apresentadas em 24 de outubro de 2013 (1)
Transportes Jordi Besora S.L.
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo)
(Espanha)]
«Diretiva 92/12/CEE – Impostos especiais de consumo – Óleos minerais – Artigo 3.°, n.° 2 – Finalidade específica – Respeito da economia geral dos impostos especiais de consumo ou do IVA – Imposto nacional sobre as vendas a retalho de determinados hidrocarbonetos – Limitação dos efeitos de um acórdão no tempo»1. O presente processo tem por objeto a interpretação correta do artigo 3.°, n.° 2, da Diretiva 92/12/CEE («diretiva relativa
aos impostos especiais de consumo») (2). A referida disposição reconhece aos Estados‑Membros a faculdade de introduzirem ou manterem imposições indiretas sobre produtos
já sujeitos a regras harmonizadas em matéria de impostos especiais de consumo. Contudo, esta faculdade está sujeita a duas
condições: (i) que a imposição em causa prossiga uma finalidade específica e (ii) que respeite as regras aplicáveis aos impostos
especiais de consumo ou (3) ao IVA em matéria de determinação da base tributável, de cálculo, de exigibilidade e de controlo do imposto.
2. Com o seu pedido de decisão prejudicial, o Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Espanha) pretende ser esclarecido pelo
Tribunal de Justiça quanto à questão de saber se um imposto indireto específico sobre as vendas a retalho de determinados
hidrocarbonetos (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, a seguir «IVMDH»), que é cobrado sobre
o consumo desses produtos, respeita o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo. Mais especificamente,
o órgão jurisdicional de reenvio pretende ser esclarecido sobre duas questões: o que constitui uma «finalidade específica»
na aceção dessa disposição e quais são os requisitos para que um imposto indireto possa ser considerado conforme com a economia
geral das regras de tributação em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA. Tendo em conta as consequências financeiras
envolvidas, o processo também suscita a questão de saber se os efeitos de uma eventual declaração de incompatibilidade deveriam
ser limitados no tempo.
3. A seguir, explicarei a razão pela qual não penso que o IVMDH respeite o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos
especiais de consumo. Indicarei também as razões pelas quais não penso que seja adequado limitar os efeitos de uma declaração
de incompatibilidade nas circunstâncias do presente processo.
A – Direito da União 4. De acordo com o artigo 1.°, n.° 1, a diretiva relativa aos impostos especiais de consumo tem por objeto estabelecer «o regime
dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e outros impostos indiretos que incidem direta ou indiretamente sobre
o consumo desses produtos, com exclusão do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos impostos estabelecidos pela [União
Europeia]».
5. Nos termos do artigo 3.°, n.° 1, a diretiva é aplicável, designadamente, aos óleos minerais. O artigo 3.°, n.° 2, da diretiva
«2. Os produtos mencionados no n.° 1 podem ser sujeitos a outras imposições indiretas com finalidades específicas, desde que essas
imposições respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a determinação
da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.»
6. O artigo 6.°, n.° 1, da diretiva tem o seguinte teor:
«1. O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas
ao imposto especial de consumo em conformidade com o n.° 3 do artigo 14.°
a) Toda e qualquer saída […] de um regime de suspensão;
b) Todo e qualquer fabrico […], desses produtos fora de um regime de suspensão;
c) Toda e qualquer importação […] desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão.»
7. O IVMDH foi criado em Espanha pela Lei 24/2001 (4). O seu artigo 9.° dispõe o seguinte:
«É criado um novo Imposto sobre as Vendas a Retalho de Determinados Hidrocarbonetos, com efeitos a partir de 1 de janeiro
de 2002, que se regulará pelas seguintes normas:
Um. Natureza
1. O Imposto sobre as Vendas a Retalho de Determinados Hidrocarbonetos é um imposto indireto que incide sobre o consumo destes
últimos, tributando, numa única fase […], as vendas a retalho dos produtos abrangidos no seu âmbito objetivo […].
3. As receitas obtidas com este Imposto ficam afetadas, na sua totalidade, ao financiamento de despesas de caráter sanitário
de acordo com critérios objetivos fixados a nível nacional. No entanto, a parte dos recursos obtidos a partir das taxas de
tributação autonómicas poderá ser destinada ao financiamento de ações no setor ambiental, que deverão ser orientadas por critérios
Três. Âmbito objetivo
1. Os hidrocarbonetos abrangidos pelo âmbito objetivo deste Imposto são as gasolinas, o gasóleo, o fuelóleo e o querosene não
utilizado como combustível de aquecimento […] […]
Cinco. Facto tributável.
1. Estão sujeitas a imposto as vendas a retalho dos produtos abrangidos no seu âmbito objetivo. Também são tributadas as operações
que impliquem o uso privado desses produtos pelos sujeitos passivos do imposto.
Sete. Sujeitos passivos
Os sujeitos passivos são os detentores dos produtos sujeitos a imposto que efetuem as operações tributáveis.
Oito. Exigibilidade. 1. O imposto é exigível no momento da colocação dos produtos abrangidos no âmbito objetivo à disposição dos adquirentes ou, se
for esse o caso, da sua utilização para uso privado sempre que o regime suspensivo […] de Impostos Especiais tenha sido ultimado.
Nove. Base tributável
1. A base de tributação é constituída pelo volume dos produtos objeto do imposto, expresso em milhares de litros [...]
Dez. Taxa de tributação
1. A taxa de tributação aplicável a cada um dos produtos sujeito a imposto é calculada através da soma das taxas estatal e autonómica.
3. A taxa autonómica será aquela que, de acordo com o previsto na Lei que regule as novas medidas fiscais e administrativas do
novo sistema de financiamento das Comunidades Autónomas e Cidades com Estatutos de Autonomia, seja aprovada pela Comunidade
Autónoma. Se a Comunidade Autónoma não tiver aprovado qualquer taxa, a taxa de tributação do imposto será apenas a estatal
II – Factos na origem do litígio, tramitação processual e questões prejudiciais
8. A Transportes Jordi Besora, S.L. (a seguir «TJB») é uma empresa de transportes com sede na Comunidade Autónoma da Catalunha.
