Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS em operações sujeitas ao ICMS por Substituição Tributária | Portal Jur
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS em operações sujeitas ao ICMS por Substituição Tributária
EXCLUSION OF ICMS FROM PIS/COFINS CALCULATION BASE IN OPERATIONS SUBJECT TO ICMS TAX SUBSTITUTION
O presente estudo objetivou demonstrar a possibilidade de excluir o ICMS-Substituição Tributária (ICMS/ST) da base de cálculo das Contribuições do PIS - Programa de Integração Social, e da COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, tomando como base o julgamento do Recurso Extraordinário Nº 574.706/PR proferido pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal. Como cediço, a Corte Suprema definiu que o valor pago relativo ao ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS por não compor o faturamento das empresas. No ICMS/ST, o tributo é retido e recolhido pelo substituto tributário (geralmente industrias), em algumas operações. Ao vender as mercadorias para as empresas da cadeia de fornecimento que irão revende-las (geralmente atacadistas), o substituto tributário repassa no preço da venda o valor do produto e os valores recolhidos antecipadamente, dentre os quais, o ICMS/ST. Por sua vez, no momento que os substituídos revendem as mercadorias, sobre o valor das vendas incidirá as contribuições ao PIS e a COFINS incluindo o valor do ICMS/ST embutido no preço dos produtos adquiridos. A sistemática da substituição tributária consiste apenas em uma forma de apuração e pagamento do ICMS para fins de comodidade do Fisco, devendo, portanto, ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS como decidido pelo STF, por não incorporar ao patrimônio do contribuinte.
Palavras-chave: ICMS/ST. Substituição Tributária. Base de Cálculo do PIS/COFINS. Supremo Tribunal Federal. Princípio da Não-Cumulatividade.
The study herein presented, aimed to demonstrate the possibility of the ICMS-Replacement Regime exclusion of the taxable basis of the contribution to the PIS - Social Integration Program, and COFINS - Contribution to Social Security, based on the decision nº 574.706/PR, issued by the Supreme Court. As known, the Supreme Court has decided that the amount paid related to the ICMS should be excluded from the calculation basis of the PIS and COFINS, since it is not within the company's revenue. According to the system rules regarding the tax replacement regime, the tax is withheld and collected by the tax liable agent, which are, in general, industrial companies. When selling goods to the companies of the supply chain, that will, resell them (usually wholesale companies), the tax liable agent transfers within the sales price, the value of the goods and also, the previous withheld amount, among which, we can mention the ICMS/ST. On the other hand, in the moment that the "replaced" tax payer resell the goods, on top of the sales price, the PIS e a COFINS will be incurred, including the ICMS/ST which will be included on the price of the goods. That being said, this academic work will support the understanding that the tax replacement regime is simply a way of calculation and payment of the ICMS for specific purposes of facilitating the auditing by the Tax Authorities, therefore, being excluded of the calculation basis of the PIS e da COFINS, by the fact that it does not comprehend the tax payer's assets, as already decided by our Supreme Court.
Key-words: ICMS/ST. Tax Liable Agent. Taxable basis of PIS/COFINS. Acquisition costs. Federal Supreme Court. Non-Cumulative Taxation Principle.
2.Noções Preliminares Sobre a Competência Tributária na CF
2.1 Apontamentos Sobre a Competência Tributária da União para Instituir o PIS e a COFINS
2.2 Exclusão do ICMS da Base de Cálculo do PIS e da COFINS
3. Exclusão do ICMS/ST da Base de Cálculo do PIS e da COFINS
3.1. O ICMS Substituição Tributária – Elementos
3.2. Breves Apontamentos Sobre Presunções
3.3 PIS/COFINS para o Substituto – Exclusão do ICMS/ST da Base de Cálculo
3.4.PIS/COFINS para o Substituído – Necessidade de Exclusão do ICMS/ST da Base de Cálculo
O Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou no dia 15 de março de 2017 pela sistemática da Repercussão Geral, o Recurso Extraordinário Nº 574.706/Paraná[1], de relatoria da Ministra Cármem Lúcia. Naquela oportunidade, a Corte Suprema fixou a tese de que o ICMS, por não compor o faturamento das empresas, deveria ser excluído da base de cálculo das Contribuições do PIS e da COFINS.
O fundamento principal da decisão foi que valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública para a qual será transferido os valores arrecadados. Destaca-se do voto da relatora, que "não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS".
Discussão conexa ao tema julgado pelo STF trata da possibilidade de exclusão do ICMS-Substituição Tributária (ICMS/ST) da base de cálculo das contribuições. Na sistemática da substituição tributária, determinado contribuinte é responsabilizado pelo pagamento do ICMS dos demais contribuintes (substituídos) da cadeia de consumo - chamado de substituto tributário, o que visa facilitar a fiscalização das empresas pelas Fazendas estaduais. Assim, o ICMS/ST recolhido pelo contribuinte substituto, muito embora destacado no documento fiscal, não compõe seu faturamento e tampouco representa receita da empresa para fins de tributação do PIS e da COFINS.
O ponto nodal dessa discussão está na operacionalização do recolhimento do ICMS/ST pelo substituto tributário: o fabricante emite nota fiscal de saída dos produtos destacando o valor do ICMS próprio e o ICMS/ST recolhido por antecipação como substituto tributário.
Passo seguinte, o adquirente que recebe os produtos sujeitos à sistemática da substituição tributária reconhece na sua contabilidade a despesa da aquisição dos produtos, inclusive com o ICMS/ST embutido no valor da mercadoria.
Muito embora o valor do ICMS auferido pelo contribuinte substituto possa ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS nos regimes cumulativos e não cumulativos, ao contribuinte substituído não é permitido tal exclusão, tampouco poderá calcular créditos sobre a parcela do ICMS/ST embutida no preço do produto, conforme entendimento manifestado pela própria Secretaria da Receita Federal, nas Soluções de Consultas COSIT nºs 106/2014, 104/2017 e 99041/2017, solucionadas no seguinte sentido[2]:
Solução de Consulta COSIT nº 99041, de 10 de março de 2017[3].
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) destacado na nota fiscal de aquisição de bens.
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUÍDO. IMPOSSIBILIDADE. O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da COFINS, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.
