Fim do ISS em valor fixo para sociedades! Será?
Artigo - Federal - 2017/3614
Ementa: "ISS. Sociedade prestadora de serviços profissionais. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 236.604, assim decidiu: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. ADVOCACIA. D.L. 406/68, art. 9º, §§ 1º e 3º, C.F., art. 151, III, art. 150, II, art. 145, § 1º. I - O art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL. 406/68, que cuidam da base de cálculo do ISS, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art. 146, III, "a". Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. II - R.E. não conhecido". - E, no RE 220.323, o mesmo Plenário assim julgou: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE PRESTADORA DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS: BASE DE CÁLCULO. D.L. 406, de 1968, art. 9º, §§ 1º e 3º, C.F., art. 150, § 6º, redação da EC nº 3, de 1993. I - As normas inscritas nos §§ 1º e 3º, do art. 9º do DL 406, de 1968, não implicam redução da base de cálculo do ISS. Elas simplesmente disciplinam base de cálculo de serviços distintos, no rumo do estabelecido no caput do art. 9º. Inocorrência de revogação pelo art. 150, § 6º, da C.F., com a redação da EC nº 3, de 1993. II - Recepção, pela CF/88, sem alteração pela EC nº 3, de 1993 (CF, art. 150, § 6º), do art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL 406/68. III - R.E. não conhecido". - Dessas orientações não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido. (RE 277.806/MG)"
Prestes a completar cinquenta anos de existência, a tributação do ISS por meio de valor fixo, cujo designo é a prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, ainda continua gerando muitas polêmicas e controvérsias. Não bastassem as discussões em torno dos empecilhos inventados pelo fisco municipal, para barrar o acesso ao regime de tributação fixa, toda vez que ocorre uma alteração legislativa, em âmbito nacional, ressurgem as teses de que esta modalidade de cobrança simplesmente deixou de existir.
A grande verdade, entretanto, é que esta sistemática, que não leva em conta o faturamento das sociedades, nunca agradou os representantes da administração tributária municipal.
E é justamente este o embate da vez!
Bastou a edição da Lei Complementar nº 157/2016 para reacender as discussões em torno da suposta vedação à subsistência deste regime de tributação. Com base nesta tese, absolutamente equivocada, várias Prefeituras do Brasil simplesmente revogaram os dispositivos que tratavam da matéria na lei municipal. Em termos práticos, com adoção destas medidas, inviabiliza-se o exercício do direito previsto no artigo 9º, § 3º do Decreto-lei nº 406/1968, pois a sociedade não tem mais como recolher o ISS em valor fixo.
Porém, é preciso que se diga, mais uma vez os Municípios não estão com a razão! Os argumentos do fisco municipal não são consistentes.
O artigo 8º-A da Lei Complementar nº 116/2003, inserido pela Lei Complementar nº 157/2016, tem como único propósito regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Para tanto, adota duas medidas extremamente drásticas. A primeira delas veda, expressamente, a concessão destes benefícios fiscais, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em ISS menor do que o decorrente da aplicação da alíquota mínima de 2% sobre o valor da operação (prestação de serviços). A segunda medida, visando robustecer a imposição normativa, torna nula a lei ou o ato do Município que desrespeite as determinações fixadas na primeira.
O dispositivo em referência objetiva combater, primordialmente, a famigerada "guerra fiscal" do ISS, vedando a concessão de isenções e a cobrança irregular de ISS em valor inferior a 2% da prestação dos serviços.
Isto, com o devido respeito àqueles que pensam diferente, não tem absolutamente nada a ver com as disposições contidas no artigo 9º, §§ 1º e 3º do Decreto-lei nº 406/1968, que disciplinam a forma de tributação de duas categorias de profissionais, os autônomos e as sociedades, respectivamente.
A sistemática de tributação das sociedades, por meio de ISS em valor fixo, não configura redução de base de cálculo e tampouco benefício fiscal, justamente por isto, não é alcançada pelas vedações impostas pela Lei Complementar nº 157/2016.
A história, calcada na jurisprudência, comprova esta alegação!
Como dito, ao longo do tempo, a fixação de uma base imponível que não leva em conta o preço do serviço, como no caso das sociedades, sempre foi objeto de inúmeros questionamentos judiciais, a ponto de consolidar uma vasta jurisprudência sobre o assunto.
Um breve resumo destas decisões, seguindo a linha do tempo, ajudará a compreender melhor a matéria.
I - Origem da tributação do ISS em valor fixo - 1966
Na origem, o Código Tributário Nacional, editado em 1966, previa uma tributação diferenciada, por meio de valor fixo, apenas para a prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Mais adiante, com a edição do Decreto-lei nº 406/1968, esta forma de tributação foi estendida também para as sociedades.
Desde então, a sistemática permanece praticamente inalterada!
Portanto, em resumo, o ISS possui duas formas de tributação: A primeira, como regra geral, na qual a base de cálculo é o preço do serviço e a segunda, como exceção, em que o ISS é cobrado em valor fixo.
