REPORTO: créditos de PIS e COFINS sobre custos e despesas vinculados à receita de venda de bens e serviços desonerada - Jus.com.br | Jus Navigandi
Incoerência interpretativa da jurisprudência quanto à (im)possibilidade da manutenção de créditos de PIS e COFINS em relação a custos e despesas vinculados à receita de venda de bens e serviços desonerada
A sistemática da não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS foi introduzida, no Sistema Tributário Nacional, a partir da Emenda Constitucional nº 42/2003, que, inserindo o § 12º ao art. 195, da Constituição Federal de 1988, trouxe o seguinte regramento de tributação:
"Art. 195. (...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas."[1]
As Leis nº 10.637/02 (PIS), 10.833/03 (COFINS) e 10.865/04 (PIS/COFINS Importação) atualmente disciplinam a não cumulatividade das referidas contribuições, adotando, como regra, a não-cumulatividade para todos os setores da economia em que as sociedades empresariais apuram o Imposto de Renda com base no lucro real[2]. As exceções à não-cumulatividade constam das próprias leis de regência e remetem os contribuintes excluídos à sistemática da cumulatividade, regulada pela Lei nº 9.718/98. De certa forma, tornando regra aquilo que seria a exceção.
De qualquer forma, insta salientar, nesse passo, que, como bem salienta Pedro Guilherme Accorsi Lanardelli – em trabalho doutrinário sobre a não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS – "(...) constata-se que o parágrafo 12 do art. 195 da CF/8 conferiu ao legislador ordinário apenas e tão somente a competência para denotar atividades compreendidas nos setores econômicos primário (agricultura, pecuária, extrativismo, etc.), secundário (indústria), terciário (comércio e serviços) e quaternário (informação e comunicação), designadores do enunciado deste parágrafo (setores de atividade econômica)."[3] (Destaquei)
Portanto, se o texto constitucional deu liberdade ao legislador ordinário apenas para definir o setores das atividades econômicas, que estariam sujeitos à não-cumulatividade das contribuições em apreço, conclui-se que toda e qualquer restrição à não-cumulatividade mostrar-se-á inconstitucional, na medida em que extrapola a competência conferida pela Carta Maior.
Muito bem adverte Fábio Pallaretti Calcini, ao fazer lúcidas ponderações acerca da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, no sentido de que:
"(...) a única interpretação possível de uma norma infraconstitucional é aquela que esteja em conformidade com a vontade da Constituição, em especial, com o art. 195, parágrafo 12, da Constituição Federal, sob pena de restar inquinada por vício de inconstitucionalidade ou caracterizar subversão constitucional.
Equivale dizer que, diante da posição hierárquico-normativa de superioridade da Constituição com relação às demais normas do ordenamento jurídico, estas buscam sua eficácia no texto constitucional, não podendo, de conseguinte, o intérprete realizar uma atividade interpretativa que se inicie na norma infraconstitucional para depois ir ao texto constitucional. A interpretação é de cima para baixo e não ao contrário."[4]
Entretanto, não há se confundir restrição à tomada de crédito, com restrição à não-cumulatividade. Isto porque haverá casos em que a restrição ao crédito das contribuições não terá o condão de acarretar restrição à não-cumulatividade do regime destas mesmas contribuições. A título de exemplo – conforme positivado no art. 3º, § 2º, I, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03[5] – é a impossibilidade do aproveitamento de créditos de gastos incorridos com mão-de-obra paga a pessoa física. É intuitivo: não há qualquer possibilidade de incidência em cascata da contribuição ao PIS e da COFINS, vez que estas contribuições não incidem sobre os valores recebidos pelo fornecedor (pessoa física) da mão-de-obra. Este, portanto, não sendo contribuinte da contribuição ao PIS e da COFINS, impossibilita o aproveitamento do crédito pela sociedade empresarial que tomar o seu serviço.
Mesmo assim, a não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS deve sempre ter como parâmetro a receita e não a mercadoria (ICMS) ou o produto (IPI).[6]
Com efeito, pela própria característica do aspecto material da hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS – receita auferida – viável e razoável a aplicação do cognominada técnica do método subtrativo indireto para o aproveitamento de crédito destas contribuições. Via de regra, a referida técnica se baseia na metodologia base sobre base, ou seja, "(...) base das entradas e base das saídas, cada uma mediante a aplicação de alíquota determinada."[7] Assim, ressalvado outro percentual previsto nas leis de regência, as receitas auferidas (base de saída) pela sociedade contribuinte são tributadas, na não cumulatividade, a 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS)[8]. Já os créditos que podem ser descontados das contribuições devidas, calculados com base nos custos e despesas (base de entrada) incorridos pela sociedade contribuinte, são obtidos, também ressalvado outro percentual previsto nas legislações de regência, através da aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS)[9].
Todavia, conforme se depreende das características estruturais da contribuição ao PIS e da COFINS, tem-se uma sistemática não cumulativa por meio de um método subtrativo impuro, porquanto, vale lembrar, não poderão compor a base de créditos (base de entrada) os gastos incorridos pela sociedade contribuinte decorrentes de pagamentos realizados a não contribuintes (pessoas físicas) da contribuição ao PIS e da COFINS.
Por outro lado, verifica-se que, pelos contornos jurídicos do princípio da não-cumulatividade, somado à inexistência de restrições constitucionais em relação ao direito creditório da contribuição ao PIS e da COFINS, o direito ao amplo aproveitamento de crédito é intrínseco ao regime não-cumulativo destas contribuições, quando se tratar de aquisição de bens e serviços de contribuintes dos referidos tributos. E restrições infraconstitucionais de qualquer ordem violam a regra constitucional da não-cumulatividade moldada para as referidas contribuições.
