Algumas questões decorrentes do princípio do devido processo legal tributário, e ainda, sobre o depósito prévio recursal administrativo-fiscal - Jus.com.br | Jus Navigandi
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É inconstitucional o anteprojeto de lei de execução fiscal administrativa. É necessário unificar as exigências formais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas esferas administrativa e judicial.
O estudo aborda dois aspectos do princípio do devido processo legal tributário: um, a inconstitucionalidade estrutural administrativa que advirá caso venha a ser aprovado o Anteprojeto de Lei de Execução Fiscal Administrativa, ampliando vícios que já existem no âmbito do Processo Administrativo Fiscal regrado pelo Decreto nº 70.235/72; o segundo aponta inconstitucionalidades que ainda se verificam no que se refere à opção, pelo contribuinte, de depositar o crédito tributário impugnado, e sugere ser necessário unificar as exigências formais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas esferas administrativa e judicial.
PALAVRAS-CHAVE: DEVIDO PROCESSO LEGAL TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL ADMINISTRATIVA – DEPÓSITO PRÉVIO RECURSAL
El estudio aborda dos aspectos del principio del debido proceso legal tributario: un, la inconstitucionalidad estructural administrativa que avenirá caso venga a ser aprobado el Anteproyecto de Ley de Execución Fiscal Administrativa, ampliando vicios que ya existen en el ámbito del Proceso Administrativo Fiscal reglado por el Decreto nº 70.235/72; dos, inconstitucionalidades que aun hoy ocurren, en lo que se refiere a la opción, por el contribuyente, de ingresar lo crédito tributario contestado, y sugiere ser necesario unificar las exigencias formales de suspensión de la exigibilidad del crédito tributario en las esferas administrativa y judicial.
PALAVRAS-CLAVE: DEBIDO PROCESO LEGAL TRIBUTARIO – EXECUCIÓN FISCAL ADMINISTRATIVA – INGRESO PREVIO RECURSAL
I – Os direitos fundamentais podem consistir em uma expressão negativa, no sentido de se assegurar que o Estado não interfira abusivamente nas liberdades individuais – fala-se, então, consoante a linha francesa, em liberdades públicas. [01] Outras expressões da proteção jurídica às liberdades, assumindo uma linha de conteúdo mais positivo, são os direitos humanos e os direitos fundamentais. [02]
É interessante observar, porém, que mesmo vendo-se o Estado como um antagonista, naquela acepção liberal clássica, exige-se que as liberdades públicas sejam organizadas e protegidas pelo Estado. [03] A organização estatal deve ser estruturada para respeitar e fazer garantir as liberdades públicas. A pessoa é sujeito de direitos fundamentais, sejam esses direitos individuais, coletivos, sociais, comunitários, regionais, internacionais e/ou globais; desde o lado de dentro de sua casa, até a expansão máxima que é o planeta [04], será titular de direitos inalienáveis, irrenunciáveis, imprescritíveis, e indissociáveis uns dos outros; será, enfim, uma cidadã. E, seja qual for a perspectiva adotada – liberdades públicas, direitos do homem, direitos fundamentais – a pessoa será aquela a quem se terá que reconhecer o poder de exigir que uma estrutura política e/ou administrativa respeite e promova essas cidadanias, em toda essa abrangência, em toda a sua profundidade, com toda a sua intensidade. [05]
A vinculação da organização e da estruturação dos órgãos e entidades públicos e políticos ao respeito e à promoção das liberdades e dos direitos fundamentais é inafastável, ao menos em um Estado que se pretende de Direito. As liberdades e os direitos fundamentais precisam ser, antes de tudo, reais e efetivas. [06] O direito de defesa, enfim, "[...] também se manifesta como direito à organização e ao procedimento[...]", sendo evidente "[...] a necessidade de os direitos exigirem normas infraconstitucionais específicas a fim de se concretizarem". [07]
Essa devida organização, voltada finalisticamente ao respeito e à promoção das liberdades e dos direitos fundamentais é um dos conteúdos do princípio do devido processo legal, e integra, desta forma, e como conseqüência inevitável, o princípio do devido processo legal tributário. [08]
De início, e como bem advertido por Sacha Calmon Navarro Coelho, quando do II Congresso Internacional de Direito Tributário, "[...] ninguém pode ser credor e juiz do próprio título que exercita". [09]
E a precisão da advertência não é afastada pelo fato de haver a separação, na órbita do Processo Administrativo Fiscal regulado pelo Decreto nº 70235/72 entre os órgãos de fiscalização e os de julgamento, desde o advento da Lei nº 8.748/93.
