TFRM mineira e a transferência para transformação - William Freire
CTN, Diário Tributário, STF, TFRM
A Instrução Normativa nº 2, de 6 de julho de 2017, expedida pela Superintendência de Tributação de Minas Gerais, dispõe sobre a apuração da Taxa de Fiscalização de Recursos Minerais (TFRM), na hipótese de transferência dentro do Estado, para estabelecimento que efetuará a transformação do minério em outra espécie de produto.
A questão que se coloca, portanto, diz respeito à possibilidade da exigência da taxa sobre a venda ou a transferência interestadual do produto que resulta da transformação industrial, tal qual, por exemplo, o aço, fabricado a partir da transformação de minério de ferro.
Isso porque o art. 1º da IN nº 2/2017, que adota a mesma tese da Consulta de Contribuinte nº 80/2016, determina que o estabelecimento que recebe o minério em transferência, e fabrica o produto transformado, deve apurar a TFRM sobre a venda e/ou transferência interestadual deste produto (aço, por exemplo), na proporção do minério contido, a ser apurado mediante "fator de conversão".
Entendemos que a pretensão do Fisco mineiro é manifestamente ilegal.
O critério material da hipótese de incidência da TFRM mineira consiste em atos do Estado relativos ao pretenso exercício regular do poder de polícia.
Já o seu critério temporal foi estabelecido (i) na transferência de minério para fora do Estado de Minas Gerais e (ii) na venda de minério.
Como será visto, não há margem para se interpretar que a saída de bem diferente de minério (como o aço), por venda ou transferência, configure fato gerador da TFRM. A lei é expressa ao restringir a incidência tributária às operações cujo objeto seja a saída de bem mineral.
A ocorrência do fato gerador de qualquer tributo apenas se verifica quando o evento praticado se amolda, cumulativamente, aos critérios material, temporal e espacial da hipótese de incidência. Preenchidos apenas um ou dois dos critérios, não haverá a formação da relação jurídica tributária.
O critério temporal da TFRM mineira é extraído mediante uma interpretação sistemática dos arts. 5º e 9º, caput e § 3º, da Lei Estadual nº 19.976/2011:
"Art. 5° Considera-se ocorrido o fato gerador da TFRM no momento da venda ou da transferência entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular do mineral ou minério extraído." – (grifamos).
"Art. 9° A TFRM será apurada mensalmente e recolhida até o último dia útil do mês seguinte ao da emissão do documento fiscal relativo à saída do recurso minerário do estabelecimento do contribuinte, nas hipóteses de venda ou de transferência para estabelecimento de mesma titularidade situado em outra unidade da Federação.
§ 3° Na hipótese de transferência entre estabelecimentos de mesma titularidade no Estado, a apuração do valor da TFRM a ser recolhida será efetuada de forma global pelo estabelecimento que realizar a venda ou a transferência interestadual." – (grifamos).
A interpretação sistemática é necessária no caso, uma vez que: (i) o art. 5º determina que a transferência de minério, genericamente considerada, configura a hipótese de incidência; e (ii) o art. 9º, caput e § 3º, especificam que apenas a transferência de minério para fora do Estado de Minas Gerais e a venda de minério ensejam a obrigação de pagar o tributo.
Parte-se do geral (art. 5º) para o específico (art. 9º, caput e § 3º), de modo a se extrair do texto da Lei o critério temporal da taxa.
Com isso, chega-se à conclusão de que a mera transferência de minério entre estabelecimentos do contribuinte, dentro do Estado de Minas Gerais, não configura a hipótese de incidência da TFRM.
Por outro lado, a venda de produto que não seja minério também não se amolda à hipótese de incidência da taxa, em razão da parte final do art. 5º, da Lei nº 19.976/2011: "no momento da venda ou da transferência […] do mineral ou minério extraído."
Igualmente, o caput do art. 9º expressa que a TFRM apenas deve ser apurada e recolhida quando houver (i) "a saída do recurso minerário", (ii) "nas hipóteses de venda ou de transferência para estabelecimento de mesma titularidade situado em outra unidade da Federação".
Daí que a venda ou transferência interestadual de produtos siderúrgicos, como o aço, resultantes da transformação industrial de minério, não se amolde à hipótese de incidência da taxa.
