4. A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras não pode ser equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso nas obras de construção civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão sujeitos ao ICMS, razão porque não devem se sujeitar a uma nova incidência de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se não incluídos na base de cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à tributação, somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como contribuinte ou responsável tributário.
5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços, incide ICMS; quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS.
6. “(…) sub-empreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é, à empreitada secundária. Por meio de sub-empreitadas são executados trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor (…). Em referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são alcançadas pelo ISS” (Bernardo Ribeiro de Moraes in “Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços”, Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
A dedução dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços e utilizados na construção civil insere-se no campo da política tributária de exclusiva responsabilidade do Executivo e do Legislativo. A construção civil, tradicionalmente, foi o setor mais incentivado pelo governo central desde a implantação do ISS, por meio da redução de sua base de cálculo mediante dedução os materiais empregados que integram a base de cálculo do serviço prestado, com a finalidade de baratear o seu custo e assim incentivar a expansão desse importante setor da atividade econômica. Esse incentivo tem pleno amparo no art. 174 da CF que comete ao Estado o papel de agente normativo e regulador da atividade econômica.
Dessa forma, não cabe ao Judiciário determinar sua tributação pelo ISS sob o fundamento de que a base de cálculo do imposto é o custo integral do serviço. Tampouco, cabe distinguir materiais fornecidos pelo prestador daqueles por ele produzidos fora do local da prestação. Material fornecido não representa prestação de serviço, um bem de natureza imaterial.
Outrossim, a dedução da sub-empreitada já tributada tratou-se de mera explicitação do princípio do nom bis in idem, a rigor até dispensável. Se uma determinada empreiteira foi contratada para execução de três trechos de uma rodovia e sub-empreitou a execução de um desses trechos a uma terceira empresa, nos termos da autorização contida no edital de licitação e do respectivo contrato administrativo firmado, e se a sub-empreiteira que executou esse trecho já pagou o ISS devido, impõe-se, por óbvio, a dedução do valor das sub-empreitada já tributada da base de cálculo do ISS. Cada qual, o empreiteiro e o sub-empreiteiro há de pagar o ISS pelo serviço efetivamente prestado. O inciso II foi vetado por defeito técnico em sua redação: ao invés de referir-se à “sub-empreitadas já tributadas” (que está no plano concreto), como estava na redação do Decreto-lei nº 406/68 o novo texto fez alusão à “sub-empreitadas sujeitas ao imposto” (que ficou no plano abstrato). Impunha-se, por essa razão, o veto oposto, o que não significa que deva ser tributado duas vezes.
Entretanto, em face a jurisprudência do STF o STJ está revendo seu posicionamento, conforme ementas abaixo: