Cad. estud. no.18 São Paulo May/Aug. 1998
https://doi.org/10.1590/S1413-92511998000200002
Tania Maria da Conceição Benther Machado Fernandes
Mestranda em Contabilidade e Controladoria - FEA/USP. Professora da Universidade Estadual do Oeste do Paraná - UNIOESTE (Campus Foz do Iguaçu). Contadora
Uma definição adequada do Ativo, bem como uma análise básica de todas as suas características , podem ser de grande importância para o desenvolvimento da Teoria Contábil.
A Contabilidade, desde seus primórdios, tem procurado adaptar-se à evolução do desenvolvimento das organizações e dos negócios, embora essa evolução não tenha acontecido na mesma velocidade que as atividades econômicas
Diversos pesquisadores têm contribuído para a evolução da Teoria Contábil, podendo-se dar destaque a Hendriksen, Chambers, Sprouse, Moonitz, Iudícibus e Martins.
A identificação e mensuração do Ativo é um assunto extremamente controvertido entre os teóricos da Contabilidade.
Foi-se buscar nestes pesquisadores as características comuns para a identificação de Ativo, procurando-se conceituar valor e mensuração para que, através dessas ferramentas o caráter utilitário da Contabilidade, acentue-se como uma fonte muito fértil de informações para decisão.
A partir do conceito de valor e mensuração, o enfoque deste estudo foi direcionado para Valor de Troca, mais precisamente, Valores de Entrada e de Saída, abordando-se os aspectos positivos e negativos concernentes.
A proposta do trabalho não está centrada em escolher o melhor método de identificação e mensuração de Ativo, mas nas possibilidades existentes para que os Ativos possam ser retratados de acordo com a filosofia e as necessidades das Entidades.
A separação entre Teoria Contábil e prática contábil exige um estudo acurado para evitar generalizações. Separar os princípios gerais da Ciência do seu conteúdo prático, abstraindo os detalhes e salientando o que possa ter de geral, neste ramo do conhecimento, somente será possível e aceito através de discussões.
Enquanto Ciência, a Teoria quer provar a existência do fenômeno. Caberá à prática a aplicabilidade e utilidade da Teoria.
Tem-se feito dos Princípios um objetivo em si, quando podem assumir apenas o papel de meio para a consecução do objetivo da Contabilidade.
A objetividade tem sido causadora de críticas à Contabilidade, porque o contador só trabalha com itens monetários passíveis de controlabilidade e verificabilidade, objetivando gerar relatórios confiáveis.
Enquanto que na Economia, a valoração do Resultado Econômico não é necessariamente feita em termos monetários, a Contabilidade não conhece outra forma de avaliação.
Estudos estão sendo realizados para que os Princípios tornem a Contabilidade um instrumento muito mais eficiente de Administração e uma fonte mais fértil de melhores informações, para atender as necessidades dos usuários.
Toda mudança, quando necessária, reflete a evolução, porém na Contabilidade, isto não tem acontecido nos últimos tempos.
À medida que as técnicas de identificação e mensuração de todos os itens dos relatórios contábeis forem se desenvolvendo, maior será o aperfeiçoamento dos mesmos, incluindo-se a própria medida do valor econômico dos Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido e Lucro.
Dadas as considerações anteriores, este artigo apresenta um estudo comparativo dos elementos característicos para identificação de Ativos e sua mensuração.
O problema está localizado na identificação de Ativos e na forma como esses podem ser mensurados para dar suporte à tomada de decisão.
Através deste estudo, pretende-se elencar características comuns, como forma de identificar elementos do Ativo, independentes da taxonomia.
No aspecto da mensuração, é necessário que se defina o valor e mensuração, após o que se poderá optar por registrar os Ativos a Valores de Troca.
Não é objeto deste estudo apresentar qual o melhor critério de avaliação. A escolha dependerá do objetivo que se pretende atingir: financeiro, gerencial ou fiscal.
Para definir Ativo é necessário relacioná-lo às coisas e eventos econômicos reais, tendo em vista a confecção dos relatórios contábeis que deverão conter informações úteis à tomada de decisão em relação a investimentos, créditos e similares.
O campo da Economia está interessado em recursos que são escassos. Se um recurso existe suficientemente para todos que o queiram, então o recurso não é econômico. A utilidade está relacionada aos serviços pelos benefícios futuros, e pode ser qualquer coisa que seja economicamente vantajosa para a entidade. A oferta e demanda são fatores imprescindíveis na revelação de recursos econômicos.
