extraordinário número 138284-8, do Estado do Ceará, chegamos à conclusão de que os dois termos são sinônimos, sendo esse o entendimento do Ministro Carlos Velloso.
Explicamos ainda a destinação das Contribuições Previdenciárias / Contribuições Sociais, para firmar o entendimento de que realmente as condutas que são descritas tanto no Código Penal, por meio do artigo 168-A, quanto na Lei 8137/1990, em seu artigo 2º, inciso II, são idênticas, até mesmo pela destinação das referidas contribuições.
Por ser a destinatária dos tributos recolhidos, também será demonstrada a previdência social como órgão, dando-se ênfase na finalidade da previdência social.
Partindo da finalidade da previdência será demonstrada a relevância da tipificação de condutas lesivas ao sistema previdenciário.
Analisar-se-ão então os tipos peais em questão de forma individual, observando-se expressa a previsão legal de cada tipo, os indivíduos que figuram como sujeito ativo e passivo em ambas infrações, dentre outros elementos.
Determinados os tipos penais e suas peculiaridades, far-se-á comparação entre ambos no intuito de que ao final, reste demonstrado que os dois crimes em tela tratam do mesmo fato típico.
E, em se tratando do mesmo fato típico, mas previsto em normas editadas em momentos distintos, identifica-se um conflito intertemporal entre as normas, a despeito de tal conflito, será feita, primeiramente, breve descrição sobre o conflito em si, de forma a apresentar método de solução para tal celeuma.
Será trazida a tona, uma visão dos tipos penais sob a atual ótica humanitarista do direito, abordando-se o principio da intervenção mínima, bem como o disposto no Pacto de San José da Costa Rica.
Por fim, será demonstrado o entendimento jurisprudencial acerca do tema analisando-se e comentando alguns acórdãos a titulo de exemplo.
Os crimes que serão abordados no presente trabalho estão diretamente relacionados com o ramo do Direito Tributário, por esta razão, dispensaremos atenção especial a esta seara do direito.
Conforme será demonstrado, a partir da mera leitura do texto legal, percebe-se que a palavra contribuição é utilizada na tipificação das duas condutas em questão.
Para melhor entendimento dos tipos penais, se faz então necessário conceituar o termo Contribuição. Nos dizeres de Eduardo Sabbag:
"As contribuições são tributos destinados ao financiamento de gastos específicos, sobrevindo no contexto de intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no cumprimento dos ditames da política de governo". "sem grifos no original".1
Tendo a presente assertiva como parâmetro, é certo de que as contribuições são uma espécie de tributo.
O conceito de tributo encontra-se estampado no Artigo 3º da Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, denominada pelo Artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13.3.1967 como Código Tributário Nacional, vejamos:
Com relação à expressão prestação pecuniária, ainda pelos dizeres de Eduardo Sabbag: "o tributo é prestação pecuniária, isto é, a obrigação de prestar dinheiro ao Estado".2
Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho esclarece que "prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias".3
Note que, conforme os dois posicionamentos acima, o tributo é uma prestação obrigatória, não estando dotado de voluntariedade. No contexto do presente trabalho, o recolhimento das contribuições torna-se obrigatório, já que as contribuições também são tidas como tributo.
Não obstante, no que à expressão de que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, Hugo de Brito Machado relata que:
"o tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito. Não se conclua, por isto, que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito ao tributo. Nem se diga que admitir que a tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito".4
Por sua vez, o referido conceito traz em seu bojo que a prestação pecuniária é instituída em lei. Para nós, temos em especial a Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 – Lei Orgânica da Seguridade Social - que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio e dá outras providências. Na mencionada Lei, podemos verificar com clareza a obrigatoriedade do recolhimento das contribuições com a leitura de seu artigo 30.
Por fim, fechando a sucinta análise do conceito de tributo, verifica-se na sua parte final que a prestação será cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Nesse sentido, o Código Tributário Nacional menciona no parágrafo único do Artigo 142, que o lançamento é a atividade administrativa plenamente vinculada, vejamos:
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. "sem grifos no original".
No que diz respeito à nossa análise, o parágrafo sétimo, do Artigo 33, da Lei nº 8212/91 ratifica que "O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não recolhidos pelo contribuinte". "sem grifos no original".
Pelo exposto, fechamos o raciocínio de que as contribuições sociais são prestações pecuniárias obrigatórias, que não constituem sanção de ilícito, instituídas em lei e cobradas mediante atividade administrativa plenamente vinculada – o lançamento -, sendo, portanto, uma espécie de tributo.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho aduz que:
"Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições sociais têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade estrutural. Assim, outra coisa não fez o legislador constituinte senão prescrever manifestamente que as contribuições sociais são entidades tributárias, subordinando-se em tudo e por tudo às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos."5
Ainda, segundo o autor supracitado, "A conclusão parece-nos irrefutável: as contribuições sociais são tributos6...".
Oportuna, também, a lição de Hugo de Brito Machado:
"Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicos e seguridade social". "sem grifos no original".7
Por fim, esclarece o referido autor, que "É induvidosa, hoje, a natureza tributária destas contribuições (...)8".
3.2. Contribuição Previdenciária como Contribuição Social
Conforme será analisado mais adiante, enquanto o Código Penal trata de apropriação indébita previdenciária, o que faz pressupor uma contribuição previdenciária, a Lei 8.137/90, por sua vez, fala em contribuição social. Portanto é essencial de se compreender que ambos os termos, na realidade, constituem-se na mesma espécie de contribuição.
