Vícios na bitributação do software pelo ICMS
O empoderamento conferido pela Constituição de 1988 aos municípios foi um tipo de atrevimento possível apenas a raras gerações de constituintes. Mesmo assim, por muito tempo esses entes federados foram vistos com um misto de desprezo e piedade.
O tempo passou e as coisas felizmente mudaram. Se antes eram os prefeitos que estoicamente caminhavam sob o sol de Brasília, "com o pires na mão", em suas marchas, agora são os governadores que dão expediente na capital federal tratando de dívidas, de limites da Lei de Responsabilidade Fiscal para despesas com pessoal e de operações de crédito, concessões e garantias. O atual presidente do STF, o ministro Luiz Fux, chegou a convocar audiência pública em junho de 2019 para "discutir conflitos federativos sobre questões fiscais dos estados e da União". A abundância foi má conselheira dos estados.
Com os municípios, foi diferente. Eles fizeram o dever de casa. O encontro das cidades com a tecnologia trouxe a chance do recomeço. As municipalidades agarraram essa oportunidade com o apetite de quem conhece a fome e não quer mais viver nela. Expandiu-se o setor de softwares e, com essa expansão, a arrecadação do ISS. Justo.
O mundo estruturou a tecnologia da informação de uma forma muito simples. Hardwares são as partes físicas, tangíveis, cuja titularidade muda a cada nova aquisição. São mercadorias. Já os softwares, não. São serviços. Eles constituem a parte imaterial, intangível, fruto da combinação de dados operada pela inventividade humana, cuja titularidade não muda, uma vez que a utilidade oferecida o é por licenças, a partir de assinaturas ou subscrições. A dicotomia bens versus serviços tem base constitucional.
Sendo mercadorias, os hardwares recolhem o ICMS. Os serviços de softwares, em quaisquer modalidades, sofrem o ISS. Como a expansão do setor é exponencial, não faltará riqueza a ser tributada por quem têm competência para fazê-lo.
A Internet das Coisas (IoT) converterá um rádio, um relógio, uma geladeira ou até mesmo um carro num hardware. Já os softwares, esses vão seguir se sofisticando, oferecendo novas utilidades enquanto serviços que são. Quando a maré sobe, todos os barcos se elevam. ICMS e ISS hão de ser cobrados, mas cada qual em seu "quadrado normativo" de competência constitucional, jamais com bitributação.
No STF, os softwares sempre foram reconhecidos como serviços, implicando a incidência do ISS. O que a Suprema Corte entendeu, há 22 anos, foi que, nos "softwares de prateleira", as cópias da parte física que hospedava tais programas, como o CD-ROM, serviriam de base de cálculo do ICMS. Acontece que essa cópia física praticamente acabou. A realidade fática contemporânea se impõe sobre a velha distinção conceitual acima.
No acórdão do RE 176.626 (Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª T, DJ 11/12/98), consta o seguinte: "Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de 'licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador' 'matéria exclusiva da lide', efetivamente não podem os Estados instituir ICMS (…)".
Em seguida, novo aporte: "dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado 'software de prateleira' (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio".
O ministro Sepúlveda Pertence frisou que "o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo". Para ele, "trata-se, pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, consequentemente, de sofrer a incidência do ICMS".
Não é diferente na legislação. Em 31/07/2003, a Lei Complementar nº 116 inseriu o software no âmbito de incidência do ISS ("1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação"). A Lei Complementar nº 157/2016 ampliou a descrição dos itens 1.03 e 1.04 e incluiu o item 1.09, mantendo o ISS sobre os "Tecnologia da Informação". E o legislador listou, dentre os serviços tributados pelo ISS, tanto o software "por encomenda" (item 1.04), como o "padronizado" (item 1.05).
Há uma vinculação legal. Por isso, será célebre o julgamento dia 28/10, quando o STF apreciará a ADI 1945, de relatoria da ministra Cármen Lúcia e a ADI 5659, de relatoria do ministro Dias Toffoli, sendo o certo afastar a cobrança do ICMS em qualquer operação com software, por se tratar de bitributação desleal à federação, já que essas atividades suportam o ISS em razão da lista anexa à LC nº 116/2003, conforme dispõe o art. 156, III, da Constituição Federal.
*Saul Tourinho Leal, doutor em Direito Constitucional, integra Ayres Britto Consultoria Jurídica e Advocacia