Petição - Ação Pis contra Esferatur Passagens e Turismo - 2017.4.03.6100
Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3a Região
Divisão de Defesa de 2a Instância - DIDE2
EXCELENTÍSSIMO (A) SENHOR (A) DOUTOR (A) DESEMBARGADOR (A) FEDERAL RELATOR - COLENDA TURMA DO EGRÉGIO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA TERCEIRA REGIÃO
Apelante: Nome(Fazenda Nacional)
Apelado: Nomee Turismo S/A
A Nome(FAZENDA NACIONAL), por sua procuradora adiante assinada, vem à presença de V. Exa., nos autos indicados, com fundamento no art. 1.021 do Código de Processo Civil de 2015, interpor o recurso de
da decisão de fls., pelas razões que passa a expor.
Trata-se de apelação da União de sentença que julgou devido o afastamento da parcela do ISS da base de cálculo da COFINS, do PIS, autorizando a respectiva compensação, nos termos da legislação de regência, observado o parzo prescricional.
Em decisão monocrática, com base nos arts. 932, 1.036, 1.039 e 1.040, inc. III, do CPC/15, foi negado provimento ao apelo da União e dado parcial provimento à remessa oficial, para afastar a possibilidade de compensação com contribuições previdenciárias.
O julgado considerou que a matéria atinente à inclusão do ISS na base de cálculo da COFINS e do PIS é alcançada pela decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 00.000 OAB/UF, no qual foi apreciado o tema 69 da repercussão geral, tendo sido fixada a tese de que: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", inobstante não tenha ainda havido o trânsito em julgado deste acórdão, ante a apresentação de embargos de declaração pela União, com possíveis efeitos modulatórios.
A União se insurge contra tal decisão, nos termos a seguir expendidos.
DA NECESSIDADE DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA EM MANDADO DE SEGURANÇA PARA REPETIÇÃO DE INDÉBITO/COMPENSAÇÃO
Como é de conhecimento notório, o mandado de segurança é uma garantia excepcional que tem como pressuposto de impetração o direito líquido e certo, sendo este o direito comprovado de plano por documentos.
Dispõe a Constituição Federal em seu art. 5º:
"LXIX - conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por"habeas-corpus"ou"habeas-data", quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público;"
Dispõe a Lei de Mandado de Segurança:
"Art. 1 o Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo , não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça."
Para a doutrina, direito líquido e certo é:
"(...) Finalmente, o último requisito é o que concerne ao direito líquido e certo. Originariamente, falava-se em direito certo e incontestável, o que levou ao entendimento de que a medida só era cabível quando a norma legal tivesse clareza suficiente que dispensasse maior trabalho de interpretação. Hoje, está pacífico o entendimento de que a liquidez e certeza referem-se aos fatos;
estando estes devidamente provados, as dificuldades com relação à interpretação do direito serão resolvidas pelo juiz. Daí o conceito de direito líquido e certo como o direito comprovado de plano, ou seja, o direito comprovado juntamente com a petição inicial . No mandado de segurança, inexiste a fase de instrução, de modo que, havendo dúvidas quanto às provas produzidas na inicial, o juiz extinguirá o processo sem julgamento do mérito, por falta de um pressuposto básico, ou seja, a certeza e liquidez do direito."
(MARIA SYLVIA ZANELLA DI PIETRO, in Direito Administrativo, Editora Atlas, 13a Edição, pág. 626).
Ensina HELY LOPES MEIRELLES:
"(...) é o que se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração. Por outras palavras, o direito invocado, para sem amparável por mandado de segurança, há de vir expresso em norma legal e trazer em si todos os requisitos e condições de sua aplicação ao impetrante: se sua existência for duvidosa; se sua extensão ainda não estiver delimitada; se seu exercício depender de situações e fatos ainda indeterminados, não rende ensejo à segurança, embora possa ser defendido por outros meios judiciais. Quando a lei alude a direito líquido e certo, está exigindo que esse direito se apresente com todos os requisitos para seu reconhecimento e exercício no momento da impetração. Em última análise, direito líquido e certo é direito comprovado de plano. Se depender de comprovação posterior, não é líquido nem certo, para fins de segurança. Evidentemente, o conceito de liquidez e certeza adotado pelo legislador do mandado de segurança não é o mesmo do legislador civil ( CC, art. 1533). É um conceito impróprio - e mal-expresso - alusivo a precisão e comprovação dos fatos e situações que ensejam o exercício desse direito. Por se exigir situações e fatos comprovados de plano é que não há instrução probatória no mandado de segurança. Há, apenas, uma dilação para informações do impetrado sobre as alegações e provas oferecidas pelo impetrante, com subseqüente manifestação do Ministério Público sobre a pretensão do postulante. Fixada a lide nestes termos, advirá a sentença considerando unicamente o direito e os fatos comprovados com a inicial e as informações." (Hely Lopes
Meirelles, Mandado de Segurança, Malheiros Editora, 30a edição, págs. 38⁄39).
Já decidiu o STJ especificamente sobre compensação e mandado de segurança:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPETRAÇÃO VISANDO EFEITOS JURÍDICOS PRÓPRIOS DA EFETIVA REALIZAÇÃO DA COMPENSAÇÃO . PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. NECESSIDADE .
1. No que se refere a mandado de segurança sobre compensação tributária, a extensão do âmbito probatório está intimamente relacionada com os limites da pretensão nele deduzida. Tratando- se de impetração que se limita, com base na súmula 213/STJ, a ver reconhecido o direito de compensar (que tem como pressuposto um ato da autoridade de negar a compensabilidade), mas sem fazer juízo específico sobre os elementos concretos da própria compensação, a prova exigida é a da "condição de credora tributária" (ERESP 116.183/SP, 1a Seção, Min. Adhemar Maciel, DJ de 27.04.1998).
2. Todavia, será indispensável prova pré-constituída específica quando, à declaração de compensabilidade, a impetração agrega
(a) pedido de juízo sobre os elementos da própria compensação (v.g.: reconhecimento do indébito tributário que serve de base para a operação de compensação, acréscimos de juros e correção monetária sobre ele incidente, inexistência de prescrição do direito de compensar), ou (b) pedido de outra medida executiva que tem como pressuposto a efetiva realização da compensação (v.g.: expedição de certidão negativa, suspensão da exigibilidade dos créditos tributários contra os quais se opera a compensação). Nesse caso, o reconhecimento da liquidez e certeza do direito afirmado depende necessariamente da comprovação dos elementos concretos da operação realizada ou que o impetrante pretende realizar. Precedentes da 1a Seção (EREsp 903.367/SP, Min. Denise Arruda, DJe de 22.09.2008) e das Turmas que a compõem.
3. No caso em exame, foram deduzidas pretensões que supõem a efetiva realização da compensação (suspensão da exigibilidade dos créditos tributários abrangidos pela compensação, até o limite do crédito da impetrante e expedição de certidões negativas), o que torna imprescindível,
para o reconhecimento da liquidez e certeza do direito afirmado, a pré- constituição da prova dos recolhimentos indevidos.
(REsp (00)00000-0000/ BA, PRIMEIRA SEÇÃO, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Julgado em 13/05/2009,
Publicado em DJe 25/05/2009, RSTJ vol. 215 p. 116)
Depreende-se dos autos que o impetrante não apresentou prova de que tenha realizado qualquer pagamento do ICMS e do ISS.
Como o caso seria de parcial desconto, deve provar que os pagamentos efetuados efetivamente contêm o ICMS e ISS na base de cálculo. Imprescindível , portanto, além da prova de recolhimento do PIS e da COFINS (com DARFs), a discriminação de quanto de ICMS e ISS está contido em cada parcela, o que pressupõe a apresentação do pagamento do ICMS pela empresa, assim como do ISS .
Na inexistência de prova de recolhimento de ICMS e do ISS, não há de se falar em direito líquido e certo, logo, se não há pressupostos do mandado de segurança, o mandamus deve ser denegatório, razão peça qual se requer a reforma da sentença e, por consequência, da decisão monocrática.
DO FATURAMENTO E DA RECEITA BRUTA DESCRITOS NO ART. 195, I, B DA CONSTITUIÇÃO COMO BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS
A contribuição para o PIS surgiu com a LC 7/70, incidindo sobre o faturamento da empresa com base no art. 3º, b, da lei em questão, que não excluía da base de cálculo qualquer valor referente ao pagamento de tributos indiretos - ICMS, IPI ou ISS.
Já a COFINS surgiu com a LC 70/91, a qual, em seu art. 2º, parágrafo único, a, excluiu expressamente o IPI do conjunto formado pelo faturamento.
Note-se, a partir de raciocínio a contrario sensu , se o legislador precisou excluir o IPI (tributo indireto), quando destacado em nota fiscal, da base de cálculo da COFINS, é porque estaria ele naturalmente incluído por força do caput. Só há exceção se há regra. Assim, como o ISS não foi excepcionado, legitimou-se o entendimento de que estava ele compreendido pela base imponível da contribuição sobre o faturamento.
A inclusão do valor referente ao ISS na base de cálculo da COFINS e do
PIS/PASEP passou a ter supedâneo legal na norma também dessumida a contrario sensu do art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98, na sua redação original e do modo muito claro, na redação atual, dada pela Lei 12.973/14:
Lei 9.718/98 (redação original)
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;"
Lei 9.718/98, com as alterações da Lei 12.973/2014
Art. 3 o O faturamento a que se refere o art. 2 o compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
Com a declaração de inconstitucionalidade do parágrafo primeiro do artigo 3º da Lei 9.718/98, reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RREE 00.000 OAB/UFe 00.000 OAB/UF, foram editadas as Leis 10.637/02 e 10.833/03, tratando,
respectivamente das bases de cálculo do PIS e da COFINS.