Segundo entendimento do Ministro Carlos Velloso, em seu relatório do Recurso Extraordinário número 138284-8, do Estado do Ceará, as Contribuições Sociais desdobram-se em: contribuições de seguridade social - afirmado ser elas as contribuições previdenciárias -; outras de seguridade social, e, contribuições sociais gerais, vejamos trecho do voto:
"As contribuições sociais, falamos, desdobram-se em a.1 contribuições de seguridade social: estão disciplinadas no artigo 195, I, II, e III, da Constituição. São as contribuições previdenciárias, as contribuições do FINSOCIAL, as da Lei 7.689, o PIS e o PASEP (C.F., art. 238). Não estão sujeitas à anterioridade (art. 149, art. 195, parág. 6º); a.2. outras de seguridade social (art. 195, parág. 4º): não estão sujeitas à anterioridade (art. 149, art. 195, parág. 6º). A sua instituição todavia, está condicionada à observância da técnica da competência residual da União, a começar, para a sua instituição, pela exigência de lei complementar (art. 195, parág. 4º; art. 154, I); a.3. contribuições sociais gerais (art. 149): o FGTS, o salário-educação (art. 212, parág. 5º), as contribuições do SENAI, do SESI, do SENAC (art. 240). Sujeitam-se ao princípio da anterioridade". "sem grifos no original".9
Interessante destacar que o Ministro supramencionado, fez questão de ratificar serem as contribuições sociais as tratadas no Artigo 195, I a III, da Constituição da República Federativa do Brasil.
Partindo desta premissa, podemos chegar à conclusão de que tanto o Código Penal quanto a lei 8137/1990 tipificam o recolhimento da mesma contribuição, qual seja: a Contribuição Social, pois, o Código trata a ausência de repasse das contribuições à previdência social (sujeito ativo das contribuições sociais/ previdenciárias) e, a Lei claramente menciona as contribuições sociais.
3.3. Destinação das Contribuições
Luciano Amaro ao falar sobre as Contribuições sociais diz que:
"O que importa sublinhar é que a Constituição caracteriza as contribuições sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente direcionados a instrumentalizar (ou financiar) a atuação da União (ou dos demais entes políticos, na específica situação prevista no parágrafo único do art. 149) no setor da ordem social". "sem grifos no original".10
Fácil notar que, embora a redação do artigo 2º, inciso II, da Lei 8137/1990 não utilize a expressão Previdência Social, como é feito no Artigo 168-A do Código Penal, trata claramente da expressão Contribuição Social. No que diz respeito ao termo Contribuição Social, ao analisarmos a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, verificaremos em seu artigo 195, caput, que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, na forma da lei, mediante recursos provenientes do orçamento dos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e das Contribuições Sociais. Particularmente, o inciso I trata da contribuição paga pelo empregador e, por sua vez, o inciso II trata da contribuição paga pelo empregado. Assim, podemos dizer que as Contribuições Sociais são destinadas à seguridade social.
Nesse aspecto, o Anuário Estatístico da Previdência Social de 2011, em sua Seção IV – Arrecadação, também aduz que as Contribuições Sociais são importâncias devidas à Previdência Social. Veja a íntegra da redação: "A Arrecadação compreende as atividades relacionadas ao recolhimento de receitas de Contribuições Sociais, patrimoniais e de outras importâncias devidas à Previdência Social, previstas na legislação". 11 "sem grifos no original".
Pelo exposto, conclui-se que independentemente do termo que lhe é conferido, ambas as contribuições são destinadas à Previdência Social, para custeio da seguridade social.
Em se tratando do destinatário das contribuições que, se não repassadas, configuram os tipos que serão tratados, mister esclarecer o que é a chamada Previdência Social.
Segundo, afirma o próprio Ministério que leva seu nome, a Previdência Social:
"(...) é o seguro social para a pessoa que contribui. É uma instituição pública que tem como objetivo reconhecer e conceder direitos aos seus segurados. A renda transferida pela Previdência Social é utilizada para substituir a renda do trabalhador contribuinte, quando ele perde a capacidade de trabalho, seja pela doença, invalidez, idade avançada, morte e desemprego involuntário, ou mesmo a maternidade e a reclusão.
Sua missão é garantir proteção ao trabalhador e sua família, por meio de sistema público de política previdenciária solidária, inclusiva e sustentável, com o objetivo de promover o bem-estar social e tem como visão ser reconhecida como patrimônio do trabalhador e sua família, pela sustentabilidade dos regimes previdenciários e pela excelência na gestão, cobertura e atendimento".12
A Previdência Social é o seguro social para os cidadãos contribuem. É uma instituição pública que tem como objetivo reconhecer e conceder direitos aos seus segurados. A renda transferida pela Previdência Social é utilizada para substituir a renda do trabalhador contribuinte, quando ele perde a capacidade de trabalho, seja por doença, invalidez, idade avançada, morte e desemprego involuntário, ou mesmo a maternidade e a reclusão.
Importante esclarecer que todo o sistema de Previdência Social funciona a partir do binômio Contribuição x Retribuição.
Por contribuição, entendemos ser a forma de arrecadação para os cofres previdenciários. Essa arrecadação esta prevista na lei 8.212/91, a lei de custeio da previdência social. Tal dispositivo traz a forma de contribuição que deve ser feita por cada espécie de segurado, bem como as contribuições a serem recolhidas pelo empregador.
Já por retribuição, definimos como o sistema de pagamento de benefícios previdenciários aos segurados que regularmente inscritos na previdência, tendo a qualidade de segurado e a carência mínima exigida em lei. Os benefícios e a forma de pagamento dos mesmos estão previstos na Lei. 8.213/91.
Desta forma, é necessário que exista, primeiramente um número de contribuições previdenciárias, que somados à qualidade de segurado daquele que venha a solicitar o benefício, bem como ao atendimento das exigências para a concessão de determinado benefício, e ainda a carência mínima necessária exigida em lei, para que sejam concedidos benefícios pela Autarquia.
Vale salientar que a única exceção a essa regra é o Benefício de Prestação Continuada, que é regido pela Lei 8.742/93. Esse benefício é popularmente conhecido como LOAS (Lei Orgânica da Assistência Social), sendo que não se trata de um benefício de natureza previdenciária, mas sim um benefício social, o qual é apenas administrado pela previdência social.
4.1. Finalidade da Previdência Social
A finalidade da Previdência Social vem descrita na Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 – Lei Orgânica da Seguridade Social – que traz em seu título III, no artigo 3º a seguinte redação:
"A Previdência Social tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente".
Pela redação do inciso supracitado, chega-se à conclusão de que a essencial finalidade da Previdência Social é prover aos seus beneficiários meios indispensáveis de sua subsistência e de sua família.
