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O Planejamento Sucessório e seu Delineamento Jurídico
10 . dezembro . 2019 . Por Sérgio Rodrigo Russo Vieira
Assim, o planejamento sucessório é uma via interessante, principalmente, nestes tempos em que sobrepuja a disposição negocial dos bens muito mais legítima, apaziguadora e consensual. Tal ferramenta vem no sentido de ingressar no âmbito das novas tendências de solução acordada de conflitos, prescindindo da própria intermediação do Judiciário.
Aborda-se de forma crítica e analítica os meios e modos de se elaborar o planejamento sucessório. Frisa-se que, o tema é fruto do avanço do direito privado, facultando aos interessados, utilizarem deste mecanismo para programar o futuro de suas empresas e/ou de seu patrimônio.
1 O QUE É PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO
Planejamento sucessório é a utilização das ferramentas do direito aplicadas em uma sociedade empresarial e/ou no patrimônio familiar objetivando a longevidade da empresa, a manutenção e ampliação do patrimônio familiar, a diminuição dos conflitos em razão da sucessão e a diminuição da carga tributária inerente às transferências de patrimônio.
Sustenta-se em duas bases que devem ser consideradas durante toda a estruturação do projeto. A primeira delas é a própria família, a segunda base, que viabiliza provisão desta entidade familiar, encontra-se nos negócios, na empresa ou patrimônio, enfim, na atividade para a qual a família dedica-se e que gera recursos para sua subsistência. […]
Frise-se que não há estudo desta matéria que possa simplesmente afastar por completo eventuais divergências familiares. Todavia, o Planejamento ordenado da Sucessão, envolvendo estrutura familiar e empresarial, poderá reduzir as eventuais zonas de atrito, regulamentando critérios de sucessão e, acima de tudo, evitando que um desentendimento familiar possa prejudicar outros membros da família e o próprio negócio empresarial ou familiar (POMPEU; LONGO E KIGNEL, 2004, p. 20).
Há algumas formas de viabilizar a efetivação do planejamento sucessório. Dentre elas, há a opção de integrar os sucessores na direção da empresa, de profissionalizar os negócios e, ainda, a possibilidade da venda do patrimônio. A primeira revela como ponto fulcral que a gestão dos negócios ficará a cabo dos familiares. A segunda efetiva-se deixando para terceiros a administração destes e aos membros da família a definição de metas por meio de um conselho consultivo. Já a terceira apresenta-se como uma alternativa viável em casos de problemas intransponíveis com os sucessores. A escolha deverá ser feita no caso concreto, levando-se em consideração as nuances do patrimônio em análise.
Ressalte-se que, em alguns casos, os herdeiros não estão profissionalmente qualificados a assumir a gestão dos bens. Disto surge a necessidade de haver um planejamento regulamentando as nuances relativas à sucessão ainda em vida, de forma a evitar lides e dispêndios desnecessários no futuro. O planejamento sucessório é assunto abordado com extrema dificuldade. Isto provém do receio em tratar de forma objetiva o destino do patrimônio, haja vista o assunto morte e suas conseqüências não são habitualmente discutidos entre os interessados (detentor do patrimônio e seus futuros herdeiros).
A realização do planejamento sucessório engloba alguns ramos do direito; utiliza-se, essencialmente, o direito sucessório, o direito empresarial e o direito tributário, devendo, logicamente, seguir os princípios basilares de cada um deles, caso contrário, poderá vir a ensejar nulidades ou anulabilidades.