As leis em questão, tal qual esposado, passaram a refletir o fato gerador das exações preconizado no art. 195, I b da Lei Maior, nesse momento já alterado pela Emenda Constitucional nº 20/98.
Com efeito, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, em seus respectivos artigos 1º, repetiram a norma contida no art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/98 e fixou como base de cálculo do PIS e da COFINS "o total das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas", abarcando receitas outras que "a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza". Sendo assim, permanece plenamente subsidiada em fundamentos legal e constitucional a inclusão dos tributos indiretos na base de cálculo dessas contribuições que incidem sobre a receita total das empresas. Pela redação atual dos dispositivos, tal entendimento está ficou ainda mais evidente, como se confere a seguir:
"Art. 1 o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1 o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)"
"Art. 1 o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1 o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei
n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)"
Observe-se que a nova redação dada ao artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/77, pela Lei 12.973/2014, espanca quaisquer dúvidas acerca da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao expressamente consignar que "na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes, como consta do § 5º do art. 12 do DL 1.598/77:
"Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 5 o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput , observado o disposto no § 4 o . (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
DOS FUNDAMENTOS PARA A INCLUSÃO DO ISS NO CONCEITO DE
A base de cálculo das contribuições, como visto, equivale a todas as receitas auferidas pela parte impetrante, permanecendo plenamente subsidiada a inclusão do ISS na base de cálculo dessas contribuições.
Isso se deve ao fato de que o ISS é um tributo indireto, ou seja, ele integra o preço do serviço prestado pela parte impetrante, sendo pago pelo tomador de serviço. De tal forma, ele (o preço) ingressa totalmente no patrimônio do prestador de serviço, inclusive a parcela correspondente ao ônus tributário.
Neste passo, cumpre observar que, conforme a atual jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o ISS pode ser um tributo direto e indireto. As hipóteses em
que o ISS é considerado tributo direto encontra-se restritas às atividades descritas no art. 9º, parágrafo 3º do Decreto-lei 406/68 1 , não sendo o caso tratado no presente feito.
Assim, considerando-se que no caso vertente, o ISS e o ICMS são tributos indiretos, o prestador de serviços é contribuinte de direito do ISS e os custos com o pagamento desse tributo são custos seus e não custos de terceiros , da mesma maneira que o comerciante é contribuinte de direito do ICMS e os custos com o pagamento desse tributo são custos seus e não de terceiros, sendo certo que somente estes - os custos de terceiros - podem ser excluídos do faturamento da empresa 2 .
Elevando a controvérsia ao plano abstrato, ultrapassando a questão de saber se o ICMS pode compor a base de cálculo da COFINS e do PIS, devemos formular a seguinte indagação: o ônus tributário correspondente a tributos indiretos pode compor a base de cálculo de tributos que incidam sobre o faturamento? Para responder melhor essa questão, precisamos explicitar a natureza, as características e o funcionamento dos chamados "tributos indiretos".
A dicotomia tributos diretos versus tributos indiretos é assim explicada por Luciano A MARO :
"Uma classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, 'de direito', pelas mesmas pessoas que, 'de fato', suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, 'de direito', por uma pessoa (dita 'contribuinte de direito'), mas suportados por outra ('contribuinte de fato'): o 'contribuinte de direito' recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o
1 "Art. 9º (...) § 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista
anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável ."
2 José Alfredo F ERRARI S ABINO ( Da Não-Inclusão dos Reembolsos, pelos Distribuidores, do ICMS Retido
pela Indústria na Base de Cálculo do PIS e da Cofins , in Revista Dialética de Direto Tributário, nº 42, 1999, p. 56) ressalta que as parcelas que compõem o preço das mercadorias e serviços também compõem a receita operacional das empresas e que são excluídas destas os valores que correspondem a meros repasses e reembolsos ( custos de terceiros ). São suas palavras:"Portanto, pode-se sinteticamente afirmar que (i) formam a receita das vendas, e portanto incluem-se na base de cálculo do PIS e da Cofins, todas as parcelas que compõem o preço do produto vendido , por representarem a contrapartida do fornecimento de bens e serviços; (ii) não compõem a receita das empresas, e assim estão fora da base de cálculo do PIS e da Cofins, os ingressos que serão repassados a terceiros ou que constituam meros reembolsos por despesas ou custos a cargo de terceiros (vale dizer, custos de terceiros )"(grifo do original).