Como se percebe, aos olhos do Fisco, os valores pagos à título de ICMS/ST incidentes sobre os produtos adquiridos não se tratam de custo de aquisição para o adquirente, mas apenas antecipação do imposto devido pelo substituído na saída das mercadorias[4], muito embora, sabe-se, que o imposto está de fato embutido no preço do produto.
Assim, ao adquirente, isto é, o contribuinte substituído, caberá arcar com todo o ônus financeiro da tributação que lhe é repassado pelo substituto.
Fato é que o ICMS/ST consiste na antecipação do imposto devido de toda a cadeia de venda do produto ao ponto da própria Receita Federal reconhecer em algumas Soluções de Consulta, que o valor pago à título de ICMS/ST, compõe o custo de venda do adquirente.
Isto posto, propomos solucionar no decorrer da monografia que, se ao adquirente lhe é impossibilitado excluir o ICMS/ST ou creditar-se do montante pago por ocasião das compras das mercadorias, e estando o ICMS/ST embutido no preço de venda (destacado no documento fiscal) do produto, e lícito excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores pagos, corolário do entendimento firmado pela Suprema Corte de que contribuintes não faturam ICMS, mas, ao contrário, quem fatura é o Estado.
2. NOÇÕES PRELIMINARES SOBRE A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
A Constituição Federal é a norma primeira da formação do Estado. Por ser a lei maior e fundamental, prevê dentro de suas balizas a estruturação política do Estado, a formatação dos poderes públicos, a forma de governo que regerá o povo, protege o direito dos cidadãos e fixa seus deveres.
A Constituição Federal do Brasil é completa, tanto que dedica uma parte do seu texto supremo para tratar da tributação e do orçamento. Foi nesse contexto que pretendeu o legislador constitucional distribuir entre os entes participantes do núcleo político às competências para administração política e de criação de tributos.
Pois bem. No que é pertinente a competência tributária, uma vez que a Constituição Federal não criou tributos, o sistema constitucional tributário contido na Carta Magna de 1988 se ocupou de traçar todos os fatos elegíveis e passíveis de recaírem sobre si tributos. Para tanto, a Constituição Federal de forma minuciosa e eletiva, distribuiu a União, aos Estados e Distrito Federal e aos Municípios, as competências para instituírem e arrecadarem seus tributos para fazerem frente às suas necessidades locais.
A competência tributária, tomando por empréstimo o escólio de PAULO DE BARROS CARVALHO (2005. p. 267), "é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos".
Com efeito, para CARRAZZA (2017. p. 597), competência tributária é a aptidão para criar, in abstrato, tributos[5]. E assim continua na mesma obra, o eminente professor:
No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstrato, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Esses elementos essenciais só podem ser veiculados por meio de lei.
Eis aí, sem dúvidas, que somente os entes dotados de Poder Legislativo (Pessoas Políticas) possuem competência tributária, quais sejam, a Câmara dos Deputados e Senado Federal, no caso da União; Assembleias Estaduais dos Estados; Câmaras Municipais, dos Municípios; e, Assembleia Distrital ou Câmara Legislativa do Distrito Federal[6].
Nesse passo, como a Constituição Federal dimensionou o exercício da competência tributária aos seus portadores, o legislador complementar ou ordinário somente poderá exercitar a competência reservada à sua pessoa política, isto é, dever-se-á seguir o modelo preconcebido pelo texto Constitucional, e jamais poderá um ente adentrar no território de competência alheia.
Fixando melhor o raciocínio, a Constituição Federal apontou a regra-matriz dos tributos de cada ente político; aos Estados e Distrito Federal para a criação do ICMS, aos Municípios para criação do Imposto sobre serviços-ISS, etc. Destarte, aos Municípios não foi outorgada a competência para tributar o ICMS, nem aos Estados o ISS.
Vale o registo de que, quem exerce a competência tributária no sentido de tributar determinado fato, poderá, por óbvio, aumentar a carga tributária ou diminuí-la, instituir anistias ou perdoar débitos constituídos ou promover parcelamentos, entre outros (CARRAZZA. 2017. p. 599).
A competência tributária estará finalizada quando transcorrer todo o procedimento legislativo até a edição da lei instituidora do tributo e desde que atendidos todos os ditames constitucionais previstos na Constituição. A partir daí, terá início o exercício in concreto da competência tributária com a imputação do direito de cobrar e arrecadar o tributo, pelo exercício da capacidade tributária ativa[7].
Quanto as características da competência tributária, nos socorremos novamente das lições de CARRAZZA (2017. p. 613), para fixar que a competência tributária se caracteriza pela privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade do exercício. Em grossas linhas e de forma resumida, adotando os ensinamentos do Professor[8], destacamos que:
(i) Privatividade [9], é a exclusividade que as pessoas políticas têm de exercer a competência tributária recebida da Constituição Federal, privando os demais da mesma atribuição. [10]Por uma questão lógica apenas o ente determinado pode criar o tributo correlato à sua competência;
(ii) Indelegabilidade[11], significa dizer, que uma vez recebida a competência tributária da Constituição Federal, as pessoas políticas não podem delegar a outras pessoas políticas ou a qualquer outro ente de direito púbico ou privado;
(iii) Incaducabilidade[12], quer significar que, muito embora o ente político opte por não exercitar a sua competência tributária, ainda que por algum tempo, não impede que a exerça em sua plenitude, estando, pois, à sua disposição;
(iv) Inalterabilidade[13], uma vez que a competência tributária é delimitada, não poderá ser ampliada pela pessoa política que a possui;
(v) Irrenunciabilidade[14], por se tratar de matéria de direito público constitucional, a pessoa política ao qual lhe foi outorgada a competência tributária não pode renunciar, quer no todo, ou em parte.
(vi) Facultatividade[15], as pessoas políticas são livres para utilizar ou não a competência tributária recebida da Constituição Federal. Exceção deve ser registrada, por oportuno, ao ICMS que, por conter feição nacional, depende de deliberação dos Estados e do Distrito Federal.
Muito embora o tema sobre competência tributária mereça estudos mais profundos da dogmática, seguimos em frente na investigação da Substituição Tributária do ICMS e a necessária exclusão da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS.
