Aspectos Gerais de Entidades de Terceiro Setor
Artigo Científico apresentado às disciplinas: Análise de Custos, Auditoria das Demonstrações Contábeis e de Sistemas Contábeis, Contabilidade de Instituições Financeiras e Mercado de Capitais e Contabilidade e Orçamento Empresarial do 6º Período do Curso de Ciências Contábeis Turno Noite do Instituto de Ciências Econômicas e Gerenciais da PUC Minas BH.
O terceiro setor tem crescido muito nos últimos anos e tornou-se de grande importância para o desenvolvimento social. Através de doações, auxílios e benefícios fiscais ele se mantém voltado para ações no campo social. A contabilidade tem sido uma ferramenta de grande importância para o cumprimento das exigências legais a que as entidades pertencentes a este setor estão submetidas.
Terceiro setor; organizações; social; contabilidade; fins não lucrativos.
O presente artigo tem por objetivo demonstrar a aplicação da contabilidade em entidades do terceiro setor e apresentar os aspectos conceituais e legais dessas entidades.
Este trabalho constitui-se em uma pesquisa descritiva, na forma de um estudo de caso, que consiste em demonstrar a aplicação da contabilidade na Sociedade Mineira de Cultura – SMC, mantenedora da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais – PUC Minas.
A fim de delimitar o campo de estudo e, ao mesmo tempo, concentrar-se em um aspecto relevante para o setor, será demonstrada a importância da contabilidade na manutenção da imunidade tributária da SMC.
A pesquisa sobre o tema justifica-se pela importância que este segmento representa para a sociedade, por seu crescimento no Brasil e no mundo e a necessidade que essas entidades têm de prestar contas sobre suas atividades e finanças para a captação de recursos.
Para o desenvolvimento do artigo foram realizadas pesquisas bibliográficas em livros, internet, legislação, jornais e revistas; e utilizadas as técnicas de entrevista, de questionário e de resumo do assunto.
O terceiro setor funciona simultaneamente com dois outros setores – o primeiro é representado pelo governo, com as funções públicas, correspondendo às ações do Estado nas três esferas de poder, municipal, estadual e federal (DELGADO, 2004); o segundo é representado pelas empresas privadas, cujo objetivo é de oferecer bens e serviços para obter lucros; já o terceiro setor é representado pelas entidades não governamentais com interesses sociais, que prestam serviços de natureza pública sem fins lucrativos.
De acordo com Lincoln Antônio (2005)
Por fins não lucrativos, entenda-se aqueles cuja realização não envolva exploração de atividade mercantil, nem distribuição de lucros ou participação no resultado econômico final da entidade. Não enseja a perda da característica de entidade sem fins lucrativos, o fato de prestar serviços remunerados ou de obter resultados econômicos positivos, anualmente (www.uff.br/direito/artigos/artigo11.htm).
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade – (CFC, 2004, p.31), o Terceiro Setor apresenta as seguintes características básicas:
d) atividades financiadas por subvenções do Primeiro Setor
(governamental) e doações do Segundo Setor (empresarial, de fins econômicos) e de particulares;
O Terceiro setor no Brasil vem crescendo muito nos últimos anos em conseqüência da incapacidade do Estado no cumprimento dos seus deveres. As entidades são formadas a partir de iniciativas voluntárias com a finalidade de promover o bem estar da sociedade, através de ações sociais como saúde, educação, cultura, meio ambiente, pesquisas etc. Este crescimento está atrelado ao comprometimento e a responsabilidade social dos cidadãos.
Os gastos do terceiro setor atingem US$ 1,33 trilhão por ano. Juntas, as organizações sem fins lucrativos seriam a sexta nação mais rica do mundo. Se comparado a setores da economia mundial, as organizações não governamentais (ONGs) empregam mais do que as indústrias têxtil (4 milhões de empregados), alimentar (4 milhões), de utilidades (8 milhões) e de transportes (33milhões) " (HERBÁRIO, 2005).