Ademais a não-cumulatividade, como técnica e princípio, tem por finalidade alcançar um resultado econômico na cadeia de produção. E isto não pode ser relegado a segundo plano, afastando por completo os efeitos econômicos decorrentes de eventuais restrições ao aproveitamento de crédito impostas pela legislação.
"Art. 16. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações."
Embora o referido dispositivo tenha sido veiculado dentro de um documento normativo que tratava de um regime especial (REPORTO), o Poder Executivo ao explicitar as razões de relevância e urgência da Medida Provisória que editara (Exposição de Motivos nº 00111/2004 – MF), inequivocamente, afirma em seu item 19:
"19. As disposições do art. 16 visam esclarecer dúvidas relativas à interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS."
Significa dizer que o art. 16 da MP 206/04 não veio inovar o ordenamento jurídico, até mesmo porque, o direito à manutenção dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS, nas situações acima mencionadas, decorre da própria natureza da não-cumulatividade aplicada a essas contribuições.
Por isso, coerente com os ditames constitucionais, o art. 16 do referido ato normativo veio "esclarecer dúvidas", tendo cunho meramente interpretativo da legislação de regência, notadamente as Leis nº 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04. Nada mais!
Fato é que a referida Medida Provisória foi levada ao crivo do Poder Legislativo Federal que, após algumas emendas parlamentares, foi convertida na Lei nº 11.033 de 21/12/2004, passando a norma interpretativa – que não sofreu qualquer alteração de conteúdo – a constar do art. 17, do referido diploma legal.[10]
Entretanto, as autoridades fiscais – e agora o Superior Tribunal de Justiça – fazendo tábula rasa da necessária coerência do ordenamento jurídico e da expressa motivação do produtor inicial da norma jurídica (Poder Executivo), vêm entendendo que a manutenção dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS, nas hipóteses de receitas desoneradas, cuida de "benefício concedido a integrantes de regime especial de tributação (REPORTO)" e "(...) não se estende aos demais contribuintes do PIS e da COFINS sem lei que autorize." (STJ RESP 1.140.723/RS)[11].
A justificativa da Corte Superior para adotar tal entendimento é de que: "o aludido preceito normativo [art. 17 da Lei nº 11.033/04] restringe-se às situações aplicáveis ao REPORTO."
Isto, ao que se depreende da leitura voto da Ministra Eliana Calmon, relatora no acórdão do RESP 1.140.723/RS, se dá pela simples razão de o dispositivo em comento ter sido positivado na norma que também regula o REPORTO. Diz-se "também", uma vez que além de disciplinar o regime especial de tributação acima referido, a Lei nº 11.033/04, trata, por exemplo, dos seguintes temas:
c) Obrigação acessória das sociedades que se dediquem ao Mercado Atacadista de Energia Elétrica (art. 7º);
Portanto, a referida Lei, apesar de cuidar da instituição do regime especial denominado REPORTO também "dá outras providências", tal como consta de sua ementa.
E uma dessas outras providências foi, senão, a interpretação legislativa da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, em relação ao creditamento de custos e despesas, que estejam vinculados a receitas de venda de bens e serviços que forem desoneradas dessas contribuições.
Assim, afirmar que a regra interpretativa que consta do art. 17, da Lei nº 11.033/04 seria um benefício fiscal e que se restringiria aos beneficiários do RECOPA atenta contra o art. 195, § 12, da CF/88, bem como contra a finalidade da referida norma, inserida na sistemática infraconstitucional da não-cumulatividade, nos termos em que expressamente motivada pelo Poder Executivo.
[1] "Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)"
[2] Extraí-se esse entendimento conjugando os art. 5º, nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, onde está previsto que o contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas, independentemente de sua classificação contábil, com as exceções contidas nas mesmas leis, notadamente no art. 10.
[3] LUNARDELLI. Pedro Guilherme Accorsi. Não Cumulatividade do PIS e da COFINS. Apropriação de Créditos. Definição de Critérios Jurídicos. IN: RDDT v. 180. São Paulo: Dialética, 2010. p. 132.
[4] CALCINI. Fábio Pallaretti. PIS e COFINS. Algumas Ponderações acerca da não Cumulatividade. IN: RDDT v. 176. São Paulo: Dialética, Maio-2010. p. 48.
[5] "Art. 3º Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)"
[6] Nesse sentido, a percuciente ponderação de Fábio Pallaretti Calcini: "Ora, sendo a matriz constitucional de tais contribuições a receita, a não cumulatividade e o sistema de abatimento de créditos necessariamente deve estar atrelado também a esta. Deve existir para fins de PIS e Cofins uma não cumulatividade em função da Receita. (Op. Cit. p. 47)
[7] CALCINI, Fábio Pallaretti. Op. Cit.45.
[8] Art. 2º, da Lei nº 10.637/02 e 10.833/03.
[9] Art. 3º, § 1º, da Lei nº 10.637/02 e 10.833/03
[10] "Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações."
[11] Publicado em 22/09/2010.
Advogado e Consultor Tributário em Belo Horizonte/MG. Especialista em Direito Tributário.
MOURA, Leonardo Farias Alves de. Incoerência interpretativa da jurisprudência quanto à (im)possibilidade da manutenção de créditos de PIS e COFINS em relação a custos e despesas vinculados à receita de venda de bens e serviços desonerada. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 17, n. 3215, 20 abr. 2012. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/21568>. Acesso em: 10 dez. 2018.