2.1 APONTAMENTOS SOBRE A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DA UNIÃO PARA INSTITUIR AS CONTRIBUIÇÕES DO PIS E DA COFINS
A Constituição Federal acoplou em um só artigo, três modalidades de contribuições, conforme reza o art. 149 da CF: "Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, 111, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".
Pode-se afirmar, sem dúvida, que existem três tributos diferentes acondicionados sob a pecha de contribuições (interventivas, corporativas e sociais). A Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, fazem parte das chamadas "Contribuições Sociais" com destinação específica previdenciária.
Diz-se, com destinação específica, porque é da natureza dos tributos contribuições destinar o produto da sua arrecadação para a finalidade que lhe originou. Corrobora nesse sentido os ensinamentos de PAULO AYRES BARRETO (2006. p. 185)
O exercício da competência impositiva para a instituição de contribuição é, por determinação constitucional, subordinado à afetação do tributo às despesas que lhe deram origem. Se, de um lado, a materialidade da espécie tributária contribuição não está, necessariamente, prevista na Constituição, existindo, por consequência, certa margem para a atuação do legislador infraconstitucional, não há, de outro lado, qualquer espaço para o desvio do produto de sua arrecadação. O destino da arrecadação e decorrência da própria norma de competência para instituição de contribuição.
Destarte, é da competência tributária da União a instituição das contribuições sociais para a seguridade social. Destas contribuições que passaremos a nos ocupar.
A Seguridade Social, nos dizeres de MORAES (2014. p.848)
compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. Determinou a Constituição que a seguridade será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais (...)
As contribuições marcadas na constituição podem revestir-se da natureza de imposto ou de taxa, e é por meio delas paulatinamente vai sendo transferido à comunidade o custeio do sistema da seguridade social (CARRAZZA, 2009. p.549). Isso porque, conforme determina o art. 195 do Texto Supremo, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta.
Deveras, o art. 195 da Constituição Federal no que diz respeito às Contribuições destinadas à Seguridade Social, para além de identificar hipóteses de incidências possíveis desses tributos, indicou também as bases de cálculos possíveis de recaírem sobre elas a exação.
Sobre esse ponto são preciosas às lições de LUCIANO AMARO (2013. p.76):
A propósito das contribuições destinadas à seguridade social, vale registrar que o art. 195 (com a redação alterada pela EC n. 20/98 e pela EC n. 42/2003) dá algumas indicações que permitem identificar ora o fato gerador, ora o sujeito passivo, ora a base de cálculo dessas contribuições, e, às vezes, mais de um desses aspectos. O inciso I prevê as contribuições do empregador, da empresa e da entidade equiparada na forma da lei (sujeitos passivos), incidentes sobre (a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vínculo empregatício, (b) a receita ou o faturamento e (c) o lucro (bases de cálculo) que permitem identificar os fatos geradores); o inciso II cuida das contribuições dos trabalhadores e demais segurados da previdência social (sujeitos passivos); o inciso III menciona as contribuições incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos (base de cálculo, que permite inferir o fato gerador); o inciso IV refere as contribuições do importador de bens ou serviços ou pessoa legalmente equiparada (sujeitos passivos); o§ 8º do mesmo artigo prevê, em relação às pessoas ali indicadas (sujeitos passivos), a contribuição sobre o resultado (base de cálculo) da comercialização da produção (fato gerador).
Pois bem. Dentro dessa fonte de custeio da Seguridade Social assegurados pela Constituição encontram-se as Contribuições Sociais para o Programa de Integração Social-PIS/PASEP, e para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS.
O PIS foi instituído ainda na vigência da Constituição anterior e expressamente recepcionada pela atual (art. 239 da CF/88), e a COFINS foi instituída na vigência da atual Constituição. Vale destacar que ambas originalmente incidentes sobre o faturamento das empresas e atualmente incidentes sobre a receita ou o faturamento das empresas (art. 195, inc. I, alínea "b" da CF/88), em decorrência das alterações introduzidas pela Emenda Constitucional n. 20/98 (LOBO D'EÇA. p.168).
O percentual sobre a receita ou faturamento é o quantum determinado que o sujeito passivo vai extrair do seu patrimônio. Daí já se pode antever que qualquer parcela cobrada do contribuinte e que não esteja dentro do conceito de receita ou faturamento, estará fora da amplitude exacional do tributo, isto é, fora do alcance demarcado pela própria Constituição Federal.
O tema atinente à hipótese de incidência das contribuições do PIS e da COFINS - se auferimento de receita ou faturamento, bem como, a composição de suas bases de cálculos e o que deve ser excluído dela, sempre estiveram nas pautas dos tribunais.
Para fins didáticos e para perseguir na investigação proposta, permitimos utilizar o quanto já decidiu o Supremo Tribunal Federal[16] a respeito do conceito de faturamento/receita, para delimitar que faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é receita bruta de vendas e de serviços, chegando-se na conclusão o Tribunal Excelso que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, "embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento".
Vale lembrar de relance, que foi o parágrafo primeiro da Lei nº 9.718 de 27 de novembro de 1998 que alterou o conceito de faturamento dado até então pela Lei Complementar nº 70/91, equiparando-o ao de receita bruta. A partir desse momento, passou a ser faturamento a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Entretanto, o Pleno do Supremo Tribunal Federal considerou inconstitucional o conceito de receita trazido pelo parágrafo primeiro do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, entendendo, pois, que houve uma ampliação da base de cálculo das Contribuições.
Posteriormente houve revogação do parágrafo primeiro do artigo 3º da Lei nº 9.718/98 pela Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009, passando então, assim como antes, o recolhimento das contribuições do PIS e da COFINS a ser efetuado sobre o conceito de faturamento dado pela Lei Complementar 70/91.
As Leis específicas que tratam da não cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS[17], com nova redação dada pela Lei nº 12.973 de 13 de maio de 2014[18], apenas estabeleceram que a base de cálculo das contribuições é o faturamento, "assim entendido o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil".
Ocorre, porém, que a lei nº 12.973/2014 que deu um novo conceito de faturamento, também não tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições. Seja receita ou faturamento, não há impositivo na lei que determine a exclusão.