Para o funcionamento dos seus veículos, a TJB adquire uma grande quantidade de combustível. No período compreendido entre
2005 e 2008, essas aquisições foram sujeitas ao IVMDH e o montante total de 45 632.38 euros foi repercutido na TJB.
9. Em 30 de novembro de 2009, a TJB pediu à Oficina Gestora de Impuestos Especiales (instituto de gestão de impostos especiais)
o reembolso do IVMDH pago no período compreendido entre 2005 e 2008, por considerar o IVMDH incompatível com o artigo 3.°,
n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo. Contudo, o pedido da TJB foi indeferido por decisão de 1 de
10. A TJB recorreu dessa decisão para o Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (a seguir «TEARC»). Foi negado
provimento ao recurso foi julgado por decisão de 10 de junho de 2010.
11. A TJB interpôs posteriormente recurso dessa decisão para o órgão jurisdicional de reenvio, que solicita agora uma decisão
prejudicial sobre as seguintes questões:
«1) O artigo 3.°, n.° 2, da [diretiva relativa aos impostos especiais de consumo] e, designadamente, a exigência de [uma] «finalidade
específica» para um determinado imposto
a) deve ser interpretado no sentido de que exige que o objetivo [prosseguido] não possa ser atingido através de outro imposto
harmonizado?
b) deve ser interpretado no sentido de que [a] finalidade [que prossegue é] meramente orçamental quando a criação de um determinado
imposto se verifique em simultâneo com a transferência de determinadas competências para algumas Comunidades Autónomas às
quais, por sua vez, [tenham sido] cedidas as receitas provenientes da cobrança desse imposto a fim de cobrir parcialmente
as despesas decorrentes das competências transferidas, podendo [as] taxas de tributação [variar] de [uma] Comunidade Autónoma
[para outra]?
c) no caso de resposta negativa à pergunta anterior, a noção de «finalidade específica» deve ser interpretada no sentido de que
o […] objetivo deve ser exclusivo ou, pelo contrário, admite a prossecução de vários objetivos diferentes, entre os quais
também o [objetivo] meramente orçamental [de financiar] determinadas competências?
d) se a resposta à pergunta anterior [apontar no sentido da admissibilidade] de diversos objetivos, qual o grau de importância
a atribuir a determinado objetivo, para efeitos do artigo 3.°, n.° 2 da [diretiva relativa aos impostos especiais de consumo],
[para] se considerar preenchido o requisito de [que] imposto correspond[a] a uma «finalidade específica» na aceção acolhida
pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, e quais os critérios para distinguir a finalidade principal da acessória?
(2) O artigo 3.°, n.° 2, da [diretiva relativa aos impostos especiais de consumo], em particular o respeito das normas de tributação
aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para determinação da respetiva exigibilidade,
a) opõe‑se a um imposto indireto não harmonizado (como o IVMDH), [exigível no momento da] venda a retalho do carburante ao consumidor
final, contrariamente ao imposto harmonizado («Imposto sobre os Hidrocarbonetos» (5), [exigível] quando os produtos saem do último entreposto fiscal) ou ao IVA (que, embora também [exigível no momento da] venda
a retalho final, é exigível em cada uma das fases do processo de produção e distribuição), por não estar em conformidade –
na expressão do acórdão EKW e Wein & Co, n.° 47 – com a economia geral de uma ou outra destas técnicas de tributação, tal
como estão [reguladas pela] legislação da União?
b) No caso de resposta negativa à pergunta anterior, deve entender‑se que [a referida condição de] respeito dessas regras [está
satisfeita] sem [necessidade de] coincidência de exigibilidade, pelo simples facto de o imposto indireto não harmonizado (neste
caso, o IVMDH) não interferir – no sentido de que não impede nem dificulta – o normal funcionamento da [exigibilidade] dos
impostos especiais de consumo ou do IVA?
12. Foram apresentadas observações escritas pela TJB, e a Generalitat de Catalunya, pelos Governos espanhol, grego e português,
bem como pela Comissão. Em 26 de junho de 2013, apresentaram observações orais a TJB, a Generalitat de Catalunya, os Governos
espanhol e francês e a Comissão.
13. O órgão jurisdicional de reenvio dividiu as duas questões em várias partes. Entendo, no entanto, que estas questões visam
essencialmente saber se o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo se opõe a um imposto indireto,
como o IVMDH no caso em apreço.
14. Uma vez que o respeito do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo exige que sejam satisfeitas
as duas condições referidas no n.° 1 supra, ou seja (i) que o imposto prossiga uma «finalidade específica» e (ii) que respeite a economia geral dos impostos especiais
de consumo ou do IVA, abordarei uma dessas condições sucessivamente. Antes de voltar à questão de saber o que constitui uma
finalidade específica, farei, no entanto, um breve comentário sobre a natureza do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa
aos impostos especiais de consumo no sistema que foi criado por esta diretiva.
15. Importa recordar que a proposta inicial da Comissão da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo referia que os
produtos abrangidos pela diretiva estariam «[…] sujeitos apenas aos impostos sobre consumos específicos e ao imposto sobre
o valor acrescentado» (6). Contudo, o Conselho insistiu em que os Estados‑Membros conservassem um poder de tributação residual. Isso foi justificado
pelas abordagens divergentes em matéria de impostos especiais de consumo e pelo papel dos impostos indiretos na execução de
políticas não orçamentais nos Estados‑Membros. A inserção do artigo 3.°, n.° 2, na diretiva relativa aos impostos especiais
de consumo reflete a posição adotada pelo Conselho sobre o que este considerava ser o nível adequado de harmonização neste
domínio (7).
16. Além disso, ao interpretar o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo, deve recordar‑se que
essa disposição constitui uma exceção à economia geral dos impostos especiais de consumo harmonizados. Por conseguinte, deve
ser interpretada de maneira restritiva (8).