Notamos que o autor acima citado parte de premissas semelhantes às nossas, ainda que o objetivo de seu estudo seja demonstrar que o valor pago pelo substituído tributário ao substituto tributário, relacionado ao custo do ICMS, esteja, ontologicamente, fora do âmbito da receita operacional das empresas.
'contribuinte de fato'; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aí incluídos" 3 .
São características do tributo indireto: (i) sua incidência na cadeia econômica de produção; (ii) sua incorporação no preço do produto ; (iii) seu impacto econômico sobre o último agente do processo de produção e consumo (o "contribuinte de fato"). Por ser incorporado ao preço do produto, o tributo indireto deve ser compreendido como componente do custo do produto.
O termo "custo" tem significação específica nas Ciências Contábeis. Eis sua definição pela IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores:
"É o preço pelo qual se obtém um bem, direito ou serviço. Por extensão, é também o montante do preço da matéria-prima, mão- de-obra e outros encargos incorridos para a produção dos bens e serviços. Ele é, pois, tanto o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, como o incorrido no processo interno da empresa para a prestação de serviços ou obtenção de bens, para venda ou uso interno" 4 .
Os tributos indiretos podem ser compreendidos na expressão "outros encargos", contida na definição de custo acima transcrita.
O custo, pela definição contábil, é espécie do gênero despesa operacional e distingue-se da "despesa em sentido estrito" em razão de que esta, "embora direta ou indiretamente necessária para a geração da receita, não está associada à prestação do serviço ou à produção do bem, não sendo, pois, agregado ao custo". Matematicamente, a despesa operacional é igual à soma dos custos e das despesas em sentido estrito.
Assim, cotejando a dicotomia "custo e despesa em sentido estrito", dum lado, e "tributos diretos e indiretos", doutro, concluiremos que os tributos indiretos, por onerarem diretamente o produto (ou serviço), são custos do produto (ou serviço),
3 Direito Tributário Brasileiro , 10a ed., São Paulo, Saraiva, 2004, p. 90.
4 Princípios Contábeis , 2a ed., São Paulo, Atlas, 1994, p. 113.
enquanto que os tributos diretos, por onerarem a empresa como um todo, são despesas em sentido estrito. Ambos (tributos diretos e indiretos), porém, podem ser perfeitamente compreendidos na despesa operacional.
A noção de receita operacional (faturamento) é umbilicalmente ligada à noção de despesa operacional. Aquela - a receita operacional - corresponde aos custos e despesas da atividade empresarial - despesa operacional - mais os valores que resultarão no lucro operacional. Na dicção avalizada pelo Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON -receita operacional é o "valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos seus custos e despesas e auferir o crédito" .
Logo, sendo o ISS tributo indireto, repassado para "dentro" do preço de venda, sua importância correspondente deve ser tributada pelas exações que incidem sobre o faturamento ou a receita bruta total das empresas; no caso, a COFINS e o PIS /PASEP.
Em verdade, o tributo indireto, por ser custo do produto/serviço e, assim, participar diretamente do preço do produto/serviço, pode compor a base de cálculo de qualquer tributo que incida sobre a circulação de riqueza promovida pela circulação do produto. Isso explica o poder que detém o legislador de incluir na base de cálculo do ICMS este próprio imposto já pago ou o IPI, que são exemplos de tributos indiretos.
Noutro polo, os tributos diretos, por não onerarem especificamente o produto (não são custos do produto), mas sim a empresa como um todo, não devem compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre a circulação econômica efetivada pela negociação do produto em concreto. Sem embargo disso, os tributos diretos, como são abarcados pela despesa operacional da empresa, uma vez tenham sido seus valores
repassados a terceiros, podem compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre o faturamento (vale dizer, sobre a circulação geral de riqueza que ingressou no patrimônio da entidade empresarial).
Noutra enunciação, dizemos que os tributos em geral (gênero) são custos da empresa (despesa operacional) e, por tal motivo, podem compor a base de cálculo dos tributos sobre o faturamento. Os tributos indiretos (espécie), além de serem custos da empresa (conjunto maior), são também são custos do produto (conjunto menor) e, por isso, também podem compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre a circulação de bens e serviços (além, é óbvio, de compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre o faturamento). Isso explica o ICMS incidir sobre o próprio ICMS. Os tributos diretos (espécie), distintamente, são custos da empresa, mas não são custos do produto e, dessarte, podem compor a base de cálculo dos tributos sobre o faturamento, mas não a dos tributos sobre a circulação de bens.
Neste sentido, verifica-se que o argumento no sentido de exclusão do ISS da base de cálculo das contribuições é falho, por ser receita de terceiro (Município, Distrito Federal ou Estado) e viola o conceito de faturamento contido no art. 195, I, b da Constituição Federal, uma vez que o ISS por todos os motivos antes delineados são parcelas indissociáveis do preço, compondo consequentemente o faturamento.