Se existe uma oferta insuficiente de um dado recurso e se o recurso tem utilidade para que seja demandado por pessoas, então este tem valor econômico.
Recursos econômicos são coisas que existem agora, são objetos físicos ou direitos expressos por contrato, escrito ou oral.
Existem muitos recursos econômicos no mundo, porém a Contabilidade está interessada apenas naqueles que estão sob o controle de uma entidade. Este controle é dado pela posse. Ao usar o termo posse, deve-se ter o cuidado de entender que, simplesmente, quer dizer o direito de uso ou controle.
Neste estudo, os conceitos legais são usados na Contabilidade apenas como parâmetros. O objetivo da Contabilidade será alcançado concentrando-se na substância econômica das operações e dos eventos que afetam o desempenho e a condição financeira da entidade.
Faz-se necessário transcrever algumas definições de Ativo, para que, através de uma leitura analítico-comparativa, se possa entender o seu conceito sob a ótica da Teoria Contábil.
Segundo Sprouse & Moonitz (1962, ARS n. 3 ) "Ativos representam benefícios esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente passada".
Nesta definição, pode-se perceber o potencial de serviços que o ativo deve representar em relação aos direitos adquiridos pela entidade.
Para Canning, apud Hendriksen (1962, p.452): "Any future service in money or any future service convertible into money (...) the beneficial interest in which is legally or equitably secured to some person or set of persons. Such a service is an asset only to that person or set of person to whom it runs".
As características de ativo destacadas por Canning, nesta definição, reforçam a potencialidade de serviços e a possibilidade de benefícios futuros; esses benefícios são exclusivos da entidade e são passíveis de mensuração em dinheiro.
Iudícibus (1997, p.136) define Ativo como: "A característica fundamental é sua capacidade de prestar serviços futuros à entidade que os têm, individualmente ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produção, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos líquidos de entradas de caixa".
Também, nesta definição, pode-se perceber as características de benefícios futuros através do potencial de serviços geradores de fluxos de entradas de caixa. Outra característica é o direito exclusivo da entidade aos benefícios futuros.
Fazendo-se uma leitura analítico-comparativa das definições apresentadas, independentemente da taxonomia, os elementos dos Ativos possuem características comuns.
Somar "abacaxis com bananas" é uma tarefa impossível, porém pode-se saber a quantidade de frutas em relação às unidades existentes. Ao usar este artifício, respondendo quantas frutas existem, uma característica comum a todos - "que é ser fruta", está sendo utilizada para fazer a mensuração.
Fixar parâmetros para formular regras de reconhecimento de Ativos, através de características comuns, é um objetivo a ser alcançado pela Contabilidade. Fornecendo uma base para critérios de reconhecimento de Ativos, quando da elaboração de relatórios contábeis, estes estarão revestidos de maior confiabilidade.
Alguns estudiosos da Teoria Contábil identificaram essas características comuns. Sob a visão de Hendriksen (1992, p.455-456), as características do Ativo são:
deve existir algum direito específico ao benefício futuro ou potenciais serviços;
os direitos devem favorecer exclusivamente uma empresa específica;
deve haver uma evidência de que a receita dos benefícios futuros é provável;
o benefício econômico deve ser o resultado de transação ou eventos passados.
Sob a visão de Iudícibus (1997, p.124), as características são:
1. "(...) o ativo deve ser considerado à luz de sua propriedade e/ou à luz de sua posse ou controle; (...);
2. precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito específico a benefícios futuros (...);
3. direito precisa ser exclusivo da entidade (...)".
Tanto Iudícibus, quanto Hendriksen são unânimes em afirmar que as características para identificação de Ativos estão relacionados a benefícios futuros, posse ou controle e os direitos específicos exclusivos a uma Entidade.
Para identificar um Ativo, além das características comuns, faz-se necessário atender as premissas de que:
a) todos os Ativos são fundamentalmente idênticos, sem levar em conta a classificação convencional;
b) a classificação não muda a natureza dos itens como Ativos;
c) ambos, tangíveis e intangíveis, proporcionam direitos a benefícios futuros.
