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Tuesday , 22nd of May 2018 | 06:59
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Parecer Técnico - IVA - Regularizações
PT18123 - IVA / Regularizações
IVA - Regularizações
Venho pelo presente meio solicitar esclarecimentos sobre a possibilidade de regularização do IVA de uma dívida no seguinte caso:
- Faturas emitidas em janeiro de 2015 com vencimento convencionado em julho de 2015 (6 meses);
- Declaração de Insolvência decretada em abril de 2015.
- Trânsito em julgado da sentença de Verificação e graduação de créditos em junho de 2016.
O artigo 78.º-A, CIVA dispõe o seguinte:
"1 - Os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade, sem prejuízo do disposto no artigo 78.º-D, bem como o respeitante a créditos considerados incobráveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles que apresentem um risco de incobrabilidade devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento;
b) O crédito esteja em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a (euro) 750, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução."
Questão 1: Tratando-se de créditos vencidos e considerados incobráveis a partir de 1 de janeiro de 2013, o momento da Declaração de Insolvência decretada ocorrida em abril de 2015 consubstancia de imediato um risco de incobrabilidade devidamente justificado? Se sim, a partir da data de Declaração de Insolvência a empresa tem de adotar logo os procedimentos para regularizar o IVA previstos na Cobrança Duvidosa apesar do crédito não estar em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento e não existirem provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento?
Questão 2: Para efeitos de regularizar o IVA pela Incobrabilidade não é suficiente a sentença de Declaração de Insolvência dos créditos vencidos e considerados incobráveis a partir de 1 de janeiro de 2013. Mas para efeitos de regularizar o IVA por Cobrança Duvidosa apenas se admite pelos créditos estarem em mora ou se também se admite por outros meios, tal como o Devedor estar em Insolvência? Ou seja, para efeitos de redação do artigo 78.º-A, n.º 2, do CIVA quando refere: "o que se verifica nos seguintes casos" é meramente exemplificativo (por se admitirem outros casos) ou apenas se admitem os casos expostos nas alíneas a) e b)?
A Lei n.º 66-B/2012, 31/12 (OE 2013) aditou ao Código do IVA os art.ºs 78.º-A a 78.º-D (art.º 196.º), que versam sobre as condições de recuperação do IVA de créditos incobráveis e créditos de cobrança duvidosa, sendo estas as regras a ter em conta na avaliação da recuperação do IVA de créditos vencidos em data posterior a 31/12/2012 (n.º 7 art.º 198.º do OE 2013).
Estes novos artigos alargaram as condições relativamente às quais pode ser recuperado o IVA, passando a prever esta possibilidade também para os créditos de cobrança duvidosa, mas alteraram também os requisitos exigidos, resultando, na prática, uma maior dificuldade (ou maior onerosidade) na recuperação deste imposto.
Para créditos vencidos em data posterior a 31/12/2012, a avaliação da recuperação do IVA deverá ser feita ao abrigo do art.º 78.º-A e seguintes, mais concretamente, nas condições previstas nos n.ºs 2 ou 4 do artigo consoante aquele que se verificar primeiro.
O n.º 2 daquele artigo prevê a possibilidade de recuperação para os créditos de cobrança duvidosa, com a definição do que é "crédito de cobrança duvidosa" para este efeito, e o n.º 4 contém as condições para recuperação no caso de créditos que foram considerados incobráveis.
A aplicação do n.º 2 ou do n.º 4 não depende da escolha do sujeito passivo que pretende regularizar o imposto, mas sim, das circunstâncias da operação, só podendo a recuperação do IVA ser feita ao abrigo de uma daquelas normas -ou uma, ou outra, dependendo da que se verificar primeiro.
Deverá ainda ter em conta nesta análise, os esclarecimentos prestados pela Autoridade Tributária que constam do Ofício-Circulado n.º 30161/2014, 8/07/2014, e do Ofício-Circulado n.º 30168/2014, de 31/12.
Tendo em conta estes pontos e normas, vejamos as questões concretamente colocadas:
1ª e 2ª Questões
Tratando-se de créditos vencidos a partir de 1/01/2013, a recuperação do IVA pode ser efetuada em créditos de cobrança duvidosa ou em créditos considerados incobráveis.
Para os créditos considerados incobráveis, as situações em que tal pode ocorrer são, em substância, as mesmas que já constavam do CIVA antes da alteração, e ocorrem no âmbito dos processos expressamente referidos no n.º 4, onde existe, portanto, a intervenção de uma entidade idónea que avalia a cobrabilidade/incobrabilidade dos créditos.
No caso dos créditos de cobrança duvidosa, que são créditos já vencidos mas ainda não recebidos, não houve ainda essa intervenção, pelo que foi necessário estabelecer uma regra quanto ao que, para efeitos deste imposto, se considera um risco de incobrabilidade devidamente justificado, daí a definição constante do n.º 2 do art.º 78.º-A.