As primeiras versões da TFRM-D (declaração da apuração da taxa ao Estado) eram inclusive parametrizadas de forma a se tratar esse tipo de operação como não tributada, conforme item S.8.
A Instrução Normativa, então, representa afronta ao princípio da estrita legalidade tributária e a decorrente tipicidade, já que se está exigindo tributo sem lei que o estabeleça – no caso, por ausência de critério temporal correspondente.
Considerando que (i) a saída de produto transformado, como o aço, não é fato gerador da TFRM; e (ii) que, ainda assim, o Fisco pretende tratar essa hipótese como se fosse saída de minério, para cobrar tributo, há duas interpretações possíveis (ambas inconstitucionais e ilegais):
(a) O Fisco está se valendo de ficção jurídica, não autorizada por lei, para fazer incidir norma tributária (tratar produto transformado, vide aço, como se fosse minério);
(b) ou está tributando por analogia, o que é vedado expressamente pelo art. 108, do Código Tributário Nacional.
Quanto ao primeiro ponto, as ficções jurídicas[1], no Direito Tributário, apenas podem ser criadas por lei em sentido formal, jamais por construção doutrinária ou por ato do Poder Executivo.
Isso porque o art. 114, do CTN, dispõe que o que configura fato gerador de obrigações tributárias é a situação descrita na lei, e não em construções interpretativas da doutrina, em atos infralegais, ou mesmo na jurisprudência. Interessa ao Direito Tributário que a situação fática a qual se atribui valor jurídico esteja previamente descrita em lei formal:
"Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência." – (grifamos).
É ver o preciso magistério de Ricardo Mariz de Oliveira[2]:
"[…] o art. 114 do CTN diz, com toda propriedade, que: […] Sendo assim, quem interpreta a lei meramente em tese, ou quem a aplica efetivamente em concreto, não pode fugir da norma legislada e do fato real, como ele é (na simples interpretação em abstrato) e como ele estiver devidamente comprovado (na aplicação em concreto). Vale dizer, o intérprete ou o aplicador da lei não trabalha com ficção de uma realidade inexistente onde não haja ficção prevista em lei, tanto quanto não pode insurgir-se contra a norma válida, por entendê-la de algum modo inconveniente ou pior que outra não editada pelo Poder Legislativo. Destarte, ficção somente parte do legislador e deve estar em norma por ele colocada no ordenamento jurídico, mas mesmo ele não detém poder absoluto para assim legislar." – (grifamos).
Isto é, o Fisco mineiro não pode fugir da norma legislada (art. 5º c/c art. 9ª, § 3º, da Lei 19.976/2011), segundo o qual se considera ocorrido o fato gerador da TFRM no momento da venda de minério ou da sua transferência interestadual, por considerá-la, a seu juízo, inconveniente ou pior do que a outra "norma", não legislada, que preconiza a incidência da TFRM sobre a venda de produto transformado (como o aço) ou sobre o consumo de minério no processo de transformação industrial.
No mesmo sentido, Luciano Amaro[3]:
"Já a ficção jurídica (ou melhor, a ficção no plano jurídico) é de utilização privativa do legislador. Por meio dessa técnica, a lei atribui a certo fato características que, sabidamente, não são reais." – (grifamos).
O STF, no RE nº 503.372/RJ, Rel. Ministro Joaquim Barbosa, DJe 23.04.2010, já se pronunciou sobre o tema, manifestando o entendimento de que "presunções e ficções de senso comum, não expressamente autorizadas em lei, não podem ser usadas para motivar ou fundamentar juízo pela incidência de norma tributária", o que corrobora o exposto.
Também nesse sentido, de que não cabe ao intérprete se afastar do conteúdo legislado, o acórdão proferido no RE nº 166.772/RS, de Relatoria do Ministro Marco Aurélio, DJ 16.12.1994: "No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe 'inserir na regra de direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a finalidade que 'conviria' fosse por ela perseguida'."
Quando menos, ainda que não se considere haver ficção jurídica que tenha equiparado o minério ao produto transformado, ou a saída ao consumo, para fazer incidir TFRM, tratar-se-ia de tributação por analogia, vedada expressamente pelo art. 108, do CTN.
