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Limites à tributação interestadual: uma breve análise comparativa entre a experiência constitucional brasileira e a jurisprudência estadunidense
Direito TributárioRevista 171
Limites à tributação interestadual: uma breve análise comparativa entre a experiência constitucional brasileira e a jurisprudência estadunidense
Em 1 de abril de 2018 - às 00:00
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Resumo: O presente artigo é produzido com o escopo de analisar casos da jurisprudência constitucional tributária norte-americana, trazidos por William B.Lockhart, Yale Kamisar, Jesse H. Choper, Steven H. Shiffring, Richard H. Fallon Jr, em Law. Cases. Comments. Questions, e através de estudo comparado confrontar os elementos de Direito levados à Corte dos Estados Unidos da América com os institutos jurídicos típicos de Direito Tributário Brasileiro: princípios, regras e orientações judiciais traçadas no mesmo sentido. Utilizou-se para tanto a metodologia analítica para os estudos dos casos, da legislação e da doutrina vigorante nos dois países, para que, através do raciocínio indutivo se chegasse a conclusões básicas quanto à evolução do pensamento jurídico tributário nos dois países. Chegou-se à conclusão de que o principal vetor de aproximação e também de distanciamento entre o Direito Tributário Brasileiro e o Direito Tributário Norte-Americano é o pacto federativo, com a consequente distribuição de competências aos diversos entes federados e as problemáticas que envolvem por um lado interesses divergentes dos entes federativos e legislações adequadas a estes interesses, e do outro a proteção à garantia da estabilidade harmônica destes mesmos entes federados políticos.
Palavras-Chave: Direito Tributário Comparado. Jurisprudência de Direito Tributário Brasil x EUA. Federalismo Tributário.
Abstract: The present article is produced with the scope North American constitutional jurisprudence cases analysis, brought by William B. Lockhart, Yale Kamisar, Jesse H. Choper, Steven H. Shiffring, Richard H. Fallon Jr, in "Law. Comments." Questions and through the comparative study confront the elements of law brought to the Court of the United States of America with the legal institutes typical of Brazilian Tax Law: principles, rules and judicial guidelines drawn in the same direction. It was used for what is an analytical methodology for the study of the cases, the legislation and the indoctrinating force in the two countries, so that, through the inductive reasoning, one could arrive at conclusions on the development of legal tax thinking in the two countries. It was concluded that the main vector of approximation and also distancing between the Brazilian Tax Director and the North American Tax Law is the federative pact, with a distribution of competences to the various federal entities and the problems that involve, on the one hand, divergent interests of federal entities and legislations appropriate to these interests and on the other, the protection to guarantee the harmonious stability of these same federated entities politics.
Keywords: Comparative Tax Law. Jurisprudence of Tax Law Brazil x EUA. Federalism Tax.
Sumário: Introdução. 1 Breve comparativo entre a Constituição Americana e a Brasileira nos aspectos tributários: uma busca de fundamentos comuns. 1.1 Da Divisão Federada das Competências Tributárias. 1.2 Da Competência Geral para a Tributação Interestadual. 1.3 Da proteção contra a Guerra Fiscal. 1.4 Do Custeamento da atividade estatal por múltiplas fontes de receita tributária: panorama. 2 Análise dos Casos. 2.1 West Lynn Creamery Inc v. Healy, ____U.S., 114 S.Ct, 2205, 129, L.Ed.2d 157. 2.2 Complete Auto Transit, Inc. v. Brasy. O afastamento da imunidade dos negócios interestaduais. 430 U.S. 274, 97 S. CT, 1076, 51 L. ED. 2D 326 (1977). 2.3 Department of. Rev. ASS’n of Washington Steveroding. Relativização da regra da imunidades dos negócios interestaduais. 2.4 Boston Stock Exchange v. State Tax Com’n. A Cláusula Comercial. 429 U.S. 318, 97 S. CT. 599, 50 L.Ed.2d 514 (1977). 3 Reflexões Comparadas. Conclusão. Referências.
Introdução
Não é mera coincidência pragmática a história ser permeada por revoltas, revoluções e conflitos vinculados ao debate tributário, afinal, na medida em que os Estados surgem para atender a necessidades coletivas, surge também a controversa necessidade de limitar o exercício desse poder ao redor do indivíduo. Mas não só a relação entre os indivíduos e o Estado é controversa, na medida em que o poder se organiza em diversas esferas funcionais, seja pela separação entre poderes executivo, judiciário e legislativo, ou ainda através da divisão de competências arquitetadas pelo federalismo, o debate de a quem compete tratar, limitar, fechar, de cada aspecto da incidência tributária também o é.
O Brasil tentou evitar tais problemas com uma Constituição Federal marcada pela presença massiva de princípios constitucionais tributários no geral derivados da proteção à separação de poderes (princípio da legalidade), à segurança jurídica (irretroatividade e anterioridades), aos direitos individuais (princípios da isonomia, capacidade contributiva, do não confisco, da liberdade de tráfego, da transparência) e ao pacto federativo (princípio da uniformidade geográfica, princípio da vedação de tratamento diferenciado em razão da origem e do destino, princípio da vedação de isenções heterônomas).
Outros países, como os Estados Unidos e Portugal, adotam Constituições (mais sucintas) na matéria tributária (quando do tratamento do Direito Tributário a seu nível), donde é possível extrair as vedações implícitas ao poder de tributar de uma análise estrutural da constituição.
O objetivo desse artigo é fazer uma comparação entre a jurisdição constitucional americana, especialmente a tributária, objeto de debate no livro “Law. Cases. Comments. Questions.” organizado por William B.Lockhart, Yale Kamisar, Jesse H. Choper, Steven H. Shiffring, Richard H. Fallon Jr, com institutos jurídicos típicos do Direito Brasileiro.
Para isso, iniciar-se-á o trabalho com um breve comparativo entre o texto constitucional americano e o brasileiro, já que sobre esses se inclinarão os respectivos Supremos Tribunais. Posteriormente, levantar-se-á cases americanos quanto ao respectivo debate, comparando-se com casos brasileiros em que os mesmos temas estiveram em debates, analisando-se as soluções naquele país apresentadas, e os principais princípios extraídos da Constituição Americana para solucioná-los.
