A ELISÃO FISCAL COMO FORMA DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - Stephanie Caroline Giraldi - JurisWay
Stephanie Caroline Giraldi
Estudante do 7º período de Direito na Universidade Estadual de Montes Claros - UNIMONTES. Estagiária da 2ª Vara de Família da Comarca de Montes Claros/MG.
A pesada carga tributária que incide sobre os contribuintes brasileiros acaba por gerar um ônus excessivo e, assim, força-los a buscar meios que reduzam a onerosidade desses tributos.
Texto enviado ao JurisWay em 16/04/2014.
O Estado como detentor do poder de tributar pode exigir contribuições pecuniárias de seus subordinados - pessoas físicas e jurídicas - justificando o recolhimento dos tributos com a necessidade da consecução de certos fins que visam à melhoria da vida dos cidadãos e a manutenção da estrutura estatal. A tributação deriva da lei, nela é estabelecido o percentual do patrimônio privado que deverá passar a integrar o patrimônio público. Segundo Kiyoshi Harada, a finalidade do Estado é a consumação do bem comum, que pode ser conceituada "(...) como sendo um ideal que promove o bem-estar e conduz a um modelo de sociedade, que permite o pleno desenvolvimento das potencialidades humanas, ao mesmo tempo em que estimula a compreensão e prática de valores espirituais." (HARADA, 2005, p. 33).
O Direito Tributário visa ordenar as relações jurídicas entre o Estado (credor) e os particulares (devedores), decorrentes da atividade financeira daquele. Brito Machado conceitua o Direito Tributário como sendo "(...) ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder." (MACHADO, 2001, p. 46). É ramo do direito público, pois "a preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas, inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídica tributária." (AMARO, 2010, p. 27).
Sendo o Direito Tributário a disciplina jurídica responsável pelo estudo dos tributos, o próprio Código Tributário Nacional (CTN) apresenta o conceito de tributo em seu artigo 3º, estabelecendo: "Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada." Logo, o próprio conceito legal explicita os principais aspectos do tributo: seu caráter pecuniário e sua natureza não sancionatória, sua compulsoriedade, sua origem legal e sua vinculação a atividade administrativa. O doutrinador Luciano Amaro acrescenta, ainda, ao conceito legal o fato do tributo ser devido ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.
As leis tributárias são essenciais para o bom funcionamento da entidade estatal, porém estão em constante conflito com os interesses sociais privados, por terem em vista a expropriação do patrimônio dos contribuintes. Estudo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) aponta que a carga tributária brasileira é a maior da América Latina; além disso, pesquisa realizada com os 30 países com maior carga tributária do mundo aponta que o Brasil apresenta o pior desempenho em retorno de serviços públicos à população.
Por esses motivos, com o constante aumento da carga tributária, os contribuintes buscam meios capazes de reduzir o ônus gerado pelos tributos, utilizando de processos lícitos ou não, com objetivo de aumentar as chances de sucesso em suas atividades laborativas. É nesse sentido que muitos procuram o planejamento tributário afim de reduzir a onerosidade vindo dos tributos sem que haja violação da lei.
O planejamento tributário é um conjunto de meios legais que visam diminuir o pagamento de tributos. Os tributos tais como impostos, taxas e contribuições, representam importante parcela nos custos das empresas, tornando-se imprescindível à sobrevivência destas a correta administração do ônus tributário. As finalidades do planejamento tributário são: evitar a incidência do fato gerador do tributo; reduzir o montante do tributo, a alíquota ou a base de cálculo e; retardar o pagamento do tributo, adiando seu pagamento, sem que haja a ocorrência de multa. O que se nota é que o planejamento tributário faz-se mister, e que o contribuinte tem o direito de utilizar de meios que não sejam ilícitos para diminuir a onerosidade de sua carga tributária, assim como assinala o contabilista Julio César Zanluca "O princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer investimentos, etc." (ZANLUCA, 2012).
