Posições interpretativas fiscais em face do RE 176.626-3 - O posicionamento do STF posto em xeque
​O Projeto "Nossa Reforma Tributária: Desafios da Era Digital" do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP trabalha pela pesquisa, identificação e proposição de soluções no âmbito da tributação da economia digital.
O objetivo deste artigo é analisar a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no Recurso Extraordinário n. 176.626-3/SP[1], tendo em vista que mesmo que tenha tido seu acórdão publicado nos idos de 1998, continua servindo como uma das poucas balizas norteadoras do debate da tributação dos softwares. Na oportunidade, o STF, sob o voto condutor do Relator Ministro Sepúlveda Pertence, estabeleceu a célebre distinção entre "softwares de prateleira" e "softwares sob encomenda", determinando a partir desta diferenciação a incidência do ICMS e do ISS, respectivamente.
O leading case julgado pelo Supremo Tribunal Federal versou sobre acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJ/SP), em sede de Recurso de Apelação em ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, que havia reconhecido a não-incidência do ICMS sobre as operações de "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador" para a empresa MUNSP – Processamento de Dados Ltda., tendo figurado no polo passivo da demanda o Estado de São Paulo, representado pela Procuradoria-Geral do Estado.
No acórdão recorrido do TJ/SP, o argumento central para fundamentar a decisão pela não incidência do ICMS foi o de que os softwares não são mercadorias sujeitas à comercialização por contratos de compra e venda, mas sim bens intelectuais adstritos à licença ou cessão, com base em: (i) Lei 7.646/87 ("Lei do Software") versa que "a exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes"; (ii) Código de Propriedade Intelectual (Lei 9.279/96) outorga aos titulares de direitos, seus herdeiros e sucessores, a possibilidade de concessão de licença para sua exploração; e (iii) não se pode confundir o suporte físico (disquete, fita cassete, chip) com o software, este último preponderante e sujeito à cessão ou licença. O acórdão do TJ/SP concluiu que o "conceito de serviço é mais racionalmente assimilável nessa área que o da circulação de mercadoria, restrito este último ao do simples suporte físico, desvinculado do conteúdo que envolve a criação intelectual", ou seja, a tributação do software pelo ICMS caracterizaria invasão pelos Estados da competência tributária dos Municípios.
No acórdão do STJ, que negou provimento ao recurso do Estado de São Paulo, restaram consignados os mesmos argumentos que embasaram o acórdão do TJ/SP, no entanto, dando especial relevo ao fato de que os programas de computador são serviços na pura acepção do termo, pois requerem dos programadores especialistas criatividade e esforço intelectual "típico da personalidade do seu criador".
Além disso, o voto condutor do Ministro Garcia Vieira do STJ apresentou argumentos no sentido de que: (i) os programas de computador são protegidos pela Lei dos Direitos Autorais (Lei 5.988/73); (ii) a Lei do Software (art. 24) obriga ao titular do direito de comercialização a prestação de serviços técnicos aos usuários; (iii) existia projeto de lei à época que estabeleceria que, inclusive para fins tributários, programas de computador teriam a natureza jurídica de serviço; (iv) existência de disposição na legislação do ICMS do Estado de Santa Catarina (Lei Estadual 7.547/89, art. 4º) que declarava a não-incidência do imposto no caso de "saída ou fornecimento de programas de computador, personalizados ou não, exceto em relação ao valor dos suportes informáticos, 'mouses', eprons, placas e materiais similares"; (v) existência de disposição legal expressa na legislação do ICMS do próprio Estado de São Paulo (Lei Estadual 8.198/92) que dispensava do pagamento do imposto as operações com software realizadas até a data de publicação da referida lei estadual (16.12.1992).
Por fim, o Ministro Sepúlveda Pertence do STF relatou os argumentos suscitados pela parte Recorrente, o Estado de São Paulo, no sentido de que haveria distinção entre softwares feitos sob encomenda para atender necessidades específicas de um cliente, cuja competência tributária é de fato dos Municípios, e os "softwares de prateleira", que estão à venda em indistintos pontos comerciais, para um gama infinita de clientes, o que caracteriza efetiva circulação de mercadoria, pois seriam, na verdade, "software produto".
O Estado de São Paulo também argumenta que: (i) o fato do programa de computador estar protegido pela lei de direitos autorais não o desqualifica como mercadoria, pois quem adquire o suporte físico com o programa tem domínio sobre o suporte físico e não sobre a obra intelectual que ele contém (igual ocorre com o livro, por exemplo); (ii) a teleologia da proteção da produção intelectual é evitar a reprodução e comercialização desautorizadas, a "pirataria"; (iii) a aquisição de programa de computador não personalizado não implica em prestação de serviço do autor do programa para o adquirente; (iv) violação à competência tributária conferida pela Constituição Federal aos Estados e ao Distrito Federal (art. 155, II); e (v) violação ao art. 156, III, da CF, pois o acórdão do TJ/SP estabeleceu competência não definida na lei complementar que o referido dispositivo faz alusão.
Erro na indicação dos enunciados constitucionais: REJEITADO – o recorrente indicou os arts. 155, I, "b", e 156, IV, que se referem a mesma disposição expressa dos atuais arts. 155, II, e 156, III, após a redação dada pela Emenda Constitucional 03/93.
Inexistência de matéria constitucional: REJEITADO – o cerne da questão está na precisão do conceito de "mercadoria" contido no art. 155, II, da CF, portanto é essencial a demarcação do âmbito constitucional de incidência possível do ICMS, incluído por aquele dispositivo na competência dos Estados e do DF.
Segundo o Relator, a matéria sobre a qual a demanda versa trata de operações relativas ao "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador", portanto são operações que envolvem direito de uso, o que é um bem incorpóreo/intangível, não passível de incidência do ICMS. O Relator ressalta que: "o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo".
