O PROBLEMA DO MARCO TEMPORAL INICIAL NA DETERMINAÇÃO DO ITCD SOBRE DOAÇÕES – Mainenti Tributos
1- Primeiras palavras
Trata-se de um imposto, de competência dos Estados e Distrito Federal, que tem por fato gerador a transmissão de bens ou direitos, a título de sucessão hereditária ou por doação. Daí a sua sigla: Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações de quaisquer bens e direitos. Sua previsão de instituição está consubstanciada no art. 155, I, da Carta Magna. No Estado de Minas Gerais, foi instituído pela Lei nº 14.941, de 29/12/2003, regulamentada pelo Decreto nº 43.981, de 03/03/2005.
Assim, incide o imposto, segundo a Lei estadual citada:
I – na transmissão da propriedade de bem ou direito, por ocorrência do óbito;
II – no ato em que ocorrer a transmissão de propriedade de bem ou direito, por meio de fideicomisso;
III – na doação a qualquer título, ainda que em adiantamento da legítima;
V – na desistência de herança ou legado com determinação do beneficiário;
VI – na instituição de usufruto não oneroso;
VII – no recebimento de quantia depositada em conta bancária de poupança ou em conta corrente em nome do de cujus.
No caso das doações, estabeleceu o legislador, no § 3º do art. 1º da Lei em referência, que "Para os efeitos deste artigo, considerar-se-á doação o ato ou fato em que o doador, por liberalidade, transmitir bem, vantagem ou direito de seu patrimônio ao donatário, que o aceitará expressa, tácita ou presumidamente, incluindo-se a doação efetuada com encargo ou ônus".
Agora, como e quando calcular e recolher o tributo?
2- Do lançamento
Sabe-se que o ITCD é um tributo cuja legislação impõe ao sujeito passivo (art. 17, Lei nº 14.941/2003), a obrigação de apresentar a declaração de bens à administração tributária, indicando o valor venal dos bens transmitidos e recolhendo o tributo, cujo pagamento poderá ou não ser homologado pela administração tributária, como estabelecido no § 3º do art. 17: "Apresentada a declaração a que se refere o "caput" deste artigo e recolhido o ITCD, ainda que intempestivamente, o pagamento ficará sujeito à homologação pela autoridade fiscal no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte ao da entrega da declaração". Segue aqui a regra esculpida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional (CTN).
A Lei nº 14.941/2003 igualmente estabelece o momento para pagamento da exação, variando em função da natureza da operação, sendo que:
a) na transmissão causa mortis, o prazo é de 180 (cento e oitenta dias) contados da data da abertura da sucessão (art. 13, I);
b) na dissolução da sociedade conjugal, sobre o valor que exceder à meação, transmitido de forma gratuita, no prazo de trinta dias contados da data em que transitar em julgado a sentença (art. 13, III);
c) na doação de bem, título ou crédito que se formalizar por escritura pública, antes de sua lavratura (art. 13, V) etc.
E se o obrigado não prestar a declaração indicada no art. 17? Como fica a contagem do prazo decadencial? Este terá início tão somente quando o sujeito passivo apresenta-la, com o recolhimento do tributo, ou terá seu marco inicial no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado?
Delimita-se assim a questão: identificação do marco temporal inicial para a determinação do ITCD, nos casos de doação.
3- O problema
Analisar-se-á o problema a partir de um caso prático.
Em setembro de 2010 ajuizamos ação ordinária, em que se pleiteava a declaração de nulidade por decadência, de crédito tributário de natureza do ITCD, decorrente de excesso de meação, ocorrido nos autos de um processo de separação, cuja sentença homologatória de acordo fora lavrada (e transitada em julgado) em 20.11.2000.
Pela legislação estadual vigente na data da ocorrência do fato gerador, o prazo para pagamento do tributo seria 05.12.2000, nos termos da Lei nº 12.426, de 27.12.1996: "Art. 8º – O imposto será pago: (…); III – na dissolução da sociedade conjugal, sobre o valor que exceder à meação, transmitido de forma gratuita, no prazo de até 15 (quinze) dias, contados da data em que transitar em julgado a sentença".
Assim sendo, conclui-se que o direito da Fazenda Pública em constituir o crédito tributário correspondente havia se extinguido em 01.01.2006, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte (01.01.2001) àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, já que o trânsito em julgado ocorreu em 20.11.2000.
Por corolário, alegamos, na exordial, a decadência, com fulcro no art. 173, I, do CTN.
O pedido não foi provido, ainda que sob o ataque pela via do recurso apelatório. Veja-se ementa do julgado:
Ap Cível/Reex Necessário Nº 1.0024.10.204204-1/001 – COMARCA DE Belo Horizonte – Remetente: JD 3 V FEITOS TRIBUTARIOS ESTADO COMARCA BELO HORIZONTE –
EMENTA: REEXAME NECESSÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ITCD. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. AVALIAÇÃO.