De acordo com aquela norma, existe risco devidamente justificado quanto à cobrança desses créditos quando:
- O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento - note-se que estas condições estão relativamente harmonizadas com o IRC no que se refere à comprovação de que, para além de estar em mora, existiram procedimentos por parte do credor no sentido de receber esse montante; e
- O crédito esteja em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a € 750, IVA incluído.
A primeira condição aplica-se no caso do devedor ser sujeito passivo do imposto com direito à dedução, seja total ou parcial, e a segunda apenas aos créditos cujo devedor seja um particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução.
Ora, o n.º 4 (créditos incobráveis) não faz referência à necessidade de o crédito apresentar risco comprovado de cobrança, porque apenas prevê as situações em que o crédito já é considerado incobrável no âmbito do processo em curso.
Logo, em resposta à sua Questão 2, temos que a redação do n.º 2 do art.º 78.º-A não corresponde a uma expressão meramente exemplificativa, mas sim à definição do que é um "crédito de cobrança duvidosa" para efeitos de regularização do IVA aí prevista - só um crédito que cumpra aquelas condições poderá ser considerado para efeitos de recuperação de imposto.
Quanto à Questão 1, e como nos parece ter ficado evidente no atrás exposto, o reconhecimento de que um crédito se tornou incobrável no âmbito de um processo de insolvência não é a verificação de um risco mas sim de um facto - o crédito, naquele ponto do processo, é tido como incobrável e não como cobrança duvidosa.
Em conclusão, e na tentativa de evidenciar as regras de uma forma mais esquemática, deixamos um exemplo muito simples quanto à aplicação de uma ou outra norma (n.º 2 e n.º 4, art.º 78.º-A), considerando uma fatura emitida a 25/01/2014, com vencimento a 25/03/2014, que não foi recebida até à presente data:
1ª hipótese - é instaurado processo de insolvência sobre o devedor em 25/11/2014
Não há nenhuma norma que, em 25/11/2014, permita recuperar o IVA uma vez que, ainda não decorreram 24 meses sobre a data do vencimento (não é crédito de cobrança duvidosa para efeitos de IVA) e ainda só foi instaurado o processo de insolvência não havendo ainda trânsito em julgado de qualquer sentença ou homologação a considerar (não é crédito incobrável).
Nota: a instauração do processo de insolvência é motivo justificativo para registar a imparidade na contabilidade, nos termos da NCRF 27, e deduzir essa imparidade em sede de IRC, nos termos dos art.ºs 28.º-A e 28.º-B do CIRC, admitindo serem créditos da atividade operacional. Logo, a 31/12/2014, temos um crédito em imparidade, devendo esta ser registada na contabilidade, sendo o valor da mesma dedutível em sede de IRC nesse período, mas não temos, ainda, naquela data, possibilidade de recuperação do IVA desse crédito.
2ª hipótese - é instaurado processo de insolvência sobre o devedor em 25/03/2014 e em 25/11/2014 transita em julgado a sentença de verificação e graduação de créditos
Em 25/11/2014 o credor não pode aplicar o n.º 2, uma vez que ainda não decorreram 24 meses sobre o vencimento da fatura mas pode aplicar a alínea b) do n.º 4, ou seja, tem um "crédito incobrável" e não um "crédito de cobrança duvidosa" para efeitos de IVA.
Esta recuperação depende ainda de reunir os restantes requisitos para o efeito, incluindo a certificação do ROC (revisor oficial de contas).
3ª hipótese - a fatura continua em dívida apesar das diligências efetuadas pelo credor, que passaram por telefonemas, e-mails, cartas registadas, suspensão de fornecimentos, etc, não tendo sido instaurado qualquer processo judicial
Não tendo havido a instauração de qualquer processo sobre o devedor (de execução, de insolvência, etc), em 24/03/2016 completam-se 24 meses de mora do crédito, não se tendo verificando nenhum dos processos referidos no n.º 4.
Ou seja, não temos ainda um crédito incobrável, mas passamos a ter a partir daquela data um "crédito de cobrança duvidosa", para o qual pode ser avaliada a possibilidade de recuperação do IVA ao abrigo do n.º 2.
Claro que terá de cumprir todos os requisitos previstos nas normas para poder proceder a essa dedução, incluindo um pedido de autorização prévio feito à Autoridade Tributária que terá se ser efetuado no prazo de seis meses.
Se a empresa entrar, entretanto, em insolvência (vamos admitir que é pedida a insolvência em 2/11/2016) já não pode ser regularizado o IVA ao abrigo do n.º 4, uma vez que já se verificaram as circunstâncias previstas no n.º 2.
Como tal, a recuperação nesta terceira hipótese só pode ser efetuada com base na norma dos "créditos de cobrança duvidosa" e não dos "créditos incobráveis", pelo que, mesmo que venha a ser obtida uma sentença de verificação e graduação de créditos no desenrolar desse processo de insolvência, esta não é relevante para o devedor dado que os factos do n.º 2 se verificaram antes dos factos do n.º 4.