Cumpre-nos frisar, que os beneficiários da Previdência Social encontram-se nomeados no artigo 12 da Lei Orgânica da Seguridade Social, ou seja, da Lei nº 8.212 de 24 de julho de 1991.
Pelo exposto, evidencia-se que a Previdência Social é um órgão governamental essencial ao Estado Democrático de Direito Brasileiro. Isto, pois a Previdência Social é, por muitas vezes, o braço governamental responsável e garantidor de ao menos o mínimo de dignidade e efetividade de direitos fundamentais a grande parte da sociedade.
Em decorrência desta função exercida pela previdência que o legislador entendeu ser necessário utilizar da ultima ratio como forma de mecanismo para coibir, por meio da tipificação de condutas lesivas, qualquer forma de prejuízo ao sistema previdenciário nacional.
Faz-se mister então, deter a exata compreensão da função das normas incriminadoras em questão dentro do ordenamento pátrio, para tanto, utilizaremos do próximo capitulo.
Luiz Antônio de Souza, ao classificar as normas penais, as faz em normas penais incriminadoras e normas penais não incriminadoras. Para nós interessa a explicação acerca da norma penal incriminadora, dizendo ele que:
"Norma penal incriminadora é aquela que descreve uma infração penal. Possui dois preceitos: preceito primário e preceito secundário. No preceito primário, está a descrição abstrata ou típica do crime (ex.: no art. 121, caput, do Código Penal, o preceito primário é: "Matar alguém"). O preceito secundário traz a sanção abstrata (ou cominada) ao crime (ex.: no mesmo art. 121, caput, do Código Penal, o preceito secundário é "Pena – reclusão de 6 (seis) a 20 (vinte) anos".13
Nesse mesmo sentido, Rogério Greco afirma:
"Às normas penais incriminadoras é reservada a função de definir as infrações penais, proibindo ou impondo condutas, sob a ameaça de pela. É a norma penal por excelência, visto que quando se fala em norma penal, pensa-se imediatamente, naquela que proíbe ou impõe condutas sob a ameaça de sanção. São elas por isso, consideradas normas penais em sentido estrito, proibitivas ou mandamentais".14
Podemos dizer, então, que os tipos penais analisados no presente trabalho são, em verdade, normas penais incriminadoras, pois, ambos trazem tanto o preceito primário quanto o preceito secundário.
No artigo 168-A do Código Penal, o preceito primário consiste em deixar de repassar (imposição de uma conduta) e o preceito secundário, por sua vez, consiste na pena cominada, qual seja: pena de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
O segundo tipo penal (Crime Contra a Ordem Tributária) possui como preceito primário deixar de recolher (imposição de conduta), sendo o seu preceito secundário a pena de detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Ocorre que, a norma penal no contexto em que estamos, é utilizada apenas como forma de pressionar o agente, pois, se o objetivo assim não o fosse, não existiriam as causas de extinção de punibilidade.
Conforme será oportunamente analisado, a punibilidade do agente poderá ser extinta se o pagamento das contribuições é realizado, ou seja, os tipos penais visam apenas constranger o sujeito ao pagamento, sendo, portanto, esta a verdadeira finalidade da norma penal do Crime de Apropriação Indébita Previdenciária e dos Crimes Contra a Ordem Tributária.
Sendo o objetivo da lei penal constranger o agente à arrecadação, inócua é a pena trazida por ela, haja vista, interferir no direito de liberdade do sujeito mostra-se contrário a tal objetivo, pois, privando-o, entendemos que mais dificultoso será o recebimento dos valores devidos à previdência social.
O Código Penal, em seu artigo 168-A, caput, tipifica a conduta da Apropriação Indébita Previdenciária. Tal conduta consiste em deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas, no prazo e forma legal ou convencional. A pena cominada para tal conduta é de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Segundo a doutrina de Guilherme Nucci, deixar de repassar significa não transferir a quantia à unidade administrativa cabível. O objeto da conduta omissiva é a contribuição recolhida dos contribuintes.15
Para correta analise do tipo, importante ressaltar que o sujeito ativo da conduta é o denominado substituto tributário, ou seja, aquele que, por força normativa, tem o dever de recolher certo quantum, que por sua vez também esta legalmente previsto, e entrega-lo ao órgão competente, neste caso, a Previdência Social. Já no que concerne ao sujeito passivo da conduta, este não poderia ser outro senão o Estado, de forma mais específica o Instituto Nacional do Seguro Social, órgão responsável pela Previdência Social.
É de se ressaltar que o elemento subjetivo do tipo é dolo, não existe previsão legal de forma culposa para o crime em questão, desta forma para que a conduta do agente se torne fato típico, é necessária que haja o dolo de fraudar a previdência social. Importante ressaltar que existe grande divergência jurisprudencial e doutrinária acerca do tema.
O Supremo Tribunal Federal possui o entendimento de que não é necessário que exista na conduta do agente uma finalidade específica, ou seja não é necessário que o agente de fato queira lesar a previdência social, mas apenas a existência do dolo genérico. Neste sentindo, a título de exemplo:
HABEAS CORPUS. PENAL. CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. ART. 168-A DO CÓDIGO PENAL. ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE DOLO ESPECÍFICO (ANIMUS REM SIBI HABENDI). IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES. ORDEM DENEGADA. 1. É firme a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal no sentido de que para a configuração do delito de apropriação indébita previdenciária, não é necessário um fim específico, ou seja, o animus rem sibi habendi (cf., por exemplo, HC 84.589, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 10.12.2004), "bastando para nesta incidir a vontade livre e consciente de não recolher as importâncias descontadas dos salários dos empregados da empresa pela qual responde o agente" (HC 78.234, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ 21.5.1999). No mesmo sentido: HC 86.478, de minha relatoria, DJ 7.12.2006; RHC 86.072, Rel. Min. Eros Grau, DJ 28.10.2005; HC 84.021, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 14.5.2004; entre outros). 2. A espécie de dolo não tem influência na classificação dos crimes segundo o resultado, pois crimes materiais ou formais podem ter como móvel tanto o dolo genérico quanto o dolo específico. 3. Habeas corpus denegado.16)
Outro, porém, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, que, em seus julgados, preza pela necessidade do dolo específico para a configuração do tipo:
AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TIPO PENAL (ART. 168-A DO CP). DOLO ESPECÍFICO. NECESSIDADE DE A DENÚNCIA DESCREVER A INTENÇÃO DE SE FURTAR AO RECOLHIMENTO TRIBUTÁRIO. O tipo do art. 168-A do Código Penal, embora tratando de crime omissivo próprio, não se esgota somente no "deixar de recolher", isto significando que, além da existência do débito, haverá a peça acusatória de demonstrar a intenção específica ou vontade deliberada de pretender algum benefício com a supressão ou redução, já que o agente "podia e devia" realizar o recolhimento. Agravo provido para também prover o recurso especial, de modo a reconduzir a sentença de rejeição da denúncia.17
Parece-nos mais acertada a posição adota pelo Superior Tribunal de Justiça. Não é possível de se tipificar a ação de um agente que, seja por esquecimento, seja por impossibilidade momentânea, deixou de repassar a previdência social contribuição que regularmente tomou do contribuinte.