Muito embora seja de clareza solar a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, a discussão desembocou no Supremo Tribunal Federal para fazer o controle de constitucionalidade da questão.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal no dia 08/10/2014 julgou o Recurso Extraordinário 240.785 relatado pelo Ministro Marco Aurélio, e decidiu, por maioria, pela inconstitucionalidade da indevida inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, nos termos da seguinte ementa:
Somente para complementar, o Ministro Relator nas suas razões de decidir, entendeu que faturamento, na verdade
(...) decorre, em si, de um negócio jurídico, de uma operação, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestação de serviços. A base de cálculo da COFINS não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da COFINS faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo.
Corrobora no mesmo entendimento a doutrina de CARRAZZA (2009. p.575)
O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos "faturam ICMS". A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal
Entendendo que a parcela do ICMS apenas transita na contabilidade do Contribuinte, não há que se falar que tal ingresso possui natureza de faturamento. Aliás, diga-se de passagem, que o Pronunciamento Técnico CPC 30[19] - Receitas- estabelece que os tributos sobre bens e serviços não correspondem à benefícios econômicos:
Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros - tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita.
Na mesma linha, IUDÍCIBUS (2010. p. 89):
Já mencionamos diversas vezes que a base elementar para a avaliação dos estoques é o custo. O ICMS é um imposto diferencial, isto é, provoca um valor a recolher que é calculado pelo valor obtido pela diferença entre os preços de venda e de compra dos itens. Todavia, a sistemática fiscal de recolhimento permite que o imposto sobre as compras de um período seja recuperado em função das vendas no mesmo período, mesmo que as mercadorias vendidas não sejam as mesmas que foram compradas nesse período.
Como os tributos não são benefícios econômicos adicionados à entidade e sim a terceiros, deveriam ser excluídos da Receita. Dessa forma, o ideal seria que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) fosse incluído no estoque, no momento de sua contabilização.
Retornando ao fio do raciocínio inicial, coube ao Supremo Tribunal Federal analisar mais uma vez a questão, agora em sede de repercussão geral no Recurso Extraordinário nº 74.706[20] de relatoria da Ministra Carmem Lúcia, que, por maioria de votos, adotou o entendimento de que o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS, colocando, assim, uma "pá de cal" sobre o assunto.
Do voto proferido, destaca-se os seguintes trechos:
][ Indústria ][ Distribuidora ][ Comerciante
Valor saída ][ 100 150 200 ? Consumidor
A compensar ][ 0 10 15 _________
Com o término do julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706, prevaleceu o entendimento de que o imposto não constitui receita própria do contribuinte tampouco integra o seu patrimônio.
Vale registrar que recentemente, a Secretaria da Receita Federal se pronunciou em Solução de Consulta nº 6.032/2017[21] no sentido de que o ICMS devido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto (em virtude de operações ou prestações próprias) compõe a sua receita bruta, não havendo previsão legal que possibilite a sua exclusão da base de cálculo não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep devida nas operações realizadas no mercado interno.
A decisão de consulta, para além de desconsiderar solenemente a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, considera ainda que não houve edição de ato declaratório pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos do art. 19, II, da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002, sobre matéria objeto de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal. Por essa razão, até o presente momento, os contribuintes não podem excluir da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, o ICMS.
Já ressaltamos que a Constituição Federal ao transferir às competências aos entes políticos desenhou a regra matriz de cada um dos tributos possíveis de serem criados.
Em suma, para o ICMS, o legislador constituinte compondo o arquétipo constitucional relacionado ao tributo, delimitou que os sujeitos passivos do imposto devem ser: (i) aqueles que praticam operações relativas a circulação de mercadorias; (ii) aqueles que prestam de serviços de transporte intermunicipal e interestadual; (iii) aqueles que prestam serviços de comunicação; (iv) o que produz, importa, circula, distribui ou consome lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e; (v) aquele que extrai, circula, distribui ou consome minerais.
Vale destacar de relance, que sobre a sigla ICMS recai ao menos 5 impostos diferentes, conforme ensina CARRAZZA (2009. p. 36/37)
A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber: (a) Imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), ainda que as operações se iniciem no exterior; (b) Imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (c) Imposto sobre serviços de comunicação; (d) Imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e, (e) Imposto sobre extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
Muito embora o sujeito passivo da obrigação esteja bem delineado pela Constituição Federal, a carga fiscal pode ser exigida de pessoa diversa da que praticou o negócio jurídico, conforme ensina MELO (2012. p.195):
A carga fiscal pode ser exigida de pessoa diversa da que praticou o negócio jurídico com substrato econômico, estabelecendo critérios norteadores desses procedimentos, para que o aplicador não se depare com verdadeiro caos tributário, propiciando interpretações diferenciadas e equivocadas qualificações.
Estamos falando, portanto, da sujeição passiva indireta, adotada nas lições clássicas de RUBENS GOMES DE SOUZA, para quem o sujeito passivo da obrigação principal ou o obrigado a pagar o tributo é o contribuinte. Contudo, para certos tributos, poderá haver dois contribuintes, o de fato e o de direito.
Para o eminente idealizador do Código Tributário Nacional (1975. p. 66) "o tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em relação econômica com o ato, fato, ou negócio que dá origem à tributação". Ouçamo-lo, nas suas preciosas lições (1975. p. 67):
A sujeição passiva indireta se apresenta sob duas modalidades: transferência e substituição; por sua vez a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade. As definições são as seguintes:
b) – Substituição: Ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa da lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio tributado: Nesse caso diz-se que é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.
Para MELO (2012. p.207) "a substituição trata-se de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro, que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte".
Tem-se, assim, a figura do substituto tributário que é a pessoa a quem a legislação elegeu como responsável pelo pagamento do imposto; e o substituído tributário, como sendo aquele vinculado diretamente à hipótese de incidência do ICMS, mas a lei tributária lhe dispensa o recolhimento.
Sobremais, na substituição tributária, o substituto embora não tenha realizado o fato imponível é implicado pela lei a fazê-lo como um verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária, respondendo integralmente não só pelo adimplemento do débito tributário como também pelo cumprimento das obrigações acessórias do contribuinte substituído (CARRAZZA, 2009. p.312).
