Da impossibilidade de utilização de atos declaratórios ...- Migalhas
Um dos últimos atos declaratórios publicados pela Receita Federal do Brasil em 2004, por exemplo, tem gerado polêmica. Pelo Ato Declaratório Interpretativo nº. 27/2004 (clique aqui), a Receita Federal do Brasil restringe a aplicação de um tratado internacional assinado entre Brasil e Espanha para evitar dupla tributação. O tratado vem sendo usado como base para as empresas deixarem de reter o Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF sobre a remessa de royalties por serviços prestados por empresas espanholas a companhias brasileiras.
Outro exemplo de normação administrativa visando restrição de direitos é o Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil nº. 2/2007 (clique aqui). Com este dispositivo, pretende-se estender a legitimidade passiva tributária dos condôminos para além dos fatos geradores advindos da propriedade ou da posse das suas respectivas "unidades autônomas", e com isto violando-se não apenas a norma, então vigente, contida no art. 11 da Lei nº. 4.591/64 (clique aqui), mas também a estatuída no art. 15 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº. 3.000/99 - clique aqui).
Em 16 de abril de 2006, foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo nº. 5 (clique aqui), alterando a abrangência da aplicação do art. 4º da Instrução Normativa SRF nº. 33/99, do art. 195, parágrafo 1º do Regulamento do IPI/02 e do art. 11 da Lei 9.779/99 (clique aqui), "revogando-se", das hipóteses de creditamento de IPI, os produtos não-tributados, aqueles excluídos do conceito de industrialização e alcançados pela imunidade.
Cite-se, ainda, a edição do ADI 19, de 10 de dezembro de 2007 (clique aqui), que, a despeito de veicular nova definição de atividade hospitalar, desapegada de toda conceituação anteriormente cristalizada pela própria Receita Federal do Brasil, impediu o enquadramento da grande maioria dos prestadores de serviços hospitalares na tributação presumida da renda sob os percentuais reduzidos (Lei nº. 8.541/92 - clique aqui).
Por fim, cite-se a edição do novel Ato Declaratório Interpretativo nº. 20/2007 (clique aqui), assinado pelo atual Secretário da Receita Federal, mudando-se a posição fazendária sobre a condição da chamada "industrialização sob encomenda", que passa a ser prestação de serviços se houver a preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo comprador. Isto significa que a alíquota de 8% estabelecida para a indústria que opta pelo lucro presumido passa a ser de 32%, que é o percentual estabelecido para a prestação de serviços.
2. Conceito de Ato Declaratório Interpretativo
Sobre essa linha de raciocínio, a edição de ato administrativo ulterior, cujo conteúdo de suas disposições pretende derrogar comandos normativos então vigorantes, o que, ipso facto, não é permitido ao ato declaratório interpretativo (arts. 87, parágrafo único, inciso II, e 150, I, da Constituição Federal (clique aqui) c/c arts. 9º, inciso I, e 100 do CTN - clique aqui).
Como visto, a intenção do administrador público é afastar um direito anteriormente previsto e, ao mesmo tempo, retroagir os efeitos desta revogação ex tunc!
Nos termos da lição de Hugo de Brito Machado1 , os atos complementares apenas regulamentam o texto legal, respeitando seu alcance. Ao usurpar a reserva material da lei, restringindo ou limitando direitos, este ato complementar é ilegal e deverá ser anulado:
"Ação Ordinária - Tributário - Dedução de incentivos fiscais a observar o art. 15, DL 1.967/82 (clique aqui) - Excedimento da In SRF 37/83 e do AD 15/83, Cst - Precedentes - Desconstituição do Auto - Procedência ao pedido.
