CONSULTA : 113/11
EMENTA: ICMS. A COMERCIALIZAÇÃO DE CD E DVD, CONTENDO CURSOS E PALESTRAS, DE PRODUÇÃO PRÓPRIA, SOMENTE ESTÁ AMPARADA POR ISENÇÃO, SE REALIZADA POR ENTIDADE SEM FINALIDADE LUCRATIVA E DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, QUE ESTEJA DEVIDAMENTE CERTIFICADA PELO CONSELHO NACIONAL DE ASSISTÊNCIA SOCIAL - CNAS, E CUJAS VENDAS NÃO TENHAM ULTRAPASSADO O LIMITE DE R$ 100.000,00 NO ANO ANTERIOR, CONFORME DISPÕE O INCISO XXI, DO ARTIGO 2º, DO RICMS/SC.
A Consulente é uma entidade de caráter religioso, cultural e de assistência social e sem fins lucrativos.
Para bem cumprir suas finalidades, além das contribuições espontâneas dos seus associados e de recursos provenientes de outras fontes, mantém uma distribuidora de livros espíritas, na qual se encontram também a disposição dos centros espíritas filiados, palestras e cursos diversos gravados em CDs e DVDs.
Aduz que como a venda de CDs e DVDs não tem intuito comercial, mas tão somente a divulgação da doutrina espírita, a consulente não se configura como contribuinte do ICMS. Informa ainda que a entidade é uma instituição sem fins lucrativos, reconhecida de utilidade pública por lei estadual, razão que a permite usufruir o benefício da isenção na comercialização destes produtos.
Partindo do pressuposto de que há previsão de isenção do ICMS para livros, entende que há possibilidade de proceder a venda de CDs e DVDs com o mesmo benefício, por não se caracterizar intuito comercial, mas tão somente de divulgação. Para certificar-se da correção deste entendimento, requer manifestação desta Comissão.
A consulta foi informada pela autoridade fiscal da GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, considerando atendidos os critérios para sua admissibilidade.
Constituição Federal, artigo 150, inciso VI, alínea "d".
Lei Federal nº 12.101 de 30 de novembro de 2009.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, artigo 2º, inciso XXI.
Preliminarmente cabe tecer algumas considerações sobre os institutos abordados pela consulente para afastar equívocos conceituais.
A comercialização de livros não está amparada por isenção, mas por imunidade de impostos. As imunidades são prescrições normativas previstas na Constituição Federal e que estabelecem a incompetência dos entes públicos (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) para legislarem sobre determinadas situações, pessoas ou bens com o intuito de exigir tributo. Diversamente, a isenção se caracteriza como espécie de exoneração tributária estabelecida em lei do ente tributante ou, no caso do ICMS, mediante convênio firmado entre os Estados e pelo Distrito Federal.
A imunidade tributária para livros está prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal, alcançando somente aqueles que tenham por suporte físico o papel, conforme dispôs a Resolução Normativa 038/2003:
"EMENTA: ICMS. IMUNIDADE. LIVRO-ELETRÔNICO. SOMENTE ESTÃO AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 150, VI, "d" DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL OS LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS QUE TENHAM POR SUPORTE FÍSICO O PAPEL. ASSIM, NÃO ESTÃO AMPARADOS PELA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OS CHAMADOS "LIVROS-ELETRÔNICOS" QUE TENHAM POR SUPORTE CD, DISQUETE, FITA, HD, OU QUAISQUER OUTROS MEIOS DIVERSOS DO PAPEL."
Destarte, para fins tributários, não é possível estabelecer uma relação entre a imunidade conferida pela Constituição Federal aos livros, com uma possível isenção de ICMS para CDs e DVDs contendo cursos e palestras, porque são institutos diversos. Ademais, a Constituição Federal somente contemplou com a imunidade de impostos os livros que tenham por suporte físico o papel, não a estendendo sequer para os "livros-eletrônicos", reproduzidos noutros meios, tais como CDs e DVDs.
Outra questão a se elucidar é que o intuito comercial a que faz alusão a norma tributária, para fins de caracterização da figura do contribuinte, não diz respeito à finalidade pretendida com a venda de determinada mercadoria, mas ao volume comercializado. Embora a consulente vise a divulgação da doutrina espírita, do ponto de vista tributário o faz mediante a disponibilização de CDs e DVDs de cursos e palestras aos centros espíritas associados, para serem comercializados, o que pressupõe, inclusive, uma habitualidade.
É neste sentido que dispõe o artigo 7º, do RICMS/SC:
"Art. 7º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior." (Grifo nosso)
Poderia se perquirir se os CDs e DVDs se encontram inseridos no conceito de mercadoria, para fins de incidência do ICMS. Ao se adquirir um CD ou DVD contendo curso ou palestra, como é o caso, o negócio traz subjacente a observância dos preceitos restritivos dos direitos autorais estabelecidos na Lei nº 9.610, especialmente no que concerne às vedações previstas no seu artigo 29, sem prévia autorização expressa do autor. É que, consoante o seu artigo 28, "cabe ao autor o direito exclusivo de utilizar, fruir e dispor da obra literária, artística ou científica".