2.1 Conceito doutrinário
Segundo Antônio Roberto Sampaio Doria, "(...) a elisão fiscal é uma forma lícita de o contribuinte conseguir reduzir a carga tributária, aproveitando-se de lacunas ou imperfeições da lei tributária, já que o legislador não pode ser 'oniprevidente' deixando, em consequência, malhas e fissuras no sistema tributário" (DORIA, 1971). A elisão caracteriza-se por planejamento tributário prévio, pois analisa os atos econômicos e jurídicos que pretende realizar, cabendo ao contribuinte a liberdade de escolher a conduta menos onerosa, como assevera Renato Martins Prates:
A elisão ainda se subdivide em: induzida pela lei e resultante das lacunas da lei. Na primeira hipótese a elisão ocorre a partir da permissão consciente do legislador à pratica de certos negócios com tributação reduzida ou aqueles excluídos da incidência tributária. Fixam-se os tributos consideravelmente baixos em relação a proventos obtidos em determinada atividade, por exemplo, ou se admitem deduções, como em casos específicos no imposto de renda. Este benefício, portanto, decorre de incentivos fiscais. A segunda hipótese ocorre quando o legislador deixa falhas, lacunas no sistema tributário.
Acontece que em determinados casos a figura jurídica da elisão é distorcida e os limites legais são rompidos ocorrendo abuso de forma ou de direito. "A elisão abusiva se inicia com a manipulação de formas lícitas e de conceitos do direito privado para se tornar prática ilícita pelo abuso de direito, na forma prevista no art. 187 do Código Civil de 2002". (TORRES, 2005, p. 163). O artigo 187/CC preceitua: "Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes." A Lei Complementar 104/2001, inseriu o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, que trata da figura da dissimulação, considerada pela doutrina como sendo um dos vícios do negócio jurídico. Tal norma ficou conhecida como "norma antielisiva". É um instrumento utilizado pelo fisco para coibir a prática da elisão e, com isso, aumentar a arrecadação de tributos. Visa evitar o favorecimento injusto dos que praticam elisão de forma abusiva garantindo, assim, a igualdade e transparência das relações jurídico-tributárias.
2.2 Conceito doutrinário de evasão
A figura da evasão tributária muito se assemelha a da elisão, porém aquela é a ocorrência de uma conduta ilícita que busca evitar a satisfação da obrigação tributária por meios fraudulentos. Segundo os ensinamentos de Pádua Marinho:
A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação. (MARINHO, 2012).
Aspecto importante do crime de evasão é o fato que a dissimulação do pagamento do tributo ocorre após o seu fato gerador. Ou seja, o contribuinte ciente de que terá que recolher certo tributo, encontra uma forma de camuflá-lo, com o intuito de diminuir seu valor ou deixar de efetuar seu pagamento. Um exemplo bastante prático de evasão é o estabelecimento que vende determinado produto por determinado valor X e desmembra 20% deste valor como falsa prestação de serviço ao cliente para que seja pago valor a menor de ICMS uma vez que o ISS tem alíquota inferior ao imposto realmente devido.
Há possibilidade do contribuinte tomar a iniciativa de comunicar ao fisco sua inadimplência, antes que este abra processo administrativo fiscal contra aquele, configura-se a chamada "denúncia espontânea". Tal dispositivo é tratado pelo artigo 138 do Código Tributário Nacional, que preceitua:
Portanto, para que ocorra a denúncia espontânea faz-se necessária a satisfação de dois requisitos: o primeiro é de que esta seja feita antes do início da fiscalização e o segundo é que o contribuinte pague integralmente o tributo devido (veda-se o parcelamento). Observados esses requisitos o contribuinte tem a possibilidade de se abster das sanções previstas efetuando o pagamento da dívida sonegada, ou seja, mesmo cometendo o crime ocorre a exclusão da multa punitiva.
A evasão pode ser classifica em duas modalidades, segundo os ensinamentos do doutrinador Marcelo Magalhães Peixoto: omissiva ou comissiva. A modalidade omissiva da evasão é aquela praticada mediante dolo ou culpa, e foi dividida em duas subclassificações; imprópria e por inação. A evasão imprópria engloba a abstenção de incidência e a transferência econômica. Já a por inação é dividida em intencional – em que ocorre a sonegação fiscal, falta ou atraso no recolhimento – e não intencional – que engloba a falta de conhecimento do dever legal. A evasão na modalidade comissiva é sempre consciente, o contribuinte por meios ilícitos reduz, retarda ou elimina o pagamento do tributo devido.