1 Breve comparativo entre a Constituição Americana e a Brasileira nos aspectos tributários: uma busca de fundamentos comuns
Não há um destoante meramente formal quanto aos aspectos de natureza escrita, ou explícita, entre as Constituições brasileira e norte americana. Há também um distanciamento teórico que separa os constitucionalismos norte-americano e latino-americano, essencialmente.
Se por um lado é possível depurar da experiência dos Estados Unidos um modelo paradigmático de Constituição liberal, solidificado, que referencia competências mínimas ao Estado no quesito de intervenção sócio-econômica; paralelamente invertido é o olhar que recai sobre o que se passou nos últimos duzentos anos nos países latinos, que em algum momento já haviam recebido a denominação de colônias de exploração: de muita intervenção do Estado e de periódicas rupturas institucionais.
A ética protestante, presente no espírito do povo da américa do norte desde os primeiros processos de ocupação, proporcionou que ao Estado fosse concebida a caracterização minimalista, e que se desse ao mercado o poder de erigir suas regras fundamentais de exercício e concorrência, não cabendo àquele o papel de ser algo além de regulador.
Por outro lado, partindo-se do pressuposto de que, via de regra, o constitucionalismo latino americano se baseou exclusivamente na experiência norte-americana de 1787, em um modelo “copia e cola” de positivação da ordem jurídica, não se encontra divergência contra a afirmação categórica de que a superfluidade das normas constitucionais (mutação, revogação e rompimentos) são a marca de que tal modelo por cá restou falido de aplicabilidade.
A América do Sul precisou reinventar o liberalismo e seu constitucionalismo respectivo. Teve que adaptar as normas de livre mercado à rigidez de uma legislação que comportava uma proteção primordial do trabalhador, reconhecer o pluralismo nacional e atribuir mais competências ao Estado para lidar com as mazelas estruturais resultantes de seus processos históricos de desigualdade. Todos estes, fatores contribuintes para os cíclicos rompimentos com constituições, promulgações e outorgas das mais diversas e criativas.
O próprio princípio separação dos poderes encontrou um re-equilíbrio na América Latina com a ascensão das teorias das funções atípicas e dos poderes implícitos, que resultaram em Poderes Judiciários mais atuantes, ativistas, que romperam com a civil law pelo caminho mais sutil, atuando na promoção de políticas públicas (inclusive tributárias) e colocando-nos na argúcia doutrinária dos juristas que se debruçam sobre o estudo das competências institucionais.
Não obstante a toda essa possibilidade de paralelismo invertido das evoluções dos constitucionalismos da América Latina e da América Anglo-saxônica, pontos comuns podem ser visualizados nos aspectos formais das constituições Brasileira e Norte-americana. E esse deverá ser nosso núcleo de análise inicial.
As semelhanças se devem, em regra, pela forma de Estado adotada por Brasil e Estados Unidos: A Federação. E embora há quem se levantará para dizer que os modelos caminham em lógicas equacionais opostas, o federalismo centrípeto e o federalismo centrífugo (MAGALHÃES, 2002), é possível compreender que há um meio termo comum e homogêneo entre a Confederação e o Estado Unitário, encontrados especialmente quando os caminhos são opostos.
1.1 Da Divisão Federada das Competências Tributárias
É o caso por exemplo da descentralização da Estrutura Fiscal dos dois países. Nos Estados Unidos, pela força da teoria das fontes múltiplas de receitas, vários entes estão capacitados do Poder de instituir e ou cobrar tributos – federal, estaduais, cidades (cities), condados (counties) e distritos escolares (school districts).
“Na divisão de competências tributárias, o governo federal deve estar investido dos poderes básicos de tributação. Os poderes tributários dos Estados são inerentes aos seus direitos de autonomia federativa e se baseiam na doutrina do poder residual. Há, contudo, certos limites jurídicos, como a imunidade recíproca entre os entes tributantes (comum a todos); a não tributação das exportações e importações (regulação tributária do comércio exterior fica com o governo federal); o estado somente pode tributar em sua jurisdição etc. Os entes locais, como não são da estrutura da federação (“criaturas do Estado”, apelidam alguns), recebem o seu poder tributário dos estados. Nada obstante, na prática, esse poder constitucional derivado assume relevância fiscal”. (PAES E OLIVEIRA, 2015, p. 62)
No Brasil, a divisão de competências tributárias institutivas se dá como forma exclusiva de competência para três níveis de esferas federativas: União, Estados e Municípios tem competências próprias e indelegáveis para a instituição de tributos.
A semelhança entre os dois sistemas reina na concepção da divisão da competência entre diversos entes ou entidades, e a divergência fica a critério das formas de exercício institutivo ou de capacidade ativa para a cobrança, visto que no Brasil o primeiro tem ganhado da doutrina majoritária a caracterização de indelegabilidade.
1.2 Da Competência Geral para a Tributação Interestadual
Com múltiplas fontes de custeio da atividade do estado e múltiplos entes tributantes, é razoável, em razão do pacto federativo, que se tenha cuidado nessa distribuição de competências, por que do contrário uma série de distorções podem comprometer a harmonia entre os participantes dessa cadeia de fracionamento do Poder (funções).
A preocupação com a circulação de mercadorias e serviços privados é a principal delas. E, como se verá adiante, tanto Brasil quanto nos EUA, conserva-se a prevalência da liberdade de mercado sobre o exercício arbitrário da pretensa independência dos Estados, que conservam uma autonomia limitada.
A cláusula de comércio, da qual se tratará mais adiante, da secção 8 do primeiro artigo, é o dispositivo constitucional norte americano que concedeu ao congresso o Poder regular o comércio interestadual, em especial em questões relativas à tributação.
