A insubmissão da Receita Federal face às regras da Lei n. 9.393/1996 para apuração do ganho de capital sobre imóvel rural - Menezes Niebuhr
A insubmissão da Receita Federal face às regras da Lei n. 9.393/1996 para apuração do ganho de capital sobre imóvel rural
Desnecessidade de entrega do DIAT para apuração do Imposto de Renda sobre Ganho de Capital na Alienação do Imóvel Rural com base no Valor da Terra Nua (VTN): Ilegalidade do art. 10 da IN 84/2011.
Por Gabriela Bittencourt e Carlos Gilberto Crippa Júnior
Muito embora poucos estudos tenham sido realizados para se examinar, especificamente, as regras de apuração do Imposto de Renda sobre o ganho de capital na alienação de imóvel rural, o problema aqui versado não deixa de ser familiar: a Receita Federal, ao regulamentar critérios para apuração de base de cálculo em nível infralegal, extrapola os critérios legalmente definidos, e estabelece regras que implicam majoração da carga tributária, à margem das determinações legais, incorrendo assim em vício de ilegalidade.
É de se registrar, iniciando-se a exposição da matéria, que a Lei n. 9.393/1996, disciplinadora do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, define que o ganho de capital do imóvel rural para fins de Imposto de Renda deve ser calculado considerando-se a diferença entre o Valor da Terra Nua – VTN declarado no ano da alienação e o VTN declarado no ano de aquisição, nos termos do seu artigo 19:
Nota-se, nesses termos, que o ganho de capital na alienação de imóvel rural apresenta peculiaridades em relação à regra geral. O VTN da alienação, por refletir exclusivamente o valor de mercado de terras, não é igual ao valor efetivo da venda do imóvel, uma vez que não se incluem nele os valores relativos às construções, instalações, benfeitorias, culturas, pastagens e florestas plantadas, de acordo com o inciso I do §1o e do §2o do artigo 10 da Lei n. 9.393/1996.
O artigo 8o, referido no caput do artigo 19, estabelece o dever instrumental ao contribuinte de apresentar Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT, correspondente a cada imóvel (caput), que conterá declaração sobre o VTN (§1º), assim considerada a grandeza que representa o preço de mercado de terras, apurado em 1º de janeiro de cada ano.
As sanções decorrentes do inadimplemento do dever instrumental referido no parágrafo anterior, de entrega do Diat com declaração do VTN, seguem previstas no artigo 14 do mesmo diploma legal, onde se lê que o contribuinte, além de estar sujeito à multa isolada prevista para os demais tributos federais, também se sujeita a lançamento de ofício de ITR para cobrança do tributo recolhido a menor, em que será adotado o VTN corresponde às informações sobre preços de terras constantes de sistema da Receita Federal – cuja função é desempenhada pelo Sistema de Preços de Terras (SIPT).
Sucede que a Receita Federal, ao regulamentar a forma de apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural, estabeleceu uma forma distinta daquela preconizada no artigo 19 da Lei n. 9.393/1996, nos termos do artigo 10 da Instrução Normativa SRF n. 84/2011, abaixo transcrito:
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8º e 14 da Lei n. 9.393, de 1996.
I – e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição.
Como se vê, o regramento infralegal condicionou a regra geral de apuração do ganho de capital à entrega do Diat, de modo que a base de cálculo do imposto de renda deverá ser: igual à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição, nos casos em que a aquisição e a venda de imóvel rural ocorrer antes da entrega do Diat (inciso I); zero, nos casos em que a aquisição do imóvel rural ocorrer antes da entrega do Diat e a alienação ocorrer no mesmo ano, após a sua entrega (inciso II); ou, ainda, será apreciada a partir do custo de aquisição e do valor de alienação indicados nos documentos de transmissão do imóvel, nos casos em que não for apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição e/ou de alienação.
Nota-se, a partir dos §§1º e 2º do artigo 10 da Instrução Normativa SRF n. 84/2011, que a Receita Federal insere na disciplina da base de cálculo elemento relativo à entrega do Diat – ausente na Lei n. 9.393/1996.
