Recuperação de créditos tributários - repetição de indébito tributária
Pagamento Indevido e Repetição de Indébito: o princípio geral de direito que veda o enriquecimento sem causa permite a repetição do indébito, ou seja, a restituição do pagamento indevido de tributos, nos casos do art. 165, CTN: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou a maior; b) erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota, do cálculo do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Quanto à restituição, importa diferenciar os tributos diretos e indiretos. Indiretos são aqueles que admitem a transferência do seu encargo econômico para pessoa diversa daquela definida em lei como sujeito passivo da obrigação tributária, ao contrário dos tributos diretos. Nestes, quem pagou um valor indevido ou a maior tem direito à restituição. Mas naqueles, a regra é controvertida.
Isto porque se o sujeito passivo transfere o ônus econômico da tributação a um terceiro não é justo que aquele tenha direito à restituição, sob pena de se permitir o seu enriquecimento sem causa (ex: empresário que transfere o valor do ICMS ao consumidor embutindo-o no preço da mercadoria ou serviço).
Com base nisto, o STF editou o enunciado nº 71 de sua súmula nos seguintes termos: embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto. Por conseguinte, o STF consagrou o enriquecimento sem causa do sujeito ativo (ente tributante) que recebeu, indevidamente, o tributo.
Posteriormente, o CTN veio a regular a hipótese em seu art. 166: a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Veja que o dispositivo exige que as normas que disciplinem o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferência do encargo (repercussão jurídica) e não apenas a repercussão econômica (transferência de fato). Daí, o STF evoluiu sua jurisprudência e editou o enunciado 564: cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. Ou seja, se não houver repercussão, o contribuinte de direito do ICMS (empresário) também será o contribuinte de fato (quem arca com o ônus financeiro) e, assim, poderá pleitear a restituição.
Por outro lado, a interpretação do disposto no art. 166, CTN, conduz à ilação de que o contribuinte de fato, de posse da nota fiscal de compra (no caso do ICMS, por exemplo) que demonstre que o ônus financeiro foi a ele transferido, possa pleitear a restituição do imposto. No entanto, em julgados recentes, o STJ tem entendido que o contribuinte de fato, por não fazer parte da relação jurídico-tributária, não estaria autorizado a pleitear judicialmente a restituição de tributo pago pelo contribuinte de direito, este sim, legitimado a fazê-lo, desde que cumpridas as exigências do art. 166 do CTN (REsp 983814, DJ 17.12.2007).
Prazo para Pleitear a Restituição: no âmbito administrativo, o direito de pleitear a restituição do indébito tributário extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos (art. 168, CTN), contados: a) da data da extinção do crédito tributário (no caso do art. 165, I e II, CTN); b) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou judicial que reformar, anular, revogar ou rescindir a decisão condenatória (no caso do art. 165, III, CTN).
É controvertida a natureza jurídica de tal prazo (prescricional ou decadencial), ao passo que alguns defendem que, como o direito de obter a restituição depende do ente tributante (direito subjetivo), o prazo seria prescricional, enquanto outros sustentam que o direito de pleitear a restituição não depende de qualquer providência alheia (direito potestativo), logo, o prazo seria decadencial. No entanto, a forma com que o legislador redigiu os artigos 168 e 169 parece fazer crer que o prazo seria decadencial (para pleitear restituição) e prescricional (para buscar na via judicial a anulação da decisão de indeferimento da restituição).
As hipóteses do art. 165, I e II, CTN, referem-se àquelas situações em que o sujeito passivo recolheu um valor indevido ou a maior sem a instauração de litígio. Nestes casos, o prazo para pleitear a restituição conta-se da data da extinção do respectivo crédito, a qual dependerá da modalidade de lançamento utilizada, pois no lançamento de ofício e no lançamento por declaração o pagamento extingue imediatamente o crédito tributário, mas no lançamento por homologação o pagamento é antecipado pelo sujeito passivo, mas a extinção definitiva do crédito só se dá com a homologação posterior pela autoridade competente.
Esta homologação, como já visto, pode ser expressa ou tácita. Quando tácita, o sujeito passivo acabava tendo um prazo de, praticamente, 10 anos para pleitear a restituição (5 anos para a homologação tácita + 5 anos para pedir a restituição). Era a famosa regra do "cinco mais cinco". Todavia, a LC 118/2005 previu no seu art. 3º que: para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida lei.
E ainda: o art. 4º desta LC tentou dar efeitos retroativos ao art. 3º, considerando-o meramente interpretativo (art. 106, I, CTN), mas o STJ entendeu que a nova regra trazia também uma alteração material não podendo ter efeitos ex tunc, considerando-a uma afronta ao princípio da separação dos poderes (Legislativo tentando infirmar retroativamente posicionamentos do Judiciário) e à garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada, admitindo a sua aplicação apenas com efeitos prospectivos. Daí, consolidou-se no STJ o seguinte precedente:
"a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir de sua vigência [LC 118/05] (que ocorreu em 09.06.2005), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova".
No caso do art. 168, III, CTN, o prazo para pleitear a restituição será de cinco anos da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Trata-se, pois de pagamento ocorrido em decorrência de uma decisão condenatória na via administrativa ou judicial que, posteriormente, veio a ser modificada.