B – Primeira condição: existência de uma «finalidade específica» não orçamental
17. A jurisprudência do Tribunal de Justiça, em especial o seu acórdão EKW e Wein & Co, já referido, contêm elementos que permitem
inferir uma resposta à questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.
18. No que diz respeito à questão de saber o que constitui uma «finalidade específica» na aceção do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva
relativa aos impostos especiais de consumo, o Tribunal de Justiça já declarou que a mesma deve ser entendida como um objetivo
não «meramente orçamental» (9). O Tribunal de Justiça também já confirmou que o reforço da autonomia municipal através do reconhecimento do poder de cobrar
receitas fiscais constitui uma finalidade meramente orçamental, pelo que tal finalidade não pode ser abrangida pela derrogação
prevista no artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo (10). Portanto, para respeitar esta disposição, o imposto indireto em causa não deve prosseguir apenas um objetivo orçamental.
19. A este respeito, resulta dos documentos apresentados ao Tribunal de Justiça que o IVMDH foi introduzido em simultâneo com
a transferência de determinadas competências em matéria de saúde para as Comunidades Autónomas. Admite‑se que a finalidade
do IVMDH era cobrir em parte as despesas decorrentes da transferência dessas competências. A Generalitat de Catalunya, que
confirma este ponto nas suas observações escritas, reconhece que a criação deste imposto teve como objetivo assegurar que
as Comunidades Autónomas dispusessem de recursos suficientes para fazer face às despesas de caráter sanitário que tinham assumido
com a transferência das competências em matéria de saúde. Na audiência, foi ainda explicado que as receitas geradas pelo IVMDH
são utilizadas, nomeadamente, para construir novos hospitais.
20. Neste contexto, levanta‑se a seguinte questão: Um imposto indireto, que tem (pelo menos parcial) uma finalidade orçamental,
na medida em que financia as competências transferidas em matéria de saúde, pode estar abrangido pelo âmbito de aplicação
do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo?
21. Embora caiba ao órgão jurisdicional de reenvio apurar a matéria de facto e aplicar aos factos do processo que lhe é submetido
a interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça, confesso ter algumas dificuldades em admitir que um imposto indireto como
o IVMDH possa ter uma «finalidade específica» na aceção do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais
de consumo. Com efeito, de acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, o IVMDH prossegue o mesmo objetivo que o imposto especial
de consumo harmonizado (a seguir «IH»), a saber, reduzir os custos sociais (de caráter sanitário e ambiental) provocados pelo
consumo de hidrocarbonetos. 22. É certo que não se pode excluir que um imposto que – para além de ter uma finalidade orçamental – se destine especificamente
a proteger a saúde pública ou o ambiente possa prosseguir uma «finalidade específica» na aceção do artigo 3.°, n.° 2 (11). Porém, na minha opinião, o facto de os objetivos das leis que estabeleceram o IVMDH e o IH coincidirem exclui, desde logo,
a possibilidade de se invocar o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo. De facto, em razão
desta sobreposição, o IVMDH não pode ser interpretado no sentido de que tem uma finalidade específica na aceção do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo (12). Tal interpretação comprometeria os esforços de harmonização do regime dos impostos especiais de consumo e daria lugar a
um imposto especial de consumo adicional, o que seria contrário ao próprio objetivo da diretiva relativa aos impostos especiais
de consumo de abolir os obstáculos ainda existentes no mercado interno. Efetivamente, não obstante o objetivo, formulado em
termos gerais, de proteção da saúde pública e do ambiente, os dois instrumentos parecem ter, em última análise, a mesma finalidade
orçamental de fazer face às necessidades gerais das despesas públicas num determinado setor (13).
23. Além disso – mesmo admitindo que não existe uma sobreposição dos objetivos acima descritos –, há dois critérios que podem
ser utilizados para determinar se um imposto indireto, como o IVMDH no caso em apreço, prossegue ou não uma «finalidade específica»
na aceção do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo. São eles: (i) a própria estrutura
do imposto (e, mais particularmente, o seu método de cálculo) e (ii) a utilização das receitas do imposto para promover a
realização de uma finalidade específica (não orçamental) (14). Considero que o segundo critério (ii) tem caráter secundário em relação ao primeiro e que só deve ser utilizado se não for
possível determinar com base no primeiro critério se o imposto em causa prossegue uma finalidade específica.
24. Em primeiro lugar, a estrutura de um imposto indireto pode constituir uma indicação especialmente útil da finalidade não orçamental
de um imposto. Com efeito, parece‑me que a «estrutura» oferece a principal ferramenta para identificar uma «finalidade específica».
Isto é assim porque um imposto raramente escapa aos condicionalismos de uma finalidade orçamental, salvo se a sua estrutura
comprovar a existência de outro objetivo não orçamental.
25. Mais especificamente, é possível identificar uma finalidade não orçamental quando um imposto for fixado a um nível que incentive
ou desincentive determinado comportamento. Isto acontece, em especial, quando o nível do imposto varia de acordo com os efeitos
negativos do produto tributado para a saúde pública ou para o ambiente (15). Importa observar que, na medida em que a estrutura do imposto revele que o mesmo tem uma finalidade específica, as receitas
cobradas podem ser utilizadas para qualquer fim considerado adequado. Observo, a este respeito – e não obstante o facto de
o objetivo prosseguido pelo IVMDH ser reduzir os efeitos negativos do consumo de hidrocarbonetos – que o Tribunal de Justiça não dispõe de elementos que sugiram que a
estrutura do IVMDH tenha sido, de facto, especificamente concebida para desincentivar o consumo de hidrocarbonetos ou, efetivamente,
para incentivar a utilização de qualquer outro produto considerado menos prejudicial do ponto de vista da saúde pública ou
do ambiente (16).