É, assim, mero mecanismo de praticidade (praticabilidade) fiscal em prol da eficiência da arrecadação e fiscalização, para o qual, nas elucidativas lições de DERZI (2008, p. 138/139), praticabilidade:
É o nome que se dá a todos os meios e técnicas utilizáveis com o objetivo de tornar simples e viável a execução das leis. Como princípio geral de economicidade e exequibilidade inspira o direito de forma global. Toda lei nasce para ser aplicada e imposta, por isso não falta quem erija a praticabilidade a imperativo constitucional implícito.
Apenas para seguir no raciocínio, muito embora se reconheça que a praticabilidade (ou praticidade) aponta na direção da eficiência fiscal, há de se observar um limite intransponível para tal expediente que é a própria Constituição Federal. Dito de outro modo, a praticabilidade sempre será um objetivo a perseguir, contudo, não poderá se sobressair aos princípios constitucionais como a legalidade, capacidade contributiva, segurança jurídica, entre outros, sob pena de ofensa direta à Constituição Federal.
Retornando na meditação inicial, para esse mecanismo da substituição tributária, a doutrina costuma dividi-las em dois momentos: a substituição tributária "para frente", e a substituição "para trás".
A substituição tributária "para trás" refere-se a forma pelo qual, por conveniência do Fisco vislumbrando performance na arrecadação, atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores praticadas na cadeia de consumo. Ou seja, muito embora ocorra a real substituição do sujeito passivo, in casu, não haverá uma antecipação do tributo devido, apenas o diferimento ou postergação do montante a pagar.
A substituição tributária "para trás" é comumente utilizada, por exemplo, em operações relativas à compra e venda de insumos de produtos agropecuários, operações de compra e venda de resíduos e sucatas, contratação de serviços de transporte, na importação de produtos do exterior, entre outros.
Por outro lado, figura outra que causa maiores barulhos na doutrina quanto sua possível inconstitucionalidade[22], trata-se da substituição tributária "para frente".
Na substituição tributária "para frente" o substituto recolhe dois ICMS: primeiro, o ICMS-próprio, relativamente às suas operações; após, recolhe o ICMS-substituição tributária em razão das operações subsequentes, destas, vale dizer, futuras e incertas, uma vez que podem não ocorrer [23].
A substituição tributária "para frente" foi instituída por meio da Emenda Constitucional 3/93, que acrescentou o parágrafo 7º no artigo 150/CF, constando assim no texto supremo: "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato presumido".
Veja-se que a figura da substituição tributária "para frente" considera tributar antecipadamente um fato gerador presumido, que por ser incerto, poderá nunca se concretizar. Sobre esse tema calha trazer algumas reflexões sobre presunção.
O Direito serve-se de vários artifícios para chegar a seus fins, desde as formas solenes até as presunções em que se toma como verdadeiro que é apenas provável ou possível, e até mesmo as ficções jurídicas, nas quais se toma por verdadeiro o que se sabe não ser senão um mito, ou, pelo menos, uma assemelhação forçada (BALEEIRO, 1997. p.152).
Mas pode a lei tributária utilizar da presunção para definir a hipótese de incidência de tributo? No ordenamento jurídico as presunções partem das leis – presunções legais. Porém, ainda que decorrentes da lei, admitem prova em contrário, pois, são relativas.
Deveras, consideramos que não há óbice ao legislador em se utilizar das presunções para atingir determinadas finalidades, porque ao contribuinte caberá se defender contra quaisquer investidas desvirtuadas nesse sentido, afinal, a própria Constituição Federal enfatiza que "a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito".
Nesse contexto, são preciosas as lições de COELHO (2002. p.663)
A presunção legal relativa, aquela que admite prova em contrário, liga-se à teoria do processo no campo das provas. Liga-se, noutro giro, à técnica de comprovação do alegado. Presume-se ex vi legis, líquido, certo e exigível o quantum debeatur expresso em certidão de dívida ativa da Fazenda Pública (título de crédito extrajudicial).
Destarte, para o presente estudo, cabe-nos assinalar que a lei se utiliza de uma presunção para tributar um fato de possível ocorrência no futuro que pode não se materializar, determinando-se, assim, o recolhimento antecipado do ICMS. Em outras palavras, tributa-se fato não ocorrido, o fato presumido.
Conforme defende MELO (2012. p. 213) acerca da utilização presunção:
Inaceitável sua aplicação na cobrança dos tributos sobre a circulação e a prestação de serviços, uma vez que os comerciantes/industriais e prestadores de serviços podem deixar de praticar fatos geradores de ICMS por inúmeros motivos (insolvência, desistência, perdimento do bem). Não se pode nunca ter certeza absoluta de que as mercadorias venham a ser objeto de inexorável circulação tributável.
Para CARRAZZA (2017. p. 541), a "Constituição veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência". E assim enfatiza o eminente professor acerca da inconstitucionalidade da substituição tributária "para frente":
Para que o mecanismo da substituição tributária venha adequadamente utilizado é preciso que se estribe em fatos concretamente ocorridos; nunca em fatos futuros, de ocorrência incerta. Esta é uma barreira constitucional inafastável, pois integra o conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte. É ela que – sistematicamente interpretada – não admite que haja a chamada substituição tributária "para frente".
Resulta dessas considerações, que poderia estar legitimado o fato gerador presumido no momento em que é dado ao contribuinte a possibilidade de ser restituído no indébito pela não ocorrência do fato presumido.
Para PAULO DE BARROS CARVALHO o direito tributário não comporta imprevisibilidade de eventos futuros, ainda que a lei preveja meios hábeis para recompor o patrimônio expropriado do contribuinte (2013. p. 659):
Na chamada substituição para frente, nutrida pela suposição de que determinado sucesso tributário haverá de realizar-se no futuro, o que justificaria uma exigência presente, as dificuldades jurídicas se multiplicam em várias direções, atropelando importantes valores constitucionais. Para atenuar os efeitos aleatórios dessa concepção de incidência, acena-se com um expediente compensatório ágil, que possa, a qualquer momento, ser acionado para recompor a integridade econômico-financeira da pessoa atingida, falando-se até em lançamentos escriturais imediatamente lavrados nos livros próprios. Por esse modo se pretende legitimar, perante o ordenamento jurídico, a extravagante iniciativa de tributar eventos futuros, sobre os quais nada se pode adiantar.