Ainda segundo dados do site http://www.herbario.com.br/, no Brasil são 1,2 milhão de pessoas atuando em mais de 250 mil organizações, que movimentam cerca de R$ 12 bilhões anuais. O setor emprega 39,5 milhões de pessoas ou cerca de 6,8% da população em idade de trabalhar não ligada à agricultura. As organizações sem fins lucrativos já empregam 46% das vagas oferecidas pelo setor público no mundo. Na Holanda, cerca de 18,7% das pessoas em idade de trabalhar não ligada à agricultura trabalham em organizações sem fins lucrativos. Em 1995, eram 15 milhões de doadores pessoas físicas no País, segundo a Universidade Johns Hopkins. Em 1998, esse índice triplicou para 44,2 milhões de pessoas, ou 50% da população adulta brasileira, de acordo com números do Comunidade Solidária (HERBÁRIO, 2005).
O terceiro setor é formado pelas organizações não governamentais, conhecidas como ONGs, associações e fundações. As entidades de terceiro setor são pessoas jurídicas de Direito Privado, reguladas quanto à forma jurídica, pelo Código Civil Brasileiro em seus artigos 53 a 69.
O artigo 53 do Código Civil Brasileiro traz a definição legal de associação: "constituem as associações pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos".
"As fundações são entes jurídicos que têm por característica o patrimônio. Este ganha personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a atingir o cumprimento das finalidades estipuladas pelo seu instituidor" (CFC, 2004, p.33).
De acordo com o artigo 62 do Código Civil Brasileiro, "somente podem ser constituídas fundações para fins religiosos, morais, culturais ou de assistências".
A lei 9.790 de 23 de março de 1999, que veio para regular as entidades de interesse social, é considerada o marco legal do Terceiro Setor no Brasil (CFC, 2004, p.134). Ela instituiu as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP, estabelecendo em seu artigo 3º:
A qualificação instituída por esta Lei, observado em qualquer caso, o princípio da universalização dos serviços, no respectivo âmbito de atuação das Organizações, somente será conferida às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos [...]
Devem seguir os seguintes objetivos:
c) promoção gratuita da educação e da saúde,
d) promoção da segurança alimentar e nutricional;
e) defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do desenvolvimento sustentável, entre outros.
2.4 BENEFÍCIOS CONCEDIDOS PELO PODER PÚBLICO
Essas entidades, por ajudar o estado no cumprimento de seu papel, são beneficiadas por imunidade tributária, através da renúncia fiscal do Estado, prevista no artigo 150 e 195 da Constituição Federal:
Art. 195 [...]:
Outro benefício concedido a essas entidades é a isenção tributária, que contempla todos os tipos de tributos de competência de cada esfera de governo. Diferencia-se da imunidade:
por ser uma suspensão temporária de pagamento de tributo, e há a ocorrência do fato gerador. Já a imunidade é uma limitação do poder de tributar de caráter permanente, não ocorre o fato gerador e só é passível de modificação mediante a alteração da legislação Constitucional" (CFC, 2004, p.47).
É importante ressaltar, de acordo com o §4º artigo 150 da Constituição Federal, que os benefícios fiscais a que estas entidades estão sujeitas, abrange apenas as receitas auferidas dos serviços da atividade fim da entidade. Caso ocorra uma receita proveniente, por exemplo, de operações financeiras, essas ficarão fora do campo de imunidade ou isenção por não corresponderem ao objeto para qual a entidade foi constituída.
Os recursos não recolhidos aos cofres públicos representam receitas significativas para essas entidades que, em conjunto com outras fontes de renda, como doações, auxílios, convênios, operações comerciais, financeiras etc, possibilitam a efetivação de suas ações sociais.
