A cobrança do ISS sobre franquia é constitucional: e agora? -
A votação do Recurso Extraordinário nº 603.136/RJ foi concluída recentemente, tendo o Supremo Tribunal Federal declarado, por maioria de votos, a constitucionalidade da cobrança do Imposto Sobre Serviços – ISS sobre os royalties recebidos pelos franqueadores. Como se trata de um recurso afetado ao regime da repercussão geral, todo o Poder Judiciário seguirá esta decisão.
Sem entrar no mérito da votação em si – muito já se escreveu sobre a tese e a antítese –, fato é que muitos franqueadores – até então beneficiados por liminares e/ou decisões de mérito não transitadas em julgado – retomarão o recolhimento do ISS nas competências futuras. As decisões já transitadas em julgado em favor dos contribuintes serão objeto de outro artigo.
Em muitos casos, o ISS representa 5% das receitas operacionais dos franqueadores e esse revés judicial poderá ser fatal sobretudo em tempos de crise pandêmica.
Há solução? O que fazer diante desse cenário cada vez mais próximo? É tempo de repensar a estrutura operacional da rede de franquia. Recomenda-se, aqui, burlar a lei? Claro que não!
O objetivo deste artigo é tão somente esclarecer alguns pontos sobre possíveis planejamentos tributários no contexto das franquias, de forma lícita e responsável.
Pois bem, o que é planejamento tributário? Trata-se da atividade que visa à supressão, redução ou diferimento de tributos, de forma lícita, ou seja, sem que haja dolo, fraude ou simulação – caso em que restaria configurada a evasão fiscal – ou ainda sem a presença de defeitos de atos e negócios jurídicos, tais como a fraude à lei, o abuso de forma, de direito, de personalidade jurídica – caso em que restaria configurada a elusão fiscal ou a elisão fiscal abusiva.
Tanto a evasão quanto a elusão não são oponíveis ao Fisco, ou seja, as autoridades fiscais podem desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, exigindo o tributo suprimido, reduzido ou diferido, com acréscimos de penalidades e juros. Isso sem falar no desdobramento criminal, se for o caso.
Para que um planejamento fiscal seja considerado lícito, é fundamental que os atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte sejam lícitos na forma e no conteúdo.
É preciso que haja propósito negocial, ou seja, a prática do ato ou a celebração do negócio jurídico não podem ser motivados apenas ou principalmente pela economia tributária.
Também é preciso que haja substância econômica, pois atos e negócios jurídicos meramente formais não são levados a sério pela Administração Tributária.
Delimitada a atividade lícita do planejamento tributário, o que os franqueadores podem fazer para reduzir a carga tributária do ISS? A resposta não é única. Há vários caminhos, os quais serão factíveis ou não, dependendo da realidade de cada franqueador.
De todo modo, todos os caminhos convergem para uma prática chamada deslocamento de base de cálculo. Sim, os tributos são calculados sobre uma base econômica e esta pode ser ajustada, desde que não haja artificialidade neste ajuste.
Em uma primeira análise, poder-se-ia pensar em ajustar os contratos de franquia para prever, com clareza, quanto seria cobrado a título de royalties pela licença de uso de marca, treinamento, supervisão, suporte, entre outros.
Tal proceder não parecer ser coerente com o discurso até então empregado pelos franqueadores no sentido de que o contrato de franquia não é fracionável, sendo um contrato complexo que remunera um conjunto de direitos e obrigações.
A ideia é mais sofisticada do que isso, até porque o Fisco poderia embarcar na argumentação antes defendida pelos franqueadores, desconsiderando esse fracionamento.
A solução parece estar nas entrelinhas da Lei nº 13.966, de 26 de dezembro de 2019, que dispõe sobre o sistema de franquia empresarial. Referido diploma legal, em momento algum, impõe ao franqueador prestar serviços ao franqueado; estabelece apenas a obrigação deixar claro para o candidato a franqueado, o que será oferecido em termos de suporte, supervisão de rede, serviços etc.