O prazo que a Fazenda Pública dispõe para efetuar o lançamento do ITCD deve levar em consideração a data da entrega da declaração pelo contribuinte, que é quando efetivamente toma ciência da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
A base de cálculo do ITCD deve corresponder ao valor dos bens segundo a avaliação atual do seu preço, sob pena de estimular o contribuinte a retardar a apresentação da Declaração de Bens e Direitos, com o fim de recolher o imposto sobre o valor depreciado dos bens transmitidos.
Sentença parcialmente reformada no reexame necessário. Primeiro recurso de apelação prejudicado. Segundo recurso de apelação não provido.
Vale à pena transcrever pequeno trecho dos fundamentos do voto do d. Relator:
"Ocorre que o artigo 12 da mesma Lei dispõe expressamente que é obrigação do contribuinte apresentar à Repartição Fazendária a Declaração de Bens para fins de cálculo do imposto, sob pena de, não o fazendo, ficar sujeito às sanções legais:
'Art. 12 – Independentemente da distribuição de processo judicial de inventário ou arrolamento de bens, o contribuinte, apresentando declaração de bens com discriminação dos respectivos valores em repartição pública fazendária, poderá efetuar o pagamento do ITCD na forma e prazos estabelecidos.'
'Art. 20 – O contribuinte que sonegar bens ou direitos, omitir ou falsear informações na declaração ou deixar de entregá-la ficará sujeito a imediata lavratura do auto de infração, com aplicação da multa de 20% (vinte por cento) sobre o montante do imposto devido e multa moratória diária de 0,2% (dois décimos por cento), até o efetivo pagamento e a remessa de notícia do crime ao Ministério Público.'
Significa, portanto, que o prazo que a Fazenda Pública dispõe para efetuar o lançamento fiscal deve levar em consideração a data da entrega da declaração pelo contribuinte, que é quando efetivamente toma ciência da ocorrência do fato gerador do ITCD. Sem a entrega da declaração, o Fisco não poderia exigir qualquer imposto, simplesmente porque desconhecia o fato que deu origem à obrigação tributária, in casu, a dissolução da sociedade conjugal da autora e a partilha de bens.
Essa sistemática é típica dos tributos sujeitos ao lançamento por declaração (art.147, CTN), no qual o contribuinte declara a ocorrência do fato gerador e, a partir daí, a Fazenda Pública calcula, lança e o notifica para o recolhimento do imposto. Somente a partir do conhecimento da declaração é que surge para o Fisco o dever de ofício de efetuar o lançamento, sob pena de decair do seu direito.
E o prazo para exercer esse direito é aquele previsto no artigo 173, I do CTN, qual seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
No caso do ITCD, o exercício financeiro de referência é aquele em que o Fisco Estadual tomou conhecimento da ocorrência do fato gerador do imposto.
Considerando que a Declaração de Bens e Direitos da autora foi entregue ao Fisco em 07.01.2010, o prazo decadencial teve início em 01.01.2011, não havendo, portanto, que se falar em decadência do lançamento notificado à contribuinte em 23.02.2010."
Ora, o d. Relator considerou que o ITCD é um imposto cujo lançamento se dá por declaração, e não por homologação, considerando a entrega do documento citado no art. 17 imprescindível ao lançamento, vez que somente assim o Fisco tomaria conhecimento da ocorrência do fato gerador.
Destaca-se que, na exordial, havíamos apontado que tal comprovação deveria ser feita pelo próprio Fisco, ao invés de se atribuir ao contribuinte esta obrigação de entrega da declaração (obrigação notoriamente acessória). Afinal, tanto a Carta Magna quanto o próprio CTN estabelecem que os fiscos podem estabelecer convênios para fiscalização dos contribuintes, bem como exigir de agentes cartorários e similares a prestação de informações concernentes à movimentação patrimonial dos contribuintes. Assim, caso se faça uma doação, esta não seja declarada ao Fisco estadual mas informada à Receita Federal, poderá esta (como efetivamente ocorre) notificar tal fato ao ente competente, para que este possa determinar o valor do ITCD, através de lançamento de ofício.
Deve-se ainda destacar que, no âmbito da Corte Superior mineira, identificava-se a existência de diversos acórdãos com fundamento diverso ao invocado pelos desembargadores que se manifestaram no processo patrocinado por nós outros, acórdãos estes que pugnavam pelo afastamento da exigência fiscal, com base no art. 173, I, do CTN.
Indaga-se: considerar como marco decadencial a data da entrega da declaração não se constitui em criar, por lei ordinária, nova hipótese de decadência? Em caso positivo, não se teria aqui uma clara afronta ao princípio constitucional da reserva legal?
4- Da decadência e da reserva legal
Relembrando: o princípio da reserva legal, contemplado no art. 146 da Constituição, atribui à lei complementar – dentre outros temas – dispor sobre normas gerais em direito tributário, especialmente definição de tributos e suas espécies, fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributária (art. 146, III, a e b da Constituição Federal).