Para que essas entidades possam fazer jus ao gozo desses benefícios, é necessário atender aos requisitos previstos no artigo 14 da do Código Tributário Nacional - CTN:
De acordo com o disposto no CTN, um dos pré-requisitos para assegurar a imunidade tributária preconizada na Constituição Federal é a manutenção de escrita comercial confiável, elaborada com os cuidados que possam assegurar sua exatidão. Ou seja, é exigida a escrituração contábil em conformidade com todos os princípios fundamentais de contabilidade.
Além dos requisitos citados, é necessário que essas entidades sejam reconhecidas como utilidade pública, nas esferas federal, estadual ou municipal. O Poder Público concede às entidades títulos, registros e certificados que as possibilitam receber doações, auxílios e recursos públicos mediante convênios (CFC, 2004, p.37).
Os principais títulos concedidos pelo Poder Público são: Título de Utilidade Pública Federal concedido pelo Ministério da justiça; Registro de Entidade Beneficente de Assistência Social concedido pelo Conselho Nacional de Assistência social; Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social; Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (CFC, 2004, p.50).
As entidades do terceiro setor também são obrigadas a prestar contas regularmente aos órgãos regulamentadores, fiscalizadores e mantenedores, devendo os relatórios retratar o atendimento de todos os requisitos citados anteriormente.
A contabilidade exerce um papel de grande importância para as entidades nessa obrigação. De acordo com o CFC (2004), para a prestação de contas são exigidos normalmente:
o Balanço Patrimonial, Demonstração do Superávit ou déficit do Exercício, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Social. As Demonstrações Contábeis devem ser firmadas por contabilista habilitado pelo representante legal da entidade. Devem ainda ser elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis à entidade e são obrigatórias para todas as Entidades de Interesse Social" (CFC, 2004, p.104).
Além das demonstrações, pode também ser exigido pelo Poder Público o parecer de auditoria independente que, naturalmente, deve ser realizado por contador, regularmente registrado no conselho regional, e deve conter as recomendações necessárias, especialmente em relação aos controles internos (CFC, 2004, p.107).
2.5 FERRAMENTA DE GESTÃO
Peter Drucker (2001), um dos maiores autores sobre gestão de empresas, ensina que, assim como as demais entidades, aquelas sem fins lucrativos devem também perseguir ferozmente seus objetivos com foco em resultados, sob pena de incorrerem em desperdício de tão valiosos e escassos recursos:
Como há muito mais causas morais do que recursos, a instituição sem fins lucrativos tem o dever – perante seus doadores, seus clientes e perante seu próprio pessoal – de alocar seus escassos recursos para resultados, ao invés de dissipa-los tentando ser íntegra (DRUCKER, 2001, p.82).
O ilustre Professor Antônio Lopes de Sá (2006), em seu artigo "Nova Teoria e Prosperidade das Empresas", publicado no site do Fiscosoft, afirma que "grande parte das empresas de menor dimensão não tem conseguido, de há muito, sobreviver mais que dois anos, em razão da falta de observação da proporcionalidade entre os valores que formam seus patrimônios". E enumera alguns dos fatores que levam ao encerramento prematuro das atividades, como "Capital Social insuficiente, excesso de estoques, insuficiência de maquinaria, exagero na cessão de créditos a terceiros, dívidas elevadas, despesas maiores que os limites toleráveis, receitas insuficientes, falta de proteção contra os riscos, desperdício" entre outros (FISCOSOFT, 2006).
A saúde de uma organização pode ser refletiva sobre vários aspectos, aferidos a partir de diferentes informações sobre o seu patrimônio e resultados. Nesse sentido, a contabilidade, enquanto provedora dessas informações sobre o patrimônio e resultados, é uma ferramenta fundamental na gestão das organizações, de fins econômicos ou não.
Além de necessidades gerenciais da administração, a informação contábil atende aos mais diversos destinatários, como governos, credores, investidores entre outros, e objetivos –arrecadação de tributos, investimentos, avaliação de crédito etc.