“SECTION 8. 1 The Congress shall have Power To lay and collect Taxes, Duties, Imposts and Excises, to pay the Debts and provide for the common Defence and general Welfare of the United States; but all Duties, Imposts and Excises shall be uniform throughout the United States; (…) 3 To regulate Commerce with foreign Nations, and among the several States, and with the Indian Tribes; (…)” (Constituição Americana; art. I, secção 8)[1]
Não se escusou a legislação constitucional brasileira de estabelecer à União as competências privativa para dispor sobre o Direito Comercial (art. 22, I, CRFB) e de, por meio de lei complementar, que exige maior quórum para aprovação na Câmara e no Senado (art. 69, CRFB), dada sensibilidade da matéria, dispor sobre normas gerais de Direito Tributário (art. 146, III, CRFB).
1.3 Da proteção contra a Guerra Fiscal
É neste ponto que se deve guarnecer reflexão sobre algo que parece ser intrínseco à ideia de federação: as diferenças culturais e econômicas entre os Estados ou Províncias, especialmente em países de grande porte territorial como EUA e Brasil, podem consubstanciar verdadeiros álibis para o nascimento de guerra econômica. No Brasil, proeminente guerra fiscal.
“O fenômeno da “Guerra Fiscal” trata-se, em termos econômicos, da disputa fiscal no contexto federativo, ou seja, refere-se à intensificação de práticas concorrenciais extremas e não-cooperativas entre os entes da Federação, no que diz respeito à gestão de suas políticas industriais. Assim, manipular as alíquotas de determinados tributos torna-se o elemento fundamental das políticas relacionadas à atração de empresas”. (FERNANDES E WANDERLEY, 2000, pg. 6)
Mais adiante, ver-se-á que nos EUA a jurisprudência, com amparo na cláusula do comércio interestadual, foi a principal fonte normativa que se irradiou contra essa prática anti-meritória dos Estados. No Brasil, a transformação legislativa foi a principal forma de colmatar o ordenamento jurídico sobre o mesmo pretexto.
Firmou-se a nível constitucional as já citadas competência da União para legislar sobre Direito Comercial (art. 22, inc. I ,CRFB), para legislar sobre normas gerais de Direito Tributário (art. 24, inc. I, CRFB), os princípios da Uniformidade Geográfica (art. 151, inc. I, CRFB) e da vedação à discriminação da circulação de pessoas, serviços e mercadorias (arts. 152 , CRFB). Ainda a nível infra constitucional, estabelece-se uma série de exigências de regulações pelo Senado ou por meio de Lei Complementar quando se considera o risco de guerra fiscal (ex. artigos. 155, § 2º, inc. IV, V, § 6º, inc. I, 156, § 3º, CRFB).
1.4 Do Custeamento da atividade estatal por múltiplas fontes de receita tributária: panorama
Por fim, e não menos importante, pode-se citar a presença nos dois países de uma multiplicidade de fontes de receitas públicas e de uma complexidade sistêmica, onde em ambos a renda, os serviço, o consumo e o patrimônio, como demonstrativos de riqueza, concorrem na base dos aspectos mais essenciais das espécies tributárias vigentes.
Sob a designação genérica de “Renda”, o décimo sexto artigo da Constituição dos Estados Unidos estabelece que nos rols de competência do congresso se encontra a de tributar quaisquer tipos de renda, derivadas de quaisquer fontes, sem que seja necessário discernir de qual Estado são provenientes, até mesmo sem considerar a população atingida ou ser necessária uma disposição enumerativa (numerus clausus) das que sofrem tal incidência. Assim, ipsis literis: “ARTICLE XVI. The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several States, and without regard to any census or enumeration”[2].
Ganham destaque no modelo norte-americano: Imposto de Renda (individual e corporate income tax); Imposto federal sobre a folha de pagamentos (payroll tax) – destinasse à seguridade social; Impostos sobre doações (gift taxes) e transferências (estate taxes) de bens; Imposto sobre consumo (salles tax); Imposto sobre a venda de propriedade (transfer tax on the sale of property) e imposto sobre a titularidade de propriedade (property tax on ownership of real property); e os Impostos de franquia (franchise taxes). (PAES E OLIVEIRA, p. 63-64)
Conhecidos, os tributos no Brasil, nas 5 modalidades específicas, diferenciam-se em seus elementos constitutivos no que diz respeito à incidência sobre os signos representativos de riqueza e a não afetação de sua arrecadação (Impostos); à concessão de privilégios individuais e mais específicos regulados ou feitos diretamente pelo Estado (Taxas e Contribuições de Melhoria); e as demais contribuições, de fins múltiplos, espalhadas pelo corpo constitucional com o fito de custear atividades do Estado, permitir a intervenção na economia ou até mesmo servir de estímulo ou desestímulo a determinadas condutas subjetivas.
2. Análise dos Casos
Posto estes elementos estruturais que comparam, ainda que brevemente, a constituição do sistema tributário de Brasil e Estados Unidos da América, passa-se adiante à análise de alguns casos apontados na obra “Law. Cases. Comments. Questions”, que marcam-se por apresentar importantes compreensões do Direito Tributário à luz da forma federativa de Estado.
2.1 West Lynn Creamery Inc v. Healy, ____U.S., 114 S.Ct, 2205, 129, L.Ed.2d 157
O case West Lynn Creamery Inc v. Healy (1994) traz uma interessante perspectiva de interpretação do Direito Tributário a partir da ótica federalista e do princípio da igualdade, não muito destoante da lógica a que se costuma atribuir a esses dois princípios no Direito brasileiro. Nesse julgado, ocorreu a invalidação de um conjunto de tributos e subsídios instituídos com o escopo de usar a tributação como instrumento de política pública, estimulando a indústria local de laticínios no Estado de Massachusetts.