2.3 Distinção entre a figura jurídica da elisão e o crime de evasão fiscal
Ante o exposto, faz-se imperativo ponderar sobre as diferenças entre os institutos jurídicos da elisão e evasão. Conforme o explanado, e elisão tributária ou fiscal consiste em prática lícita que evita ou reduz a ocorrência da incidência tributária; em contrapartida, evasão é a prática ilícita, é o não pagamento de um tributo devido ao Fisco. A diferenciação, além de ser em relação à licitude dos atos, também ocorre, segundo Felipe Faria de Oliveira, no momento da atuação do contribuinte:
Forma de identificação pragmática e de fácil operacionalização é aquela adotada por quase toda a doutrina pátria, consistente na verificação do momento de atuação do contribuinte. Se anterior ao fato gerador, será evasão, com a conseqüente tentativa de ludibriar a administração pública. Dessa forma, nas práticas evasivas há a ocorrência do fato gerador tributário, gerou-se a obrigação do pagamento. No entanto, por meio de um ardil, o contribuinte furta ou tenta se furtar de sua obrigação legal. (OLIVEIRA, 2007, P.110)
Muitas vezes há confusão entre os dois institutos, principalmente após as modificações legais que introduziram explicitamente uma norma antielisiva.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seu efeitos:
Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Ainda não houve pacificação doutrinária em relação ao tema, pois uma corrente afirma que a norma antielisiva, abordada no artigo 116, parágrafo único, seria na verdade uma norma antievasiva, já que o texto no parágrafo único diz respeito a negócios jurídicos com a finalidade de dissimular, característica essencial da evasão. Numa posição contrária, o professor Ricardo Lobo Torres assinala:
(...) podemos alinhar os seguintes argumentos gerais no sentido de que a LC 104 trouxe uma verdadeira norma antielisiva, influenciada pelo modelo francês e não uma norma antievasiva ou anti-simulação:
a) Não tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para votar lei inócua, que repetiria a proibição de simulação já constante do CTN (arts. 149, VII e 150 § 4º);
b) Não faz sentido admitir-se que a lei inócua foi votada por engano ou por ignorância, já que a Mensagem que encaminhou o projeto se referia expressamente à necessidade de introdução da regra antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro;
c) Não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou necessidade premente nas principais nações democráticas na década 1990;
d) Quando muito se encontra a afirmativa de que certas nações não estão "maduras" para a prática das normas antielisivas, como acontece naquelas em que o planejamento tributário se tornava frequentemente abusivo; (...) (TORRES, 2005)
Ambas as correntes possuem argumentos pertinentes e fundamentados em princípios jurídicos, porém, não há como não interpretar gramaticamente o aduzido artigo, e então compará-lo aos conceitos de elisão e evasão. Por esse ponto de vista, o parágrafo único diz respeito aos atos dissimulados, aqueles pautados na fraude e no dolo, sendo portanto, uma norma que visa combater à prática evasiva.
A atividade empresarial, aquela que desenvolve a circulação de fatores de produção capital, mão de obra, insumo e tecnologia, tem como foco a obtenção de lucro. No sistema capitalista, quanto maior for o ganho, maior será a satisfação do empresário e o seu empenho em dar continuidade àquela atividade mercantil. O planejamento tributário consiste em organizar os atos e negócios do empresário contribuinte de forma que ele venha a proceder diante dos mesmos de uma maneira específica, com o intuito de reduzir a carga tributária existente naquela operação. " É a atividade desenvolvida pelo administrador em caráter preventivo com o objetivo de conhecer dentre as opções legais existentes, qual a que traz o menor ônus tributário para a empresa." (KRIECK, 2003)
Em âmbito geral, os principais tributos recolhidos pelas empresas são, em esfera federal: Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ); Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL); Programa de Integração Social (PIS); Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Previdência Social; Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Na esfera estadual, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS); e na esfera municipal, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). A partir desse aparato geral e de maneira generalizada, contata-se que a redução dos custos à título de tributação é uma questão de sobrevivência àquelas empresas que pretendem continuar sua atividade.
