Cobrança indevida da contribuição previdenciária
A Lei nº 13.161/2015 procedeu a alterações na Lei nº 12.546/2011, promovendo, no que importa a este caso concreto, majoração da alíquota da contribuição patronal para custeio da Seguridade Social, que passou de 2% (dois por cento) para 4,5% (quatro vírgula cinco por cento).
O tributo em questão, em âmbito infraconstitucional, foi originalmente disciplinado pela Lei nº 8.212/1991, que no inciso I de seu artigo 22 dispôs que:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). (Vide Lei nº 13.189, de 2015).
Observando o dispositivo supramencionado é possível dele extrair os elementos objetivo, subjetivo, espacial e temporal do fato gerador do tributo em voga.
O elemento objetivo, que diz respeito "à descrição abstrata de ato ou fato de cuja a concreção surge a obrigação tributária", faz-se notável quando a norma aduz que o contribuinte patronal para custeio da Seguridade Social decorre do pagamento das remunerações devidas ao trabalhador.
Por sua vez, o aspecto subjetivo trata dos sujeitos da relação jurídica regulada por dado normativo, que no caso em questão serão empregador (sujeito passivo) e União (sujeito ativo).
No que toca ao elemento quantitativo do tributo, que delineia-se pela previsão normativa da base de cálculo e da alíquota sobre ela incidente, a Lei nº 8.212/1991 a estabeleceu à proporção de 20% sobre as "remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título" ao segurado ou trabalhador avulso.
Quanto ao aspecto espacial, dado que o sujeito ativo da relação jurídica é a União, tem-se que a concretização do fato gerador delineado na Lei nº 8.212/1991, em qualquer parte do território nacional, em tese, desencadeará a respectiva obrigação tributária.
Por fim, o elemento temporal, ao teor do que prescreve o Art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), informará a lei a incidir sobre ao caso concreto, conferindo efetividade ao princípio de tempus regit actum. Ou seja, "é a partir da ocorrência do fato gerador que se consideram existentes seus efeitos", que, in casu, se dá por ocasião do pagamento da remuneração devida ao trabalhador.
Notemos o disposto no Art. 116 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional):
Nota: Contudo, as Procuradorias Federais e a AGU, destacam que nem todos esses elementos orientadores do fato gerador da obrigação tributária são de clara constatação no bojo da Lei nº 12.546/2011, como se verificou em relação à Lei nº 8.212/1991.
Para melhor detalhamento da dúvida jurídica a ser suscita, convêm transcrever parte do texto da Lei nº 12.564/2011:
Art. 7º Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação dada pela Lei nº 13.161, de 2015)
I - as empresas que prestam os serviços referidos nos §§ 4º e 5º do art. 14 da Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008; (Incluído pela Lei nº 12.715, de 2012).
Art. 7º-A. A alíquota da contribuição sobre a receita bruta prevista no art. 7º será de 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento), exceto para as empresas de call center referidas no inciso I, que contribuirão à alíquota de 3% (três por cento), e para as empresas identificadas nos incisos III, V e VI, todos do caput do art. 7º, que contribuirão à alíquota de 2% (dois por cento). (Redação dada pela Lei nº 13.202, de 2015).
De inicio, despicienda qualquer discussão relativa aos elementos subjetivo, quantitativo, e especial do fato gerador atinente a obrigação decorrente da lei em comento.
Isso porque, os sujeitos da relação permanecem os mesmos (elemento subjetivo). A norma em questão tem aplicação em todo território nacional, tal qual a Lei nº 8.212/1991 (elemento espacial). E a base de cálculo, que é o faturamento bruto, bem como a alíquota sobre ela incidente, que é de 4,5%, restam claramente definidas (elementos quantitativos).
Contudo, em princípio, o mesmo não se poderia aduzir quanto aos elementos objetivo e temporal, dado que não nos parece evidente qual é o fato, que se concretizado, faz nascer à obrigação tributária (elemento objetivo). Por consequência, temos que a verificação da ocorrência do fato gerador (aspecto temporal) que desencadeia efeitos sobre os valores dos contratos ajustados merecem análise mais detida.
Assim, para deslinde da questão, faz-se necessário orientação jurídica no sentido de informar se o fato gerador da obrigação tributária relativa ao disposto na Lei nº 12.546/2011 é o momento da prestação dos serviços ou o instante em que estes são faturados pela empesa (emissão da nota fiscal), independentemente de quando tenha se dado sua execução na última hipótese.
Acentue-se que a relevância do esclarecimento em questão decorre do fato de que, definindo-se como fato gerador o momento do faturamento, a repercussão dos efeitos financeiros da revisão a ser procedida não se dará na parcela de janeiro de 2016 que foi faturado. Mas, sim do faturamento em dezembro de 2015.
Atenção 1: A maioria dos órgãos entende que o fato gerador é o instante da execução dos serviços, os efeitos financeiros da revisão se darão sim a partir de janeiro de 2015, mas não incidindo sobre o total de demandas que compõe seu valor, visto que nem todas foram de fato executadas em dezembro. Entretanto, as Procuradorias Federais e a Advocacia-Geral da União (AGU) solicitam a cobrança visando ampliar a arrecadação da Administração.
Atenção 2: A cobrança com fundamento no art. 15 e 16 da Lei nº 13.202, de 8 de dezembro de 2015 violou o Princípio da Anterioridade Anual (Art. 150, III, "b"/CF) e Nonagesimal (Art. 150, III, "c"/CF), pois o tributo em questão não representa exceções ao Princípio da Anterioridade Anual (Art. 150, §1º, parte inicial/CF) e ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal (Art. 150, §1º, in fine/CF).
Outrossim, o valor só poderá ser cobrado a partir de 7 de março de 2016.
Atividades empresariais afetadas:
1) Informática: Art. 7º, I, da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011: I - as empresas que prestam os serviços referidos nos §§ 4º e 5º do art. 14 da Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008;
2) Hotéis: Art. 7º, II, da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011: II - as empresas do setor hoteleiro enquadradas na subclasse 5510-8/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 2.0;
POUSADAS COM OU SEM SERVIÇO DE ALIMENTAÇÃO
3) Empresas de transporte rodoviário coletivo de passageiros: Art. 7º, III, da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011: III - as empresas de transporte rodoviário coletivo de passageiros, com itinerário fixo, municipal, intermunicipal em região metropolitana, intermunicipal, interestadual e internacional enquadradas nas classes 4921-3 e 4922-1 da CNAE 2.0.
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, MUNICIPAL URBANO
ÔNIBUS; TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, MUNICIPAL URBANO
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERMUNICIPAL METROPOLITANO
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTRAMUNICIPAL, NÃO METROPOLITANO
ÔNIBUS; TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTRAMUNICIPAL, NÃO METROPOLITANO
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERESTADUAL
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERESTADUAL NÃO URBANO
ÔNIBUS; TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERESTADUAL
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERNACIONAL
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERNACIONAL NÃO URBANO
ÔNIBUS; TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE PASSAGEIROS, REGULAR, INTERNACIONAL
4) Art. 7º, IV, da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011: IV - as empresas do setor de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0;