Contudo, para o adquirente de um CD ou DVD, o objeto do negócio não é o direito autoral da obra, mas a aquisição de uma mercadoria. É evidente que não poderá dar-lhe um fim que atente contra os direitos autorais, como por exemplo, reproduzi-la para fins comerciais.
A caracterização de mercadoria é resultado do ato de mercancia a que é submetida. Segundo o Dicionário Aurélio, mercadoria designa "aquilo que é objeto de comércio". Em interessante distinção entre mercadoria e coisa, o Ministro do Supremo Tribunal Federal Cunha Peixoto, no Recurso Especial nº 79.951-SP, assim se manifestou:
"Mercadoria tem seu conceito muito bem definido no direito comercial, a ponto de Vidari observar que um mesmo objeto pode ser coisa em mãos de uma pessoa e mercadoria em mão de outra. É que a própria palavra põe de manifesto seu destino ao mercado e, assim, será coisa o objeto destinado para fins de consumo e mercadoria o destinado à especulação através da revenda."
Na síntese de Vittorio Cassone, "mercadoria é o bem que se destina à circulação mercantil (habitualidade), até chegar ao consumidor final" (MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 760). Portanto, infere-se que os CDs e DVDs comercializados pela consulente se inserem no conceito de mercadorias.
Estas conclusões iniciais permitem asseverar que os CDs e DVDs vendidos pela consulente se enquadram no conceito de mercadoria e, a habitualidade e volume com que são comercializados, conferem-lhe a qualificação de contribuinte do ICMS.
Diante desta conclusão, a questão se altera para a busca de norma isentiva que possa contemplar as operações das mercadorias indicadas. Analisando a documentação apensada à consulta denota-se que os CDs e DVDs são produzidos pela própria consulente e que no seu estatuto consta expressamente que é entidade que desenvolve atividades de assistência social, sem fins lucrativos, cujas receitas são aplicadas integralmente na realização dos seus fins.
O RICMS/SC, em seu Anexo 2, artigo 2º, inciso XXI, confere isenção para as instituições de assistência social, observados alguns requisitos, conforme se depreende do teor do seu texto:
XXI - a saída de mercadoria de produção própria, promovida por instituição de assistência social e de educação, sem finalidade lucrativa, cujo resultado das vendas líquidas seja integralmente aplicado na manutenção de suas finalidades assistenciais ou educacionais, no País, sem distribuição de qualquer parcela a título de lucro ou participação e cujas vendas no ano anterior não tenham ultrapassado o limite de R$ 100.000,00 (Cem mil reais) sendo que o benefício abrange a transferência da mercadoria do estabelecimento que a produziu para o estabelecimento varejista da mesma entidade (Convênios ICM 38/82, 47/89, ICMS 52/90 e 121/95)"
As isenções devem ser interpretadas literalmente, em atendimento ao disposto no artigo 111, do Código Tributário Nacional. A exigência de interpretação literal deve ser entendida com o sentido de interpretação restritiva, em contraposição à extensiva. A exigência da adoção do método restritivo às normas isentivas tem o condão de evitar a incidência da lei para além do que nelas foi estabelecido pelo legislador. Significa que os requisitos que delimitam o benefício devem ser plenamente observados e atendidos.
Da redação do inciso XXI, do artigo 2º, extraem-se quatro requisitos nesta ordem: a) a entidade deve se configurar juridicamente como entidade de assistência social; b) não pode ter finalidade lucrativa; c) o resultado da receita deve ser integralmente aplicado nas atividades assistenciais ou educacionais, e; d) o valor anual das vendas no ano anterior não pode ultrapassar R$ 100.000,00.
Para que a entidade se configure como de assistência social, deve estar inscrita no Conselho Municipal de Assistência Social, conforme dispõe o artigo 9º, da Lei nº 8.742/93, por se tratar de requisito essencial para obtenção da respectiva certificação no Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS. É com a certificação que a entidade alcança a qualidade de instituição de assistência social, mantida enquanto desempenhar as atividades de acordo com os critérios legais. A matéria está disciplinada pela Lei nº 12.101/2009, que em seu artigo 18, estabelece:
A manutenção da inscrição no Conselho Municipal de Assistência Social e a certificação no CNAS exigem o cumprimento dos requisitos relacionados à finalidade não lucrativa e à destinação da receita ao fim para o qual a inscrição e a certificação foram concedidas. No que se refere ao limite das vendas realizadas pela entidade, trata-se de prerrogativa cujo controle compete à Secretaria de Estado da Fazenda.
Isto posto, responda-se à consulente que a comercialização de cursos e palestras gravados em CDs e DVDs, de produção própria, somente está amparada por isenção, se realizada por entidade sem finalidade lucrativa e distribuição de lucros, que esteja devidamente certificada pelo Conselho Nacional de Assistência Social - CNAS, e cujas vendas não tenham ultrapassado o limite de R$ 100.000,00 no ano anterior, conforme dispõe o inciso XXI, do artigo 2º, do RICMS/SC.