Ainda hoje, e desde sempre, é a falta de autonomia e de verdadeira independência funcional o calcanhar de Aquiles dos Conselhos de Contribuintes [10] e das Delegacias da Receita Federal de Julgamento [11]. Suas competências para julgamento podem ser modificadas à vontade pelo Ministro de Fazenda [12], admitindo-se inclusive a delegação e subdelegações desta competência [13]. Os órgãos julgadores não têm as mesmas garantias de independência constitucionalmente estabelecidas aos magistrados; inexiste a figura do juiz natural administrativo: nada impede o direcionamento, dentro de um Conselho de Contribuintes, a tal ou qual Conselheiro [14]; as sessões de julgamento estão longe de terem a transparência e a publicidade típicas de um Estado Democrático de Direito [15]; ainda, os órgãos julgadores não podem declarar a inconstitucionalidade de normas legais ou regulamentares [16]. Mas o maior vício atentatório aos direitos fundamentais do contribuinte, o verdadeiro pecado original, reside na presunção que norteia toda a atividade de fiscalização e de julgamento administrativo-fiscal, no sentido de que o contribuinte é culpado até prova em contrário feita por ele [17], e o veto à Emenda nº 03 ao Projeto de Lei nº 6.272/05, que veio a ser convertida na Lei nº 11.457/2007, Emenda esta que limitava-se a condicionar a prévia decisão judicial a desconsideração da personalidade jurídica, quando para esse fim se reconhecesse a existência de relação de trabalho, com ou sem vínculo empregatício, somente acabou por confirmar, numa espécie de interpretação quase autêntica, a forte presença oculta daquele princípio da culpabilidade salvo prova em contrário pelo contribuinte. [18]
Fossem esses os maiores vícios, e já não seria pouco; mas há coisa pior: a expressa autorização para que instituições financeiras privadas sejam contratadas para cobrar os créditos lançados em definitivo contra o contribuinte – numa incrível volta ao Estado Patrimonialista, como já antevira Alberto Nogueira [19] –, tudo isto a solapar o princípio do devido processo legal tributário.
II – O Supremo Tribunal Federal decidiu, em sessão realizada em 28 de março deste ano, rever o entendimento que adotara quando do julgamento conjunto das ADINs nos 1922-9 e 1976-7-DF- medida liminar, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, acórdão publicado no DJU de 24.11.2000, e declarou inconstitucional a exigência de efetivação de depósito prévio recursal administrativo, pelo contribuinte, da importância equivalente a trinta por cento do crédito tributário do qual houvesse sido notificado a pagar, ou a proceder ao arrolamento de bens como garantia da instância administrativa.
Vale a pena chamar a atenção para o fato de que o julgamento do mérito da ADIN nº 1074, que tinha por objeto a exigência de depósito prévio judicial como condição de procedibilidade de quaisquer ações propostas contra o INSS, inclusive cautelares, levou cerca de treze anos para ser concluído, considerando-se a data da sessão de julgamento da medida liminar que nela foi pedida pelo Confederação Nacional da Indústria – 30.6.1994 –, tendo o respectivo acórdão sido publicado no DJU de 23.9.1994.
Deve-se aplaudir a mudança promovida pelo Supremo Tribunal Federal, e que, na verdade, significa um retorno a posições que sempre perfilhou quando vigentes as Constituições Federais de 1946, 1967 e de 1969, das quais afastou-se, em triste momento, justamente quando em vigor a "Constituição Cidadã" de 1988; e o impacto desse afastamento mais se acentua se for lembrado que até mesmo o Governo Militar pusera termo àquela exigência do depósito prévio recursal administrativo, por meio do Decreto-lei nº 822/69.
O depósito prévio recursal administrativo obrigatório já vai tarde, e não deixará saudades, mas sim alívio – torna-se a valorizar os princípios do contraditório e da ampla defesa, do acesso ao duplo grau de jurisdição, os direitos fundamentais, diante da lógica estritamente econômica, mecanicista e asfixiante das liberdades públicas – nunca é demais relembrar que ao poder de tributar corresponde também o poder de destruir as liberdades de iniciativa econômica.
Entretanto, e preliminarmente, há que se delimitar a natureza jurídica do depósito prévio recursal administrativo – agora, facultativo.
Para chegar-se à definição, há que se partir de uma consideração – na hipótese de o recurso administrativo vier a ser julgado improcedente pelo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, por exemplo, em sua totalidade, e assim a decisão tornar-se definitiva em âmbito administrativo, caso o contribuinte haja depositado o montante de trinta por cento do crédito impugnado em sua totalidade e recorrido também por inteiro, terá que pagar não o valor integral daquele crédito, mas sim a diferença remanescente de setenta por cento – os outros trinta por cento serão simplesmente convertidos em renda definitiva do sujeito ativo tributário.