Em contrapartida às significativas contribuições que as entidades do terceiro setor fazem à sociedade em áreas como educação, saúde, serviço social, artes, humanidades, habitação, transporte, meio ambiente entre outras, contribuintes de todo o mundo apóiam esses grupos por meio da isenção (ou imunidades constitucionais) que as organizações beneficentes têm no pagamento de tributos aos governos (Nanus, 2000, p. 9).
O presente estudo de caso visa demonstrar o papel da contabilidade no atendimento das exigências legais para manutenção da imunidade tributária e isenção fiscal da SMC.
A entidade objeto deste estudo de caso é a Sociedade Mineira de Cultura – SMC, mantenedora da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais – PUC Minas e do Sistema de Ensino Arquidiocesano, da qual serão abordados os resultados apresentados no exercício de 2005, conforme suas Demonstrações Financeiras daquele ano.
A SMC é uma associação civil de fins não econômicos e teve início de suas operações em 1948. A sede da entidade está localizada em Belo Horizonte, à Av. Brasil, nº 2079 – 10º andar e registrada sob o CNPJ nº 17.178.195/0001-67.
Compete a SMC proporcionar às mantidas o suporte institucional e legal, a administração orçamentária e financeira, bem como adequadas condições de funcionamento das mantidas, assegurando-lhes os recursos humanos e financeiros suficientes ao custeio das suas funções e atividades, conforme prevê sua estrutura de funcionamento.
3.2 Atividades educacionais
As principais atividades educacionais da entidade compreendem:
a) Ensino básico (infantil, fundamental e médio), prestados através dos colégios do Sistema de Ensino Arquidiocesano localizados em Belo Horizonte e Nova Lima, com 8.692 alunos matriculados em 2005 (2004 – 8.269);
b) Ensino superior, através dos campi da PUC Minas em Belo Horizonte (Coração Eucarístico, São Gabriel, Barreiro e Praça da Liberdade) e no interior de Minas Gerais (Contagem, Betim, Poços de Caldas, Arcos, Serro, Guanhães e Sete Lagoas), com 45.478 alunos matriculados em 2005 nos 48 cursos de graduação (2004 – 44.200), 5.152 alunos matriculados em 2005 nos cursos de pós-graduação (especialização, mestrado e doutorado) (2004 – 4.109) e 1.947 alunos matriculados em 2005 em cursos de aperfeiçoamento, extensão seqüenciais (2004 – 1.919).
3.3 Atividades assistenciais
A SMC também realiza diversos projetos de natureza assistencial, como:
a) Atendimentos na área de saúde (clínicas de fisioterapia, psicologia, odontologia e fonoaudiologia);
b) Assistência jurídica gratuita;
c) Desenvolvimento de projetos voltados para a comunidade (ações de extensão universitárias voltadas para as crianças e adolescentes e observatório de políticas urbanas, e capacitação de agentes e conselheiros da área de assistência);
d) Além de programas de proteção aos diversos beneficiários da assistência social.
3.4 Resultados econômicos
Conforme evidenciado em suas Demonstrações Financeiras relativas ao ano de 2005 – publicadas no jornal Diário do Comércio, de 11 de abril de 2006 – a entidade apresentou um déficit de 15,2 milhões de reais naquele ano, contra um superávit de 2,9 milhões de reais no ano de 2004.
O principal fator da geração do déficit do exercício de 2005, de acordo com Administração, foi a considerável elevação no conjunto das gratuidades, no valor de 11 milhões de reais, em função das atividades filantrópicas da SMC na concessão de bolsas de estudo da PUC Minas pelo Programa Universidade para Todos – PROUNI.
3.5 Resultados sociais
A entidade promoveu 369 mil atendimentos no ano de 2005, através de 83 projetos nas áreas de educação, assistência social e saúde, concedendo gratuidades no valor total de 67 milhões de reais, como demonstrado na TABELA 1:
Nº Atendi-mentos
Projetos educacionais para população de baixa renda, como cursos de informática, programas de incentivo à leitura, alfabetização de jovens e adultos.
Programa institucional de bolsas de estudos.