Por fim, é importante de se ressaltar que, conforme Nucci explica, somente se concretiza o tipo penal da apropriação indébita previdenciária caso o empregador desconte a contribuição do segurado e não a repasse a previdência18.
Portanto, em não sendo recolhida a respectiva quantia monetária do contribuinte, não há que se falar em apropriação indébita previdenciária.
6.1. Exemplificando a conduta
Para configuração desta conduta, tomemos como exemplo a seguinte situação: O empregador desconta na folha de pagamento de seu empregado certa quantia, a título de contribuição previdenciária. Na data de realizar o recolhimento da contribuição descontada de seu empregado, para os cofres públicos, e por meio de documento específico, fica o empregador inerte, estando, portanto, em débito com a previdência social, configurando neste momento o tipo penal.
A Lei em referência trata em seu capítulo I dos Crimes Contra a Ordem Tributária. A seção I traz a tipificação dos crimes praticados por particulares. Os artigos 1º e 2º trazem as tipificações dos Crimes Contra a Ordem Tributária.
Para o presente estudo, levamos em consideração a conduta descrita no artigo 2º, inciso II, que diz ser Crime Contra a Ordem Tributária deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou contribuição social, descontado ou cobrado , na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
Guilherme de Souza de Nucci ressalta que o crime em questão quanto a sua classificação é na realidade um crime próprio:
"Classificação: é crime próprio (comente pode ser praticado pela pessoa física indicada em lei como substituto tributário); material (depende da ocorrência de efeito prejuízo para o Estado, consistente na falta de recolhimento do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo que era devido), muito embora exista conduta comissiva prévia (descontar ou cobrar o tributo de alguém); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); unissubjetivo (cometido em um ato, por ser crime omissivo). Não admite tentativa".19
No crime em testilha, figura como sujeito ativo o substituto tributário, ou seja, aquele que recolheu o tributo, mas não o entregou ao órgão estatal responsável, enquanto no polo passivo, encontramos o Estado.
7.1. Exemplificando a conduta
Para exemplificar a conduta descrita pelo tipo penal sob analise, podemos utilizar da situação hipotética em que, estando sob a égide de determinada lei que estipula um tributo da espécie denominada como contribuição social, bem como prevê seu recolhimento por meio de um substituto tributário eu terá por incumbência, não apenas recolher, mas também repassar a verba arrecadada ao ente competente, o substituto adota apenas parte da conduta.
Ou seja, na situação hipotética acima narrada, o substituto tributário age apenas recolhendo a verba, mas não dá ao quantum recolhido a devida destinação, qual seja, entregá-lo ao ente, de forma a incorporar indevidamente a verba retida sem o conhecimento ou consentimento do contribuinte originário.
Muito embora o Artigo 168-A do Código Penal utilize o vocábulo repassar e o Artigo 2º, inciso II da Lei 8137/90 utilize o termo recolher, ao interpretarmos o contexto dos tipos penais, entendemos que tratam da mesma conduta, pois, a palavra repassar (utilizada no Artigo 168-A, CP), a nosso ver, foi utilizada no sentido de destinar à previdência social as contribuições recolhidas.
Isto, pois, a palavra repassar (utilizada no Artigo 168-A, do Código Penal), a nosso ver, foi utilizada no sentido de destinar à previdência social as contribuições efetivamente descontadas dos contribuintes.
Do mesmo modo, a palavra recolher, utilizada na Lei 8137/90, esta no sentido de destinar a verba à previdência social. Imperiosa é a chegada a esta conclusão, pois, o tipo penal do Artigo 2º, inciso II, traz no final de sua redação a expressão que deveria recolher aos cofres públicos, logo, em se tratando de verbas de contribuição social, evidencia-se que os cofres públicos, aos quais as verbas deveriam ser recolhidas, não podem ser outros se não a previdência social.
Em suma, ainda que utilizem palavras distintas, as condutas previstas pelos dois tipos penais em questão são idênticas de forma que, tanto o tipo penal da Lei de Crimes contra a Ordem Tributária, como o tipo trazido pelo Código penal, podem ser resumidos como sendo a conduta de um agente que efetivamente desconta do contribuinte uma quantia em dinheiro sob o pretexto de entrega-la ao órgão governamental competente (Previdência Social), mas que, efetuado o desconto, não o repassa ao Estado de forma a apropriar-se desta quantia monetária.
É de se destacar ainda que, podemos perceber, ao aprofundarmos a análise da conduta do Crime de Apropriação indébita previdenciária, que a punibilidade poderá ser extinta, com base nos parágrafos segundo e terceiro, os quais seguem abaixo:
Já no âmbito da Lei 8137/90, o mesmo procedimento – extinção da punibilidade – também pode ocorrer. É o que depreende-se da leitura do artigo 34 da lei 9249 de 26 de dezembro de 1995, que assim está redigido:
"Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia".
Conclui-se então, que ambos os crimes não são dotados de mera semelhança, mas, na realidade, constituem no mesmo fato típico.
Realizada a descrição das condutas em um e em outro diploma legal; explanado sobre o aspecto tributário das contribuições; realizada a definição da Previdência Social e descrita a sua finalidade; e, explicado sobre as Contribuições Previdenciárias serem as Contribuições, ficando demonstrada a duplicidade de condutas existentes no ordenamento jurídico vigente, passemos agora à análise do conflito intertemporal.