O abandono aos contornos legais da delimitação da base de cálculo pode ser bem ilustrado no entendimento firmado na Solução de Consulta COSIT 118/2019, no sentido de que "Caso a alienação ocorra em momento anterior ao período de apresentação do DIAT, deverá ser adotado como valor de venda o efetivo da respectiva operação".
Mas parece evidente se notar que o fato de a declaração não ter sido entregue anteriormente à data da compra ou venda do imóvel, assim como a ausência ou a mora na entrega do DIAT, não pode inviabilizar a aplicação da regra preconizada na Lei n. 9.393/1996, como entende a Receita Federal, sob pena de patente violação à legalidade tributária.
Não apenas fere a legalidade o entendimento da Receita Federal quanto à apuração do ganho de capital na alienação de imóveis rurais como fere, também, o primado da razoabilidade. Não parece minimamente defensável, afinal, que a data de alienação do imóvel possa ser determinante para definir o regime legal de tributação aplicável. Em 2019, melhor ilustrando esse ponto, o prazo para entrega do Diat é de agosto a setembro (artigo 7º da Instrução Normativa SRF 1902/2019), de modo que, sendo o imóvel rural alienado anteriormente a agosto, o imposto de renda, provavelmente, será majorado, pois aí o critério seria o do valor efetivo da operação, em detrimento do critério legal da diferença do VTN.
Nas palavras de Robson Maia Lins, nesse sentido:
[…] a venda do imóvel antes da entrega do DIAT não justifica a mudança do critério de apuração do ganho de capital como prevê a mencionada IN em seu art. 10, § 1º, seja porque o VTN pode ser auferido, seja porque a data da entrega do DIAT é definida pela própria Receita Federal do Brasil, não possuindo o contribuinte ingerência sobre tal fato.
[…]¹
Por qualquer ângulo que se examine a questão fica evidente a completa inconstitucionalidade e ilegalidade da norma construída a partir do art. 10 da IN RFB n. 84/2001, que deve ser afastada integralmente.
Ainda que a não entrega da declaração tenha decorrido pela mora do contribuinte, não deixa de ser irrazoável o abandono à regra do artigo 19 da Lei n. 9.393/1996, pois configura formalismo injustificável e exacerbado a exigência de apresentação do Diat para apuração do ganho de capital com base no VTN, dada a significativa majoração da tributação em função do inadimplemento de uma obrigação acessória, sem que se oportunize ao contribuinte uma alternativa para, regularizando a sua situação, fazer jus ao regime legal de apuração do imposto de renda.
O Tribunal Regional Federal da 4ª Região, a propósito, apresenta jurisprudência pacífica no sentido de que o artigo 10 da Instrução Normativa SRF n. 84/2011 "está, em tese, confrontando a previsão legal contida no artigo 19 da Lei n. 9.393/1996, o qual não exige que o Diat tenha sido apresentado necessariamente pelo adquirente", consignando, na mesma linha, com base no artigo 14 do referido diploma legal, que até mesmo nas hipóteses de não apresentação do Diat, "não seriam considerados [sic] na apuração do IR/GCAP o valor da terra nua registrado das transações imobiliárias, mas sim o valor da terra nua constante do sistema de informações de preços de terras de que dispõe a Receita Federal" .
Por tais razões, ao contrário do que entende a Receita Federal, o Imposto de Renda sobre o ganho de capital na alienação de imóvel rural deve – independemente da entrega do DIAT – ser apurado com base no VTN do ano de alienação e do ano de aquisição, afigurando-se ilegal o regramento do artigo 10 da Instrução Normativa SRF n. 84/2011, por veicular critério relevante de base de cálculo ausente na Lei n. 9.393/1996, em violação à legalidade tributária. Com efeito, não havendo VTN declarado nos anos de aquisição ou alienação, os respectivos valores devem ser apurados, nos termos do art. 14 da Lei n. 9.393/1996, a partir dos preços de terra constantes no SIPT.
¹LINS, Robson Maia. O ganho de capital na tributação do imóvel rural. 30 anos da Constituição Federal e o Sistema Tributário Brasileiro. IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. São Paulo: p. 1.071 e 1.074. Disponível aqui.
Mestre em Direito pela UFSC. Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e pelo IBET. Membro […]
Carlos Gilberto Crippa Júnior
Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Pós-graduado no curso L.L.M. de Direito Tributário no Instituto […]