Considerando-se as características comuns e as premissas enunciadas, pode-se afirmar que: os Ativos representam direitos específicos de transações ou eventos passados favoráveis, exclusivamente, a uma entidade, com probabilidade de benefícios econômicos futuros.
• representam direitos específicos favoráveis, exclusivamente a uma entidade - porque a Contabilidade não está interessada nos recursos econômicos em geral, mas apenas naqueles que estão sob o controle de uma entidade;
• de transações ou eventos passados - porque devem preencher certos critérios de reconhecimento antes que seja registrado. A simples assinatura de um contrato não representa um fato contábil, passível de mensuração monetária, para ser registrado pela Contabilidade;
• com a probabilidade de benefícios econômicos futuros - porque as atividades econômicas ocorrem em ambientes de incertezas.
O Processo de Mensuração
Identificado o elemento do Ativo, surge a responsabilidade de mensurá-lo. Nesse processo de designar montantes quantitativos monetários aos objetos selecionados na empresa, está um dos atributos básicos da informação contábil. O grau de exatidão, com que o dado é apresentado, deve ser o mais próximo da realidade quanto possível.
Para Hendriksen (1992, p.488), mensuração é "o processo de designar montantes quantitativos monetários significativos a objetos relacionados na empresa e obtidos de tal maneira que eles são apropriados para agregação (tais como, a valoração total dos ativos) ou desagregação como requerido em situações específicas".
É mais fácil definir mensuração do que fazer a mensuração. Alguns fatores são fundamentais para definir os padrões de mensuração: quantificações não-monetárias como quantificações físicas e quantificações monetárias como moeda.
Há que se observar que problemas como: falta de consenso na escolha do padrão de medida; variações do poder aquisitivo da moeda; flutuações de preços; falta de identificação das necessidades dos usuários, contribuem para dificultar a mensuração.
Para indicação do grau de utilidade dos bens econômicos criou-se o valor que exprime relações quantitativas entre bens.
Para D'Áuria (1959, p.397), genericamente, "valor é a medida mental da utilidade ou eficiência das coisas (...)" e continua "(...) e são fatores positivos ou negativos do valor dos componentes: o uso, o tempo, a moeda, as leis econômicas e as condições da sociedade".
Cabe à Contabilidade o procedimento de dar às contas do Ativo valores monetários significativos, com base em conceitos de valores de troca ou conversão.
Seguindo este raciocínio, encontra-se na literatura pesquisada valores de troca sob duas óticas: Valores de Entrada e Valores de Saída.
Os valores de entrada podem ser expressos em função de: custos históricos, custos históricos corrigidos, custos correntes, custos correntes corrigidos.
Os valores de saída podem ser expressos em função de: preços correntes de saída ou valor realizável líquido, valor de liquidação, equivalentes correntes de caixa e valores descontados de entradas de caixa futuro (fluxo de caixa descontado).
Segundo Tinoco (1992, p.8): "Representam os obtidos no mercado de uma entidade, ou então, refletem o custo ou sacrifício para se obter os ativos utilizados pela empresa em suas operações".
De acordo com esta citação, ao registrar um Ativo pelo seu valor de entrada, o reconhecimento do lucro se dará somente no ato da venda, através da confrontação da receita com a despesa correspondente. Registros com base em valores de entrada, economicamente, não representam a mensuração real do patrimônio, pois não consideram o caráter dinâmico da economia com suas possíveis trocas de preço.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade valorizam os registros pelos valores de entrada, tendo em vista a objetividade e verificabilidade das informações. Porém, esses registros não permitem comparação de valores de datas distintas e, por conseqüência, têm pouca representatividade como medida de valor.
a) Custos Históricos:
É um conceito estático de avaliação e representa o sacrifício financeiro efetuado no momento da aquisição ou produção correspondendo ao preço combinado entre o comprador e o vendedor.
A adoção do Custo Histórico na avaliação dos Ativos atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade no tocante aos conceitos de realização a Custo Original. A objetividade e verificabilidade são razões importantes para a adoção deste conceito. Entretanto, a avaliação pelo custo original, com o passar do tempo, tem pouca representatividade como medida de valor para a Entidade, além de não permitir o reconhecimento de ganhos ou perdas antes do momento da realização pela venda.
b) Custos Históricos Corrigidos:
Price-Level Accounting: é a definição original quando o Custo Histórico é objeto de uma correção, quer por coeficiente da variação do Índice Geral de Preços (IGP), quer por um derivado da variação de um outro índice mais específico.