Em consonância com a lição apresentada pelo doutrinador Luiz Antônio de Souza: "Conflito intertemporal é o conflito de leis penais no tempo, que ocorre quando leis penais, que tratam do mesmo assunto, mas de modo diverso, sucedem-se no tempo, havendo necessidade de se decidir qual a aplicável" (...).20
Entre as duas tipificações objeto do presente trabalho existe o mencionado conflito intertemporal, que também é chamado de conflito de leis penais no tempo, pois, quando da entrada em vigor do Artigo 168-A do Código Penal, que se deu em 12 de outubro de 2000, observado o período de Vacatio Legis, estabelecido na lei nº 9.983 que o instituiu, já existia no ordenamento a Lei 8137 de 27 de dezembro de 1990, tratando do mesmo assunto, conforme demonstrado no capítulo 1, deste estudo.
Apenas para fins didáticos, Paulo de Barros Carvalho diz que:
" O lapso que se interpõe entre a publicação e o termo inicial de vigência é a conhecida vacatio legis, tempo em que a regra e válida como entidade jurídica do sistema, mas não adquiriu a força que lhe é própria para alterar, diretamente, a conduta dos seres humanos, no contexto social (...)". "sem grifos no original".21
9.1. Descrição do Conflito
O conflito verificado é o denominado de Novatio legis in pejus, que, também segundo Luiz Antônio de Souza, "É uma nova lei que, mantendo o fato como crime, passa a tratar de forma menos benéfica a situação de seu autor. Neste caso, há duas leis penais em conflito: a anterior (mais benigna) e a posterior (mais severa)". 22
O mesmo entendimento segue Cezar Roberto Bitencourt, dizendo:
"novatio legis in pejus consiste na seguinte situação"lei posterior que de qualquer modo agravar a situação o sujeito não retroagirá (art. 5º, XL, da CF). Se houver um conflito entre duas leis, a anterior, mais benigna, e a posterior, mais severa, aplicar-se-á a mais benigna: a anterior, será ultrativa, por sua benignidade, e a posterior será irretroativa, por sua severidade. A lei menos favorável, seja anterior, seja posterior, denomina-se lex gravior e, como tal, não pode ser aplicada a fatos ocorridos antes de sua vigência."23
No nosso caso, a Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária (Lei 8137/90) é a lei mais benéfica para o agente, haja vista, a pena cominada é de detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa, enquanto que o código penal a pena para a mesma conduta é de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos.
9.2. Método de Solução do Conflito
Para resolvermos este aparente conflito, ensina o autor supracitado que "Aplica-se o Princípio da Irretroatividade da Lei Mais Severa, devendo a primeira, então, continuar a ser aplicada (ela será ultra-ativa, ou seja, será aplicada mesmo que já revogada)24".
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do processo de extradição nº 1.121, em sessão plenária realizada em 19 de dezembro de 2009, manifestou-se da seguinte forma:
"Impende reconhecer, por necessário, que a eficácia ultrativa da lei penal mais benéfica possui extração constitucional, traduzindo, sob tal aspecto, inquestionável direito público subjetivo que assiste a qualquer suposto autor de infrações penais.
Esse entendimento – decorrente do exame do significado e alcance normativo da regra consubstanciada no inciso XL do Art. 5º da Constituição Federal – reflete-se no magistério jurisprudencial firmado por esta suprema corte (RTJ 140/5140, Rel. Min. CELSO DE MELO – RTJ 151/525, Rel. Min. MOREIRA ALVES, v.g.) e, também, por outros Tribunais da República (RT 467/313 – RT 605/314 – RT 725/526 – RT 726/518 – RT 726/523 – RT 731/666):
"o sistema constitucional brasileiro impede que se apliquem leis penais supervenientes mais gravosas, como aquelas que afastam a incidência de causas extintivas de punibilidade (...), a fatos delituosos cometidos em momento anterior ao da edição da lex gravior.A eficácia ultrativa da norma penal mais benéfica – sob cuja égide foi praticado o fato delituoso – deve prevalecer por efeito do que prescreve o art. 5º, XL, da Constituição, sempre que, ocorrendo sucessão de leis penais no tempo, constatar-se que o diploma legislativo anterior qualificava-se como estatuto legal mais favorável ao agente Precedentes do Supremo Tribunal Federal." (RTJ 186/252, Rel. Min. Celso de Mello).25
Concluímos assim, que tratando-se de novatio legis in pejus, a lei mais benéfica ao agente deve ser aplicada, sendo tal entendimento o da nossa suprema corte.
Conforme já analisado, os tipos em questão têm por finalidade preservar o recolhimento de tributos para custeio do serviço de previdência social, assim, o legislador houve por bem criar norma incriminadora para exercer, por meio da ultima ratio correção ao pagamento de referidos tributos.
Contudo, tal decisão legislativa, a luz do atual sistema de direitos humanos, não nos parece ser a mais acertada. Isto, pois, a tipificação destas condutas contraria completamente o princípio da intervenção mínima. Segundo Damásio de Jesus, referido principio tem por escopo:
"(...) restringir ou impedir o arbítrio do legislador, no sentido de evitar a definição desnecessária de crimes e a imposição de penas injustas, desumana ou cruéis, a criação de tipos delituosos deve obedecer a imprescindibilidade, só devendo intervir o Estado, por intermédio do Direito Penal, quando os outros ramos do Direito não conseguirem prevenir a conduta ilícita."26
No mesmo sentido, Cezar Roberto Bittencourt assevera que:
"(...) a criminalização de uma conduta só se legitima se constituir meio necessário para a proteção de determinado bem jurídico. Se outras formas de sanção ou outros meios de controle social revelarem-se suficientes para a tutela desse bem, a sua criminalização é inadequada e não recomendável. Se para o restabelecimento da ordem jurídica violada forem suficientes medidas civis ou administrativas, são estas que devem ser empregadas e não as penais. Por isso, o Direito Penal dever ser a ultima ratio, isto é, deve atuar somente quando os demais ramos do Direito revelarem-se incapazes de dar a tutela devida a bens relevantes na vida do indivíduo e da própria sociedade.27
Assim concluímos que a tipificação, seja por meio do delito do artigo 168-A do Código Penal, seja por meio do crime previsto na Lei 8.137/90, fere o princípio da intervenção mínima por parte do Direito Penal uma vez que seria perfeitamente possível exercer o poder de coerção estatal por outros meios, elegendo-se a título de exemplo, a aplicação de severas multas.