Os negócios, objetos do planejamento, costumam refletir a personalidade de seus fundadores. Não há uma empresa igual a outra, da mesma forma que não há uma sucessão familiar idêntica a outra. Não existe, portanto, uma regra auto-aplicável para todos os casos. Ao administrar o patrimônio o gestor é livre para decidir o destino dos negócios, escolher as melhores aplicações financeiras, construir, pois, um projeto que garanta não apenas este patrimônio, mas que o faça crescer constantemente. Por outro lado, quando se fala em Planejamento Sucessório, a previsão é sobre o que os outros (entenda-se, via de regra, os familiares) farão com aquilo que o fundador construiu
Diferentemente do livre comando dos negócios, as regras de sucessão interferem diretamente na vontade de seu titular, que não está totalmente livre para dispor sobre o destino do patrimônio erguido durante a vida. Daí, dois sentidos despontam: o primeiro é o da incompreensão, porque nem todos os pais são iguais (idem aos filhos) para que possa a lei fixar-lhes regras absolutas. O segundo sentimento, ao certo, é de frustração pois o destino do patrimônio segue, a partir do falecimento dos fundadores, normas legais e o comando dos herdeiros (POMPEU; LONGO E KIGNEL, 2004, p. 20).
Há no ordenamento jurídico pátrio ferramentas jurídicas absolutamente legais e viáveis que fornecem ao indivíduo certa discricionariedade acerca de seu patrimônio. São exatamente estes mecanismos que efetivam os interesses almejados com a implementação do planejamento sucessório e possibilitam uma considerável redução nos desentendimentos que geralmente ocorrem com o advento da sucessão.
Empresas familiares são realidades nos mercados econômicos. Contudo, ainda há certo tabu quando o assunto diz respeito ao futuro desta espécie de empresa, seus fundadores/dirigentes que, em virtude da aposentadoria ou falecimento, devem passar o controle de seus negócios às próximas gerações esquivam-se em abordar oportunamente e de forma clara e objetiva o assunto. O dia-a-dia revela que, se não houver um planejamento que regulamente como essa transição deva ocorrer, provavelmente, haverá desgastes familiares sobre o tema.
O planejamento faculta a transferência do patrimônio do interessado sem a necessidade da interferência do Poder Judiciário, bem como possibilita uma considerável economia tributária.
Não há uma "receita de bolo" de como realizar o planejamento sucessório, pois este dependerá da empresa em questão. Empresas e famílias variam em suas organizações. O regime de casamento dos envolvidos na sucessão deve ser levado em conta (comunhão parcial ou total, separação de bens ou participação final nos aquestos).
2 DA SUCESSÃO
Para entender o mecanismo do planejamento sucessório é necessário adentramos no modelo atual de sucessão. Vasta parte das transmissões patrimoniais é causa mortis e, dentre elas, outra quantidade razoável é realizada sem que o autor da herança tenha deixado um testamento. Desta feita, o destino dos bens segue o caminho estabelecido em lei.
A sucessão causa mortis se abre com a morte do autor da herança. No momento exato do falecimento, a herança se transmite aos herdeiros e testamentários do de cujus, quer estes tenham ou não ciência daquela circunstância. Isso porque a personalidade civil, ou seja, a capacidade da pessoa humana para ser titular de direitos e obrigações na órbita do direito, extingue-se com sua morte. É neste momento que caso não haja uma prévia regulamentação que dar-se início aos conflitos familiares.
Nos ensinamentos de ITABAIANA DE OLIVEIRA[1], a pedra angular da sucessão legítima é a ordem da vocação hereditária, que traduz o modo pelo qual o legislador regulou a distribuição em classes preferenciais das pessoas que serão chamadas a suceder.
A ordem de sucessão é fundamental ao se cogitar a implementação do planejamento sucessório, pois, esta deverá ser perfeitamente obedecida no desenrolar da regulamentação evitando que futuramente venha ser questionada em juízo. Todavia, o montante patrimonial resguardado em lei deverá seguir caminhos próprios previamente estabelecidos em lei.
2.1 O CÔNJUGE COMO HERDEIRO NECESSÁRIO
O novo Código Civil inovou ao reconhecer o cônjuge sobrevivente como herdeiro necessário, ou seja, conferiu direito à participação na parte legítima do acervo hereditário do de cujus independentemente da vontade deste.
Da interpretação dos artigos 1658 ao 1666 em concomitância com o art. 1829 todos do Código Civil, conclui-se que o cônjuge sobrevivente é tido como herdeiro necessário apenas quando casado pelo regime da separação total de bens ou participação final nos aquestos ou, quando casado pelo regime da comunhão parcial, não tenha deixado bens particulares. Assim sendo, aplica-se duas regras na comunhão parcial: a primeira é que, para os bens adquiridos antes do matrimônio, o cônjuge sobrevivente concorre com os filhos pela regra da separação total, e a segunda é que, para os bens adquiridos na constância do casamento, o cônjuge sobrevivente terá garantida a sua meação.