O sistema operava da seguinte maneira: os distribuidores de leite eram tributados, a despeito de o leite ser produzido ou não no Estado de Massachusetts; o recurso arrecadado era vinculado se direcionando a um fundo cujos recursos eram usados para a concessão de subsídios aos produtores de leite daquele Estado. (LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 241)
Em razão de não haver propriamente uma desoneração tributária direta aos produtores dos outros Estados, ao passo que produtores não beneficiados contribuíam na mesma proporção tributária que os produtores beneficiados pelos subsídios, os julgadores compreenderam que a tributação terminava por prejudicar o princípio da unidade do mercado nacional ( principle of the unitaty national market). Afinal, indiretamente havia um maior ônus dos competidores de outros Estados. O resultado prático da interação da tributação genérica com os subsídios específicos é que “O tributo é logo efetivamente imposto apenas aos produtos de outros estados.”(LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 242)
A perspectiva em questão obviamente está vinculada ao pacto federativo, no Brasil correlacionado ao princípio da vedação diferenciada em virtude da origem e do destino, mas é interessante notar que existiram também questões ligadas ao livre comércio, considerando-se que há um estímulo artificial a produção estadual interna na medida em que “os mesmos bens poderiam ser produzidos a custos menores em outros estados”. (LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 242)
É ainda levado em consideração que a combinação do tributo com o subsídio produz o efeito de estimular o lobby de produtores de leite contra o tributo, levando inclusive que esses apoiem a relacionada tributação. Trata-se de uma interessante perspectiva, na medida em que expressa a raiz democrática de uma tributação que envolve um sistema tributário, onde aqueles atingidos por uma determinada incidência tem interesse precípuo em debater a sua legitimidade, efeito ainda parcialmente comprometido pelo sistema dos subsídios.
Em síntese, prevaleceu no julgado a ideia de que o esquema proposto seria inconstitucional por ferir a ideia de principle of the unitaty national market, a liberdade de comércio, assim como uma ideia de transparência.
Uma concepção que não revela uma análise estanque dos dispositivos constitucionais. O sistema não é inconstitucional por ferir a regra x, na concepção Kelseniana, prevista dentro de um capítulo que se pudesse intitular como Constituição Tributária. Pelo contrário, as balizas à análise são extraídas de uma análise sistemática, estrutural, dos limites do poder do estado, mais principiológica, dentre os quais se encontram o poder de tributar e seus limites explícitos e implícitos.
A tributação e o subsídio – integrados – ferem a liberdade, o pacto federativo, a igualdade e a democracia, três ideias que se manifestam nas Constituição Tributária e Econômica brasileiras através do princípio da livre iniciativa e da liberdade de concorrência a vedação do tratamento diferenciado em virtude da origem e do destino e de transparência tributária.
Em linhas mais gerais, poderia-se dizer que na medida em que “corta-se” e “especifica-se” princípios mais genéricos, como na CF, se termina por limitar a própria carga axiológica vinculada presente nos mesmos?
2.2 Complete Auto Transit, Inc. v. Brasy. O afastamento da imunidade dos negócios interestaduais. 430 U.S. 274, 97 S. CT, 1076, 51 L. ED. 2D 326 (1977)
Outra jurisprudência intrinsecamente ligada a questões de natureza federalista é a produzida no caso Complete Auto Transit, Inc. v. Brasy, no ano de 1977.
Antes de se adentrar, contudo, nos pormenores desse precedente que se configura como verdadeira virada jurisprudencial na Corte Constitucional, é necessário que se esclareça os aspectos conceituais de dois elementos jurídicos constitucionais presentes no ordenamento jurídico dos Estados Unidos.
O primeiro é o que vem sendo entendido como “privilege taxes”.
Sabe-se que as ações do Estado de Direitos, por mais que isentas de impessoalidade e dotadas de generalidade, podem configurar-se como verdadeiros benefícios pragmaticamente direcionados a sujeitos determinados, uma vez que não é a todos administrados dada a possibilidade de fazer determinados negócios.
Assim, todas as vezes que o Estado concede a alguém alguma autorização administrativa para realizar determinado negócio comercial (autorização, licença, etc), também é necessário reconhecer que, como efeito indireto em um Estado Democrático, surge a necessidade de os órgãos públicos regularem a atividade e consequentemente fiscalizá-la. Isso é indubitavelmente um ônus que o Estado assume quando garante liberdades individuais, e a doutrina jurídica norte americana não exitou ao conceituar essa ordem de coisas constitucionais programáticas (ônus do Estado e liberdade do administrado) denominando-a como “privilégio”.
Obviamente, sobre cada privilégio que o Estado concede e cada custo gerado a este Leviatã haverá uma correspondente previsão de arrecadação tributária, e nada mais justo que essa arrecadação incida prioritariamente sobre os próprios sujeitos beneficiados. Assim, um “imposto de privilégio”, ou em termos linguísticos mais fiéis: uma “privilege taxes”, é um imposto cobrado em troca de um privilégio ou licença concedida ao contribuinte.
É senso comum jurídico denominar a federação norte americana como uma federação centrípeta, e na lógica de que Estados com verdadeiro status de soberania cedem Poder em troca de competências. Logo, inicialmente concebeu-se que comercializar “extra-muros” (comércio interestadual) era nada mais do que também um privilégio concedido a um Estado a uma pessoa (cidadão) de outro Estado. Assim, quando um Estado da Federação tributa pessoas de outros Estados que comercializa em seu território, essa tributação é também entendida como contrapartida por privilégio concedido.
Qualquer tributarista brasileiro está neste momento pensando em Guerra Fiscal. Claro, esta previsão foi também compartilhada pelos constituintes dos Estados Unidos que previram na Constituição a famigerada “Cláusula de Comércio”. Para que se evitasse “Guerra Comercial”, em sentido amplo (que também inclui guerra fiscal, mas não só), somente à União foi dada a competência de regular o comércio entre Estados.
Este é o segundo elemento que devia-se explicação antes da análise jurisprudencial a que se propõe neste tópico: A cláusula de comércio é um dispositivo distribuidor de competências previsto na Constituição dos EUA, que com o fim de evitar conflitos comerciais interestaduais e abuso de Poder, limitou esta matéria legislativa ao âmbito federal, limitando o espectro federado.
Derivada da interpretação da secção 8 do art. I, entendeu-se que:
“The Commerce Clause serves a two-fold purpose: it is the direct source of the most important powers that the Federal Government exercises in peacetime, and, except for the due process and equal protection clauses of the Fourteenth Amendment, it is the most important limitation imposed by the Constitution on the exercise of state power”. (UNITED STATES CONGRESS, 2018)[3]
Feitas essas digressões preliminares, o contexto fático do julgado Complete Auto Transit, Inc. v. Brasy envolve a imposição pelo Estado de Mississippi dos chamados "tributos de privilégio" (privilege taxes), que deveriam ser calculado através de um percentual sobre a renda bruta da empresa que se dispusesse a fazer comércio em território Mississippiano.