26. Em segundo lugar, mesmo que a estrutura não aponte para a existência de uma verdadeira «finalidade específica», pode considerar‑se,
não obstante, que o imposto em causa está abrangido pela derrogação prevista no artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos
impostos especiais de consumo. É o que acontece quando as receitas obtidas são utilizadas para financiar medidas específicas
que contribuem diretamente para a realização de uma finalidade específica não orçamental (relativa, por exemplo, à proteção
da saúde pública ou do ambiente). No âmbito desta segunda hipótese subsidiária, considero particularmente importante – para
respeitar o facto de o artigo 3.°, n.° 2, constituir uma exceção à regra geral – que seja estabelecida uma ligação suficientemente
estreita entre, por um lado, o modo como são utilizadas as receitas obtidas e, por outro, a realização da finalidade específica
(não orçamental) do imposto.
27. De acordo com o artigo 9.°, ponto Um, n.° 3, da Ley 24/2001, as receitas obtidas através do IVMDH devem ser utilizadas para
medidas de natureza sanitária e ambiental (embora o financiamento das medidas ambientais pareça ser opcional). Estão, assim,
incontestavelmente afetadas a uma finalidade pré‑determinada. Contudo, essa finalidade continua a ser, na minha opinião, puramente orçamental. Nas presentes circunstâncias do caso vertente,
a utilização das receitas está definida em termos muito amplos: as medidas financiadas pelo IVMDH não estão, de forma alguma,
limitadas àquelas sobre as quais se poderia afirmar que possuem uma ligação estreita com o objetivo de combater os efeitos
prejudiciais da utilização dos produtos tributados.
28. É importante fazer uma distinção entre a finalidade do imposto – que constitui o cerne da questão em apreço – e as possíveis
utilizações das respetivas receitas. Ao contrário do cenário relacionado com o critério da «estrutura» mencionado no n.° 22
supra (em que os fundos obtidos podem ser utilizados para qualquer fim considerado adequado), o modo como são utilizadas as receitas
cobradas reveste‑se, neste caso, de particular importância. Isto é assim porque, para estabelecer uma ligação entre a utilização
das receitas e a finalidade específica do imposto em causa, é imperativo que a utilização dos fundos contribua para a realização
da finalidade não orçamental do imposto em causa (neste caso: a redução dos custos sociais relacionados com o consumo de hidrocarbonetos).
29. Dito de forma simples, admitir que o respeito do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo
exija apenas que as receitas do imposto sejam afetadas a uma finalidade pré‑determinada (ou, se aplicável, a finalidades pré‑determinadas,
como no caso em apreço) levaria a privar de efeito útil a diretiva. Com efeito, essa interpretação tornaria a derrogação extensiva
a qualquer finalidade ou a quaisquer finalidades, orçamentais ou outras, desde que as receitas do imposto em causa fossem
especificamente afetadas para compensar determinados custos suportados pelas autoridades públicas. Além disso, permitiria
que os Estados‑Membros invocassem diversas finalidades concomitantes pré‑determinadas para justificar a necessidade de introduzirem
outros impostos indiretos sobre produtos regulados pela diretiva.
30. Em meu entender, a simples afetação de receitas fiscais a medidas gerais de natureza sanitária e ambiental não é suficiente
para provar que o imposto prossegue uma finalidade não orçamental conforme exigido pelo artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa
aos impostos especiais de consumo. No caso em apreço, não foi demonstrada uma ligação direta entre, por um lado, as medidas
financiadas com as receitas obtidas do IVMDH e, por outro, o objetivo de prevenir e retificar o impacto negativo associado
ao consumo de hidrocarbonetos.
31. De facto, não há nada nos documentos apresentados ao Tribunal de Justiça que sugira que as receitas obtidas através do IVMDH
devam ser afetadas a medidas específicas de natureza sanitária ou ambiental que, por sua vez, pudesse confirmar a existência de uma finalidade não orçamental. Conforme
mencionado supra, as receitas obtidas através do IVMDH foram utilizadas para cobrir despesas (de natureza geral) ligadas, em especial, aos
cuidados de saúde, uma competência que foi transferida para as Comunidades Autónomas em simultâneo com a introdução do IVMDH.
Para serem abrangidas pela derrogação prevista no artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo,
as regras nacionais deviam especificar, no mínimo, o modo como as receitas cobradas deveriam ser afetadas (para promover a
finalidade não orçamental do imposto). Além disso, sempre que sejam adotados níveis diferenciados de tributação, as regras
que fixam esses níveis também devem conter critérios objetivos nos quais se possa basear essa diferenciação.
32. À luz das considerações anteriores, não penso que se possa considerar que um imposto indireto como o IVMDH tem uma «finalidade
específica» na aceção do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo. Tendo em conta essa conclusão,
não é necessário analisar a segunda condição (respeito da economia geral dos impostos especiais de consumo ou do IVA). No
entanto, para a hipótese de o Tribunal de Justiça o desejar fazer, deixo as seguintes observações.
C – Segunda condição: respeito da economia geral dos impostos especiais de consumo ou do IVA
33. Antes de mais, recordo que, para os efeitos do artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo,
é suficiente, como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, que um imposto indireto que prossegue uma finalidade específica
respeite as regras de tributação relativas aos impostos especiais de consumo ou ao IVA em matéria de (i) determinação da base tributável (ii) cálculo (iii) exigibilidade e (iv) controlo do imposto (17). O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre se tal se verifica em relação ao IVMDH.
34. A questão da exigibilidade ocupa um lugar central nas dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio em relação à segunda condição (18). O Tribunal de Justiça referiu, a este respeito, no acórdão EKW e Wein & Co, já referido, que o imposto em causa nesse processo
«não [respeitava] as regras relativas à exigibilidade dos impostos especiais de consumo, uma vez que apenas é exigível na fase da venda ao consumidor, e não no momento da colocação no consumo» (sublinhado meu) (19).
35. Essa conclusão pode ser diretamente transposta para o presente processo.
36. Com efeito, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo, os impostos especiais
de consumo são exigíveis «no momento da introdução no consumo» (20). Isto é, quando o produto sai do último entreposto fiscal. Contrariamente ao que esta disposição prevê, os autos mostram
que o IVMDH é cobrado no momento da venda a retalho desses produtos (que ocorre depois da «introdução no consumo» na aceção
da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo).
