4. Base de Cálculo - Icms - Ed. 2020
A partir da Regra Matriz do ICMS é possível identificar todos os aspectos que permitem a sua incidência: material, temporal e espacial no antecedente; e quantitativo e subjetivo no consequente. Interessa-nos, aqui, apenas os aspectos material e quantitativo.
Identifica-se o critério material pela conjugação de um verbo e seu respectivo complemento, o que, para o ICMS, serão as expressões "circular mercadorias", "prestar serviços de transporte intermunicipal", "prestar serviços de transporte interestadual" ou "prestar serviços de comunicação". Realizado um destes fatos materiais, o contribuinte que o praticou deve pagar o ICMS, cuja base de cálculo (que ao lado da alíquota compõe o critério quantitativo) deve corresponder à base econômica (ou quantificação econômica) do fato jurídico que desencadeou a relação jurídico-tributária: o preço da circulação da mercadoria; ou a contraprestação pelo serviço de transporte intermunicipal e interestadual, ou de comunicação.
Mas, na prática a mensuração econômica da base de cálculo do ICMS não é tarefa tão simples. Nas linhas seguintes, demonstraremos as particularidades de cada uma das regras do artigo 13 da Lei Complementar nº 87/96 acerca do tema.
4.1. Regra geral: valor da operação como base de cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS será o valor da própria operação nas seguintes hipóteses: (i) saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte, ainda que esta saída seja uma mera transferência para outro estabelecimento do mesmo titular (veremos que esta transferência pode ser a qualquer valor, desde que não inferior ao custo); (ii) transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado no Estado do transmitente; e (iii) transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente.
4.2. Conceito do que sejam importâncias pagas, recebidas ou debitadas para a composição da base de cálculo do ICMS
Conforme adiantado na seção 4.1 supra, a base de cálculo do ICMS é, em regra, o valor da operação. Caso a operação em questão seja uma compra e venda, o valor da operação será obviamente o preço de venda da mercadoria. E consoante é sabido, o preço é em geral composto pela soma dos custos, despesas e margem de lucro do contribuinte.
A par disso, deve-se ter em mente que o artigo 13, § 1º, II, b, da Lei Complementar nº 87/96, dispõe que integram a base de cálculo do ICMS os valores relativos a importâncias pagas, recebidas ou debitadas do cliente que adquire determinado bem ou serviço gravado pelo ICMS.
Ora, se o preço é o resultado final da soma dos custos, despesas e margem de lucro do contribuinte, então essas demais importâncias só podem se referir aos valores que formam o custo da mercadoria vendida, ou às despesas individualmente relacionadas à determinada operação. Ou seja, para se saber a exata extensão do significado da expressão demais importâncias é necessário investigar, antes, o que são custos e o que são despesas.
Conforme é sabido, as Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 modificaram profundamente a Lei nº 6.404/76, em especial a contabilidade praticada no país. No bojo dessas modificações foi instituído o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (doravante apenas CPC), cujos pronunciamentos têm força normativa reconhecida em lei.
Pois bem, o Pronunciamento CPC nº 16 disciplina o reconhecimento de um bem como estoque e, ainda, os meios à sua quantificação. Não é objeto do presente estudo o exame dos mecanismos de reconhecimento da variação do valor do custo de um bem em estoque, razão pela qual não serão analisados em detalhes dos métodos custo por absorção, primeiro que entra primeiro que sai (PEPS), entre outros. Vejamos a redação do citado Pronunciamento CPC nº 16:
"11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
15. Outros custos que não de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atual. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos.
(d) despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes."
(Pronunciamento CPC 16, já com a redação dada pela Revisão CPC nº 1, de 8/01/2010.) (grifei)
Por essas linhas, verifica-se que o custo de uma mercadoria em estoque, que fora adquirida para a respectiva revenda, é quantificado por seu valor de compra, somado àqueles relativos ao manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição do produto. Obviamente, só podem ter custos de aquisição aquelas mercadorias cuja propriedade foi transferida àquele que a adquiriu e, passo seguinte, a destinará à revenda. Ou seja, mercadorias de terceiros que estão em posse do contribuinte não são consideradas na composição do valor das mercadorias em estoque, que ao final será baixado como custo da mercadoria vendida (CMV) a débito contábil em despesa.