Ora, se pensarmos que o direito tributário se formou como um corpo de princípios altamente preocupados com minúcias do fenômeno da incidência, precisamente para controlar a atividade impositiva e proteger os direitos e garantias dos cidadãos, como admitir um tipo de percussão tributária que se dê à margem de tudo isso, posta a natural imprevisibilidade dos eventos futuros? Se é sabidamente difícil e problemático exercitar o controle sobre os fatos ocorridos, de que maneira lidar com a incerteza do porvir e, ao mesmo tempo, manter a segurança das relações jurídicas?
E qual seria o mecanismo apto ao contribuinte para se defender da investida desvirtuada do Fisco em tributar fato presumido e não concretizado? A própria Constituição dá-se pressa em responder ao final do parágrafo 7º: "a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".
Logo, conforme preconiza a Carta Magna, em havendo a não realização do fato gerador presumido, ou a realização a menor, ao contribuinte será assegurado a imediata restituição dos valores pagos.
Por fim, apenas para definir a nossa opinião em relação substituição tributária "para frente", muito embora o Supremo Tribunal Federal tenha decidido pela constitucionalidade do mecanismo, entendemos juntos com a maioria esmagadora da doutrina ser esta inconstitucional.
Refletindo sobre esse ponto, ainda que a Constituição Federal determine a imediata restituição dos valores pagos caso não se realize o fato gerador presumido, fica difícil conceber que a norma está sendo cumprida rigorosamente pelos Fiscos Estaduais. Não há imediatidade do pagamento, tampouco outros mecanismos que imponham o cumprimento da norma.
Isso se confirma, pelo menos no Estado de São Paulo, pelas normas editadas com esse fim: A norma permite o ressarcimento ocasionado apenas por "fato gerador presumido não realizado", "saída amparada por isenção ou não incidência" e "saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado". Entrementes, ao contribuinte caberá uma verdadeira via-crucis para conseguir o ressarcimento do ICMS/ST.
Com efeito, basta ler a Portaria da Coordenadoria da Administração Tributária - CAT nº 17/99, para perceber que a norma continha critérios de apuração dos créditos que, por ser tão complexos, inibiam os contribuintes a solicitarem o ressarcimento do ICMS-ST, cujo fato gerador presumido não se concretizou.
Mais recentemente, foi editada a Portaria da Coordenadoria da Administração Tributária CAT 158/2015, que muito embora especifique que o pedido de ressarcimento seja efetuado dentro do Sistema Público de Escrituração Digital - SPED, o que é um avanço digno de aplausos, erra ao exigir, por exemplo, a implantação de sistema de controle de estoques como instrumento necessário para definir o valor médio diário de entrada e saída e consequentemente do valor a ser ressarcido no final do mês, entre outros requisitos.
O Supremo Tribunal Federal, como já dito, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706 (tema 69) definiu, sob a sistemática da repercussão geral, que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que este valor não constitui receita/faturamento da empresa. Assim, após o julgamento da tese, os contribuintes têm o direito de excluir o valor relativo ao ICMS destacado na nota fiscal da base de cálculo do PIS/COFINS.
A toda evidência, a decisão em nenhum momento tratou da exclusão do ICMS-substituição tributária da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, porém, na visão do substituto tributário, isto é, para aquele que recolhe o ICMS de forma antecipada para toda a cadeia de consumo, já lhe era possível excluir tais valores.
Isso porque, em se tratando do ICMS pela sistemática da substituição tributária, a Secretaria da Receita Federal desde há muito tempo tem entendimento consolidado de que imposto pode ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS.
Na verdade, o artigo 3º, §2º, I, da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, que tratava do regime de apuração cumulativa das contribuições, trazia em seu bojo especificamente, a permissão ao substituto tributário excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS o valor cobrado pelo vendedor de bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário[24].
Em que pese as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam do PIS e COFINS no regime de apuração não cumulativa, não tratarem especificamente da permissão para exclusão do ICMS-substituição tributária da base de cálculo das contribuições, o Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, que regulamenta às contribuições devidas pelas pessoas jurídicas em geral, estabeleceu tal permissão.
De fato, referido decreto estabelece expressamente no art. 23, a possibilidade de exclusão do ICMS da receita bruta da contribuição ao PIS-não cumulativo e cobrado pelo vendedor de bens ou pelo prestador de serviços na condição de substituto tributário:
Vale mencionar, que o Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002 foi editado anteriormente a instituição do regime da não cumulatividade da COFINS, entretanto, em razão da identidade existente entre as duas contribuições, se reconhece a possibilidade do aproveitamento dos seus efeitos à COFINS, sendo esse, inclusive, o posicionamento da Receita Federal.
A esse respeito, convém lembrar, que a Receita Federal ainda publicou o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 19, de 25 de junho de 2004, que interpretou a lei no sentido de que deve ser excluído da receita bruta de vendas, a parcela do ICMS recolhida antecipadamente:
Ainda que Ato Declaratório emanado pela administração tributária não enseja à imposição de conduta a ser tomada pelo contribuinte, não se pode negar que tais instrumentos apontam para o caminho seguido pelo Fisco. A esse propósito não podemos deixar de citar as lições de CARRAZZA (2017. p. 1224) sobre os limites de normas tributárias:
A pessoa política, ao levar a cabo a tributação, deve observar os limites que a ordem jurídica lhe impôs, inclusive no que atina aos direitos subjetivos públicos dos contribuintes. Com estes preceitos, a Constituição determinou de modo negativo, isto é, por meio de proibições, o conteúdo possível das leis tributárias e, indiretamente, dos regulamentos, das portarias, dos atos administrativos tributários etc. Noutros termos, a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, ao exercitarem suas competências tributárias, devem respeitar os direitos individuais e suas garantias.