37. Todavia, é verdade que resulta claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o respeito da «economia geral» dos
impostos especiais de consumo (ou do IVA) não exige que o imposto direto em causa respeite todas as regras relativas aos impostos especiais de consumo em matéria de determinação da base tributável, cálculo, exigibilidade
e controlo do imposto. Exige, isso sim, que o imposto indireto respeite, em relação a esses quatro pontos, a economia geral
dos impostos especiais de consumo ou do IVA tal como definida na legislação da União (21). Na verdade, como salientou o advogado‑geral A. Saggio, a coincidência total entre os dois regimes não só comprometeria o
efeito útil do artigo 3.°, n.° 2, como correria o risco de originar outra forma de imposto especial de consumo, incompatível
com o princípio da unicidade dos impostos especiais de consumo (22).
38. Seguindo este raciocínio, parece que se um Estado‑Membro desejar introduzir um imposto indireto, com uma finalidade específica
ligada à proteção da saúde pública (e do ambiente), sobre determinados tipos de óleos minerais, só o poderá fazer na condição
de o imposto respeitar todas as regras da União relativas à respetiva categoria de produtos em matéria de impostos especiais
de consumo ou de IVA, mas não terá de respeitar também literalmente as regras específicas – pressupondo que tais regras existam
de facto – relativas a uma subcategoria especial desses produtos (23).
39. Subsiste, porém, a questão de saber quando um imposto respeita a «economia geral» de uma dessas técnicas de tributação. E ainda, a de saber se é possível inferir a incompatibilidade dos
impostos em causa do facto de estes não serem exigíveis no mesmo momento.
40. A meu ver, a resposta a essas questões reside na lógica subjacente à diretiva relativa aos impostos especiais de consumo.
O Tribunal de Justiça já declarou que a diretiva tem por objetivo evitar que as imposições indiretas suplementares entravem
indevidamente as trocas comerciais. É o que sucederia, designadamente, se os operadores económicos estivessem sujeitos a formalidades
diferentes das previstas na regulamentação da União relativa aos impostos especiais de consumo ou ao IVA (24). Sempre que o imposto direto em causa interfira com este objetivo, não pode ser compatível com nenhum destes sistemas de
tributação. O critério relevante é, portanto, se o imposto interfere ou não com o funcionamento adequado do mercado. Não é,
como defendem a Generalitat de Catalunya e o Governo espanhol, o de saber se o imposto em causa interfere ou não com o funcionamento
normal do sistema criado pela diretiva relativa aos impostos especiais de consumo (ou, de facto, pela Diretiva IVA (25)).
41. Com efeito, embora a diretiva relativa aos impostos especiais de consumo não faça uma distinção explícita entre os quatro
critérios (base tributável, cálculo, controlo e exigibilidade do imposto) quanto à respetiva ordem de importância para efeitos
de determinar se o imposto em causa respeita a economia geral dos impostos especiais de consumo ou do IVA, dá uma especial
ênfase à exigibilidade. Isso deve‑se à sua importância para o funcionamento adequado do mercado interno (26).
42. Um aspeto que não deve ser ignorado reside no facto de a discrepância em relação à exigibilidade afetar a duração do regime
suspensivo (embora a diferença no tempo possa depender da natureza dos produtos em causa). Nos termos da diretiva relativa
aos impostos especiais de consumo, o controlo do produto cessa logo que este sai do entreposto fiscal. Porém, nas presentes
circunstâncias, o IVMDH exige que o controlo prossiga até que o produto seja vendido ao consumidor. Também resultou claramente
da audiência que existem outras discrepâncias entre o IVMDH e o sistema criado pela diretiva relativa aos impostos especiais
de consumo: é o que acontece, em especial, com a obrigação de declaração do imposto em causa e com o método de cálculo (27).
43. Quanto ao IVA, basta observar que, na sequência do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo EKW e Wein & Co,
já referido, é jurisprudência constante que um imposto indireto como o IVMDH, que é cobrado unicamente na fase da venda ao
consumidor e não, como no caso do IVA, em cada fase do processo de produção e de distribuição, não pode ser considerado compatível
com a economia geral do IVA (28).
44. Em suma, a introdução de um imposto adicional que é exigível num momento diferente do imposto especial de consumo (o que também
significa que os sujeitos passivos podem diferir em relação aos dois impostos) cria formalidades adicionais para os comerciantes
na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça. Consequentemente, tal imposto não é permitido pelo artigo 3.°, n.° 2,
da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo.
45. Por último, quanto à questão de saber se o IVMDH (admitindo que este prossegue uma finalidade específica) pode, não obstante
a interpretação acima proposta, ser interpretado no sentido de que é compatível com o artigo 3.°, n.° 2, pelo simples facto
de não impedir nem dificultar o funcionamento normal da exigibilidade dos impostos especiais de consumo ou do IVA, como o
órgão jurisdicional de reenvio parece sugerir na segunda parte da questão 2, remeto para as minhas observações no n.° 39 supra.
46. À luz de todas as considerações acima referidas, entendo que o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais
de consumo se opõe a um imposto indireto como o IVMDH em causa no processo principal se o órgão jurisdicional nacional considerar
que esse imposto não tem uma finalidade específica não orçamental e não respeita a economia geral dos impostos especiais de
consumo ou do IVA em matéria de determinação da exigibilidade.
D – É adequado, no caso em apreço, limitar os efeitos do acórdão do Tribunal de Justiça no tempo?
47. O Governo espanhol pede que o Tribunal de Justiça limite os efeitos do seu acórdão no tempo, na hipótese de considerar que
o IVMDH é incompatível com o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo. Tendo em conta a abordagem
adotada nas presentes conclusões, é necessário analisar se tal limitação se justifica no caso em apreço. Embora resulte claramente
dos argumentos (29) apresentados pelo Governo espanhol que as consequências financeiras de uma declaração de incompatibilidade não podem, de
forma alguma, ser subestimadas, não considero adequado limitar os efeitos de uma declaração de incompatibilidade no tempo,
nas presentes circunstâncias.