Como tentamos demonstrar, o fato de ser uma despesa em sentido amplo não impede que o tributo indireto (ISS) seja representado no preço do produto, o que o transforma em receita com a efetivação da operação de venda.
Nossa construção explica a jurisprudência do STF que julga possível a inclusão do custo do ICMS na base de cálculo do próprio ICMS. É que o tributo indireto, ao ser introduzido no preço, integra a base de cálculo do tributo que incide sobre a circulação de mercadorias e serviços.
Se inconstitucional fosse a incidência da COFINS e do PIS sobre o valor do ICMS embutido no preço das mercadorias e serviços, também seria inconstitucional, com muito mais razão, a incidência do ICMS sobre o próprio ICMS (o chamado ICMS "por dentro"). Ora, sendo o faturamento conjunto continente do preço de cada produto alienado, não há como o ICMS servir de base imponível para o próprio ICMS e não o servir para a COFINS ou o PIS /PASEP. E o STF, relembre-se, já pacificou há muito tempo sua jurisprudência no sentido de que é legítima a técnica de tributação do ICMS "por dentro" (ver, p. ex., o RE 00.000 OAB/UF).
Se o constituinte almejasse que as contribuições que financiam a Seguridade Social incidissem somente sobre o lucro das empresas, deduzidos todos os custos, inclusive os tributários, não teria separado, nas alíneas b e c do inciso I do art. 195 da Lei Magna, as bases imponíveis "receita ou faturamento", dum lado, e "lucro", doutro.
Deveras, todo tributo indireto pode ser abarcado pelo conceito de faturamento. Assim, quando o legislador infraconstitucional excluiu o IPI da base de cálculo da COFINS e do PIS, fê-lo em caráter de benefício fiscal. A mera alegação de afronta à isonomia 5 em se incluir o ICMS e excluir o IPI não pode conduzir à exclusão do primeiro, pois, assim agindo, estaria o Poder Judiciário agindo como legislador positivo, o que lhe é vedado. Benefício fiscal não pode ser estendido jurisprudencialmente.
Há que se observar ainda que o argumento no sentido de que o ISS não poderia ser considerado receita da Recorrente, por se tratar de receita de terceiro, pertencente ao Município ou Distrito Federal, não encontra guarida em nosso ordenamento, uma vez que as contribuições para o PIS e para a COFINS incidem sobre a receita bruta e não sobre a receita líquida.
Assim, considerando que a base de cálculo do PIS/COFINS corresponde, nos termos do art. 1º da Lei 10.637/02 e 1º da Lei 10.833/03, ao total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, o simples fato de posteriormente a empresa utilizar o montante auferido pelo exercício de sua atividade social para o pagamento de aluguéis, tributos, etc., que configurariam receita de outras pessoas físicas ou jurídicas, não leva à exclusão de tais verbas das contribuições devidas.
Como visto, o faturamento auferido pelos contribuintes deve responder pelas suas despesas e pelos custos da atividade que desempenha. O montante que não for utilizado para tal fim, após a apuração de outras receitas e despesas (financeiras, por exemplo), integrará o resultado operacional. O repasse de determinados valores que compunham o faturamento para terceiros trata-se então de uma consequência da escolha legislativa de tributar tal grandeza.
Ademais, a receita da parte impetrante e a auferida pelo Município, distrito Federal e Estados provêm de situações distintas. O Município aufere o ISS em função do exercício de sua competência tributária, descrita no art. 156, III da Constituição Federal, o Estado em razão da competência estabelecida no art. 155, II, da Carta Magna, já as empresas têm o seu faturamento tributado em função da remuneração da prestação de serviço e/ou venda de mercadorias, no qual encontra-se embutida a parcela referente ao ISS e ICMS.
Fica claro, assim, que o pagamento do ISS depende da prestação de serviços pela parte, ou seja, do faturamento desta empresa, para então ser devido, demonstrando que toda a linha argumentativa foi construída em cima de uma premissa falsa, em decorrência da qual toda a linha de raciocínio subsequente fica comprometida.
5 Fábio J UNQUEIRA DE C ARVALHO e Maria Inês M URGEL sustentam que não há razão para excluir o IPI da base de
cálculo da COFINS e não se excluir o ICMS ( IRPJ - Teoria e Prática Jurídica , 2a ed., São Paulo, Dialética, 2000, pp.