Da mesma forma, tal como já previa a Lei nº 8.955, de 15 de dezembro de 1994, revogada pela lei vigente, não há sequer imposição legal para o franqueador cobrar royalties de seus franqueados.
A lei permite uma gama de possibilidades, incluindo a cobrança de royalties com base em percentual da receita, do lucro ou do custo de aquisição de produtos fornecidos pelo franqueador ou por empresa por ele indicadas, conhecidos como fornecedores homologados. Os royalties ainda podem ser cobrados em valor fixo ou escalonado, ou simplesmente não cobrado. Isso mesmo, zero.
Assim, por exemplo, se o franqueador for o proprietário do imóvel em que o franqueado vai operar o ponto comercial, ele pode deixar de cobrar royalties e cobrar aluguel, que não está sujeito à incidência do ISS por completa ausência de previsão legal.
E pode fazer isso diretamente ou por meio de uma empresa imobiliária, pertencente ao grupo empresarial. Isso é ilegal? Claro que não. Ilegal é criar uma realidade fictícia para não pagar ou pagar menos tributo.
De outra sorte, se o franqueado fornece produtos para a sua rede de franqueados, ele pode optar por aumentar a margem de lucro nos produtos fornecidos em detrimento de royalties exigíveis.
Claro que o franqueador deve fazer conta, a fim de evitar o incremento exacerbado da carga tributária de outros tributos, como é o caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.
Essa venda de produtos pode ocorrer inclusive por meio de uma empresa comercial do mesmo grupo empresarial do franqueador. O importante é que sejam observadas as condições de mercado.
Dependendo do caso, os franqueados da rede são obrigados a comprar equipamentos para a sua operação. Por que o franqueado não poderia simplesmente arrendar tais equipamentos do franqueador, criando para este uma receita alternativa aos royalties?
Locação de bem móvel não está sujeito à incidência do ISS. Desde que haja propósito negocial e substância econômica, o Fisco não poderia se opor ao arranjo operacional da rede.
Outra foram de reduzir a carga tributária municipal sobre os royalties da franquia é a mudança de endereço do franqueador. As alíquotas do ISS variam entre 2% e 5%, dependendo do município e do serviço.
Por que o franqueador deve se estabelecer em municípios que exigem o ISS à alíquota máxima? A princípio, não há nada na lei que impeça o franqueador de se fixar em um município que exija um ISS mais abaixo, sobretudo quando a atividade por ele desempenhada pode ser desempenhada remotamente. A pandemia de Covid-19 deixou isso muito claro para todos.
Fica nítido, portanto, que não há respostas definitivas sobre como se deverá proceder depois que o STF declarou constitucional a cobrança do ISS sobre royalties de franquia.
O que se deve ter em mente são os limites do planejamento tributário e a necessidade de se fazer um dossiê documental que possa demonstrar, de forma cabal, que eventual economia fiscal obtida a partir de uma reestruturação societária e/ou operacional, não está maculada com dolo, fraude ou simulação, ou ainda defeitos de atos e negócios jurídicos.
É claro que o Fisco há de questionar os planejamentos fiscais a serem realizados daqui para frente, exigindo o ISS mesmo quando não houver qualquer ilicitude nos atos e negócios jurídicos praticados pelo franqueador e/ou empresas do seu grupo empresarial.
Tentará outrossim criar normas antielisivas para cunhar de abusivos planejamentos tributários legítimos. Contudo, desde que observados os limites acima apresentados, tais cobranças cairão por terra.
Para garantir que essas alterações societárias e/ou operacionais sejam eficazes, fica a ressalva de que os franqueadores devem buscar auxílio de especialistas, encarando essa despesa como um investimento capaz de garantir a longevidade do negócio ou minimamente de evitar uma conta salgada a ser paga no futuro.
DANIEL MARIZ GUDIÑO – Especialista em Direito Tributário pela FGV, bacharel em Direito pela UERJ, professor convidado de vários cursos de pós-graduação lato sensu em instituições de ensino de renome, advogado, sócio do escritório Gudiño Advogados, ex-diretor jurídico da ABF RJ – Associação Brasileira de Franchising Seccional do Rio de Janeiro.