De acordo com a idéia de Cahali e Hironaka (2003, p. 211), pela sistemática de nossa legislação material e processual, a meação, os direitos decorrentes da viuvez e a destinação da herança são todos objeto de exercício no processo de inventário, embora cada qual com natureza própria e distinta, como visto acima, sendo, pois, relevante saber identificar na sucessão a qualidade do cônjuge, se de viúvo ou de herdeiro, pelas características próprias de cada condição.
[1] ITABAIANA DE OLIVEIRA, Arthur Vasco. Tratado de direito das sucessões, São Paulo: Max Limonad, vol. 1, p. 169
Por fim, o planejamento faculta ao cônjuge a destinação de patrimônio além do resguardado pela lei caso seja de interesse do autor da herança. O interessado pode estabelecer que seu cônjuge seja o futuro gestor dos bens e direitos da família de forma individual ou coletivamente, apontando como deverá vir a ser esta administração.
2.2 DESCENDENTES
Os descendentes são chamados em primeiro lugar; concorrem com o cônjuge sobrevivente nas hipóteses acima expostas e são chamados à sucessão da parte legitima da herança, com igualdade de direitos entre herdeiros do mesmo grau, não havendo diferenciação entre filhos legítimos e ilegítimos, ou seja, todos herdam em igualdades de condições, de acordo com a Constituição Federal de 1988, art. 227, § 6.
Entretanto, caso um dos descendentes seja pré-morto e tenha deixado filhos, estes sucederão por estirpe, recebendo a quota parte que seria de direito de seu genitor falecido, esta regra está disposta no artigo 1851 do Código Civil. Vale frisar que o direito de representação é facultado apenas aos descendentes, nunca aos ascendentes.
O mesmo comentário acima realizado em referência ao cônjuge aplica-se aos descendentes. O interessado caso queira pode estabelecer em vida que determinado descendente será o próximo gestor dos negócios, ou ainda, pode destinar determinados bens e direitos extras alem daqueles estabelecidos em lei.
2.3 ASCENDENTES
Os ascendentes são chamados a suceder apenas no caso em que não haja descendentes, pois é o que está disposto no art. 1.836 do Código Civil, e concorrem com o cônjuge sobrevivente, bem como via de regra, os mais próximos excluem os mais distantes. O ascendente é imputado como herdeiro necessário e, sendo assim, não pode ser salvo por justo motivo, excluído da herança.
Já em relação aos ascendentes o mecanismo do planejamento sucessório viabiliza maiores vantagens. De acordo com a ordem de sucessão estes apenas serão chamados caso não haja descendentes.
2.4 CÔNJUGE SOBREVIVENTE
Na falta de descendentes e ascendentes, o cônjuge sobrevivente retorna à ordem de vocação hereditária, conforme disposto no art. 1.838 do Código Civil. Neste caso, será chamado à sucessão, independentemente de seu regime de casamento, e se beneficiará integralmente da parte legítima da herança, ficando a parte disponível com livre destinação desde que o de cujus tenha deixado testamento. Todavia, o art. 1.830 do Código Civil traz uma importante condição, veja-se:
Art. 1830. Somente é reconhecido direito sucessório ao cônjuge sobrevivente se, ao tempo da morte do outro, não estavam separados judicialmente, nem separados de fato há mais de 2 (dois) anos, salvo prova, neste caso, de que essa convivência se tornara impossível sem culpa do sobrevivente (BRASIL, 2002).
O texto legal trouxe tratamento especial aos "separados de fato", ou seja, àqueles que a separação já era de conhecimento da sociedade, todavia não haviam regularizado juridicamente tal situação, pois caso ainda não tenha mais de 2 anos da separação ou a culpa seja do parceiro, este terá direito a participação na herança.