II - Constituição Federal de 1988
Com a promulgação da Constituição Federal, no ano de 1988, instaurou-se grande polêmica acerca da compatibilidade desta forma de tributação, ISS em valor fixo, com a nova ordem jurídico-constitucional. Os Municípios, ávidos por uma declaração de inconstitucionalidade da Legislação pretérita, defendiam que:
a) o disposto no artigo 9º do Decreto-lei nº 406/68 nada mais era do que uma "isenção parcial heterônoma" concedida pela União, na vigência da Constituição Federal de 1967, mas que, agora, era vedado pela Constituição de 1988;
b) o art. 150, II, da Constituição Federal, "não apenas veda o tratamento tributário desigual, como expressamente proíbe qualquer distinção em razão de ocupação profissional";
c) o "regime da tributação fixa anual" trata igualmente os desiguais, em afronta ao princípio do art. 150, II, da Constituição Federal. - A tributação do ISS em valor fixo viola o princípio da isonomia tributária;
d) Com a Emenda Constitucional nº 3/93, que deu nova redação ao § 6º do art. 151 da Constituição Federal, as reduções de base de cálculo só podem ser concedidas por lei específica;
e) só a base de cálculo instituída no caput do art. 9º do DL 406/68, ou seja, a do preço do serviço, é que atende a recomendação do art. 145, § 1º, da CF/88;
f) a base de cálculo estipulada com base no valor fixo pode conduzir a um recolhimento a menor por parte de sociedades, que demonstram expressiva capacidade contributiva - base de cálculo reduzida.
O Supremo Tribunal Federal não acatou nenhuma destas teses! A Súmula 663, editada em 13/10/2003, que convalidou a tributação em valor fixo para as sociedades, tem o seguinte enunciado:
"Os §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foram recebidos pela Constituição."
A jurisprudência da Corte Suprema, posterior ao enunciado, é no seguinte sentido:
"Agravo regimental no agravo de instrumento. ISS. Recepção do Decreto-Lei nº 406/1968, art. 9º, § 3º. Base de cálculo das sociedades prestadoras de serviços profissionais. Tributação diferenciada que não atenta contra a isonomia ou a capacidade contributiva. Incidência da Súmula nº 663 do STF. 1. As bases de cálculo previstas para as sociedades prestadoras de serviços profissionais foram recepcionadas pela nova ordem jurídico-constitucional, na medida em que se mostram adequadas a todo o arcabouço principiológico do sistema tributário nacional. 2. Ao contrário do que foi alegado, a tributação diferenciada se presta a concretizar a isonomia e a capacidade contributiva. As normas inscritas nos §§ 1º e 3º não implicam redução da base de cálculo. Precedentes. 3. Agravo regimental não provido." (AI 703982 AgR, Relator Ministro Dias Toffoli, Primeira Turma, julgamento em 9.4.2013, DJe de 6.6.2013)
O Ministro Carlos Velloso, Relator do Processo, fez questão que consignar que:
"Abrindo o debate, deixo expresso o meu entendimento no sentido de que as disposições inscritas nos §§ 1º e 3º do DL 406/68 não configuram isenção. O art. 9o e seus §§ dispõem a respeito da base de cálculo do ISS, certo que, na forma do estabelecido na Constituição Federal, art. 146, III, a, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes."
Portanto, ao declarar a constitucionalidade do artigo 9º, §§ 1º e 3º do Decreto-lei nº 406/1968, o Supremo Tribunal Federal também reconheceu que a tributação do ISS em valor fixo não configura isenção!
Já com relação à alegação de que a forma de tributação das sociedades é, na verdade, uma redução da base de cálculo, o entendimento foi o seguinte:
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE PRESTADORA DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS: BASE DE CÁLCULO. D.L. 406, de 1968, art. 9º, §§ 1º e 3º. C.F., art. 150, § 6º, redação da EC nº 3, de 1993. I. - As normas inscritas nos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL 406, de 1968, não implicam redução da base de cálculo do ISS. Elas simplesmente disciplinam base de cálculo de serviços distintos, no rumo do estabelecido no caput do art. 9º. Inocorrência de revogação pelo art. 150, § 6º, da C.F., com a redação da EC nº 3, de 1993. II. -Recepção, pela CF/88, sem alteração pela EC nº 3, de 1993 (CF, art. 150, § 6º), do art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL. 406/68. III. - R.E. não conhecido" (RE nº 220.323/MG, Tribunal Pleno, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJU de 18/5/01).
Portanto, depreende-se, no rigor das decisões do Pretório excelso, que o regime de tributação previsto no artigo 9º, §§ 1º e 3º do Decreto-lei nº 406/1968:
1 - Não configura isenção!
2 - Não implica redução da base de cálculo do ISS!
Com efeito, realmente a tributação das sociedades por meio de ISS em valor fixo não foi afetada pelas disposições contidas no artigo 8º-A da Lei Complementar nº 116/2003, inserido por meio da Lei Complementar nº 157/2016, que, como visto anteriormente, vedam justamente a concessão de isenções e as reduções irregulares da base de cálculo do ISS.