O C. Superior Tribunal de Justiça já teve oportunidade de, através do julgamento do REsp (00)00000-0000/SC, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, firmar entendimento de que o faturamento das empresas prestadoras de serviço engloba a totalidade do preço do serviço prestado, não importando se posteriormente haverá o repasse de parte deste montante a terceiro. Confira-se:
"PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO." FATURAMENTO E RECEITA BRUTA ". LEIS COMPLEMENTARES 7/ 70 E 70/91 E LEIS ORDINÁRIAS 9.718/98, 10.637/02 E 10.833/03. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO QUE OBSERVA REGIMES NORMATIVOS DIVERSOS. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO DE LOCAÇÃO DE MÃO-DE- OBRA TEMPORÁRIA (LEI 6.019/74). VALORES DESTINADOS AO PAGAMENTO DE SALÁRIOS E DEMAIS ENCARGOS TRABALHISTAS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.
1. A base de cálculo do PIS e da COFINS, independentemente do regime normativo aplicável (Leis Complementares 7/ 70 e 70/91 ou Leis ordinárias 10.637/2002 e 10.833/2003), abrange os valores recebidos pelas empresas prestadoras de serviços de locação de mão-de-obra temporária (regidas pela Lei 6.019/74 e pelo Decreto 73.841/74), a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários.
2. Isto porque a Primeira Seção, quando do julgamento do REsp 847.641/RS, perfilhou o entendimento no sentido de que:"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. "FATURAMENTO" E "RECEITA BRUTA". LEI COMPLEMENTAR 70/91 E LEIS 9.718/98, 10.637/02 E 10.833/03. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO QUE OBSERVA REGIMES NORMATIVOS DIVERSOS. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO DE LOCAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA (LEI 6.019/74). VALORES DESTINADOS AO PAGAMENTO DE SALÁRIOS E DEMAIS ENCARGOS TRABALHISTAS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3a Região Divisão de Defesa de 2a Instância - DIDE2
1. A base de cálculo do PIS /PASEP e da COFINS é o faturamento, hodiernamente compreendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, vale dizer: a receita bruta da venda de bens e serviços, nas operações em conta própria ou alheia, e todas as demais receitas auferidas (artigo 1º, caput e § 1º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.8333/2003, editadas sob a égide da Emenda Constitucional nº 20/98).
2. A Carta Magna, em seu artigo 195, originariamente, instituiu contribuições sociais devidas pelos "empregadores" (entre outros sujeitos passivos), incidentes sobre a "folha de salários", o "faturamento" e o "lucro" (inciso I).
3. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, que sucedeu o FINSOCIAL, é contribuição social que se enquadra no inciso I, do artigo 195, da Constituição Federal de 1988, incidindo sobre o "faturamento", tendo sido instituída e, inicialmente, regulada pela Lei Complementar 70/91, segundo a qual: (i) a exação era devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, (ii) sendo destinada exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social, e (iii) incidindo sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
4. As contribuições destinadas ao Programa de Integracao Social - PIS e ao Programa de Formacao do Patrimonio do Servidor Público - PASEP, por seu turno, foram criadas, respectivamente, pelas Leis Complementares nº 7/70 e nº 8/70, tendo sido recepcionadas pela Constituição Federal de 1988 (artigo 239).
5. A Lei Complementar 7/70, ao instituir a contribuição social destinada ao PIS, destinava-a à promoção da integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas, definidas como as pessoas jurídicas nos termos da legislação do Imposto de Renda, caracterizando-se como empregado todo aquele assim definido pela Legislação Trabalhista.
6. O Programa de Integracao Social - PIS, à luz da LC 7/70, era executado mediante Fundo de Participação, constituído por duas parcelas: (i) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda; e (ii) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento.
7. A Lei nº 9.718/98 (na qual foi convertida a Medida Provisória nº 1.724/98), ao tratar das contribuições para o PIS /PASEP e da COFINS devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, estendeu o conceito de faturamento, base de cálculo das aludidas
exações, definindo-o como a "receita bruta" da pessoa jurídica, por isso que, a partir da edição do aludido diploma legal, o faturamento passou a ser considerado a "receita bruta da pessoa jurídica", entendida como a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, 8. Deveras, com o advento da Emenda Constitucional nº 20, em 15 de dezembro de 1998, a expressão "empregadores" do artigo 195, I, da Constituição Federal de 1988, foi substituída por "empregador", "empresa" e "entidade a ela equiparada na forma da lei" (inciso I), passando as contribuições sociais pertinentes a incidirem sobre:
(i) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (ii) a receita ou o faturamento; e (iii) o lucro.
9. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Supremo Tribunal Federal que, na sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos Extraordinários nºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390.840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco Aurélio, e nº 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou o entendimento de que inconstitucional a ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa.
10. A concepção de faturamento inserta na redação original do artigo 195, I, da Constituição Federal de 1988, na oportunidade, restou adstringida, de sorte que não poderia ter sido alargada para autorizar a incidência tributária sobre a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas, revelando-se inócua a alegação de sua posterior convalidação pela Emenda Constitucional nº 20/98, uma vez que eivado de nulidade insanável ab origine, decorrente de sua frontal incompatibilidade com o texto constitucional vigente no momento de sua edição. A Excelsa Corte considerou que a aludida lei ordinária instituiu nova fonte destinada à manutenção da Seguridade Social, o que constitui matéria reservada à lei complementar, ante o teor do disposto no § 4º, artigo 195, c/c o artigo 154, I, da Constituição Federal de 1988.