Complete Auto Transit, Inc uma sociedade sediada na cidade de Jackson, capital daquele estado, é uma corporação transportadora que transportava os veículos da General Motors, localizada em outro estado, para comerciantes, tendo questionado a cobrança do referido tributo.
Alegava a recorrente que o transporte era parte de um negócio interestadual e, portanto, inconstitucional a tributação, a partir da consideração de que essas operações deveriam gozar de imunidade de tributação estadual conforme a devida interpretação da cláusula de comércio (commerce clause) e a existência de jurisprudência consolidada proibindo tal espécie de tributação por privilégios no negócio interestadual.
A posição do Juiz Blackmun, seguida pela Corte, envolveu uma análise da Spector Rule, segundo a qual a tributação sobre o privilégio de fazer comércio sobre o comércio interestadual seria, per se, inconstitucional (BRANDON, 1978)
Segundo o Juiz, demonstrando a aplicação do sistema de precedentes, a história dessa regra começa no caso Freeman, em que se reconheceu como inválido um tributo imposto sobre o rendimento bruto sobre um vendedor de seguros de Indiana a um adquirente de Nova York. O fundamento reconhecido então pelo Juiz Frankfurter, seguido então por cinco membros da corte, anunciou a inconstitucionalidade per se de qualquer tributação estadual imposta diretamente sobre transações interestaduais. Nesse sentido, foi expressamente especificado para a decisão do caso a irrelevância de qualquer demonstração de discriminação entre o comércio interestadual ou erro na repartição do tributo.
Posteriormente, em 1951, no caso Spector Motor Services, inc v. O' Connor, a proibição de tributação estadual sobre o privilégio de fazer comércio entre estados foi reafirmada, dando origem à chamada Spector Rule. Essa regra trabalharia com uma inconstitucionalidade sem a necessidade de se verificar os efeitos concretos da tributação. Ou seja, levaria a uma imunidade absoluta do comércio interestadual, como requisito ao próprio federalismo, sendo possível apenas à União regular o comércio entre os Estados, sendo que essa regulação abordaria, também, a tributação entre os Estados.
Em seguida, por outro lado, Blackmun indica que em diversas situações foi também considerado que o "comércio interestadual deve ser levado a pagar por seu caminho[4]" partindo para uma compreensão do cabimento da tributação estadual, a partir de considerações sobre seus efeitos concretos. O simples nome de tributação sobre o privilégio de fazer comércio não deveria ser o único critério para avaliação da constitucionalidade do tributo[5].
De acordo com considerações de diversos outros julgados, a Corte considera que a Spector Rule apenas serviu para distrair as cortes e as partes quanto a verificações se o tributo seria proibido pela Cláusula Comercial (LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 289)
A partir de tais considerações e lidando com o caso concreto, a Corte entende estar lidando com um caso similar ao debatido no precedente de Spector e que as mesmas ressalvas posteriormente colocadas à regra em questão devem ser aplicadas, especialmente a necessidade de se atentar mais às consequências econômicas do que ao nome do tributo, inclusive quando se indica que estabelecida sobre o "privilégio de fazer negócios". De modo pragmático, aponta-se que o formalismo apenas afasta o debate quanto à produção, pelo tributo, de algum efeito proibido. De outra perspectiva, é também necessário repartir o custo do comércio interestadual
Assim, consideram que a "Spector Rule não se direciona aos problemas pertinentes à Cláusula Comercial. Logo, nós agora rejeitamos a Spector Rule."(LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 289), considerando que a mera tributação do privilégio de fazer comércio entre Estados, não deve ser legislada exclusivamente pela União (não ferindo, portanto, a cláusula comercial).
Para compreender a solução tributária para o conflito acima especificado é preciso entender que a Spector Rule estabeleceria uma espécie de immunity[6] sobre o comércio interestadual, uma proibição absoluta de estabelecimento de incidência pelos Estados sobre o comércio interestadual.
No entanto, a corte compreendeu que tal não estaria em desacordo com o commerce clause, "cláusula da Constituição dos EUA (Art. I, Sec. 8, Cl. 3) que estabelece o poder de a União regular o comércio internacional e o comércio entre os diversos Estados da federação" (CASTRO, 2013)
De acordo com Avi-Yonah, a posição consolidada na Corte (e demonstrada no julgado acima) é no sentido de reconhecer certa liberdade na adoção pelos Estados de qualquer sistema tributário, apenas vetando casos mais drásticos de discriminação em relação a não residentes. Seria um reflexo da história desse país formado, inicialmente, através de uma frágil confederação de Estados soberanos. (YONAH, 2007, pg. 1 e 5).
Tal não significa que a Corte deixou plena liberdade aos Estados para a tributação do Comércio Interestadual. Pelo contrário, a Corte indicou que "de acordo com a Cláusula Comercial, os Estados não podem onerar excessivamente o comércio interestadual com tributos que se cumulem ou estabelecer tratamento discriminatório entre o comércio interestadual em favor do comércio local." (WHITE, 1978)
Em amálgama de diversos outros julgados, foi criado pela Corte uma espécie de "teste de constitucionalidade em quatro partes", segundo a qual o tributo incidente sobre o comércio interestadual deve (1) ser aplicado em uma atividade com nexo substancial com o Estado tributante; (2) não deve estabelecer discriminação contra o comércio interestadual; (3) deve ser repartida de modo justo, (4) e deve ser justamente relacionada com os serviços prestados pelo Estado. (WHITE, 1978, pg. 319)
2.3 Department of. Rev. ASS’n of Washington Steveroding. Relativização da regra da imunidades dos negócios interestaduais
Correlacionado com o caso anterior, a Corte no caso Department of. Rev. ASS’n of Washington Steveroding, 1978, manteve um tributo de Washington sobre as atividades de negócio, medido através da receita bruta, aplicado sobre a carga e descarga de navios vinculados a negócios interestaduais e estrangeiros.
Foi considerado pelo Juiz da Suprema Corte Harry Blackmun, desta vez, que o tributo observava os requisitos para a constitucionalidade estabelecidos no caso Complete Auto, quais sejam: distribuição justa, não discriminatória contra o comércio interestadual, relacionada devidamente aos serviços fornecidos pelo Estado.