Desenvolvimento e implantação de projetos de cidadania e assistência social para população de baixa renda.
Projetos sociais na área de saúde visando ao atendimento de população carente através de programas de atendimento clínico, vacinações, otimização de ações hospitalares e saúde comunitária.
Tabela 1 - Resumo das atividades filantrópicas em 2005.
Fonte: Demonstrações Financeiras de 2005 da SMC.
As bolsas de estudo oferecidas pela entidade foram quantificadas com base na receita abdicada e as gratuidades dos projetos sociais de saúde, educação e assistência social estão demonstradas por meio da apuração dos custos, diretos e indiretos, vinculados à execução do projeto, devidamente amparados e demonstrados nos registros contábeis.
A PUC Minas, universidade mantida pela SMC, participa do Programa Universidade para Todos – PROUNI, cujo foco é a concessão de bolsas de estudos a estudantes de cursos de graduação e seqüenciais de formação específicas.
A partir da Lei nº 11.096, de 13 de janeiro de 2005, e no Decreto nº 5.493, de 18 de julho de 2005, a entidade ficou obrigada a oferecer uma bolsa integral para cada nove estudantes pagantes de ensino superior, bem como bolsas parciais, de acordo com os critérios de seleção estabelecidos pela legislação do PROUNI.
Pagantes dos cursos de graduação e seqüencial
Beneficiários com bolsa integral
Percentual de alunos beneficiados com bolsa integral
Tabela 2 – Percentual de alunos com bolsa integral em 2005.
3.6 Imunidade tributária
Durante o exercício de 2005, em função do gozo da imunidade tributária garantida pela Constituição Federal de 1988, a SMC deixou de recolher aos cofres públicos, somente a título de quota patronal da contribuição previdenciária ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, o montante de 42 milhões de reais, conforme suas Demonstrações Financeiras de 2005.
A Lei nº 11.096, de 13 de janeiro de 2005, prevê que a instituição que aderir ao PROUNI ficará isenta do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ; da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL; da Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social - COFINS; e da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS.
3.7 Requisitos para manutenção da imunidade tributária
Para que possa fazer jus à imunidade referida, a entidade tem cumprido todas as exigências legais: não distribuindo lucro, mantendo a escrituração contábil e aplicando os recursos integralmente na manutenção dos seus objetivos.
A entidade beneficente de assistência social também deve observar os requisitos da Lei nº 8.212 de 24 de julho de 1991:
A SMC foi declarada de utilidade pública federal através do Decreto nº 61.690 de 13 de novembro de 1967; de utilidade pública estadual através da Lei 2.278/60 e possui registro no Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS, pelo processo nº 070.598/51, de 21 de setembro de 1951.
De acordo com o artigo 11 da Lei nº 11.096, de 13 de janeiro de 2005, que regulamenta o PROUNI, as entidades beneficentes de assistência social que atuem no ensino superior deverão "oferecer 20% (vinte por cento), em gratuidade, de sua receita anual efetivamente recebida nos termos da Lei no 9.870, de 23 de novembro de 1999".
O percentual de gratuidade concedida pela PUC Minas aos seus beneficiários no exercício de 2005 foi de 22,89% em relação a sua receita anual efetivamente recebida, que corresponde ao montante de 67 milhões de reais, conforme demonstrado na TABELA 3:
Receita anual efetivamente recebida
- Bolsas de estudo vinculadas ao PROUNI
- Demais bolsas de estudo
Subtotal – Bolsas de estudo
Subtotal – Proj. sociais não decorrentes de obrig. curriculares
Total em Gratuidades concedidas
Percentual de gratuidade concedida ( 67.121 / 293.230 )%
Tabela 3 – Resumo das gratuidades em 2005.
As entidades do terceiro setor estão em crescimento no Brasil e no mundo, já são mais de 250 mil organizações atuando no país, movimentando cerca de 12 bilhões de reais.