No âmbito da decadência, esta, como já mencionado, se encontra esculpida no art. 173 do CTN:
Portanto, se têm apenas as hipóteses acima.
Ora, se cabe à lei complementar disciplinar o tema decadência, não poderia a lei estadual dispor de forma diferente, criando novo marco temporal (entrega da declaração de bens) como termo inicial para a contagem do prazo decadencial, nos termos do art. 173, I, CTN.
Bem, o tempo escorreu pela sua ampulheta, malgrado o desinteresse da parte autora em recorrer do acórdão cujo ementário foi transcrito.
E qual é a posição dos ministros do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ante a falta de declaração ou feita após o transcurso do prazo prescricional do art. 173, I, como no caso tomado por parâmetro (lembrando que a dissolução da sociedade conjugal ocorreu em 20.11.2000, com prazo de pagamento para 05.12.2000, e entrega da declaração 10 [dez] anos depois, no exercício de 2010)?
5- Da posição do STJ
Em 07.05.2021 foi publicado o acórdão do Recurso Especial – REsp nº 1.841.771/MG (Tema 1048 da sistemática dos recursos repetitivos), tendo a questão ora apresentada definitivamente "solvida", conforme se deduz pela leitura da tese:
"O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os artigos 144 e 173, I, ambos do CTN".
Veja-se que a tese supra contempla tão somente o ITCD sobre as doações, não se pronunciando os ministros do STJ acerca do imposto incidente nas transmissões causa mortis (o que, a nosso ver, deve-se observar a mesma regra do art. 173, I, do CTN, respeitando-se as opiniões contrárias).
6- Considerações finais: inconstitucionalidade útil versus demora na prestação jurisdicional e a injustiça
Ante todo o exposto, o leitor ficará, sem dúvida, indignado, e com justa razão. Afinal, se tem de um lado, em relação à situação fática ocorrida nos idos de 2010, a invocação da aplicação do art. 173, I, do CTN, cujo marco inicial restou condicionado à observância da entrega da declaração, e, anos após, a posição definitiva do STJ em relação ao assunto.
Ora, sabe-se que os processos judicias – especialmente os tributários – são demorados. Há injunções políticas em decisões judiciais, mormente no tocante à arrecadação de tributos. E, como negar, o uso e abuso, por parte dos entes federativos, daquilo que já se tornou um vício: a inconstitucionalidade útil.
Veja-se que no caso patrocinado por nós, a desistência de recorrer terminou por convalidar uma exigência fiscal e seu consequente pagamento. Talvez o manejo oportuno dos recursos especial e/ou extraordinário teriam sido alcançados pela decisão atual do STJ, ainda que a proposta de afetação do REsp nº 1.841.771/MG, somente tenha sido apreciada em abril de 2020 (ProAfR no RECURSO ESPECIAL Nº 1.841.798 – MG (2019/0298267-9).
É muito importante que o sujeito passivo entenda que, enquanto for possível o aviamento de recursos, devem estes ser manejados.
Salta aos olhos, pois, a injustiça, pois quem pagou e não recorreu alimentou as burras estatais com exigências tributárias destituídas de amparo constitucional e da lei geral tributária, enquanto quem não pagou, consequentemente, não irá pagar.
O ideal é que os membros dos poderes Legislativo e Executivo cumprissem, efetivamente, o que está na Constituição, especialmente em relação ao poder legislativo concorrente em matéria de Direito Tributário. É absolutamente inadmissível que, em pleno Século XXI ainda se conviva com atos eivados de inconstitucionalidades, exercidas com o fito único de salvaguardar as receitas públicas derivadas, enquanto os entes federativos, na pessoa de seus executivos, agem de forma administrativamente irresponsável, sem que façam o "dever de casa" em reduzir o tamanho do Estado (aqui, em seu sentido amplo) e as respectivas despesas públicas.
E por falar em injustiça, encerramos este pequeno opúsculo com as palavras de Amartya Sen (A Ideia de Justiça. Trad. Denise Bottmann e Ricardo Doninelli Mendes. São Paulo: Companhia das Letras, 2011, p. 9):
"'No pequeno mundo onde as crianças levam sua existência', diz Pip em Great expectations [Grandes esperanças], de Charles Dickens, 'não há nada que seja percebido e sentido tão precisamente quanto a injustiça.' Espero que Pip esteja certo: ele recorda vividamente, depois de seu humilhante encontro com Estella, a 'coerção caprichosa e violenta' que sofreu quando criança nas mãos da própria irmã. Mas a percepção firme de injustiças manifestas também se aplica aos seres humanos adultos. O que nos move, com muita sensatez, não é a compreensão de que o mundo é privado de uma justiça completa – coisa que poucos de nós esperamos –, mas a de que a nossa volta existem injustiças claramente remediáveis que queremos eliminar."