A estrita observância das normas tributárias, sem nenhum estudo ou planejamento, tem prejudicado consideravelmente a competitividade dos empreendedores, ocasionando, geralmente, a falência e o fechamento de seus empreendimentos. Exemplo é o estudo realizado pelo SEBRAE, atualizado para o ano de 2013, em que a cada 100 empresas abertas no Brasil em 2007, vinte e quatro encerram suas atividades no ano seguinte. Muitas são as variáveis que levam uma empresa à fechar as portas, mas, sem dúvida, a falta de um planejamento tributário, capaz de racionalizar os procedimentos fiscais, é grande influenciadora para o fracasso.
A lei tributária brasileira faculta ao contribuinte o planejamento de seus atos de forma que possa ocorrer a não incidência de tributo, uma carga menos onerosa ou até mesmo a prorrogação do momento em que a quitação do tributo deve ser efetuada. Sendo assim, o contribuinte não se vê obrigado a atuar da forma em que a carga tributária seria mais onerosa dentre as previstas, pelo contrário, pode escolher livremente entre as opções qual melhor se encaixa em seus anseios. O planejamento tributário pode acontecer de três maneiras, com base no sistema do Simples Nacional, do Lucro Presumido ou do Lucro Real.
O Simples Nacional é um dos exemplos mais claros de como as empresas podem se beneficiar com o planejamento tributário. A partir de sua criação, com a Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006, os empreendimentos que tivessem uma receita bruta anual até certo valor pré-fixado – a saber: microempresas são aquelas de receita bruta anual igual ou inferior a R$240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e empresas de pequeno porte são aquelas cuja renda anual bruta não ultrapassa R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos reais) - poderiam se beneficiar de um regime tributário diferenciado, cujas principais características são: redução de alguns tributos (IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS, IPI, ICMS, ISS e a Contribuição para a Seguridade Social destinada à Previdência Social a cargo da pessoa jurídica); e o recolhimento dos tributos abrangidos mediante documento único de arrecadação. O Simples Nacional foi criado com a finalidade de unificar a arrecadação dos tributos e contribuições devidos pelas micro e pequenas empresas brasileiras, nos âmbitos dos governos federal, estadual e municipal. Visando, ainda, incentivar a criação, sobrevivência e desenvolvimento dos pequenos empresários; dando-lhes a opção de terem uma carga tributária menos elevada.
Outra opção de tributação simplificada para o contribuinte é o lucro presumido. Nesse sistema a base de cálculo do imposto é apurada mediante a aplicação de um certo percentual sobre a receita bruta. É utilizado para calcular o Imposto de Renda e a Contribuição Sobre o Lucro Líquido das pessoas jurídicas que não estejam obrigadas a adotarem o lucro real. O artigo 516, do Decreto Nº 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda, dispõe:
Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário.
3º A pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real (art. 246), poderá optar pela tributação com base no lucro presumido. (...)
O sistema do lucro real aparece como terceira opção de planejamento tributário. Caso o contribuinte faça essa escolha, deverá registrar no livro de escrituração comercial denominado "Livro de Apuração do Lucro Real" a sua renda, de modo que a base de cálculo do imposto possa ser feita fundamentada segundo os registros contábeis e fiscais. O registro deve conter adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração - trimestral ou anual - do imposto e compensações de prejuízos fiscais autorizadas pela legislação.
De maneira geral, o sistema do Simples Nacional tende a ser mais vantajoso para praticamente todas as micro empresas e as empresas de pequeno porte. Já o sistema do Lucro Real, apresenta vantagens para as atividades de menor lucro. E, por fim, o sistema do Lucro Presumido é mais benéfico para as empresas com altas margens de lucro. Porém, somente um profissional habilitado pode esclarecer qual a melhor forma de planejamento tributário a ser adotada por cada empresa, analisando suas especificidades.
Segundo o contabilista Júlio César Zanluca, três são as finalidades do planejamento tributário:
1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo. Exemplo: Substituir a maior parte do valor do pró-labore dos sócios de uma empresa, por distribuição de lucros, pois a partir de janeiro/1996 eles não sofrem incidência do IR nem na fonte nem na declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%) e do IR na Fonte (27,5%) sobre o valor retirado como lucros em substituição do pró-labore.