Mais uma vez o CTN foi atécnico ao se referir à revogação de um ato vinculado. Ora, se o tributo era, afinal, indevido, a decisão poderá ser reformada (por conta de um recurso), anulada (por ilegalidade) ou rescindida (via ação rescisória), mas a sua revogação é juridicamente impossível.
E se o STF declarar a inconstitucionalidade do respectivo tributo? Como fica a questão do prazo? Entendia-se que o prazo seria contado do trânsito em julgado da decisão (no controle concentrado) ou da publicação da resolução do Senado suspendendo a execução da lei (no controle difuso), mas isso gerou certa insegurança jurídica, pois não há prazo para o exercício do controle de constitucionalidade, nem para a edição da resolução. Daí, o STJ passou a entender que a decisão do STF, nestes casos, é irrelevante para o estabelecimento do termo inicial do prazo para a ação de repetição ou compensação do indébito tributário.
No âmbito judicial, porém, o prazo da restituição tem uma peculiaridade. O sujeito passivo não é obrigado a pleitear a restituição na via administrativa, podendo fazê-lo, diretamente, na via judicial. Para tanto, terá prazo de cinco anos, da mesma forma que no pleito administrativo.
No entanto, se optar inicialmente por pleitear a restituição no âmbito administrativo e tiver sua pretensão indeferida, o art. 169, CTN, dispõe que prescreverá em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição, sendo que o prazo de prescriçã o é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada (parágrafo único). Trata-se da prescrição intercorrente que se verificará caso o processo judicial não seja concluído no prazo legalmente fixado.
O Judiciário tem atenuado esta regra asseverando que a prescrição intercorrente só pode ser declarada se a demora processual for imputável ao próprio autor da ação. Note que, se a interrupção ocorrer na primeira metade do prazo do caput, a regra do parágrafo único não poderá ser aplicada, pois se deve assegurar ao interessado, no mínimo, os dois anos de prazo. Aplica-se, por analogia, o enunciado 383 do STF: a prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo. Parte da doutrina tem criticado esta norma e sustentado a sua inconstitucionalidade, mesmo diante do princípio da supremacia do interesse público.
RECURSO REPETITIVO. PRAZO PRESCRICIONAL. LC N. 118/2005. No recurso representativo de controvérsia (art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ), a Seção reiterou que, pelo princípio da irretroatividade, impõe-se a aplicação da LC n. 118/2005 aos pagamentos indevidos realizados após sua vigência e não às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, visto ser norma referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação correspectiva. Assim, tratando-se de pagamentos indevidos antes da entrada em vigor da LC n. 118/2005 (9/6/2005), o prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, continua observando a tese dos "cinco mais cinco", desde que, na data da vigência da novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso temporal, regra que se coaduna com o disposto no art. 2.028 do CC/2002. Desta sorte, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo prescricional para a repetição/compensação é a data do recolhimento indevido. No caso, insurge-se o recorrente contra a prescrição quinquenal determinada pelo Tribunal a quo, pleiteando a reforma da decisão para que seja determinada a prescrição decenal, sendo certo que não houve menção, nas instâncias ordinárias, acerca da data em que se efetivaram os recolhimentos indevidos, mercê de a propositura da ação ter ocorrido em 27/11/2002, razão pela qual se conclui que os recolhimentos indevidos ocorreram antes do advento da LC n. 118/2005. Daí a tese aplicável ser a que considera os cinco anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais cinco anos referentes à prescrição da ação. Outrossim, destaque-se que, conquanto as instâncias ordinárias não mencionem expressamente as datas em que ocorreram os pagamentos indevidos, é certo que foram efetuados sob a égide da LC n. 70/1991, uma vez que a Lei n. 9.430/1996, vigente a partir de 31/3/1997, revogou a isenção concedida pelo art. 6º, II, da referida lei complementar às sociedades civis de prestação de serviços, tornando legítimo o pagamento da Cofins. Precedente citado: AgRg nos ERESP 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 1.002.932-SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25/11/2009. 1ª Seção. Informativo 417/STJ.
DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA – APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido. (STF, Tribunal Pleno, RE 566.621/RS, Rel. Min. ELLEN GRACIE, J. 04/08/2011, DJe 11/10/2011).
RECURSO REPETITIVO. ART. 3º DA LC N. 118/2005. POSICIONAMENTO DO STF. SUPERADO ENTENDIMENTO FIRMADO ANTERIORMENTE EM RECURSO REPETITIVO. A Seção, ao apreciar o REsp submetido ao regime do art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ, inclinando-se ao decidido pela Corte Suprema, notadamente em havendo julgamento de mérito em repercussão geral, entendeu que, para as ações ajuizadas a partir de 9/6/2005, aplica-se o art. 3º da LC n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em cinco anos a partir do pagamento antecipado de que trata o art. 150, § 1º, do CTN. Superado o recurso representativo da controvérsia. REsp 1.002.932-SP, DJe 18/12/2009. REsp 1.269.570-MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 23/5/2012. 1ª Seção. Informativo 498/STJ.