48. Desde logo, recordo que a interpretação feita pelo Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito da União se destina a esclarecer
e precisar o significado e o alcance dessa norma, tal como deveria ter sido cumprida e aplicada desde o momento da sua entrada
em vigor. Por conseguinte, a norma – tal como interpretada pelo Tribunal de Justiça – deve ser aplicada a todas as relações
jurídicas, incluindo as geradas e constituídas antes do acórdão que fez a interpretação (30). Assim, o Tribunal de Justiça só pode, em princípio, limitar os efeitos dos seus acórdãos no tempo em circunstâncias excecionais (31).
49. O Tribunal de Justiça já admitiu anteriormente que os efeitos de um acórdão no tempo podem ser limitados quando sejam preenchidas
duas condições (cumulativas). Por um lado, deve ser demonstrado um «risco de repercussões económicas graves». Essas repercussões
devem resultar, em especial, do grande número de relações jurídicas constituídas de boa fé com base na regulamentação que
se considerou estar validamente em vigor. Por outro lado, devem ter sido adotadas práticas ilegais como consequência da existência
de uma incerteza objetiva e importante quanto à interpretação e ao alcance das disposições em causa do direito da União. A
este respeito, o Tribunal de Justiça atribuiu particular importância ao comportamento de outros Estados‑Membros e da Comissão
que podem ter contribuído para o comportamento ilícito em causa (32).
50. No caso em apreço, o Governo espanhol apresentou três argumentos para justificar a limitação dos efeitos de uma declaração
de incompatibilidade no tempo. Em primeiro lugar, sustenta que a aplicação retroativa desse acórdão acarretaria consequências
financeiras graves para Espanha e para as suas Comunidades Autónomas. Isto, porque as restituições a conceder no caso de uma
declaração de incompatibilidade ascenderão, de acordo com as estimativas do Governo espanhol, a aproximadamente 13 mil milhões
de euros (ou 1,25% do produto interno bruto espanhol em 2011) (33). Em segundo lugar, o Governo espanhol alega que a obrigação de restituir os impostos indevidamente cobrados comprometeria
seriamente o financiamento do sistema de saúde no território das Comunidades Autónomas. Em terceiro lugar, o Governo espanhol
considera que a Comissão contribuiu, com o seu comportamento, para a violação em questão.
51. Na audiência, a Comissão e a TJB questionaram, em especial, as estimativas do Governo espanhol no que diz respeito à magnitude
do risco financeiro envolvido. Em seu entender, as regras de prescrição nacionais excluiriam automaticamente os pedidos com
mais de quatro anos. Além disso, tendo em conta a grande quantidade de processos já pendentes, a Comissão também questionou
o efeito prático da limitação da aplicação retroativa de uma declaração de incompatibilidade.
52. Mesmo admitindo que as objeções são fundadas, não duvido, conforme mencionado supra, que os montantes envolvidos continuem a ser consideráveis. Com efeito, tendo em conta, em especial, a situação financeira
precária que Espanha e as suas Comunidades Autónomas estão atualmente a enfrentar, não se pode excluir que esses montantes
impliquem um «risco de repercussões económicas graves» na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça (34).
53. Além disso, tendo em conta o grande número de relações jurídicas envolvidas (embora seja provável que as restituições venham
a ser reclamadas sobretudo por empresas como a TJB), é concebível que uma declaração de incompatibilidade terá repercussões
graves no sistema que contribui para o financiamento das Comunidades Autónomas. Também não se pode excluir uma confusão e
uma perturbação do financiamento regional dos cuidados de saúde, tendo em conta a importância do IVMDH para as medidas de
financiamento adotadas pelas Comunidades Autónomas neste domínio. Com base nestes elementos, parece que a primeira condição
está preenchida no presente processo.
54. Contudo, o (simples) facto de um acórdão proferido a título prejudicial poder ter consequências financeiras importantes para
um Estado‑Membro, não basta, regra geral, para justificar a limitação dos efeitos desse acórdão no tempo (35). Qualquer outra conclusão teria a consequência paradoxal de reservar às violações mais graves e mais duradouras um tratamento
mais favorável (36). Por esse motivo, a segunda condição sobre a incerteza quanto ao significado e ao alcance das disposições relevantes do direito
da União também deve ser satisfeita.
55. Neste caso não parece haver qualquer incerteza. Na verdade, há que distinguir o presente processo do processo EKW e Wein &
Co, já referido, em que o Tribunal de Justiça aceitou que o efeito retroativo do acórdão devia ser limitado. Isso foi considerado
justificado porque, em primeiro lugar, o artigo 3.°, n.° 2, ainda não tinha sido objeto de uma decisão prejudicial e de uma
orientação interpretativa do Tribunal de Justiça. Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça considerou que o comportamento da
Comissão podia ter levado o Governo austríaco a considerar com razoabilidade que a regulamentação em causa respeitava o direito
da União (37).
56. Em contrapartida, quando o IVMDH foi adotado, o Tribunal de Justiça já tinha fornecido elementos sobre a interpretação do
artigo 3.°, n.° 2, da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo e, sobretudo, já tinha proferido um acórdão sobre
a incompatibilidade de um imposto interpretado de forma semelhante no acórdão EKW e Wein & Co, já referido (38). Os argumentos do Governo espanhol segundo os quais agiu de boa‑fé ao adotar o IVMDH também não me convencem. De facto, nada
nos documentos submetidos ao Tribunal de Justiça sugere que a Comissão tenha induzido em erro o Governo espanhol em relação
à legalidade do IVMDH. Pelo contrário, indicou claramente que considerava o IVMDH ilegal.