Ademais, conforme demonstrado, existe grande celeuma acerca da necessidade ou não de dolo específico de fraudar a previdência, para que restem configurados os tipos penais.
Desta forma, não havendo certeza sobre o dolo envolto na conduta do agente, ainda que nos pareça mais acertado o posicionamento de que é necessário dolo específico, conclui-se que, na realidade o tipo penal por muitas vezes não pune aquele que deseja de fato fraudar a previdência, mas aquele que com ela, seja por dificuldade financeira, seja por esquecimento encontra-se inadimplente para com o fisco.
Importante ressaltar que o Pacto de San José da Costa Risca em seu Artigo 7º - Direito à Liberdade Pessoal – item 7, prevê expressamente que ninguém será recolhido a prisão em decorrência de dívida, excetuando-se se os mandados emanados da autoridade judiciária decorra de inadimplemento de obrigação alimentar.
O Brasil é signatário do referido pacto e, portanto, a determinação supracitada encontra-se em plena vigência dentro do ordenamento jurídico pátrio, desta forma, torna-se impossível de se conceber por constitucional a prisão daquele que esta em dívida para com o fisco.
Infere-se então que as tipificações em questão, além de toda a problemática trazida em decorrência da duplicidade de condutas, fere diretamente a Constituição Federal, bem como toda a ótica de Direito Humanitário mundial.
Conforme tratado no capítulo acerca o Conflito Intertemporal, verificamos haver um conflito intertemporal existente entre a Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária, no que se refere ao seu Artigo 2º, inciso II e o Artigo 168-A do Código Penal.
Não obstante o conflito de leis penais no tempo, e, por consequência, a necessidade de aplicação da lei mais benéfica conforme já exposto, podemos verificar que atualmente não tem sido essa a postura adotada pelo Tribunal Regional Federal da Terceira Região, pois, de acordo com a seleção de julgados transcritos abaixo, houve, recentemente, acórdãos mantendo a condenação dos acusados no Artigo 168-A do Código Penal, vejamos:
Apelação Criminal nº 0003953-07.2001.4.03.6114/SP:
PENAL - PROCESSUAL PENAL - CRIME CONTRA A PREVIDÊNCIA SOCIAL - AUSÊNCIA DO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES DESCONTADAS DOS EMPREGADOS - ARTIGO 168-A DO CÓDIGO PENAL - AUTORIA E MATERIALIDADE DELITIVAS AMPLAMENTE COMPROVADAS - CRIME FORMAL - "ANIMUS REM SIBI HABENDI" - DESNECESSIDADE - INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA NÃO CARACTERIZADA - DOSIMETRIA DA PENA - PENA-BASE AUMENTADA - SUBSTITUIÇÃO DA PENA PRIVATIVA DE LIBERTDADE POR PENAS RESTRITIVAS DE DIREITO - RECURSO DA ACUSAÇÃO PROVIDO. 28
No julgado em epígrafe, podemos verificar que houve o regular processamento do feito perante o juízo de primeira instância, sendo o acusado absolvido. O Ministério Público, titular da ação penal, foi intimado da sentença, e interpôs o recurso de apelação criminal. Houve contrarrazões do recurso, e os autos subiram à Egrégia Corte, onde a Procuradoria Regional da República opinou pelo provimento do recurso. O Desembargador Federal, Sr. Paulo Fontes deu provimento à apelação do Ministério Público Federal, para condenar o réu incurso na pena do artigo 168-A, CP, reformando a r. sentença de primeiro grau.
Apelação Criminal nº 0002378-25.1999.4.03.6181/SP.
PENAL - PROCESSUAL PENAL - CRIME CONTRA A PREVIDÊNCIA SOCIAL - AUSÊNCIA DO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES DESCONTADAS DOS EMPREGADOS - ARTIGO 168-A DO CÓDIGO PENAL - PRELIMINAR REJEITADA - AUTORIA E MATERIALIDADE DELITIVAS AMPLAMENTE COMPROVADAS - "ANIMUS REM SIBI HABENDI" - DESNECESSIDADE - INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA NÃO CARACTERIZADA - DOSIMETRIA DA PENA - PENA-BASE AUMENTADA - RECURSO DA DEFESA DESPROVIDO - RECURSO DA ACUSAÇÃO PROVIDO.29
Pela análise do voto do presente julgado, não só ocorreu a manutenção da condenação do acusado como incurso nas penas do Crime de Apropriação Indébita Previdenciária, como também houve a majoração da pena.
Apelação Criminal nº 0006878-04.2009.4.03.6111/SP.
PENAL. APELAÇÃO. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. ART . 168-A DO CP. SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART . 337-A DO CP. MATERIALIDADE E AUTORIA DELITIVA CONFIGURADAS. DOLO GENÉRICO. DIFICULDADES FINANCEIRAS. AFASTAMENTO DA TESE DA INEXIGIBILIDADE DA CONDUTA DIVERSA. CONDENAÇÃO. CRIME CONTINUADO. ART . 71 DO CP. DELITOS DA MESMA ESPÉCIE.30
Estudado o julgado em comento, podemos constatar que novamente houve a condenação do acusado nas penas do Crime de Apropriação Indébita Previdenciária Não bastando tal condenação, houve, ainda, a condenação nas penas do artigo 337-A do Código Penal, ou seja, o acusado foi condenado cumulativamente pelo crime do Artigo 168-A do Código Penal e pelo Crime de Sonegação de Contribuição Previdenciária.
Apelação criminal nº 0000331-44.2000.4.03.6181/SP.
