ASSUNTO 021141 - AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
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1.2 - COMPETÊNCIA - Portaria n° 833, de 16 de dezembro de 2011, que revogou a IN/STN n° 05, de 06 de novembro de 1996.
1.3.1.1 – Art. 37 da Lei n° 4.320/1964;
1.3.1.2 - Decreto n° 93.872/1986;
1.3.1.3 – Parágrafo 1 do art. 186 da Lei n° 6.404/1976;
1.3.1.5 – NBC TSP Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público
2.1 - O ajuste de exercícios anteriores ocorrerá pelo reconhecimento decorrente de efeitos da mudança de política contábil ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
2.1.1 – As políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de demonstrações contábeis.
2.1.2 - Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação confiável que:
a) estava disponível quando da autorização para a publicação das demonstrações contábeis desses períodos; e
b) pudesse ter sido obtida com relativa facilidade e levada em consideração na elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis.
2.1.2.1 - Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas contábeis, omissões, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes.
2.2 – O ajuste de exercícios anteriores deve ser aplicado prospectivamente. A aplicação prospectiva é a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é alterada.
2.3 – A conta contábil de ajuste de exercícios anteriores é uma conta do Patrimônio Líquido. Seu movimento, a débito, pode ou não estar relacionado a uma despesa orçamentária classificada como Despesa de Exercícios Anteriores (DEA), que corresponde ao elemento de despesa usado no orçamento do exercício corrente para despesas que pertencem ao exercício anterior: 92 – Despesas de Exercícios Anteriores.
2.4 – O ajuste de exercícios anteriores deve ser evidenciado em notas explicativas.
3 – ORIENTAÇÃO ESPECÍFICA QUANTO AO REFLEXO PATRIMONIAL DE DESPESA DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (DEA)
3.1 – Algumas dúvidas surgem no momento de relacionar a DEA com seus efeitos no patrimônio, principalmente quanto à decisão de registrar em uma conta de variação patrimonial diminutiva (VPD) ou em patrimônio líquido.
3.2 – Conforme o art. 37 da Lei n° 4.320/1964, a DEA abrange três situações:
a) Despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria;
c) Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente.
3.2.1 – Despesas que não se tenham processado na época própria são aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente ou anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.
3.2.2 - Restos a pagar com prescrição interrompida são as despesas cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda esteja vigente o direito do credor.
3.2.3 - Consideram-se compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício as obrigações de pagamento criadas em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.
4.1 - O órgão ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanço patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Por exemplo, estoques, imobilizados e intangíveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensuração após o reconhecimento inicial (como a depreciação para o caso do ativo imobilizado).
4.2 - O órgão ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exercícios anteriores no período em que é reconhecido pela primeira vez de acordo com os procedimentos estabelecidos neste Manual.
4.3 - A conta contábil de ajuste de exercícios anteriores é uma conta do Patrimônio Líquido. Em relação aos códigos:
4.3.1 – A conta 2.3.7.1.1.03.00 deverá ser utilizada órgãos da administração Direta, Autarquia, Fundações e Fundos.
4.3.2 – A conta 2.3.7.2.1.03.00 deverá ser utilizada pelos órgãos com tipo de administração Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista.
4.4 – O registro genérico para ajuste de exercícios anteriores dar-se-á com contas de ativos ou passivos, quando os efeitos patrimoniais forem positivos ou negativos, respectivamente, conforme lançamentos a seguir:
4.4.1 - Se o efeito patrimonial for positivo:
D – 1.X.X.X.X.XX.XX - ATIVO
C – 2.3.7.X.1.03.00 – AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
4.4.2 – Se o efeito patrimonial for negativo.
D – 2.3.7.X.1.03.00 – AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
C – 2.X.X.X.X.XX.XX – PASSIVO
4.5 – São exemplos de situações específicas para o registro no CPR, que é a emissão de documento hábil do tipo "PA", com base no fato contábil que será registrado:
LPA 330 - Apropriação de Passivo Circulante – Ajustes de Exercícios Anteriores
ETQ045 – Baixa de Estoques por Ajuste de Exercício Anterior
IMB016 – Reavaliação de Bens Móveis e Imóveis – Ajuste de Exercícios Anteriores
4.6 – No caso de despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, a VPD e o passivo deverão ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigação, pois ocorreu o fato gerador.
4.6.1 – Ocorrendo o fato gerador sem que tenha sido registrada uma VPD à época própria, deverá ser registrado em conta do Patrimônio Líquido um Ajuste de Exercícios Anteriores, conforme o lançamento do item 4.4.2.
4.6.2 – Em regra, as despesas orçamentárias de capital geram ativos e, portanto, não se registra patrimonialmente ajuste de exercícios anteriores. Neste caso, há o reconhecimento de ativos e passivos correspondentes (estoques, imobilizados, intangíveis).
4.7 – A situação de restos a pagar com prescrição interrompida abrange os seguintes casos: Restos a Pagar Não Processados a Liquidar, Restos a Pagar Não Processados em Liquidação ou Restos a Pagar Processados.
4.7.1 - Caso os restos a pagar não processados a liquidar tenham sido inscritos sem que o credor tenha cumprido sua obrigação a VPD e o passivo deverão ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigação, conforme o lançamento do item 4.4.2, com concomitante registro da DEA.
4.7.2 – Os restos a pagar não processados em liquidação e os restos a pagar processados pressupõem que tenha ocorrido o reconhecimento do passivo correspondente, nesta situação, no exercício corrente (no qual será executada a DEA), não haverá necessidade de registro patrimonial, uma vez que a VPD ou a incorporação do ativo já foi reconhecida no exercício anterior.
4.8 – No caso de compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, há de se analisar o momento do fato gerador para fins de registro contábil.
4.8.1 - Nos casos em que já havia uma obrigação presente, mas em que a administração somente reconheceu a ocorrência do fato gerador em exercício posterior, deve-se registrar o valor em conta de patrimônio líquido, uma vez que o fato gerador ocorreu em exercício diverso.
4.8.2 - Nos casos em que a lei ou norma cria uma obrigação no momento presente, mas com efeitos retroativos, deve-se registrar a VPD no exercício, uma vez que se trata de fato gerador do exercício atual.
4.8.3 – Há casos em que a despesa abranja mais de um exercício. Neste caso, a parte da despesa correspondente a exercícios anteriores ser registrada em conta de patrimônio líquido, mas a despesa referente ao exercício corrente constitui VPD.
5 - EVIDENCIAÇÕES CONTÁBEIS
5.1 - O ajuste de exercícios anteriores decorrentes da mudança na política contábil deve ser evidenciado em notas explicativas, contendo, no mínimo, os seguintes elementos:
a) a natureza da mudança na política contábil;
b) as razões pelas quais a aplicação da nova política contábil proporciona informação confiável e mais relevante;
c) o montante dos ajustes no exercício atual e o montante relacionado com os períodos anteriores, se praticável.
5.2 - O ajuste de exercícios anteriores decorrentes da retificação de erro deve evidenciado em notas explicativas, contendo, no mínimo, os seguintes elementos:
a) a natureza do erro do período anterior;
b) o montante dos ajustes no exercício atual e o montante relacionado com os períodos anteriores, se praticável.
5.3 - As demonstrações contábeis de períodos subsequentes à mudança na política contábil ou à retificação de erro não precisam repetir essas evidenciações.