57. Com efeito, antes da introdução do IVMDH, foram submetidas à Comissão várias questões preliminares sobre a compatibilidade
com o direito da União de determinadas soluções jurídicas que estavam a ser consideradas. A resposta da Comissão, anexa aos
autos, não corrobora, na minha opinião, as alegações do Governo espanhol. Em lugar de induzir Espanha a pensar que a legislação
prevista era conforme com o direito da União, considero que a Comissão reafirmou claramente, evocando, designadamente, ao
acórdão do Tribunal de Justiça EKW e Wein & Co, já referido, as condições que devem ser preenchidas para que um imposto indireto
seja compatível com o direito da União. Ao concluir a sua apreciação, a Comissão afirmou claramente que, em seu entender,
o projeto legislativo em causa não respeitava o direito da União. A propositura de uma ação por incumprimento contra Espanha
sobre esta questão confirma, mais uma vez, o entendimento da Comissão relativamente à ilegalidade do IVMDH. Portanto, não
penso que seja adequado limitar os efeitos do acórdão do Tribunal de Justiça no tempo, no caso em apreço.
58. Dito isto, não penso que se possa excluir categoricamente que, em determinadas circunstâncias verdadeiramente excecionais,
em que o impacto financeiro da retroatividade fosse especialmente grave, o Tribunal de Justiça pudesse decidir limitar os
efeitos do seu acórdão no tempo, mesmo que a segunda condição da boa‑fé não estivesse preenchida. É o que se verifica, em
especial, quando as consequências financeiras são consideradas manifestamente desproporcionadas em relação ao grau de negligência
envolvido. Não obstante, recomendo cautela ao afastar o critério da boa fé nas presentes circunstâncias. Conforme foi observado
supra, Espanha parece ter corrido conscientemente o risco de prosseguir com a adoção da legislação em causa e, consequentemente,
essa legislação foi aplicada durante muitos anos em detrimento do consumidor e do mercado interno.
59. À luz dos argumentos apresentados, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas pelo Tribunal Superior
de Justicia de Cataluña do seguinte modo:
«O artigo 3.°, n.° 2, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção,
à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo opõe‑se a um imposto indireto como o imposto
sobre as vendas a retalho de determinados hidrocarbonetos (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos)
em causa no processo principal, se o órgão jurisdicional nacional considerar que esse imposto não tem uma finalidade específica
não orçamental e não respeita a economia geral dos impostos especiais de consumo ou do IVA em matéria de determinação da exigibilidade.»
2 –	Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos
dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), conforme alterada. A Diretiva 92/12 foi revogada e
substituída pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais
de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO L 9, p. 12), com efeitos a partir de 1 de abril de 2010.
3 –	Os termos do artigo 3.°, n.° 2, da Diretiva relativa aos Impostos Especiais de Consumo provocaram no passado alguma confusão.
Isto porque algumas versões linguísticas referem «impostos especiais de consumo e IVA», enquanto outras contêm a expressão
«impostos especiais de consumo ou IVA». Dado que as regras em matéria de impostos especiais de consumo e de IVA são incompatíveis
entre si em muitos aspetos e que o respeito de umas e de outras implicaria muitas dificuldades práticas, o Tribunal de Justiça
já decidiu que é suficiente que a imposição em causa esteja em conformidade com a economia geral dos impostos especiais de
consumo ou do IVA; v. acórdãos de 24 de fevereiro de 2000, Comissão/França (C‑434/97, Colet., p. I‑1129, n.os 24 e 27), e de 9 de março de 2000, EKW e Wein & Co (C‑437/97, Colet., p. I‑1157, n.os 44 e 47).
4 –	Lei 24/2001 que institui várias medidas de ordem fiscal, administrativa e social (Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas
y del Orden Social), de 27 de dezembro (BOE n.° 313 de 31 de dezembro de 2001).
5 – O Impuesto sobre Hidrocarburos (a seguir «IH») está regulado pela Lei 38/1992, de 28 de dezembro, sobre Impostos Especiais
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales).
6 –	Proposta de diretiva do Conselho relativa ao regime geral, bem como à detenção e à circulação dos produtos sujeitos a impostos
sobre consumos específicos, COM(90) 431 final (JO C 322, p. 1), artigo 3.°, n.° 2.
7 –	V. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 18.
8 –	Conclusões do advogado‑geral A. Saggio apresentadas, em 1 de julho de 199,9 no processo EKW e Wein & Co, já referido, n.° 38.
9 –	Acórdão EKW e Wein & Co, já referido, n.° 31. V. também acórdão de 10 de março de 2005, Hermann (C‑491/03, Colet., p. I‑2025,
n.° 16), e acórdão Comissão/França, n.° 19.
10 –	EKW e Wein & Co, já referido, n.° 33.
11 –	V. acórdão Comissão/França, já referido, e conclusões do advogado‑geral A. Saggio apresentadas, em 1 de julho de 1999,
no processo EKW e Wein & Co, já referido, n.° 39. V. também conclusões do advogado‑geral N. Fennelly apresentadas, em 12 de
novembro de 1998, no processo Braathens (C‑346/97, Colet., p. I‑3419, n.° 14).
12 –	V., neste sentido, conclusões do advogado‑geral Ruiz‑Jarabo Colomer apresentadas, em 11 de janeiro de 2005, no processo
Hermann, já referido, n.° 44.
13 –	Embora um imposto especial de consumo, como o IH, possa ser considerado um imposto ambiental, uma vez que a produção e
a utilização de óleos minerais afetam incontestavelmente o ambiente, isso não altera o objetivo subjacente de obtenção de
receitas para financiar funções públicas.
14 –	V., neste sentido, conclusões do advogado‑geral Fennelly no processo Braathens, já referido, n.° 15, e conclusões do advogado‑geral
Saggio no processo EKW e Wein & Co, já referido, n.° 40.
15 –	V., nesse sentido, acórdão Comissão/França, já referido, que tinha por objeto um imposto indireto sobre o álcool devido
sobre as bebidas de teor alcoólico superior a 25% vol. V. também conclusões do advogado‑geral Fennelly no processo Braathens,
já referido, n.° 15, e conclusões do advogado‑geral Ruiz‑Jarabo Colomer no processo Hermann, já referido, n.° 43.
16 –	Resulta, no entanto, do despacho de reenvio que são aplicados diferentes níveis de tributação em várias Comunidades Autónomas.