PENAL - CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS - OCORRÊCIA DA ABOLITIO CRIMINIS - AFASTAMENTO - NÃO RECOLHIMENTO - ART. 168-A - AUTORIA, MATERIALIDADE E DOLO- COMPROVAÇÃO - ESTADO DE NECESSIDADE NÃO CARACTERIZADO - REPRIMENDAS QUE DEVEM SER MANTIDAS - IMPROVIMENTO DA APELAÇÃO DEFENSIVA. 31
No caso em referência, o juízo de primeira instância condenou o acusado como incurso nas penas do Artigo 168-A, CP. A defesa interpôs recurso de apelação, e nas contrarrazões o Ministério Público pleiteou pelo improvimento do recuso. A Procuradoria Regional da República opinou favoravelmente ao improvimento do recurso. No voto, o Desembargador Federal, Sr. Luiz Stefanini manteve a condenação.
Apelação Criminal nº 0005737-41.2003.4.03.6181/SP.
PENAL - CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS - NÃO RECOLHIMENTO - ART. 168-A - PRELIMINAR - CERCEAMENTO DE DEFESA - AFASTAMENTO - AUTORIA E MATERIALIDADE - COMPROVAÇÃO - ESTADO DE NECESSIDADE NÃO CARACTERIZADO - IMPROVIMENTO DO RECURSO.32
Finalizando a análise jurisprudencial do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, porém, não a esgotando, no julgado em tela, pode-se verificar em seu relatório, que o juízo da 1ª (primeira) Vara Criminal Federal da Subseção Judiciária de São Paulo/SP, assim como nos casos anteriores, condenou o acusado nas penas do Crime de Apropriação Indébita Previdenciária. Consta do relatório, que fora interposto o recurso de apelação, contra-arrazoado pelo Ministério Público. Por sua vez, a Procuradoria Regional da República opinou pelo desprovimento do recurso.
No voto, o Desembargador responsável pelo julgamento, manteve a condenação do acusado.
Por todo o exposto no presente trabalho, chegamos à conclusão de que a conduta descrita no Artigo 168-A do Código Penal acaba por a mesma que anteriormente já era tipificada por meio do Artigo 2º, inciso II, da Lei 8137/1990, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
Tal conclusão pode ser obtida seja analisando a ótica tributária, considerando-se o tributo que é objeto das duas tipificações, qual seja: As Contribuições Sociais seja pela destinação dos recursos de sua arrecadação, que é a previdência Social, para custeio da seguridade social.
Concluímos também, que sendo as condutas dúplices no ordenamento, existe inegável conflito intertemporal entre elas, que foi demonstrado no presente estudo, e, tratando-se de normas penais incriminadoras, a tipificação mais benéfica ao agente é a que deve ser aplicada, ou seja, a Lei nº 8137/1990. Isso, levando-se em consideração que a pena cominada em tal Lei é inferior à cominada no outro diploma legal (Código Penal).
Não obstante, muito embora tenhamos chegado à conclusão de que a Lei mais benéfica ao agente é a que deve ser aplicada, afastando-se qualquer outra, verificamos não ser este o posicionamento do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, que, recentemente manteve condenações de acusados incursos nas penas do Artigo 168-A, do Código Penal. Entretanto, temos que este posicionamento não nos parece o mais correto, pois, como já explicitado, o tipo mais recente é dotado de grande prejudicialidade ao agente, de forma a tornar conduta adota desproporcional a pena a ser aplicada.
Por fim, conclui-se e traz-se a crítica de que a pena imposta nas dúplices tipificações tornam-se, além de desarrazoadas e desproporcionais, o que por si só, tendo em vista o principio da proporcionalidade, já seria impeditivo para existência do tipo, são inócuas. Isto, pois, partindo de uma visão axiológica dos tipos em questão, pudemos verificar que a principal finalidade de ambos é a preservação dos subsídios da previdência social.
Na realidade, conforme restou demonstrado, os tipos penais em questão servem como forma de coerção ao agente que figura com substituto tributário, para que este não deixe de repassar ao destinatário – previdência social - o imposto – contribuição social - por ele recolhido.
Sendo a finalidade das normas penais que foram objeto do presente trabalho atuar como meio de coerção, concluímos serem elas inócuas, pois, a pena imposta em ambas as tipificações acaba por privar a liberdade do agente, o que o impedirá de angariar fundos para o pagamento das contribuições, ou seja, sendo preso o substituto tributário nos crimes tratados por nós, a finalidade da norma penal não será atingida, isto porque se enquanto dispondo de sua liberdade o agente não pode honrar com o pagamento das contribuições, muito menos poderá honrá-las se estiver privado de sua liberdade.
Por fim, concluímos que as normas penais incriminadoras, quais sejam: O artigo 168-A do Código Penal e o artigo 2º, inciso II da Lei 8137/1990, apenam, em verdade, os sujeitos que estão em débito com a previdência social, tendo em vista que ambas tratam de deixar de recolher aos cofres públicos as contribuições descontadas ou recolhidas. Nesse sentido, há verdadeira afronta à Constituição Federal, pois, a base do nosso ordenamento jurídico veda expressamente em seu artigo 5º, inciso LXVII a prisão por dívida, e, fere ainda, o disposto na Convenção Norte Americana sobre Direitos Humanos, também conhecida como Pacto de São José da Costa Rica, promulgada no ordenamento pátrio em 1992, que traz em um dos seus artigos a informação de que ninguém deve ser detido por dívida, o que não será obedecido caso a pena de detenção ou reclusão seja imposta.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª edição, São Paulo, 2008.
BITENCOURT, Cezar Roberto – Tratado de Direito Penal – 19ª edição. São Paulo: Saraiva, 2013.
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STF - HC: 96092 SP , Relator: CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 02/06/2009, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-121 DIVULG 30-06-2009 PUBLIC 01-07-2009 EMENT VOL-02367-04 PP-00589.
STJ - AgRg no REsp: 695487 CE 2004/0106651-1, Relator: Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, Data de Julgamento: 10/11/2009, T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 30/11/2009.
