CONSULTA 33/2013
EMENTA: ICMS. PARA EFEITOS DE CÁLCULO DO PERCENTUAL DE CRÉDITO PREVISTO NA ALÍNEA "A", DO ITEM 3.2.13.1, DA PORTARIA 256/2004, NÃO SE CONSIDERAM OS CRÉDITOS PRESUMIDOS DECORRENTES DAS AQUISIÇÕES REALIZADAS DE ACORDO COM O DISPOSTO NO INCISO III, DO ARTIGO 17, DO ANEXO 2, DO RICMS/SC, POR SE CONFIGURAREM COMO INCENTIVOS FISCAIS.
A Consulente, acima identificada, exerce atividade relacionada ao abate de suínos e bovinos e preparação dos produtos resultantes. A principal matéria-prima é proveniente de suínos vivos, cujas operações de aquisição no Estado de Santa Catarina estão amparadas por diferimento do ICMS, mas suscetíveis de apropriação do crédito presumido previsto no inciso III, do artigo 17, do Anexo 2, do Regulamento do ICMS - RICMS/SC.
Como decorrência da realização de exportações, a Consulente acumula créditos do imposto, os quais são transferidos a fornecedores de acordo com a autorização legal prevista no artigo 40 e demais disposições do RICMS/SC que disciplinam a matéria.
Para o cálculo do percentual do crédito que faz jus à referida transferência, são confrontados os créditos apropriados no período com o total das aquisições registradas, com base no valor contábil, escriturado no Livro Registro de Entradas.
Sua dúvida se circunscreve à identificação de quais podem ser considerados como créditos para fins do cálculo do aludido percentual: a) apenas os créditos normais escriturados no Livro Registro de Entradas e que, portanto, estão vinculados diretamente às notas fiscais de aquisição?; b) além dos créditos normais escriturados no Livro Registro de Entradas, também podem compor o cálculo os créditos presumidos de ICMS decorrentes das operações de aquisição de suínos de produtores agropecuários catarinenses?
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, artigo 40, § 3º, inciso I e Anexo 2, artigo 17, inciso III.
Portaria 256 de 21/12/2004, Anexo I, item 3.2.13.1, alínea "a".
Inicia-se a análise de mérito destacando que os créditos sobre os quais recai o questionamento acerca de sua utilização para o cálculo do percentual de créditos acumulados de ICMS transferíveis, são resultantes de operações de aquisições de suínos, produzidos no Estado de Santa Catarina, cujos estabelecimentos abatedores podem usufruir de um crédito presumido, conforme dispõe o inciso III, do artigo 17, do Anexo 2, do RICMS/SC:
"Art. 17. Fica concedido crédito presumido aos estabelecimentos abatedores (Lei nº 10.297/96, art. 43):
III - relativo à entrada de suínos e aves no estabelecimento, produzidos em território catarinense, em montante equivalente a 4% (quatro por cento) do valor da respectiva entrada, observado o disposto no § 2°."
O direito à transferência de saldos credores de ICMS, acumulados em razão de operações de exportação, amparadas por imunidade tributária, está previsto no artigo 40 do RICMS/SC, nos seguintes termos:
"Art. 40. Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subsequentes isentas ou não tributadas.
I - destinadas ao exterior, de que tratam o art. 6º, II, e seus §§ 1º e 2º;"
No que diz respeito à sistemática que deve ser utilizada para a quantificação do montante do crédito acumulado, passível de ser transferido em cada mês, a Portaria SEF 256/2004 definiu em seu item 3.2.13.1, alínea a, que o cálculo do percentual de crédito transferível é obtido mediante a análise da proporção que representam os créditos do contribuinte em comparação com as aquisições escrituradas no Livro Registro de Entradas, pelo seu valor contábil:
a) Item 010 - Percentual do Crédito em Relação ao Total das Aquisições Aplicável no Mês: informar o percentual do crédito do imposto em relação ao total do valor contábil registrado no Livro Registro de Entradas dos últimos 3 (três) meses, incluindo o mês de referência, observando-se o seguinte:"
A título exemplificativo, tome-se uma empresa que apresenta o valor total de R$ 100.000,00 de aquisições de matéria-prima nos meses de janeiro, fevereiro e março de 2013, em que os créditos apropriados no mesmo período, relativos àquelas operações, representam R$ 10.000,00. Neste caso procedendo-se ao cálculo do percentual de créditos decorrentes das referidas operações, tem-se o índice de 10%. Em sequência, este percentual é aplicado sobre o valor total das mercadorias, materiais e serviços empregados nos produtos exportados, de tal modo a se obter o quantum de crédito que estava neles embutido. É com base neste cálculo que se extrai o montante dos créditos acumulados passíveis de transferência a outros contribuintes, nos termos da lei.
Contextualizadas as variáveis que envolvem a matéria, cabe avaliar se os créditos presumidos podem ser considerados para fins de cálculo do referido percentual, uma vez que isto interfere diretamente no resultado final dos créditos acumulados transferíveis.