Embora o efeito dissuasor possa depender, certamente, de diversas circunstâncias (e possa até estar sujeito a diferenças regionais),
isto parece sugerir que o IVMDH é um instrumento meramente orçamental na medida em que a sua estrutura (na prática, o nível
de tributação) não está fixada de forma inequívoca num nível considerado suficientemente elevado para desincentivar a utilização
dos óleos minerais tributados. Além disso, recordo que a introdução e a manutenção de níveis diferenciados de tributação requer
uma autorização, em conformidade com o artigo 19.° da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura
o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO L 283, p. 51), que é aplicável aos óleos
17 –	V. n.° Error! Reference source not found.supra. V. também acórdãos, já referidos, Comissão/França, n.° 27, e EKW e Wein & Co, n.os 44 e 47.
18 –	O órgão jurisdicional de reenvio não forneceu ao Tribunal de Justiça informações detalhadas sobre as diferenças relativas
à base tributável nem ao cálculo e ao controlo do imposto. Na audiência, a TJB forneceu ao Tribunal de Justiça informações
sobre as diferenças entre o IVMDH e os requisitos estipulados na diretiva relativa aos impostos especiais de consumo, ao passo
que o Governo espanhol concluiu, após uma comparação exaustiva do IVMDH com os impostos especiais de consumo e com o IVA em
relação à base tributável, ao cálculo, à exigibilidade e ao controlo do imposto, que o IVMDH não interfere com nenhum desses
19 –	Acórdão EKW e Wein & Co, já referido, n.° 48.
20 –	V. também artigo 4.°, n.° 2, da Diretiva 2003/96, que prevê que «[p]ara efeitos da […] diretiva, [se] entende […] por 'nível
da tributação', o montante total dos impostos indiretos cobrados (excluindo o IVA), calculados direta ou indiretamente com
base na quantidade de produtos energéticos e de eletricidade à data de introdução no consumo.».
21 –	Acórdão EKW e Wein & Co, já referido, n.° 47.
22 –	Conclusões do advogado‑geral A. Saggio no processo EKW e Wein & Co, já referido, n.° 46.
23 –	Por conseguinte – e ao contrário do que foi alegado pelo Governo francês na audiência – não considero que seja relevante
para a tributação dos óleos minerais que o artigo 21.°, n.° 5, da Diretiva 2003/96 preveja, em relação à eletricidade e ao
gás natural (que não fazem parte dos óleos minerais), que a tributação desses produtos se torna exigível no momento do fornecimento
desses produtos pelo distribuidor ou o redistribuidor.
24 –	Acórdãos Comissão/França, n.° 26, e EKW e Wein & Co, n.° 46.
25– Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado
(JO L 347, p. 1).
26 –	O quarto considerando da diretiva relativa aos impostos especiais de consumo destaca expressamente a necessidade de garantir
que a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros.
27 –	O IH deve ser incluído na declaração fiscal mensal, enquanto o IVMDH é incluído na declaração fiscal trimestral. Quanto
ao cálculo, o imposto especial de consumo sobre os óleos minerais é calculado com base na sua temperatura a 18 graus, enquanto
a temperatura relevante do IVMDH é a temperatura ambiente.
28 –	Acórdão EKW e Wein & Co, já referido, n.° 49. Ao declarar que o imposto em causa nesse processo era incompatível com o
direito da União, o Tribunal de Justiça também acentuou o facto de que, ao contrário do IVA, um imposto indireto exigível
unicamente na fase da venda ao consumidor é calculado sem tomar em conta qualquer dedução do imposto pago a montante. Embora
tal pareça ser a consequência direta de um imposto se tornar exigível quando o produto é vendido ao consumidor, importa observar
que, também em relação a este aspeto, o IVMDH obedece à mesma lógica que o imposto em causa no acórdão EKW e Wein & Co.
29 –	V. n.° 49 infra.
30 –	V., por exemplo, acórdão de 10 de maio de 2012, FIM Santander Top 25 Euro (C‑338/11 a C‑347/11, ainda não publicado na
Coletânea, n.° 58 e jurisprudência referida).
31 –	Ibid., n.° 59 e jurisprudência aí referida. V. também, por exemplo, acórdão de 6 de março de 2007, Meilicke e o. (C‑292/04, Colet.,
p. I‑1835, n.° 36 e jurisprudência referida).
32 –	Por exemplo, v. acórdão FIM Santander Top 25 Euro, já referido, n.° 60 e jurisprudência referida. Isto também se aplica
nos processos relativos a impostos cobrados pelas competentes autoridades nacionais; v. acórdão EKW e Wein & Co, já referido,
n.os 55 a 60.
33 –	Embora esse encargo financeiro adicional tivesse, indubitavelmente, consequências devastadoras para qualquer Estado, a
gravidade das consequências envolvidas para um Estado‑Membro na situação financeira de Espanha não pode, na minha opinião,
34 –	V. conclusões do advogado‑geral A. Tizzano apresentadas, em 10 de novembro de 2005, no processo Meilicke e o., já referido,
n.os 34 e 35. Nesse processo, o Governo alemão estimou que a não limitação dos efeitos de uma declaração de incompatibilidade
teria dado origem a restituições de impostos correspondentes a 0,25% do PIB alemão em 2004. Importa também observar que o
Tribunal de Justiça não seguiu a proposta do advogado‑geral de limitar a retroatividade do seu acórdão nesse processo.
35 –	Acórdão de 15 de março de 2005, Bidar (Case C‑209/03, Colet., p. I‑2119, n.° 68 e jurisprudência referida).
36 –	Conclusões do advogado‑geral A. Saggio no processo EKW e Wein Co, já referido, n.° 65.
37 –	Acórdão EKW e Wein & Co, já referido, n.° 58.
38 –	V. também acórdão Comissão/França, já referido. Importa referir, a este propósito, que a «finalidade específica» do imposto
francês em questão não foi posta em causa, apenas a sua compatibilidade com as regras relativas aos impostos especiais de
consumo ou ao IVA. Isto deve‑se, na minha opinião, ao facto de o imposto estar estruturado de uma forma suscetível de promover a finalidade não orçamental apresentada pelas autoridades francesas.