Por sua vez, a Secretaria da Receita Federal por meio da competentíssima Coordenação Geral de Tributação e suas respectivas subdivisões, mantendo coerência com a norma interpretativa emanada no seio da Administração Tributária Federal, em diversas Soluções de Consultas entendeu pela possibilidade da exclusão do ICMS-substituição tributária da base de cálculo do PIS e da COFINS, como por exemplo, extraídos nas seguintes ementas:
Solução de Consulta nº 104 – COSIT de 27 de janeiro de 2017
Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 3º, § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 1º, §3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 1º, § 3º; Decreto nº4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.
Solução de Consulta nº 15, de 27 de fevereiro de 2007, da SRRF 6ª RF:
Ementa: FRETES NA AQUISIÇÃO
Os custos de transporte até o estabelecimento do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, integram custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos créditos a serem descontados das contribuições devidas.
Para fins de determinação da base de cálculo da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respectivo valor cobrado a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de receita própria.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º; Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13; PN CST nº 77, de 1986.
Não bastasse todo o arcabouço normativo existente, é digno de nota que foi editada a Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, que adaptou a legislação federal às novas regras contábeis. No que tange ao conceito de receita bruta contido no parágrafo quarto do art. 12 do antigo Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, referida lei destacou que "na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador de serviços na condição de mero depositário".
Isto posto, cristalino está que, para o substituto tributário, amparado pelo parágrafo 4º do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/99, o ICMS/ST não integra a sua receita para fins de incidência das contribuições do PIS e da COFINS em ambos os regimes de apuração, cumulativo e não cumulativo.
3.4. PIS/COFINS PARA O SUBSTITUÍDO – NECESSIDADE DE EXCLUSÃO DO ICMS/ST DA BASE DE CÁLCULO
Por fim, resta-nos tecer algumas considerações sobre a possibilidade de excluir da receita bruta o respectivo valor cobrado a título de substituição tributária destacado em nota fiscal pelo substituto tributário e repassado ao substituído no preço dos produtos vendidos.
Conforme vimos até aqui, os contribuintes, na maioria fabricantes, ao venderem mercadorias sujeitas ao ICMS-substituição tributária, emitem documento fiscal com destaque do ICMS da sua própria operação e, no mesmo documento fiscal, destaca o ICMS recolhido por antecipação.
Vale lembrar que no mais das vezes os valores destacados de ICMS/ST já contemplam o valor diminuído do ICMS próprio. Para melhor visualização, temos o seguinte exemplo do cálculo do ICMS/ST, no Estado de São Paulo (MARIANO et al. 2006. p. 105):
Operação realizada por um fabricante estabelecido no Estado de São Paulo com destino a estabelecimento varejista também localizado no Estado de São Paulo. Valor de venda, com a inclusão de todos os valores debitados ao varejista, tais como frete, juros e outros, é de R$ 2.100,00 e com IPI calculado à alíquota de 5%, conforme a Tabela de IPI (Tipi)
Após a operacionalização acima demonstrada, passo seguinte, caberá aos substitutos tributários a exclusão do valor do ICMS/ST na apuração da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, em razão dos fundamentos já expostos anteriormente.
Pois bem. Conforme foi dito, na visão do Fisco, os valores pagos do ICMS/ST incidentes sobre os produtos adquiridos não se tratam de custo de aquisição para o adquirente, mas apenas antecipação do imposto devido pelo substituído na saída das mercadorias, logo, não há espaço para o aproveitamento de crédito das contribuições do PIS e da COFINS.
Por outro lado, por não conter em lei específica à possibilidade de exclusão do ICMS-substituição tributária embutido por ocasião das vendas, ao contribuinte substituído caberá arcar integralmente com o ônus financeiro relativamente ao pagamento do produto e demais custos havidos.
Fato é que o ICMS/ST compõe o custo da mercadoria porque compõe o custo da venda, tanto é assim, que o substituído contabilizará a compra dos produtos no ativo circulante – estoque, exatamente pelo preço que pagou.
Em referência ao ICMS-substituição tributária compor ou não o custo de aquisição, somente para contextualizar, a Secretaria da Receita Federal já se manifestou confirmando que o imposto deverá ser embutido no valor da revenda pelo substituído, conforme consta no Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986[25], expedido pelo Coordenador do Sistema de Tributação:
O ICM referente às operações próprias da empresa compõe o preço da mercadoria, e, consequentemente, o faturamento. Sendo um imposto incidente sobre vendas, deve compor a receita bruta para efeito de base de cálculo das Contribuições ao PIS/PASEP e FINSOCIAL. Entretanto, o ICM referente à substituição tributária não integra a base de cálculo do contribuinte substituto no tocante às suas Contribuições para o PIS/PASEP e FINSOCIAL, por constituir uma mera antecipação do devido pelo contribuinte substituído.
Portanto, para a Receita Federal o ICMS-substituição tributária, em sendo uma antecipação do imposto devido na operação final e deve compor o preço de venda do adquirente, significa dizer que o tributo poderá ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, no regime cumulativo e não cumulativo, em razão do valor não constituir receita ou faturamento da empresa.
E o racional é singelo: Se o ICMS/ST está embutido no preço da venda ao adquirente, quando da ocasião da revenda desse produto, deve ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS porque não é receita do contribuinte.
Ocorre que diferentemente do entendimento constante no referido Parecer Normativo nº 77/86, a Receita Federal, ao que tudo indica, alterou o seu entendimento com o passar dos anos. Atualmente o órgão tem entendimento de que o ICMS-substituição tributária não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas mera antecipação do devido. É um paradoxo.
Logo, não poderá ser excluído da base de cálculos das contribuições do PIS e da COFINS, tampouco abre espaço ao aproveitamento de créditos por falta de permissão legal, conforme se extrai das ementas das Soluções de Consulta, abaixo:
CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ICMS. Os valores referentes ao ICMS Substituição Tributária, incidentes na operação de aquisição de mercadorias, que foram excluídos da base de cálculo da COFINS em etapa anterior da cadeia econômica, não podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da COFINS devida na sistemática de incidência não-cumulativa, instituída pela Lei nº 10.833, de 2003. (Solução de Consulta nº 23/12- 8ª Região Fiscal.)
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS. CRÉDITO. O valor do ICMS substituído, relativo à operação de venda de mercadorias para revenda, não pode ser descontado como crédito na apuração da COFINS não-cumulativa. (Solução de Consulta nº 30/09 - 3ª Região Fiscal.)