11. Entrementes, em 30 de dezembro de 2002 e 29 de dezembro de 2003, foram editadas, respectivamente, as Leis nºs 10.637 e
10.833, já sob a égide da Emenda Constitucional nº 20/98, as quais elegeram como base de cálculo das exações em tela o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (artigo 1º, caput), sobejando certo que, nos aludidos diplomas legais, estabeleceu-se ainda que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (artigo 1º, § 1º).
12. Deveras, enquanto consideradas hígidas as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por força do princípio da legalidade e da presunção de legitimidade das normas, vislumbra-se a existência de dois regimes normativos que disciplinam as bases de cálculo do PIS e da COFINS: (i) o período em que vigorou a definição de faturamento mensal/receita bruta como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa, dada pela Lei Complementar 70/91, a qual se perpetuou com a declaração de inconstitucionalidade do § 1º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98; e (ii) período em que entraram em vigor as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (observado o princípio da anterioridade nonagesimal), que conceituaram o faturamento mensal como a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
13. Os princípios que norteiam a eficácia da lei no tempo indicam que, nas demandas que versem sobre fatos jurídicos tributários anteriores à vigência das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, revela- se escorreito o entendimento de que a base de cálculo do PIS e da COFINS (faturamento mensal/receita bruta), devidos pelas empresas prestadoras de serviço de fornecimento de mão-de-obra temporária, regidas pela Lei 6.019/74, contempla o preço do serviço prestado, "nele incluídos os custos da prestação, entre os quais os encargos trabalhistas e previdenciários dos trabalhadores para tanto contratados" (Precedente da Primeira Turma acerca da base de cálculo do ISS devido por empresa prestadora de trabalho temporário: REsp 982.952/RS, Rel. Originário Ministro José Delgado, Rel. p/ Acórdão Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 02.10.2008, DJ 16.10.2008).
14. Por outro lado, se a lide envolve fatos imponíveis realizados na égide das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (cuja elisão da higidez, no âmbito do STJ, demandaria a declaração incidental de inconstitucionalidade, mediante a observância da cognominada "cláusula de reserva de plenário"), a base de
cálculo da COFINS e do PIS abrange qualquer receita (até mesmo os custos suportados na atividade empresarial) que não constar do rol de deduções previsto no § 3º, do artigo 1º, dos diplomas legais citados.
15. Conseqüentemente, a conjugação do regime normativo aplicável e do entendimento jurisprudencial acerca da composição do preço do serviço prestado pelas empresas fornecedoras de mão-de-obra temporária, conduz à tese inarredável de que os valores destinados ao pagamento de salários e demais encargos trabalhistas dos trabalhadores temporários, assim como a taxa de administração cobrada das empresas tomadoras de serviços, integram a base de cálculo do PIS e da COFINS a serem recolhidas pelas empresas prestadoras de serviço de mão-de-obra temporária (Precedentes d oriundo da Segunda Turma do STJ: REsp 954.719/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 13.11.2007).
16. Outrossim, à luz da jurisprudência firmada em hipótese análoga: 'Não procede, ademais, a alegação de que haveria um "bis in idem", já que os recursos utilizados pelos lojistas para pagar o aluguel (ou, eventualmente, a administração comum do shopping center), por provirem de seu faturamento, já se sujeitaram à incidência das contribuições questionadas ( PIS/COFINS), pagas pelos referidos locatários. O argumento, que não foi adotado pelo acórdão embargado e que sequer foi invocado na impetração, prova demais. Na verdade, independentemente de ser o aluguel estabelecido em valor fixo ou calculado por percentual sobre o faturamento, os recursos para o seu pagamento são invariavelmente (a não ser em se tratando de empresa deficitária) provenientes das receitas (vale dizer, do "faturamento") do locatário. Isso independentemente de se tratar de loja de shopping center ou de outro imóvel qualquer. E não só as despesas com aluguel, mas as demais despesas das pessoas jurídicas são cobertas com recursos de suas receitas, podendo, quando se destinarem à aquisição de bens e serviços de outras pessoas jurídicas, formar o faturamento dessas, sujeitando-se, conseqüentemente, a novas incidências de contribuições PIS/COFINS. Ora, essa é contingência inevitável em face da opção constitucional de estabelecer como base de cálculo o "faturamento" e as "receitas" ( CF, art. 195, I, b). Por isso mesmo, o princípio da não-cumulatividade não se aplica a essas contribuições, a não ser para os setores da atividade econômica definidos em lei ( CF, art. 195, § 12). Como lembra