Vê-se, assim, que o depósito prévio recursal administrativo é um pagamento parcial do crédito recorrido, e tanto é assim que ingressa como receita do sujeito ativo tributário, embora o ingresso se dê a título provisório. [20]
Ainda não definitivamente determinada a existência, ou a extensão, do crédito tributário, não é lícito à Fazenda Pública receber pagamento por conta; poderá o crédito tributário, ainda, existir e ter valor líquido, contudo, não mais ser exigível; em todas essas hipóteses, impedida estará a Fazenda Pública de proceder à exigência amigável ou judicial de qualquer parcela daquele crédito, enquanto permanecer ausente o caráter da definitividade da constituição do lançamento, sob pena de quebra do princípio da estrita legalidade tributária. [21]
Mais: ao contrário do que se dá no âmbito do processo judicial, em que o juiz é um terceiro desinteressado, a Administração Tributária é, sim, parte interessada no processo administrativo fiscal; o juiz, ao determinar ou aceitar a efetivação de depósito, verdadeiro direito potestativo do contribuinte – relativo, já que, depositado o crédito impugnado, não será possível ao contribuinte proceder ao respectivo levantamento a qualquer tempo, antes ou depois de decidida a causa, a menos que sua pretensão seja declarada procedente, e assim transite a decisão em julgado [22] – tem em vista a garantia da utilidade do processo judicial, não propriamente a satisfação imediata do direito do contribuinte, exatamente o contrário do que se dá em âmbito processual administrativo. [23]
Daí porque a satisfação imediata, e formalmente a titulo provisório, do crédito tributário exigido pela Fazenda Pública, nada mais é senão incorporação de patrimônio privado ao Poder Público, verdadeiro exercício antecipado – e, por ser antecipado, arbitrário – das próprias razões, ausente a devida e justa causa da obrigação. Ou, em outras palavras: confisco.
Valendo lembrar que o autoproclamado caráter provisório não é bastante para desnaturar o confisco enquanto tal. [24]
III – Há um outro e distinto aspecto, de não menor importância, que deve ainda ser enfatizado.
É que o depósito prévio extrajudicial pode ser convertido em depósito judicial, se proposta ação anulatória depois de exaurida a instância administrativo-tributária. [25]
Por que essa diferença de tratamento, de modo a dificultar e a tornar mais oneroso ao contribuinte o acesso à via judicial, em comparação com o procedimento recursal administrativo-fiscal – agora, a custo zero, dada a declaração de inconstitucionalidade das normas legais supra referidas, instituidoras do depósito prévio recursal administrativo obrigatório como condição de acesso ao segundo grau de jurisdição administrativo?
Esse paradoxo é um reflexo e uma conseqüência de outro paradoxo – o tratamento diferenciado da relação jurídica processual tributária nas esferas administrativa e judicial, com os princípios e normas aplicados e compreendidos de modo distinto, enquanto que os sujeitos processuais, a obrigação e o crédito tributários, as relações jurídicas de direito material são fundamentalmente os mesmos. [26]
A falta de uma unificação ou de uma harmonização dos processos administrativos fiscais, colimada pelo Decreto-lei nº 822/69, mas não alcançada pelo Decreto nº 70.235/72, e de alguma adequação desse hipotético processo administrativo fiscal unificado aos processos judiciais tributários [27], para então atingir-se o ápice do nível das garantias do contribuinte, há que ser contrabalançada por meio da maior efetivação prática possível dessas garantias interpretando-se o arcabouço legislativo existente à luz dos grandes princípios constitucionais, a começar pelo princípio do devido processo legal, reconhecendo-se o direito à suspensão da exigibilidade do crédito tributário segundo as mesmas exigências mínimas vigentes ou na esfera administrativa, ou na judicial.
Todo o esforço é no sentido de estender à alçada administrativa as mesmas garantias do que as existentes na via judicial ordinária. [28]
As considerações que foram aqui feitas não foram abordadas quando do julgamento da ADI nº 1933-MC-DF, STF, Pleno, Rel. Min. Nélson Jobim, quando, à unanimidade, entendeu-se constitucional a Lei nº 9.703/98.
NOGUEIRA JÚNIOR, Alberto. Algumas questões decorrentes do princípio do devido processo legal tributário, e ainda, sobre o depósito prévio recursal administrativo-fiscal. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 12, n. 1521, 31 ago. 2007. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/10347>. Acesso em: 22 jan. 2019.