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de COFINS. (Solução de Consulta COSIT nº 106/2014).
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) destacado na nota fiscal de aquisição de bens.
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUÍDO. IMPOSSIBILIDADE.
Vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 106, de 11 de abril de 2014, publicada no DOU de 10 de junho de 2014.
Vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 104, de 27 de janeiro de 2017, publicada no DOU de 01 de fevereiro de 2017.
Nesse passo, outra alternativa não teria a legislação que não seja a de permitir ao contribuinte calcular créditos sobre a parcela de ICMS-substituição tributária recolhido por força de lei local dos Estados, ou permitir que se exclua a parcela embutida no preço da aquisição do produto quando da revenda, por não compor o faturamento do contribuinte.
Isto posto, entendemos que o Fisco deve se curvar ao entendimento do Supremo Tribunal Federal que, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 574.706 (tema 69) pela sistemática da repercussão geral, firmou o entendimento sobre ICMS não compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que este valor não constitui receita própria do contribuinte.
Dessa forma, a mesma tese deve ser estendida ao adquirente dos produtos ao qual recai a sistemática da substituição tributária, para que se exclua da base de cálculo do PIS e da COFINS o valor de ICMS/ST pago por ocasião das suas compras, e posteriormente embutido no preço das mercadorias revendidas a consumidor final.
Diante do exposto, estamos convictos de que o ICMS/ST embutido no preço da mercadoria deve ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS no momento em que os substituídos revendem as mercadorias, corolário do entendimento firmado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº. 574.706 (tema 69). Para além da sistemática da substituição tributária representar apenas em uma forma de apuração e pagamento do imposto, o tributo embutido no valor da revenda também não se incorpora ao patrimônio do contribuinte.
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DENIS VIEIRA GOMES. Advogado. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e Gestão Tributária pela FECAP. Mestrando em Direito Tributário pela PUC. Membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/SP.
[1] Julgado pela sistemática da Repercussão Geral previsto no art. 543-B do Código de Processo Civil de 1973 e 1.040 do Código de Processo Civil de 2015
[2] Vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 106, de 11 de abril de 2014, publicada no DOU de 10 de junho de 2014. Vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 104, de de 27 de janeiro de 2017, publicada no DOU de 01 de fevereiro de 2017. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 150, §7º da CF, de 1988; arts. 9º, 10, e 13 da Lei Complementar nº 87, de 1996; art. 3º, § 2º, inciso II da Lei nº 10.833, de 2003; art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004; Parecer Normativo CST nº 70, de 1972; Parecer Normativo CST nº 77, de 1986.
[3] Solucionada, igualmente, para a Contribuição do PIS/PASEP
[4] Solução de Consulta COSIT nº 106, de 11 de abril de 2014
[5] No que tange aos impostos (na linha dos ensinamentos de Geraldo Ataliba – tributos não vinculados a uma atuação estatal), a Constituição Federal de 1988 delimitou aos Estados a criação dos impostos descritos no art. 155 I, II e III; Municípios, os impostos descritos no art. 156, I, II e III; Distrito Federal os impostos dos Estados e dos Municípios; da União, impostos do art. 153, I a VII, e de forma extraordinária, art. 154, CF.
[6] Como o DF absorve as funções de Estado e de Município, sua Casa Legislativa atua como um misto de Assembleia estadual e Câmara Municipal. Vinte e quatro deputados distritais, eleitos de quatro em quatro anos, compõem a Câmara Legislativa. Esse número é determinado pelo artigo 27 da Constituição Federal e corresponde ao triplo do número de deputados federais do DF – Fonte Câmara Legislativa do Distrito Federal http://www.cl.df.gov.br/sobre-a-cldf/
[7] Capacidade tributaria ativa é, pois, habilitação para figurar no polo ativo da obrigação tributária, podendo ser delegada a outro ente público ou não, a depender do quanto dispôs a lei instituidora do tributo. Detém capacidade tributária ativa o ente competente para cobrar e arrecadar o tributo criado pela lei instituidora, ou, aquele a que foi delegada tal missão. Nesse prisma, estamos de acordo com LUCIANO AMARO (2013. p.320) que sustenta que o sujeito ativo é da obrigação tributária e a sua identificação deve ser buscada no liame jurídico em que a obrigação se traduz, e não na titularidade da competência para instituir o tributo.
[8] A doutrina dissente da posição adotada no presente trabalho. Para Paulo de Barros Carvalho a competência tributária apresenta as características de indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade.
[9] CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 31.ed. São Paulo. Malheiros Editores. 2017. p.613
[10] No mesmo sentido, para ATALIBA (1968. p. 106) "Assim, cada pessoa (União, Estados e Municípios) dispõe de uma faixa privativa de impostos a exigir. Quem diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as demais pessoas; que priva de seu uso todas as demais pessoas. A exclusividade da competência de uma pessoa implica proibição peremptória, erga omnes, para exploração desse campo".
[11] ibid. p. 779 ss
[12] ibid. p. 778 ss
[13] ibid. p. 792 ss
[14]ibid. p. 793
[15]ibid. p. 795 ss
[16]CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215)
[17] Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/03
[18] Na redação antiga "(...) incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil".
[19] Comitê de Pronunciamentos Técnicos - Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais". Disponível em http://www.cpc.org.br/CPC
[20] EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)
[21] Publicado no DOU em maio de 05/07/2017
[22] O Pleno do Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da Substituição Tributária para frente no julgamento do RE 213.396/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão.
[23] Colocamos dessa forma apenas para efeitos didáticos. Na verdade, o ICMS próprio e o ICMS/ST são calculados e recolhidos momentaneamente, porém, em guias de recolhimentos de tributos diversas
[24] Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
[25] Parecer emitido anteriormente a promulgação da Constituição Federal de 1988, por isso trata da Contribuição ao PIS e ao FINSOCIAL na base de cálculo do ICM
GOMES, Denis Vieira. Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS em operações sujeitas ao ICMS por Substituição Tributária. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 27 Fev. 2019. Disponível em: investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337236-exclusao-do-icms-da-base-de-calculo-do-piscofins-em-operacoes-sujeitas-ao-icms-por-substituicao-tributaria. Acesso em: 05 Ago. 2020
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