O crédito do ICMS é um direito constitucional atribuído ao contribuinte, com a finalidade de dar concretude ao princípio da não-cumulatividade, conferindo-lhe a prerrogativa de abater do débito do imposto, o valor que incidiu efetivamente nas operações e prestações anteriores. Contudo, o ente estatal pode autorizar a apropriação de créditos diretamente em conta gráfica, ora em substituição aos créditos efetivos ou ainda como forma de incentivo, estimulando determinada conduta.
Assim, na sua versão tradicional, o crédito presumido se caracteriza por uma faculdade legal conferida ao contribuinte, permitindo-lhe a adoção de uma técnica de apuração do imposto devido, que consiste em substituir total ou parcialmente os créditos efetivos a serem apropriados em razão da entrada de mercadorias, bens ou serviços, por um determinado valor presumido, calculado com base em percentual fixado na legislação tributária. Usualmente, a lei define que esse percentual deve ser aplicado sobre uma grandeza financeira que está relacionada à respectiva operação ou prestação de saída ou de entrada.
Contudo, como se asseverou, há uma segunda modalidade de crédito presumido que foi concebida sob a forma de um incentivo fiscal para desonerar a tributação. Diferentemente das desonerações usuais (isenção ou redução da base de cálculo), esta se presta como um estímulo financeiro, na medida em que a sua utilização proporciona uma efetiva redução do imposto a recolher. Em essência, por induzir um comportamento mediante estímulo, se caracteriza como espécie do gênero benefício fiscal.
Em síntese, denota-se a existência de dois tipos de créditos presumidos: o primeiro é o tradicional, que é utilizado em substituição aos créditos efetivos, e o segundo que se configura como um incentivo fiscal conferido aos estabelecimentos que realizam determinadas atividades, visando, sobretudo, estimulá-las.
A segunda modalidade se distingue da primeira, porque enquanto esta representa uma simplificação na quantificação dos créditos que irão compor a apuração do imposto, aquela confere um prêmio ao beneficiário, sendo, portanto, um autêntico benefício fiscal.
Assim, os benefícios fiscais que são considerados incentivos fiscais são aqueles que promovem uma indução do comportamento dos agentes econômicos que se sujeitam a este. Desta forma, por definição considera-se incentivo fiscal o benefício fiscal que "estimule os agentes a agir de determinada forma, objetivando a atingir um alvo econômico ou social previamente definido". (ALMEIDA, F.C.R. Uma abordagem estruturada da renúncia de receita pública federal. Revista do Tribunal de Contas da União, Brasília, v. 31, n. 84, abr/jun. 2000, p. 28)
Como esclarece Carrazza, "por meio de incentivos fiscais, a pessoa política tributante estimula os contribuintes a fazerem algo que a ordem jurídica considera conveniente, interessante ou oportuno (p. ex., instalar indústrias em região carente do País). Este objetivo é alcançado por intermédio da diminuição ou, até, da supressão da carga tributária." (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional brasileiro. 20. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 783, nota 6)
No caso em apreciação, é permitida aos estabelecimentos abatedores a apropriação de um crédito presumido relativo à entrada de suínos e aves, em montante equivalente a 4% do valor da respectiva entrada. A entrada no estabelecimento é decorrente de operações de aquisições oriundas de produtores agropecuários que as remetem com diferimento do imposto.
Evidencia-se que do ponto de vista do adquirente, o crédito se configura como um prêmio ou umplus que, por consequência, reduz o montante do imposto a recolher ou acresce o saldo credor existente. Esta sistemática foi criada para, pela via da tributação, estimular a manutenção e crescimento dos abatedores de suínos e aves no território catarinense. Portanto, é um crédito que se qualifica como um benefício fiscal, sob a modalidade de incentivo fiscal.
Configurando-se como incentivo fiscal, não há que se cogitar a inclusão destes valores na identificação do percentual previsto na alínea "a", do item 3.2.13.1, da citada Portaria, pois o cálculo visa apurar os créditos efetivos que compõem o produto a ser exportado. Por óbvio, nele não podem fazer parte valores que se qualificam como benefícios fiscais, pois apesar da designação adotada para fins didáticos, não perdem a condição de modalidade de incentivo fiscal. Nessa linha de raciocínio vale destacar que o que dá sentido à coisa é a sua essência, que não se altera pela atribuição de outro nome, diverso do que lhe seria usual, por razões de clareza e simplificação legislativa.
Isto posto, responda-se à Consulente que para efeitos de cálculo do percentual de crédito previsto na alínea "a", do item 3.2.13.1, da Portaria nº 256/2004, não se consideram os créditos presumidos decorrentes das aquisições realizadas de acordo com o disposto no inciso III, do artigo 17, do Anexo 2, do RICMS/SC, por se configurarem como autênticos incentivos fiscais.