O argumento é embasado pelo Relator com base em três fundamentações: i) o autor do software possui "direito de exclusivo"; ii) não se confunde a aquisição do exemplar com o licenciamento ou cessão do direito de uso; e iii) o revendedor do software não assume a condição de licenciado ou cessionário, tampouco pode transferi-la ao consumidor final, pois não negocia os direitos do autor, mas apenas o corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa.
i) O autor do software possui "direito de exclusivo"
A natureza intangível do software acarreta na impossibilidade de proteção eficaz contra atos de terceiros, senão por intermédio de "direito de exclusivo" conferido pelo Direito Intelectual. O "direito de exclusivo" não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso, portanto fora do raio de incidência do ICMS.
Mesmo nos softwares de prateleira subsiste o licenciamento ou cessão do direito de uso. Em tese, neste tipo de software não há transferência de titularidade, apenas o direito de uso não exclusivo, o que também não impede que o cliente adquira as "manifestações físicas" do software mediante o licenciamento a título definitivo e por preço.
O Relator concluiu o julgamento ventilando a possibilidade de cobrança do ICMS nas operações de transferência do corpus mechanicum entre produtor, revendedor e consumidor final, no entanto ressalta que este não é o objeto da demanda, cujo cerne está na incidência ou não do imposto unicamente na hipótese de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador". Assim, por esta operação não se caracterizar como mercadoria, não cabe a exação do ICMS.
A1. Mercadoria é bem corpóreo, portanto não inclui os direitos em geral, que são bens incorpóreos. Federal: a RFB faz distinção entre "licenciamento ou cessão do direito de uso" e "licenciamento para reproduzir e comercializar" (ainda que sejam softwares de prateleira). Em relação à primeira hipótese, a RFB possui posicionamento pela não incidência do IRRF e da CIDE, pois segundo o RE 176.626-3/SP trata-se de mercadoria, sendo o pagamento contraprestação pelo bem, não caracterizando royalties. No que se refere à segunda hipótese, por ser caso em que há contratação do direito de duplicar e comercializar o software acompanhado de licença de uso no Brasil, não seria mercadoria nos termos do RE 176.626-3/SP, incidindo, pois, IRRF e CIDE nas remessas ao exterior em contraprestação pelo direito – royalties (Solução de Consulta COSIT n. 154/16). Ocorre incidência tributária também nos casos de remuneração de SaaS – software as a service (Solução de Consulta COSIT n. 191/17).
​ Estadual: SP – o critério "corpóreo" é irrelevante, sendo preponderante a "padronização" do software, assim entendida a ampla disponibilização no mercado do bem/produto não necessariamente por meio de corpus mechanicum (Decisão Normativa CAT n. 04/17)[6].
​ Municipal: SP – tanto o critério "corpóreo" quanto o critério de "padronização" são irrelevantes, sendo preponderante a disposição expressa na lista de serviços da Lei Complementar n. 116/03, especificamente o item 1.05 – "Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação" (Parecer Normativo n. 01/17)[7].
​ Estadual: SP – o software de prateleira (standard) é tido como mercadoria em sua acepção mais ampla, desvinculada da corporificação, portanto sujeita ao ICMS (Decisão Normativa CAT n. 04/17).
​ Municipal: SP – a característica mercantil do licenciamento não é verificada, bastando a existência de operação de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computação para que se tribute o ISS (Parecer Normativo n. 01/17).
A3. A distinção proposta pelo Estado de São Paulo é procedente: software standard, software por encomenda e software adaptado ao cliente Federal: a principal distinção feita pela RFB é a "licença ou cessão do direito de uso" e "licenciamento para reproduzir ou comercializar", sendo aplicável o IRRF e CIDE para o segundo (Solução de Consulta COSIT n. 154/16).
​ Estadual: SP – o critério da corporificação como necessário à classificação de software standard foi abandonada, hoje o Estado segue a lógica de padronização como o software que está disponível para uma gama de pessoas, sem adequações personalizadas (Decisão Normativa CAT n. 04/17).
​ Municipal: SP – a distinção é amplamente ignorada, pois a partir da inserção do item 1.05 na lista de serviços da Lei Complementar 116/03 todos os progrmas de computação sujeitos a licenciamento ou cessão de direito de uso estão passíveis da cobrança do ISS (Parecer Normativo n. 01/17).
Percebe-se que existe verdadeira corrida contra o tempo das administrações tributárias para encontrar formas de utilizar suas materialidades na tributação dos softwares, seja qual for a espécie ("por encomenda" ou "de prateleira"). Não obstante as críticas severas que podem ser feitas aos posicionamentos fiscais, por certo os Municípios ganham proeminência no debate, pois dentro do panorama de abandono geral da decisão do STF, são os únicos que possuem embasamento positivado, por meio do item 1.05 da Lei Complementar n. 116 de 2003, que, importante ressaltar, possui finalidade constitucional (art. 146, I) de resolver conflito de competência tributária.
[1] RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 176.626-3 SÃO PAULO RELATOR : MIN. SEPÚLVEDA PERTENCE RECORRENTE: ESTADO DE SÃO PAULO ADVOGADO: PGE-SP – PATRÍCIA DE OLIVEIRA GARCIA RECORRIDO: MUNPS PROCESSAMENTO DE DADOS LTDA ADVOGADO: AUREO SANDOVAL CRESPO E OUTROS EMENTA: I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" — matéria exclusiva da lide —, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.
[3] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Planejamento tributário e estado de direito: Fraude à lei, reconstruindo conceitos, entre metáforas e "buracos no direito": Evasão, elusão, elisão ou… "ilusão"? Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=276048&printpage=_, acesso em 30.10.2017.