Há, ainda, outros valores que devem ser somados ao custo da mercadoria em estoque, especialmente os que forem incorridos à colocação do estoque em seu local e em sua condição atual, como, por exemplo, os gastos relativos ao transporte para o ponto de venda do produto.
O Pronunciamento CPC nº 16 também identifica os valores que não devem ser computados ao custo do estoque, mas como despesas, pelo fato de não serem custos da mercadoria, sim despesas de venda da empresa. Ou seja, valores que não são lançados a débito contábil na conta estoque como agregadores da própria mercadoria em conta de ativo, que implicam diretamente a formação do preço de venda, base de cálculo do ICMS; mas lançados a débito contábil diretamente na conta de despesas da empresa como um todo, implicando diretamente o resultado e a apuração do lucro da empresa, base de cálculo do IRPJ e CSLL, e indiretamente a formação do preço de venda da mercadoria, pelo fato de não ser possível alocar os respectivos valores individualmente a cada uma das mercadorias em estoque. Os valores apontados no Pronunciamento CPC nº 16 que pertinem ao presente caso são os seguintes:
• despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais;
• despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.
As despesas administrativas mencionadas no Pronunciamento CPC nº 16 são de fácil intelecção, sendo perfeitamente definidas nos seguintes termos pelo Manual de Contabilidade Societária FIPECAFI: 1
"As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para a direção ou gestão da empresa, e constituem-se de várias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorários da administração (Diretoria e Conselho), salários e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e judiciais, material de escritório, etc."
Já as despesas de comercialização são todos os gastos incorridos para a promoção da venda de um determinado bem, como marketing, comissões a vendedores. Vejamos o que diz o Manual FIPECAFI 2 a esse respeito:
"As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria despesas como: marketing, distribuição, pessoal da área de vendas, pessoal administrativo interno da área de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, etc."
Mas, note-se: ao se referir às despesas de venda, a doutrina contábil supra não menciona os gastos com colocação das mercadorias em seu estado atual, referidos no item 15 do Pronunciamento CPC 16, tampouco aos gastos com entrega dos bens aos clientes, referenciados no item 16 do Pronunciamento CPC 16 como não sendo componentes do custo das mercadorias em estoque. Assim, a partir dos elementos contábeis examinados, a interpretação que faço é a seguinte:
a) Configuram custos da mercadoria, agregáveis a ela em conta de estoque, os gastos incorridos à colocação da própria mercadoria à venda.
b) Não são considerados como custo os gastos para a entrega do bem ao cliente quando a mercadoria já tiver sido vendida.
c) Ou seja, a partir dos itens a e b, pode-se dizer que o transporte de um bem até o destino de sua apresentação e/ou comercialização é custo, mas o transporte desse mesmo bem depois de vendido é despesa.
d) Gastos administrativos em geral são sempre despesas administrativas.
e) Mercadorias de terceiros não são computáveis nas mercadorias em estoque, que ao final serão baixadas a débito contábil em despesa como custo da mercadoria vendida (CMV).
O estabelecimento dessas premissas é importante porque, a mim, os valores que compõem o custo da mercadoria devem ser integrantes da base de cálculo do ICMS, afinal, estão umbilicalmente relacionados à composição do valor da operação daquela determinada mercadoria, ou seja, é possível alocá-los individualmente ao custo de cada mercadoria em estoque, custo esse que será o ponto de partida à formação do preço de venda, que em última instância será a base de cálculo do ICMS.