Trata-se, então, de típico caso em que uma situação A (venda de minério) gera determinado efeito B (incidência da TFRM); mas, sendo a situação C (venda de aço, produzido a partir de minério) semelhante, aos olhos do Fisco, à situação A, pretende-se, por analogia, equiparar a situação C à situação A, de forma que ambas produzam o mesmo efeito B: incidência da TFRM.
Em todo caso, considerando tratar-se de ficção jurídica, a tributação é vedada pela ausência de lei formal que a tenha criado; e, sendo analogia, há o óbice expresso no art. 108, § 1º, do CTN, o que impede, em absoluto, a incidência da TFRM.
Por outro lado, ao proceder equiparando o produto transformado ao minério, o Fisco introduziu, por ato infralegal, inédito critério técnico para apuração da base de cálculo da TFRM (cálculo da proporção de minério no produto transformado vendido), que não consta na Lei nº 19.976/2011.
O art. 8º, da Lei nº 19.976/2011, exauriu todas as possibilidades técnicas de se apurar a base de cálculo da taxa:
"Art. 8° O valor da TFRM corresponderá a 1 (uma) Ufemg vigente na data do vencimento da taxa por tonelada de mineral ou minério bruto extraído.
§ 2° Para fins de determinação da quantidade de mineral ou minério extraída, sujeita ao recolhimento da TFRM, será considerada a quantidade indicada no documento fiscal relativo à venda ou à transferência, ainda que se trate de mineral ou minério submetido a processo de acondicionamento, beneficiamento, pelotização, sinterização ou processos similares.
§ 3° Para fins do disposto no § 2°, na hipótese de venda de mineral ou minério em estado bruto entre estabelecimentos mineradores, a quantidade indicada no documento fiscal será reduzida ao percentual equivalente de teor da substância contida no mineral ou minério, na forma do regulamento.
§ 4° Na hipótese de ser apurado, no mês, valor a recolher inferior a 100 (cem) Ufemgs, o recolhimento será transferido para o mês seguinte ou para os meses seguintes, até que seja alcançado o valor mínimo de recolhimento."
O § 2º, acima transcrito, é cristalino ao dispor que, para determinar o quantidade de minério sujeito à TFRM, "será considerada a quantidade indicada no documento fiscal relativo à venda".
Obviamente, tratando-se de venda de produto transformado, a Nota Fiscal jamais poderia indicar a quantidade de bem mineral, simplesmente porque não haveria minério comercializado.
Daí que, para superar o óbice prático intransponível, decorrente da ilegal exigência da TFRM sobre a venda de produto transformado, o Fisco precisou inovar no ordenamento jurídico, criando o inédito método de calcular a taxa com base na proporção de minério consumido, mediante "fator de conversão".
E, ao introduzir este novo critério para a apuração da base de cálculo, o Fisco, indiretamente, considera como critério temporal da TFRM o consumo do minério no processo industrial de transformação, o que também não encontra guarida na Lei nº 19.976/2011. Segundo a lei, apenas a saída de minério é critério temporal.
A IN nº 2/2017, portanto, somente normatiza a atuação ilegal já adotada pelo Fisco Estadual ao exigir dos contribuintes a TFRM nas hipóteses de transferência interna do produto mineral, seguida de venda e/ou transferência interestadual do produto transformado.
Belo Horizonte, 2 de agosto de 2017.
Paulo Honório de Castro Júnior Júlia Gomes
[1] Angela Pacheco, em sua obra sobre ficções tributárias, anota a existência de duas correntes sobre a natureza das ficções jurídicas e propõe uma terceira, configurando o cenário abaixo:
A ficção jurídica enquanto oposição entre a realidade jurídica e a realidade da natureza.
A ficção jurídica enquanto remissão legal.
A ficção jurídica autônoma, que camufla a substância da ficção.
PACHECO, Angela Maria da Motta. Ficções Tributárias: identificação e controle. São Paulo: Noeses, 2008, p. 298-299.
[2] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Presunções. Indícios. Ficções. In: BARRETO, Aires Fernandino. Direito Tributário Contemporâneo: Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 671.