1 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4ª edição. São Paulo: Saraiva, 2012. p.503
2 Idem. p.378
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 1999.p.435
4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª edição. São Paulo: Malheiros, 2008. p.57
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 1999. p.42
6 Idem. p.44
7 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª edição, São Paulo, 2001. p.389
8 Idem. p.389
9 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Contitucional. Tributário. Contribuições Sociais. Contribuições Incidentes Sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas. Lei nº 7689, de 15.12.88 Recurso Extraordinário nº 138284-8, Ceará, Tribunal Pelo. Relator: Carlos Veloso. Brasília, DF01. jul. 1992. Disponível em http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=208091. Acessado em 20 ago. 2013
10 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª edição, São Paulo, 2008. p.53
11 ESTATÍSTICAS DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. Disponível em http://www.mpas.gov.br/arquivos/office/1_121023-162858-947.pdf. Acessado em 20 ago. 2013.
12 SOBRE A PREVIDÊNCIA. Disponível em http://www.mpas.gov.br/conteudoDinamico.php?id=1282. Acessado em 20 ago. 2013.
13 SOUZA, Luiz Antônio de. Coleção OAB Nacional: primeira fase, 4 : direito penal / Luiz Antônio de Souza; [coordenadores Fábio Vieira Figueiredo, Fernando F. Castellani, Marcelo Tadeu Cometti]. 3ª edição revista e atual. São Paulo: Saraiva, 2010. p.26
14 GRECO. Rogério. Curso de Direito Penal / Rogério Greco. 10ª edição. Rio de Janeiro: Impetus, 2009. p.21
15 NUCCI, Guilherme de Souza – Código Penal Comentado – 13ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013. p. 852
16 STF - HC: 96092 SP , Relator: CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 02/06/2009, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-121 DIVULG 30-06-2009 PUBLIC 01-07-2009 EMENT VOL-02367-04 PP-00589
17 STJ - AgRg no REsp: 695487 CE 2004/0106651-1, Relator: Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, Data de Julgamento: 10/11/2009, T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 30/11/2009
18 NUCCI, Guilherme de Souza – Código Penal Comentado – 13ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013. p. 857
19 NUCCI, Guilherme de Souza – Leis Penais e Processais Penais Comentadas – 5ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013. p. 1045
20 SOUZA, Luiz Antônio de. Coleção OAB Nacional: primeira fase, 4 : direito penal / Luiz Antônio de Souza; [coordenadores Fábio Vieira Figueiredo, Fernando F. Castellani, Marcelo Tadeu Cometti]. 3ª edição revista e atual. São Paulo: Saraiva, 2010. p.31
21 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 1999. p.84
22 SOUZA, Luiz Antônio de. Coleção OAB Nacional: primeira fase, 4 : direito penal / Luiz Antônio de Souza; [coordenadores Fábio Vieira Figueiredo, Fernando F. Castellani, Marcelo Tadeu Cometti]. 3ª edição revista e atual. São Paulo: Saraiva, 2010. p.33
23 BITENCOURT, Cezar Roberto – Tratado de Direito Penal – 19ª edição. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 208
24 SOUZA, Luiz Antônio de. Coleção OAB Nacional: primeira fase, 4 : direito penal / Luiz Antônio de Souza; [coordenadores Fábio Vieira Figueiredo, Fernando F. Castellani, Marcelo Tadeu Cometti]. 3ª edição revista e atual. São Paulo: Saraiva, 2010. p.33
25 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ext.1121, Relator: Min. CELSO DE MELLO, Data do Julgamento: 18/12/2009. Data de Publicação: DJ-e 116. DIVULG. 26/06/2010 PUB. 25/06/2010.
26 JESUS, Damásio Evangelista de. Direito Penal – Vol. 1, 25ª edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2002, p. 10
27 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal – parte geral, volume 1, 10ª edição. São Paulo: Editora Saraiva 2006, p. 17
28 BRASIL. Tribunal Regional Federal da Terceira Região (5ª Turma). Penal – Processual Penal. Apelação Criminal nº 0003953-07.2001.4.03.6114. Relator: Desembargador Federal Paulo Fontes. São Paulo, 08/08/2013. Diário Eletrônico da Justiça Federal da 3ª Região. Disponível em: http://web.trf3.jus.br/diario/Consulta/VisualizarDocumentosProcesso?numerosProcesso=200161140039538&data=2013-08-08. Acesso em: 21 ago. 2013.
29 BRASIL. Tribunal Regional Federal da Terceira Região (5ª Turma). Penal. Apelação Criminal nº 0002378-25.1999.4.03.6111. Relator: Desembargador Federal Paulo Fontes. São Paulo, 23/07/2013. Diário Eletrônico da Justiça Federal da 3ª Região. Disponível em: http://web.trf3.jus.br/diario/Consulta/VisualizarDocumentosProcesso?numerosProcesso=199961810023784&data=2013-07-23. Acesso em: 21 ago. 2013.
30 BRASIL. Tribunal Regional Federal da Terceira Região (2ª Turma). Penal. Apelação Criminal nº 0006878-04.2009.4.03.6111. Relator: Desembargador Federal Cotrim Guimarães. São Paulo, 04/07/2013. Diário Eletrônico da Justiça Federal da 3ª Região. Disponível em: http://web.trf3.jus.br/diario/Consulta/VisualizarDocumentosProcesso?numerosProcesso=200961110068780&data=2013-07-04. Acesso em: 21 ago. 2013.
31 BRASIL. Tribunal Regional Federal da Terceira Região (5ª Turma). Penal. Apelação Criminal nº 0000331-44.2000.4.03.6181. Relator: Desembargador Federal Luiz Stefanini. São Paulo, 01/07/2013. Diário Eletrônico da Justiça Federal da 3ª Região. Disponível em: http://web.trf3.jus.br/diario/Consulta/VisualizarDocumentosProcesso?numerosProcesso=200061810003315&data=2013-07-01. Acesso em: 21 ago. 2013.
32 BRASIL. Tribunal Regional Federal da Terceira Região (5ª Turma). Penal. Apelação Criminal nº 0005737-41.2003.4.03.6181. Relator: Desembargador Federal Luiz Stefanini. São Paulo, 01/07/2013. Diário Eletrônico da Justiça Federal da 3ª Região. Disponível em: http://web.trf3.jus.br/diario/Consulta/VisualizarDocumentosProcesso?numerosProcesso=200361810057374&data=2013-07-01. Acesso em: 21 ago. 2013.