No julgado, foi considerado que o tributo em questão preenchia todos os requisitos formais, mas cabe também ressaltar que foi estabelecido ainda que a constitucionalidade do tributo se dava além disso, porque finalmente, nada nos registros sugeria que o tributo não era justamente relacionado com serviços e proteções garantidas pelo Estado (pg. 290), justificativa que se fixa na ideia de que garantias de liberdade protegidas pelo Estado (Direitos de primeira dimensão) também geram custos, e implicam no aumento tributos, ao contrário da clássica concepção de que apenas Direitos de segunda dimensão geram dispêndio econômico.
Essa exigência, de forma mais específica, individualizada e qualificada pela afetação da receita do referido tributo, geralmente seria feita no Brasil apenas no caso de tributos vinculados (como a taxa; os impostos, incidentes sobre fatos geradores não vinculados (como o descrito acima), poderiam ser destinados a qualquer finalidade, não sendo necessário ao ente federado demonstrar sua destinação como mecanismo de legitimação, ainda que esse incida sobre fatos geradores interestaduais.
Deveras, enquanto no Brasil adota-se a técnica da indelegabilidade, privatividade da competência tributária, nos EUA é adotada a teoria das fontes mútuas de receita, de modo que os diversos entes federados tem certa liberdade para tributar as mesmas fontes (EDUARDO; PAES, 2015), cabendo, portanto, à Jurisprudência otimizar a aplicação dos princípios gerais do Direito às questões tributárias, como forma, inclusive, de limitação – e definição – da competência tributária.
2.4 Boston Stock Exchange v. State Tax Com’n. A Cláusula Comercial. 429 U.S. 318, 97 S. CT. 599, 50 L.Ed.2d 514 (1977)
Em Boston Stock Exchange v. State Tax Com’n., Nova York impôs um tributo de transferência quando uma venda, transferência ou a entrega de ações societárias ou certificados de ações originados naquele Estado, cuja incidência seria distinta quando realizada para não residentes e para os demais contribuintes. A corte estadual entendeu que não havia discriminação contra o comércio interestadual, entretanto, a Suprema Corte, por unanimidade, reformou a decisão. ( LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 292).
A decisão partiu do pressuposto que a previsão desrespeita a neutralidade tributária ao criar "tanto uma vantagem para as transações em Nova York quanto um ônus discriminatório aos Estados irmãos" (LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 292). Assim, foi considerado que a lei, ao estabelecer tratamento diferenciado quanto às vendas fora do Estado e dentro desse, estaria em desacordo com a Cláusula Comercial. Essa conclusão partiu de diversas considerações inclusive de cunho prático e econômico, como o aumento da diferença de tratamento com o crescimento do número de ações vendidas.
Considerou-se também que o Estado não pode usar tributos discriminatórios para garantir que os não residentes prefiram realizar o comércio dentro do Estado – ou seja, para usar uma expressão muito reconhecida no Brasil, não é cabível usar a exação como mecanismo de guerra fiscal. Afinal, a exigência de que a operação se realize em dado Estado, desconsidera que a operação poderia se realizar de maneira mais eficiente em outro lugar, prejudicando a livre concorrência. (LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 293).
3 Reflexões Comparadas
Há algumas comparações possíveis a se extrair desses julgados e da legislação / jurisprudência brasileira. A primeira e mais simplista é a adoção pela Suprema Corte americana de uma ideia que está explícita no Código Tributário Nacional brasileiro de que um tributo não pode ser classificado com base em sua denominação conforme definido pela lei instituídora (art. 4, II CTN). Ou seja, mais importante do que verificar o nome dado pela lei ao tributo, seria verificar sobre o que ele incide e se há alguma espécie de prestação pelo Estado que justifique a cobrança. (LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996)
Essa perspectiva se repete no caso West Lynn, Inc.v. Healy e Complete Auto Transit, Inc. v. Brasy. No primeiro, ao se estabelecer que um tributo seguido de um subsídio na verdade se equipara a uma desoneração tributária. No segundo, ao se estabelecer que a denominação como tributo sobre o privilégio de fazer negócios interestaduais não significa em si conduta ilícita e discriminatória ao transporte interestadual.
No Brasil, a prática de adotar tributos com um nome, mas que não se encaixam como aquela espécie tributária ou cujo fato gerador efetivo é distinto da "denominação" dada na lei também costuma ser usada como mecanismo de burla das limitações constitucionais ao poder de tributar, notadamente, a repartição das competências tributárias.
É o que foi analisado, por exemplo, já em 1963, em caso no qual na operação de mercadoria fabricada ou produzida em dado Estado incidia o então chamado imposto e vendas consignações (precedente do ICMS), mas nas operações interestaduais, o tributo se sujeitava a alteração de nome, passando a ser nomeado como "taxa de recuperação econômica", em óbvia e artificial tentativa de burlar a partilha constitucional tributária por meio da qual, no Brasil, viabilizou-se o federalismo fiscal. (STJ, 1963, online).
Claro que as controvérsias sobre os limites da competência tributária não se findaram nesse caso, e talvez jamais se finde, sendo parte inevitável do conflito social quanto ao financiamento das necessidades coletivas. Recentemente, uma série de tributos legalmente denominados taxas esteve/está sobre a discussão do Supremo Tribunal para verificação da sua efetiva natureza jurídica: taxa ou imposto. São exemplos: a taxa de segurança pública (ADIs 4785, 4786 e 4787) (STF, 2012) e a taxa de mineração (STF, 2016, online) . Sem esquecer da histórica declaração de inconstitucionalidade da Taxa de Iluminação Pública, cuja solução possível foi a previsão no texto constitucional de uma nova espécie tributária (art. 149-A, CRFB) (BRASIL, 1988, online)
Outro ponto relevante a se notar é que o cerne da Guerra Fiscal do Brasil atual se dá no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, por meio da qual os Estados, ignorando as regras e princípios constitucionais que regem o referido tributo, utilizam de diversos mecanismos de desoneração tributária como mecanismo de atrair a competição dos investidores (arts. 152, 155, § 2º, inc. II, alínea "g", CRFB). De modo similar a todos os cases supra analisados, que também estão ligados a conflitos sobre a incidência interestadual.