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo. Exemplo: ao preencher sua Declaração de Renda, você pode optar por deduzir até 20% da renda tributável como desconto padrão (com limite anual fixado) ou efetuar as deduções de dependentes, despesas médicas, plano de previdência privada, etc. Você certamente escolherá o maior valor, que lhe permitirá uma maior dedução da base de cálculo, para gerar um menor Imposto de Renda a pagar (ou um maior valor a restituir).
3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu pagamento, sem a ocorrência da multa. Exemplo: transferir o faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1º dia do mês subsequente. Com isto, ganha-se 30 dias adicionais para pagamento do PIS, COFINS, SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ e CSLL (Lucro Real por estimativa), se for final de trimestre até 90 dias do IRPJ e CSLL (Lucro Presumido ou Lucro Real trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar IPI. (ZANLUCA, 2012)
O planejamento tributário é essencial na gestão das empresas, devendo preceder a sua criação ou alteração. O contribuinte empresário que, utilizando de meios legais e lícitos, opta por planejar estrategicamente seus atos e negócios, além da redução da sua carga tributária, o que já é por si só um grande ganho, também consegue tornar sua empresa mais competitiva, pois reduz seus custos e coloca no mercado produtos e/ou serviços com um valor mais atraente para o consumidor. Claro que a total exclusão dos custos tributários de forma lícita é praticamente impossível, entretanto, a redução dos tributos irá permitir a oferta de serviços e produtos a um preço inferior ao dos concorrentes, o que acaba por gerar aumento nas vendas e, portanto, no lucro da empresa.
A figura do planejamento tributário, em latu sensu engloba a economia tributária em qualquer atividade ou setor; já na figura da elisão fiscal, que nada mais é do que planejamento tributário em scricto sensu, o contribuiente usa de favores legais ou de lacunas existentes na lei para amoldar seus atos e negócios afim de obter economia tributária.
A elisão fiscal tem como principal característica a utilização de meios permitidos ou não proibidos em lei para desonerar o contribuinte de forma que o ônus seja o menor possível. São adotadas medidas que evitam a ocorrência do fato gerador, a redução da base de cálculo ou da alíquota, ou ainda do montante pago ou, o retardamento do instante de pagamento do tributo, sem que isso gere multa ao contribuinte. Ou seja, a elisão fiscal opera sob o prisma de "favores fiscais" concedidos por lei ou em brechas legais que permitem que o contribuinte se aproveite dessa redução da carga tributária.
Uma vez escolhida pelo contribuinte, de forma lícita, a maneira menos onerosa de tributação, a Fazenda Pública se vê obrigada a respeitar que o pagamento dos tributos sejam feitos daquela maneira, pois trata-se de direito do contribuinte ser tributado da forma menos onerosa.
A pesada carga tributária que incide sobre os contribuintes brasileiros acaba por gerar um ônus excessivo e, assim, força-los a buscar meios que reduzam a onerosidade desses tributos, afim de que suas atividades mercantis gerem maior lucro ou, até mesmo, possam continuar sendo mantidas. Nesse sentido, é licito que o contribuinte busque o pagamento mínimo de tributos, pois, ninguém é obrigado a adotar forma mais onerosa em seus negócios. O planejamento tributário é forma preventiva que possibilita ao contribuinte identificar e projetar seus atos de tal forma que os resultados lhe sejam favoráveis, ou seja, entre as diversas hipóteses previstas ou não vedadas pela lei, ele consiga pagar seus tributos da maneira menos onerosa. A figura da elisão fiscal aparece como sendo um instituto jurídico que muito auxilia o contribuinte na redução da carga tributária. A sua utilização é bastante corriqueira, podendo decorrer da lei ou de suas lacunas. Sua aplicação é fundamental para a sobrevivência das empresas, além de auxiliar na competitividade, tanto no mercado interno como externo. O próprio governo se preocupa também em apresentar opções para o empresário contribuinte como, por exemplo, o sistema do Simples Nacional, que além de unificar o documento de arrecadação também reduz a incidência de certos tributos pagos. Outras modalidades do planejamento tributário são o Lucro Real e o Lucro Presumido. De outro lado, aparece figura da evasão fiscal, instituto semelhante, entretanto ilícito, pois o contribuinte, de maneira intencional, utiliza de meios fraudulentos para enganar o Fisco. Esse método é condenado e tipificado como crime pela lei 8.137/1990.
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