III - Lei Complementar nº 116/2003 - Revogação do ISS em Valor Fixo
Com a edição da Lei Complementar nº 116/2003, mais uma vez os Municípios insurgiram-se contra a tributação do ISS em valor fixo! Desta feita, o argumento era de que o artigo 9º, §§ 1º e 3º do Decreto-lei nº 406/1968 teria sido revogado tacitamente pela nova lei do ISS.
Coube então ao Superior Tribunal de Justiça por um fim à perlenga!
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL. ISS FIXO. 1. Inexistência de incompatibilidade entre os §§ 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68 e o art. 7º da LC n. 116/03. 2. Sistemática de ISS fixo para as sociedades uniprofissionais que não foi modificada. 3. A LC 116, de 2003, não cuidou de regrar a tributação do ISS para as sociedades uniprofissionais. Não revogou o art. 9º do DL 406/68. 4. Precedentes: REsp 649.094/RJ, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 07/03/2005; REsp 724.684/RJ, Rel. Min. Castro Meira, DJ 01/07/2005; entre outros. 5. Recurso especial provido (RECURSO ESPECIAL Nº 1.016.688 - RS (2007/0300814-8)"
Para a Corte Superior, a sistemática de ISS fixo não foi modificada e não foi revogada. Inexiste, portanto, incompatibilidade entre ela - art. 9º do DL nº 406/1968 - e o artigo 7º da LC 116/2003.
IV - Lei Complementar nº 157/2016 - Revogação do ISS em Valor Fixo
Por incrível que pareça, este argumento também voltou à tona! Entretanto, ele é facilmente rechaçado!
Primeiro porque a LC 157/2016 não revogou expressamente o art. 9º do DL nº 406/1968 e, num segundo plano, porque há manifestação formal do legislador, contrário à extinção do tratamento diferenciado conferido às sociedades.
Realmente, na origem, cogitou-se revogar esta forma de tributação.
Confira no trecho abaixo, extraído do Parecer da Comissão de Assuntos Econômicos - CAE - do Senado Federal, os argumentos para a revogação expressa dos dispositivos mencionados:
"1.3 Uniformização da base de cálculo
O art. 9º revoga expressamente os §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências.
Segundo o art. 7º da Lei do ISS, a base de cálculo do imposto é o preço de serviço. Entretanto, os §§ 1º e 3º retromencionados criam uma exceção, que minora, em muito, a carga tributária para serviços prestados sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte (§ 1º) e para os serviços referidos nos itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista antiga, prestados por sociedades (§ 3º). Os citados parágrafos definem que, nesses casos, o imposto será calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho (§ 1º). Sendo o serviço prestado por sociedades - ditas uniprofissionais - o imposto será calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável (§ 3º).
Os §§ 1º e 3º têm ensejado a exigência, pelas leis municipais, de um valor tributário determinado, sob a forma de alíquota fixa ou percentual sobre um valor fixo, independente do volume de receita auferida, relativamente aos serviços prestados por profissionais autônomos e sociedades "uniprofissionais". Com a revogação dos citados parágrafos, desaparece a tributação diferenciada e favorecida, podendo os Municípios e o Distrito Federal (DF) gravar tais serviços com alíquotas situadas no espectro de 2% a 5% aplicadas sobre o preço do serviço."
Entretanto, esta pretensão não prosperou!
Ainda no aludido Relatório da Comissão de Assuntos Econômicos - CAE - do Senado Federal, no tópico das Emendas, destaque para a Emenda nº 2 de autoria do Senador Francisco Dornelles, que elimina, do então projeto de lei, a revogação expressa daqueles dispositivos que regulam a matéria, qual seja:
Artigo 9º, §§ 1º e 3§ do Decreto-lei nº 406/1968.
Vale conferir este trecho:
"Também de autoria do Senador FRANCISCO DORNELLES, a Emenda nº 2 propõe nova redação ao art. 9º do projeto, com o objetivo de eliminar a revogação dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 1968, aduzindo que:
iv) a revogação desses parágrafos acarretaria aumento brutal de imposto para milhões de contribuintes e corresponderia a um adicional do Imposto de Renda, não autorizado pela Carta Magna."
É fato! O legislador, mesmo diante da possibilidade de simplesmente acabar a tributação do ISS em valor fixo para as sociedades, por meio da revogação dos dispositivos que a regulamentam, fez a opção, expressa e formal, de mantê-los integralmente válidos e eficazes no ordenamento jurídico.
Mas e agora? E os Municípios que, inadvertidamente, eliminaram esta forma de tributação do ISS em valor fixo de suas leis?
Para estes o efeito será danoso!
A imprevisão de uma forma de tributação, ISS em valor fixo, não impõe, automaticamente, a submissão das sociedades à outra forma de tributação, qual seja, ISS calculado sobre o preço do serviço! Bem ao contrário disto, a ausência de regulamentação, por força da revogação, pode significar a desoneração do recolhimento do ISS, até que, por uma nova lei municipal, ocorra a sua reinstituição.
Ao que tudo indica, na ânsia de incrementar a sua arrecadação, alguns municípios trocaram o certo, pelo duvidoso!