A questão é constantemente abordada no Brasil, da perspectiva do ente federado, considerando-se a ofensa ao federalismo, ao princípio da unidade político-econômico nacional ou o desequilíbrio concorrencial entre os Estados federados (STF, 2012, 2014, 2017). Mas há outra lógica possível a subsidiar a impossibilidade de tratamento diferenciado entre o Estado de origem e de destino: a tributação interestadual pode impedir a operação da livre concorrência dos agentes de mercado, conforme afirmado em West Lynn Creamery, Inc v. Healy. Tal talvez decorra do aspecto mais liberal na formação desse país.
Nos dois países não há uma proibição de tributação interestadual. No Brasil, reconhece-se a sua possibilidade não só porque não há qualquer imunidade tributária a vedando, mas, também, porque ao determinar que o tratamento diferenciado é proibido e que a tributação não pode ferir a liberdade de tráfego, indiretamente, reconhece-se a sua possibilidade.
De fato, a Constituição Brasileira possui dois dispositivos específicos (além, claro, do panorama geral da liberdade e do federalismo) que regulam as relações tributárias entre Estados: o princípio da liberdade de tráfego e o princípio da vedação do tratamento diferenciado em virtude da origem e do destino (arts. 150, inc. IV, 152, CRFB)
O primeiro princípio estabelece que é vedado aos entes federados "estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público (art. 150, inc. V, CF)" enquanto o segundo estabelece que "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino."(art. 152, CRFB) (BRASIL, 1988)
Já a Commerce Clause do sistema americano, estabelece que é de competência do congresso regular o comércio com as nações estrangeiras, entre os diversos estados. A discussão se dá, justamente, quanto em que medida a competência do Congresso para regular o comércio interestadual limita e condiciona a competência dos Estados para regular a incidência de tributos interestaduais.
Na medida em que a Spector Rule foi afastada e substituída pelo teste dos 4 critérios no caso Complete Auto, há similaridade nos dois países, já que não há uma imunidade do negócio interestadual, mas uma preocupação em se evitar os efeitos colaterais da tributação, especialmente, o tratamento diferenciado entre o Estado que estabelece a legislação e os demais e a ausência de ônus excessivo (uma exigência que remete ao princípio do não confisco).
A solução estabelece critérios de uma perspectiva bem prática: o comércio interestadual pode ser tributado pelo Estado porque gera custos ao Estado. Trata-se de uma solução menos engessada do que a nossa em que um sistemático arcabouço constitucional aponta em que situações as tributações interestaduais podem ser tributadas, quem pode tributar (Estado de destino ou estado de origem), as hipóteses de incidência de competência de cada ente federado e as espécies tributárias que podem trabalhar com vinculação do fato gerador ou da arrecadação.
Mas, um mesmo pano de fundo se desenha, se apenas alguns tributos no sistema brasileiro podem ser vinculados (as taxas) e outros não ( os impostos), se alguns tributos tem por origem uma atividade estatal ( taxas) e outro a incidência sobre a riqueza ( impostos), nada disso leva a se descartar o complexidade da questão filosófica-política de que os tributos só podem ser cobrados na medida em que haja dada dose de retorno social que é uma decorrência da própria ideia de República (princípio republicano).[7]
O mecanismo usado apenas é diferente. No Brasil, a contraprestação específica só pode ser exigida em tributos de fato gerador vinculado (taxas e contribuições de melhoria). Nos EUA, a contraprestação específica inclusive foi estabelecida como critério de legitimidade da incidência interestadual mesmo em termos de tributos que incidem sobre demonstração de riqueza.
Outro aspecto interessante que deve ser levado em consideração para fins de verificação da possibilidade da tributação interestadual é o ônus total incidente sobre essa operação, inclusive considerados outros tributos, como visto acima. Essa perspectiva guarda similaridade com o princípio do não confisco previsto na Constituição Brasileira. Não surpreende na medida em que este é uma decorrência da proteção da propriedade, igualmente protegida pela Constituição norte-americana (art. 4, Seção 3, Cl. 2)
A história dos dois países demonstra, ainda que de maneiras diferentes, o velho impasse de encontrar os limites ao poder de tributar, seja na medida em que atinge o contribuinte, seja em virtude da partição de poderes decorrentes da adoção do federalismo, pode mudar de geografia e peculiaridade. Aparentemente, nem engessar a Constituição, como no Brasil, como manter cláusulas abertas, como nos EUA, é suficiente para conter esse conflito.
4 Conclusão
Embora haja o inquestionável reconhecimento de que os Constitucionalismos dos Estados Unidos da América e do Brasil possuem traços distintos em razão da evolução histórica, das necessidades ambientais (e culturais) e em especial, da economia, é certo que uma aproximação válida entre os dois sistemas constitucionais é concebível, especialmente em razão dos federalismos sui generis empregados nas duas estruturas republicanas.
Em razão disso, necessidades comuns chegam até as cortes constitucionais dos dois Estados e, mormente, carecem de soluções que podem se dar de forma similar. Como ficou evidenciado ao longo da construção deste artigo, algumas considerações categóricas podem ser firmadas diante das disposições jurisprudenciais e legais dos dois países. Senão vejamos:
1. O Federalismo Norte Americano, por ser centrípeto, propiciou a compreensão de que a concessão comercial a companhias provenientes de outros Estados (federados) para realizar comércio em território estadual diverso afigura-se como um privilégio do Estado à Companhia. A Consequência é a de que, enquanto no Brasil as restrições de passagem de pessoas e mercadorias pelo território é vista como uma tentativa de o Estado “ganhar uma autonomia indevida”, nos Estados Unidos da América a prática representa uma tentativa do Estado de ir na contramão da relativização da soberania que em outros tempos o mesmo fora portador.