Marco Aurélio Greco, "... uma incidência sobre receita/faturamento, quando plurifásica, será necessariamente cumulativa, pois receita é fenômeno apurado pontualmente em relação a determinada pessoa, não tendo caráter abrangente que se desdobre em etapas sucessivas das quais participem distintos sujeitos. Receita é auferida por alguém. Nisso se esgota a figura.' (GRECO, Marco Aurélio."Não-cumulatividade no PIS e na COFINS", apud"Não-cumulatividade do PIS /PASEP e da COFINS", obra coletiva, coordenador Leandro Paulsen, São Paulo, IOB Thompson, 2004, p.101). Atualmente, o regime da não-cumulatividade limita-se às hipóteses e às condições previstas na Lei 10.637/02 ( PIS/PASEP) e Lei 10.8333/03, alterada pela Lei 10.865/04 (COFINS). Aliás, há, em doutrina, críticas severas em relação ao modo como a matéria está disciplinada, por não representar qualquer vantagem significativa para os contribuintes." O novo regime ", sustenta-se,"longe de atender aos reclamos dos contribuintes - não veio abrandar a carga tributária; pelo contrário, aumentou-a -, instaurou verdadeira balbúrdia no regime desses tributos, a ponto de desnortear o contribuinte, comprometer a segurança jurídica e fazer com que bem depressa a sociedade sentisse saudades da época em que era o da cumulatividade"(MARTINS, Ives Gandra da Silva, e SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Apud"Não-cumulatividade do PIS /PASEP e da COFINS", obra coletiva, cit., p. 12). Independentemente das vantagens ou desvantagens do regime da não-cumulatividade estabelecido pelo legislador, matéria que aqui não está em questão, o certo é que, mantido o atual sistema constitucional e ressalvadas as situações previstas nas Leis acima referidas, as contribuições para PIS/COFINS podem incidir legitimamente sobre o faturamento das pessoas jurídicas mesmo quando tal faturamento seja composto por pagamentos feitos por outras pessoas jurídicas, com recursos retirados de receitas sujeitas às mesmas contribuições." (EREsp 727.245/PE, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 09.08.2006, DJ 06.08.2007) (...) 18. Recurso especial provido, invertidos os ônus de sucumbência."( REsp 847.641/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25.03.2009, DJe 20.04.2009)
3. Deveras, a definição de faturamento mensal/receita bruta, à luz das Leis Complementares 7/ 70 e 70/91, abrange, além das receitas decorrentes da venda de mercadorias e da prestação de serviços, a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais, concepção que se perpetuou com a declaração de inconstitucionalidade do § 1º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98
(Precedentes do Supremo Tribunal Federal que assentaram a inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da COFINS e do PIS pela Lei 9.718/98: RE 390.840, Rel. Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 09.11.2005, DJ 15.08.2006; RE 585.235 RG-QO, Rel. Ministro Cezar Peluso, Tribunal Pleno, julgado em 10.09.2008, DJe-227 DIVULG 27.11.2008 PUBLIC 28.11.2008; e RE 527.602, Rel. Ministro Eros Grau Rel. p/ Acórdão Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 05.08.2009, DJe-213 DIVULG 12.11.2009 PUBLIC 13.11.2009).
4. Por seu turno, com a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS, promovida pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, os valores recebidos a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários subsumem-se na novel concepção de faturamento mensal (total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil).
5. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta, no que concerne às empresas prestadoras de serviço de fornecimento de mão-de-obra temporária (regidas pela Lei 6.019/74), engloba a totalidade do preço do serviço prestado, nele incluídos os encargos trabalhistas e previdenciários dos trabalhadores para tanto contratados, que constituem custos suportados na atividade empresarial.
6. In casu, cuida-se de empresa prestadora de serviços de locação de mão-de-obra temporária (regida pela Lei 6.019/74 e pelo Decreto 73.841/74, consoante assentado no acórdão regional), razão pela qual, independentemente do regime normativo aplicável, os valores recebidos a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários não podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS.
7. Outrossim, o artigo 535, do CPC, resta incólume quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.
8. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008." (original sem grifos)
(REsp (00)00000-0000/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)
Em suma, atendendo à interpretação lógico-sistemática da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional, conclui-se que é plenamente válida, legal e legítima a inclusão do ISS acoplados ao preço do serviço ou da venda da mercadoria, na base de cálculo da COFINS, do PIS e de qualquer tributo que incida ou venha a incidir sobre o faturamento ou, com muito mais razão, a receita total das pessoas jurídicas.
Diante do exposto, a União requer a reconsideração da decisão, de modo que seja denegada a segurança. Caso tal pedido não seja atendido, requer a inclusão do recurso em pauta para julgamento pelo órgão colegiado, pleiteando-se pelo seu provimento.