Além de sua fácil utilização, o custo histórico corrigido permite a comparação de valores de datas distintas. Entretanto, devido a estrutura do Ativo e o posicionamento das empresas no setor não serem semelhantes, a variação do poder aquisitivo da moeda pode não corresponder à variação do poder aquisitivo dos Ativos da Entidade. Neste caso, necessitar-se-á da utilização de um índice específico para a empresa. A aplicação desse procedimento pode ocasionar sérios problemas para o conhecimento da posição da empresa no setor e na economia , devido a dificuldade de comparabilidade entre as empresas.
Os ganhos ou perdas nos itens monetários mais a diferença entre as receitas e despesas é que formarão o lucro, reconhecido somente pela realização.
Como informação com poder preditivo, os relatórios contábeis, emitidos com base em custos históricos corrigidos, não correspondem a realidade econômica da entidade.
c) Custos Correntes:
Na definição de Edwards e Bell, apud Martins (1972, p.2), é o "Custo Corrente de aquisição dos inputs que a firma utilizou para produzir o elemento do ativo".
Martins (1972, p.3) substitui o verbo produzir por possuir, a seguir: "(...) é o Custo Corrente de aquisição dos inputs que a firma utilizou para possuir o elemento do ativo; quando a empresa fabricou o ativo, o seu custo corrente é a soma do custos correntes dos fatores que entraram na produção; quando a empresa comprou o ativo, é o custo corrente de adquirí-lo".
Há uma certa similaridade com a definição de Iudícibus (1968, p.32): "É o custo de se adquirir ou fabricar um certo elemento do ativo, em estado novo, exatamente igual ao bem antigo objeto de avaliação".
A evolução tecnológica é um fator que dificulta a avaliação, pois quando a taxa de mudança tecnológica é acentuada em determinado ramo, fica difícil reproduzir valores correntes dos Ativos assim definidos, pois estes já se diferenciam sensivelmente dos antigos quanto às características técnicas e de produtividade. Entretanto, se os novos Ativos prestam serviços equivalentes aos antigos, pode-se obter aproximações.
Comparando-se o Custo Histórico com o Custo Corrente, no momento da aquisição, verifica-se são iguais, porém, com o decorrer do tempo, os Ativos avaliados ao Custo Corrente poderão ter um preço maior ou menor em relação ao momento da aquisição.
d) Custos Correntes Corrigidos:
Decorre este conceito da aplicação de um ajustamento do Custo Corrente, por um coeficiente de variação do Índice Geral de Preço (IGP) ou outro índice específico.
Para alguns pesquisadores é talvez o mais completo conceito de avaliação a valores de entrada, pois combina as vantagens do Custo Corrente com as do Custo Histórico Corrigido.
Ao comparar-se o Custo Corrente e o Custo Corrente Corrigido verifica-se o surgimento de um novo elemento denominado ganho ou perda nos itens monetários, que nada mais é do que a tentativa de reconhecer o efeito inflacionário sobre as dívidas e créditos da empresa no período considerado, Os demais elementos e contas permanecem com a mesma denominação adotada pelo Custo Corrente.
A premissa básica deste conceito é a de que o preço de troca é o valor pelo qual os Ativos podem ser vendidos ou trocados, quando deixarem a Entidade, supondo-se que a empresa opera em um mercado organizado e o preço de mercado pode ser considerado uma estimativa bem próxima do preço real de venda em um curto prazo.
a) Preços Correntes de Saída ou Valor Realizável Líquido:
O valor realizável líquido é obtido, na maioria das vezes, a partir do preço de venda cotado sobre a demanda do mercado.
A avaliação a preços de saída proporciona informações relevantes e constantemente atualizadas, se a empresa atua num mercado organizado e pode prever os custos adicionais de venda.
Por outro lado, o preço corrente de venda significa a importância que está sendo paga pelo comprador marginal no momento, não sendo, portanto, possível extrapolar condições idênticas para o futuro, salvo em condições idênticas (ceteris paribus).
Assim, para muitos estudiosos, não pode ser utilizado como conceito geral de avaliação de Ativo, pois somente se aplica a ativos destinados à venda, como produtos acabados.
Como o valor realizável líquido é um substituto de um preço de venda futuro, a efetiva conversão em termos de entrada de caixa sempre será exposta a dúvidas.