Os tributos que coíbem a circulação de mercadorias e serviços no território nacional brasileiro são coibidos na medida em que preza o regime constitucional pela liberdade de circulação, em detrimento de qualquer necessidade de tributação, enquanto nos EUA a concepção é de que afigura-se como lícita a tributação em razão do privilégio concedido pelo Estado à empresa, contudo cabe à União a guarda legiferante contra um exercício de tributação arbitrário que vise desestimular grosseiramente o comércio interestadual ou impedi-lo.
2. A existência de uma compreensão do Direito Tributário que busque cobrar do cidadão mais beneficiado uma tributação condizente com o seu privilégio recebido (prestação direta ou indireta do Estado) é presente nos dois países. No Brasil, a existência das taxas (que envolvem contraprestação do Estado) e das Contribuições de Melhoria (que implica na tributação devida a valorização proporcionada pelo Estado, devido à sua atividade infra-estrutural, a imóveis) são os exemplos típicos dessa ideia. Enquanto nos EUA, a designação doutrinária de “Tributos de Privilégio”, ou “privilege taxe”, logrou compreender que o Estado pode cobrar de alguém pelo privilégio que o concede, especialmente em razão do custeio indireto que promove sobre a atividade exercida pelo privilegiado.
3. A despeito das constituições de Brasil e EUA serem opostas na extensibilidade, respectivamente prolixa e sucinta, a compreensão jurídico-tributária encontra os mesmos problemas interpretativos nos dois âmagos, tanto principiológico, quando aduz ao juiz uma atuação mais criativa na resolução dos conflitos, tanto a arquitetada por regras, que refere ao legislador a tarefa constante de rever a legislação e colmatar os problemas de ordem pragmática surgidas nos regimes.
4. Vigora nos dois países uma concepção de custeamento do Estado por fontes múltiplas de receitas, e no microssistema do Direito Tributário a ideia de pluralidade de formas e especificidades de tributos. Aliada à divisão de competências territoriais para legislar este é um fator que induz a classificações de diversos tipos de intervenção do Estado, das quais se destacam: a) a tributação direcionada a sujeitos específicos – Taxas, no Brasil, ou Tributos de Privilégio, nos Estados Unidos; b) a tributação sobre a circulação de mercadoria do intra e interestadual, que recorda preocupações distintas no tratamento normativo; e c) a proteção da liberdade de circulação entre as diversas províncias/Estados Federados como preceito fundamental da ordem republicana federativa, sobre o qual deve o Estado limitar o Poder do Estado, uma vez que a tributação pode ser usada como desestímulo de conduta.
Referências
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LOCKHART, Willian; KAMISAR, Yale; CHOPER, Jesse H.; SHIFFRING, Steven H., FALLON JR, Richard H. Law Cases, Comments, Questions. Eight Edition. American. Minn.: American Casebook Series. West Publishing Co. St. Paul, 1998.
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Notas
[1] Tradução livre: "Seção 8. 1 O Congresso deve ter poder para impor e levantar tributos, deveres, impostos, inclusive sobre produção, venda ou consumo de bens, para pagar dívidas e prover a defesa comum e o bem estar comum dos Estados Unidos; mas todos os deveres, tributos, inclusive sobre o consumo devem ser uniforme através dos Estados Unidos. 3 Para regular o comércio com as nações estrangeiras, e entre muitos outros países, e com as tribos indígenas."
[2] Tradução livre: Congresso terá o poder de estabelecer e de colectar impostos sobre rendas derivadas de qualquer fonte, sem repartição entre dos diversos Estados e sem consideração a qualquer recenseamento ou enumeração.
[3] Em tradução livre: "A cláusula comercial serve a um duplo propósito: é a fonte direta dos poderes mais importantes que o Governo Federal desempenha nos tempos de paz, e, com exceção das cláusulas de devido processo e igual proteção da primeira emenda, é a mais importante limitação imposta pela Constituição sobre o exercício do Poder Estatal. "
[4] A ideia de "retribuição" do Estado à exigência de dado tributo é algo que se repete no caso Wisconsin v. J. C. Penney Co. 311 U.S 435, 61 S. CT, 246, 85, L. ED, 267. Neste, foi discutido se um tributo do Estado de Wisconsin incidente sobre sociedades de outros Estados pelo "privilégio de declarar e receber dividendos derivados de propriedades localizadas e negócios transacionados no Estado." (pg. 297) seria constitucional Nesse caso, o tributo tinha por base de cálculo uma porção dos dividendos declarados e pagos referentes às atividades em Wisconsin, através de uma fórmula rígida. Nesse caso, a corte entendeu pela constitucionalidade do tributo, considerando que "A incidência do tributo assim como a sua medida vinculados com os vencimentos que o Estado de Wisconsin fez possível, na medida em que o governo é o pré-requisito para os quais os frutos da civilização, como o Senhor Juiz Holmes gostava de dizer, nós pagamos tributos." ( LOCKHART, KAMISAR, CHOPER, SHIFFRING, FALLON, 1996, pg. 298).
[5] O mesmo teria sido considerado no case Colonial Pipeline Co. v. Traigle, considerando-se que a Spector Rule havia se tornado "uma norma e palavras, não uma norma de substância". (WHITE, 1978)
[6] Não ousamos traduzir a expressão immunity para imunidade considerando o conceito técnico com que essa é adotada na doutrina brasileira: supressão parcial da competência tributária.
[7] “[T]he laying of taxes is the power, and the general welfare the purpose for which the power is to be exercised. They [Congress] are not to lay taxes ad libitum for any purpose they please; but only to pay the debts or provide for the welfare of the Union. In like manner, they are not to do anything they please to provide for the general welfare, but only to lay taxes for that purpose." (JEFFERSON In: UNITED STATES CONGRESS, 2018).
Informações Sobre os Autores
Pilar de Souza e Paula Coutinho Elói
Professora de Direito Financeiro e Direito Tributário da PUC Minas. Mestre e Doutoranda em Direito Público pela PUC-Minas. Especialista em Direito Empresarial pela PUC Minas. Graduada em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais
Patrick Luiz Martins Freitas Silva
Mestrando em Teoria do Estado e Direito Constitucional pela PUC-Rio. Pós Graduado em Direito Internacional pelo Centro de Direito Internacional CEDIN Belo Horizonte. Graduado em Direito pela PUC-Minas
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