Em contrapartida às contribuições prestadas para a sociedade pelas entidades do terceiro setor, os contribuintes fomentam suas ações por meio da renúncia fiscal, nas figuras da imunidade tributária e da isenção fiscal.
A imunidade tributária é uma disposição constitucional que limita o poder dos governos em tributar determinadas atividades ou entidades, dentre elas, as entidades de fins não econômicos. Por outro lado, a isenção fiscal é uma liberalidade dos governos, que tem o poder de concedê-las ou não.
Para gozo da imunidade e da isenção, as entidades beneficiadas devem cumprir um rol de exigências legais, dentre elas, prestarem um conjunto de informações geradas a partir da contabilidade.
Além dos demonstrativos financeiros da entidade, também é tarefa da contabilidade apurar os custos diretos e indiretos alocados em cada projeto ou atividade social, a fim de demonstrar o volume de recursos aplicados em gratuidades, exigidos na legislação para comprovação do caráter social e beneficente.
Também, por expressa determinação do CTN, é exigida a manutenção da escrituração contábil, pois, somente a partir dos registros contábeis pode-se suportar e comprovar as informações prestadas aos órgãos públicos.
A contabilidade fornece informações para diferentes objetivos e destinatários (governos, doadores, colaboradores, administração etc).
A informação contábil como instrumento gerencial auxilia na tomada de decisão e possibilita a entidade perpetuar sua caminhada, avaliar seu desempenho e otimizar a utilização dos recursos em suas atividades sociais.
A SMC, entidade objeto do estudo de caso, em função da imunidade tributária, deixou de recolher aos cofres públicos, somente a título de INSS, o montante de 42 milhões de reais. A sua condição de entidade de educação e de assistência social lhe garante imunidade também às demais contribuições e impostos.
Resta claro que a renúncia fiscal do Estado por meio da isenção tributária, bem como a limitação constitucional à tributação das entidades do terceiro setor, se apresentam como importantes mecanismos de desenvolvimento social no país, fazendo com que o Estado, de forma indireta, ofereça educação e assistência social à sociedade. Conclui-se também que a contabilidade, por seu turno, tem um importante papel para a manutenção deste mecanismo.
BRASIL. Legislação brasileira. Brasília: 2006. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br> Acesso em 21 out. 2006.
CASTRO, Lincoln Antônio de. Entidades filantrópicas. Disponível em <http://www.uff.br/direito/artigos/artigo11.htm> Acesso em 28 out. 2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis para fundações e entidades de interesse social. 2ª Edição. Brasília, 2004.
DELGADO, Maria Viviane Monteiro. O terceiro setor no Brasil: uma visão histórica. Disponível em: < http://www.espacoacademico.com.br/037/37cdelgado.htm> Acesso em 15 out.2006.
DRUCKER, Peter. Administração de organizações sem fins lucrativos. São Paulo: Pioneira, 2001. p. 82.
GRAJEW, Oded. Filantropia e responsabilidade social. Disponível em: <http://www.filantropia.org/artigos/oded_grajew.htm> Acesso em 15 out.2006.
HERBÁRIO. Disponível em: <http://www.herbario.com.br/>. Acesso em 02 nov. 2006.
Jornal Diário do Comércio. Belo Horizonte, 11 de abr. 2006. p.23.
MARTINS, Orleans Silva. Revista Brasileira de Contabilidade. Terceiro Setor: aspectos tributários e incentivos fiscais. Julho/Agosto 2006. Nº160, p.27-37.
NANUS, Burt; DOBBS, Stephen. Liderança para o terceiro setor. São Paulo: Ed. Futura, 2000. p. 9.
SÁ, Antonio Lopes de. Nova teoria e prosperidade das empresas. Fiscosoft, São Paulo, jun. 2006. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br>. Acesso em 19 out. 2006.
TERCEIRO SETOR. Regime tributário. Disponível em: <http://www.terceirosetor.org.br/suaong/index.cfm?page=6#_Toc485016836> Acesso em 29 out.2006