A par disso, deve-se ter em mente que, em regra, os gastos que se caracterizam como despesas não podem ser tidos como integrantes da base de cálculo do imposto porque não estão diretamente relacionados à formação do preço daquela específica mercadoria e, portanto, não é lícito que se diga que compõem o valor da operação. A única ressalva a esse entendimento se dá quanto às despesas cobradas em razão de uma operação específica e que podem ser individualmente alocadas a ela, como ocorre com os gastos com frete em uma venda gravada com a cláusula CIF. Afinal, este frete não é custo da mercadoria, é despesa de venda da empresa, computada na base de cálculo do ICMS porque sua cobrança decorre de uma venda em específico, tanto assim que o valor desse frete é lançado na própria nota fiscal e cobrado como receita da operação. Daí a razão pela qual a legislação dispõe expressamente que esse frete deve compor a base de cálculo do ICMS, conforme artigo 13, § 1º, II, b, da Lei Complementar nº 87/96. Em outras palavras, apenas determinadas despesas poderão ser componentes da base de cálculo do ICMS, desde que seja possível alocá-las e individualizá-las a uma operação de venda em específico.
4.3. Base de cálculo do ICMS no fornecimento de energia elétrica – demanda contratada versus demanda utilizada
A base de cálculo do ICMS sobre o fornecimento de energia elétrica consiste apenas no montante referente à energia efetivamente comercializada, não o valor do contrato de reserva de energia ou demanda contratada. Isso porque, o contrato de demanda contratada de energia tem a finalidade apenas de garantir o fornecimento de energia em horários de grande consumo, mas não quer dizer que toda a energia reservada será ao final comercializada.
Logo, se o ICMS incide apenas sobre o valor da operação, então, no caso do fornecimento de energia elétrica, a base de cálculo do imposto será apenas e tão somente o valor da energia elétrica efetivamente fornecida.
O Superior Tribunal de Justiça tem posicionamento firme nesse sentido.
"O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada."
(STJ. Súmula 391 .)
"TRIBUTÁRIO – ICMS – ENERGIA ELÉTRICA: DEMANDA RESERVADA – FATO GERADOR ART. 116, II, DO CTN). 1. A aquisição de energia elétrica para reserva, formalizada por contrato, não induz à transferência do bem adquirido, porque não se dá a tradição. 2. Somente com a saída do bem adquirido do estabelecimento produtor e o ingresso no estabelecimento adquirente é que ocorre o fato gerador do ICMS (art. 19 Convênio 66/88) e art. 166, II, do CTN. 3. Recurso especial provido."
(STJ. REsp nº 343.952/MG . Rel. Min. Eliana Calmon. Informativo do STJ nº 122/02.)
No âmbito no STF, há dois Recursos Extraordinários (REs 714139 e 593824) sobre o assunto com repercussão geral reconhecida, mas ainda pendentes de julgamento até o fechamento da presente edição.
4.4. Ajuste da base de cálculo nas vendas por preço abaixo do custo
É possível que o contribuinte venda mercadoria por preço abaixo do custo de aquisição e/ou produção. Para algumas empresas, em certas situações essa prática é necessária para sua sobrevivência ou para acompanhar a evolução da vontade de seus consumidores, por exemplo, queimas de estoques que sucedem o Natal, trocas de coleções de roupas em razão da mudança da estação climática do ano, encerramento das atividades da empresa e consequente necessidade de venda de todo o estoque (popularmente denominado bota-fora) etc.
Alguns Estados exigem expressamente o recolhimento do imposto sobre a diferença entre o preço de venda e o custo. É o caso do Estado de São Paulo em relação à composição da base de cálculo do imposto em transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular que, conforme decidido, não pode ser inferior ao custo. In verbis:
"ICMS – Transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.
I. A base de cálculo a ser considerada na transferência de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, quando ambos estiverem localizados no Estado de São Paulo, será o valor atribuído pelo remetente à operação, que não poderá ser inferior ao do custo de aquisição da mercadoria, calculado conforme os critérios contábeis, acrescido do ICMS a ser debitado na operação de transferência, calculado de forma que integre sua própria base de cálculo.
1. A Consulente, empresa sujeita às normas do Simples Nacional, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é "47.59-8/99 - Comércio varejista de outros artigos de uso doméstico não especificados anteriormente", tem dúvida relacionada à transferência de mercadoria (transferência de estoque) de matriz para filial, ambas estabelecidas no Estado de São Paulo, e pergunta "se está correto o (...) entendimento que o valor da …
25 de Maio de 2022Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1196958917/4-base-de-calculo-icms-ed-2020