Para efeito de apuração do lucro quando utilizada esta abordagem, reconhece-se o lucro futuro, relativo ao preço de venda, partindo-se da premissa que o preço atual seja um bom substituto do preço de saída.
b) Valores de Liquidação:
Esta abordagem implica em descontinuidade de uma entidade. Pode ser considerada a mais extrema hipótese de avaliação a valores de saída, porque presume uma venda forçada, tanto para clientes normais a preços extremamentes reduzidos, como para outras firmas, bem abaixo do custo.
Por não serem realistas em circunstâncias normais, os valores de liquidação devem ser utilizados em situações específicas, como:
• quando os Ativos tenham perdido sua utilidade normal, por obsolescência ou outro motivo qualquer, e tenham perdido o seu mercado normal;
• quando a entidade espera ser desativada em futuro próximo, de modo que não poderá vender seus Ativos em seu mercado normal.
c) Equivalentes Correntes de Caixa:
Esta abordagem parte da premissa de que todos os itens do Ativo possuem um valor presente de mercado e aqueles que não o possui seriam descarregados do Ativo no ato da compra.
Procedendo assim, todos os Ativos representariam o total de dinheiro que poderia ser obtido, vendendo cada um sob a condição de liquidação, reduzindo os prejuízos na fase de liquidação forçada ou obsolescência do empreendimento.
Este método de avaliação única para todo o Ativo proposto por Chambers, apud Iudícibus (1997, p.132), excluiria todos os bens tangíveis e intangíveis que não tivessem valor de transação no mercado. Equipamentos sofisticados construídos sob medida para a Entidade, independente dos benefícios futuros que possam gerar, não serão reconhecidos como Ativos, pois não existem correspondentes específicos no mercado.
Utilizar este método de avaliação não retrata a realidade do Ativo, pois ao deixar de considerar uma característica como "geração de benefícios futuros", está-se fazendo uma avaliação parcial do Ativo e a Contabilidade deve ser imparcial.
d) Valores Descontados de Entradas de Caixa Futuro (Fluxo de Caixa Descontado):
Conceitualmente, o valor atual é determinado mediante o processo de desconto. Porém, o desconto compreende não só um estimado interesse verdadeiro, que é o custo de oportunidade do dinheiro, mas também um estimado da probabilidade de cobrar o valor previsto.
Segundo Tinoco (1992, p.15): "O valor de um ativo é o equivalente monetário de seus serviços potenciais. Conceitualmente, este é a soma dos preços futuros de mercado de todos os fluxos de serviços que se obterão, descontados por fatores de probabilidades e juros a seus valores atuais".
Sob esta ótica de avaliação, três variáveis básicas são imprescindíveis e devem ser determinadas para a sua aplicação:
a importância;
o fator de desconto (taxa de juros);
o período ou períodos compreendidos.
Conhecendo-se a importância, a taxa de juros e o período é possível trazer a valor presente o fluxo de benefícios futuros.
Aplicando-se este método, os Ativos são representados pelos futuros recebimentos líquidos de dinheiro, decorrentes dos produtos/serviços potenciais.
Este artigo abordou o problema de identificação e mensuração de Ativos, sob o enfoque das características comuns e valores de troca.
Verificou-se como características comuns de AAtivos que os mesmos necessitam ser considerados à luz de sua propriedade e/ou de sua posse ou controle; deve existir algum direito específico ao benefício futuro ou potenciais serviços a ser o direito exclusivo da Entidade.
Para a mensuração do Ativo, os valores de troca foram enfocados sob duas óticas: sob a ótica dos registros a Valores de Entrada, considerando-se o Custo Histórico, o Custo Histórico Corrigido, o Custo Corrente, o Custo Corrente Corrigido, e os Valores de Saída em relação a Preços Correntes de Saída ou Valor Realizável Líquido, os Valores de Liquidação, os Equivalentes Correspondentes de Caixa, os Valores Descontados de Entrada de Caixa Futura, como também em seus aspectos favoráveis e desfavoráveis de aplicação.
Conhecendo-se as características comuns e os aspectos favoráveis e desfavoráveis em relação aos valores de trocas, pode-se optar por aplicar conceitos de acordo com a filosofia da empresa e com os resultados que se pretende obter, sejam eles financeiro, gerencial ou fiscal. A utilidade estará relacionada às necessidades dos usuários.
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