1- Em sede de dedução, em IRPJ, relativa a incentivos fiscais, calcou-se o Auto atacado em entendimento fazendário, de que, seja a Instrução Normativa - IN SRF 37/83, seja o Ato Declaratório - AD 15/83, CST, não inovaram em relação ao disposto pelo art. 15, DL 1.967/82, opostamente a isso é que almejando a parte autora / apelante por sua desconstituição. 2- Dito art. 15 estabeleceu que as deduções do Imposto de Renda - IR, referentes a incentivos fiscais, fossem calculadas segundo o valor da ORTN do mês de entrega da declaração, contrariamente ao quê citada IN ordenou o fosse em cruzeiros. 3- Os incentivos fiscais se submetem à reserva legal, à estrita legalidade tributária, inciso VI, do art. 97, CTN, de tal arte que a inovação promovida por aquelas duas normações administrativas claramente contraria a lei, desborda de seus limites. 4- Acertada a pretensão contribuinte, avultando de rigor o desfazimento da autuação em tela, inobservante a Administração à estrita legalidade tributária. Precedentes. 5- Provimento à apelação". Tribunal Regional Federal da Terceira região, Classe: AC - Apelação Cível - 144876, Processo: 93031034325, UF: SP, Órgão Julgador: Turma Suplementar da Segunda Seção, Data da decisão: 29.11.2007, Documento: TRF300138117.
"Constitucional e Tributário - Registro no CGC Negado - Pendências de natureza Tributária - Instrução Normativa SRF nº. 27/98 - Violação ao Art. 170, Parágrafo único, da Constituição de 1988 - Ofensa ao princípio da reserva legal. I- É vedado à Administração impedir o exercício de atividade econômica de empresa, negando-lhe a inscrição no CGC, em virtude de um dos seus sócios figurar no quadro social de pessoa jurídica que se encontra em débito com a Receita Federal. II- A Instrução Normativa SRF nº. 27/98 fere o preceito contido no art. 170, parágrafo único, da Constituição Federal, bem como extrapola o seu caráter essencialmente regulamentador oriundo da delegação contida no art. 5º da Lei nº. 5.614/70 (clique aqui), estabelecendo, por via transversa e ilegítima, sanção ao descumprimento de obrigação tributária principal e/ou acessória, sanção esta que, em face do princípio da reserva legal, mormente por se tratar de questão de natureza tributária, deve ser instituída por lei. III- Sentença confirmada." Tribunal Regional Federal da Segunda Região, Classe: Ams - Apelação em Mandado de Segurança - 27316, Processo: 199902010404913, UF: RJ, Órgão Julgador: Sexta Turma, Data da decisão: 6.2.2002, Documento: TRF200080724.
Portanto, a ilegalidade formal afasta a eficácia do ato administrativo viciado ab initio, não produzindo efeitos no mundo fenomênico, nos termos da lição de Hely Lopes Meireles, in "Direito Administrativo Brasileiro", 32ª edição, Malheiros, São Paulo, pg. 197:
Em razão do vício formal incorrido, nos termos do art. 87, parágrafo único, II, da Constituição Federal c/c Portaria MF nº. 30, de 25 de fevereiro de 2005, mister se faz à declaração de inconstitucionalidade e ilegalidade de Ato Declaratório Interpretativo constitutivo de direitos e deveres.
Ao que parece, o Superior Tribunal de Justiça não admite ato administrativo que qualifique disciplina distinta, retroagindo e estabelecendo novos critérios, em desfavor do contribuinte. De igual modo, o mesmo Sodalício, em tema que guarda semelhanças conceituais, assentou que "(...) o reenquadramento de contribuinte pelo Fisco de autarquia para empresa pública, em decorrência de decisão do Supremo, que examinou a natureza jurídica da entidade, não autoriza a cobrança das diferenças tributárias porventura existentes antes dessa alteração. Incidência do art. 146 do CTN"2.
Não obstante, o ato declaratório, notadamente afeto a constitui direitos ou deveres, possui vicio formal, a teor da Portaria MF nº. 30, de 25 de fevereiro de 2005, sendo mister sua declaração de ilegalidade formal pelo vício de iniciativa.
1in "Curso de Direito Tributário", 25 ed., Malheiros, São Paulo, pg. 66.
2STJ, Resp 881804/RS, Relator Ministro Castro Meira, julgamento em 12 de fevereiro de 2007. DJ de 2 de março de 2007.
*Advogado em São Paulo/SP do escritório Fleury Advogados Associados. Pós-graduado em Direito Tributário e Direito Empresarial pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e Continuing Education em Business Law pela Concordia University (Montreal/CA)