Além disto, não havendo descendentes nem ascendentes, de acordo com o atual sistema sucessório, o cônjuge sobrevivente herdará todo o patrimônio do de cujus. Entretanto, tal fato pode não ser de interesse do autor da herança, haja vista que não havendo um planejamento em vida, caberá ao cônjuge administrar todos os bens e direitos deixados, cabendo a ele possivelmente intervir diretamente na administração de algum negócio ou empresa deixada pelo falecido.
Sendo o autor da herança o dono ou sócio de uma empresa, pode vir a ser mais vantajoso profissionalizar os cargos de gestão, deixando ao cônjuge apenas funções consultivas, sem muito poder de decisão. Desta feita, acredita-se que a administração será melhor elaborada, aumentando consequentemente o tempo de vida e os lucros do patrimônio.
2.5 COLATERAIS
Caso não haja descendentes, ascendentes nem cônjuge sobreviventes, a herança será destinada aos colaterais de até quarto grau, conforme previsto no Código Civil, art. 1.830, sendo que os mais próximos excluem os mais distantes (proximior excludit remotiorem). Todavia, por não serem os colaterais herdeiros necessários, é facultada ao testador a exclusão total destes através de simples disposição testamentária.
Para efeito de herança de colateral, o art. 1.841 do Código Civil distingue o irmão bilateral ou germano, filho do mesmo pai e da mesma mãe, do irmão unilateral consangüíneo ou uterino, aquele em que só um dos genitores é o mesmo, estabelecendo: "concorrendo à herança do falecido irmãos bilaterais com irmão unilaterais, cada um destes herdará metade do que cada um daquele herdar".
2.6 HERANÇA JACENTE
Na hipótese de não haver nenhum dos casos acima citados, o patrimônio deixado pelo de cujus é considerado como herança jacente, passando o domínio ao Município ou ao Distrito Federal, se a herança estiver localizada nas respectivas circunscrições, ou à União, se situada em território federal, o que se extrai do art. 1.844 do Código Civil.
Ressalta-se que o Poder Público não consta no rol dos herdeiros necessários listados na ordem de vocação hereditária do art. 1.829, sendo chamado à sucessão desde que haja sentença que declare a vacância dos bens, e que apenas passarão ao seu domínio após 5 (cinco) anos da abertura da sucessão, lapso temporal este destinado aos possíveis herdeiros.
O fundamento da transferência do patrimônio ao Estado é político-social, objetivando evitar que os bens do falecido ficassem como res nullius (coisa sem dono) ou res derelictae (coisas abandonadas).
3 REGIME DE BENS. DIREITOS DOS HERDEIROS. PACTO ANTENUPCIAL
A análise do regime de bens é essencial para a efetivação do planejamento sucessório, haja vista que a depender do tipo a repartição do patrimônio deverá seguir regras próprias, pré-estabelecidas em lei.
Com o advento da comunhão, o casal deve optar por uma das espécies de regimes de bens. Todavia, nem sempre a escolha é facultada aos cônjuges, pois, em determinados casos, é a lei que imputa aos nubentes o regime que norteará a administração de seus patrimônios.
O regime legal se opõe ao convencional, haja vista que, no primeiro, o elemento subjetivo não é levado em conta, pois se considera apenas o elemento objetivo; já no segundo, as partes podem optar, dentre as espécies de regimes de bens, aquela que melhor se enquadra nos interesses do casal.
Outrossim, é necessário para entender as formas de transmissão de bens distinguir meação, legítima e disponível. Meação há apenas nos regimes da comunhão total ou comunhão parcial. Na comunhão total, a meação equivale a 50% (cinqüenta por cento) de todo o patrimônio, incluindo heranças e doações; já no caso de comunhão parcial, equivale a metade do patrimônio adquirido na constância do matrimônio, ressalvando-se as heranças e doações. A metade remanescente divide-se em duas partes idênticas de 25% (vinte e cinco por cento), denominada de legítima e disponível. A primeira irá obrigatoriamente aos herdeiros necessários e a segunda poderá ser livremente disposta pela vontade do autor da herança.
3.1 REGIME OBRIGATÓRIO DA SEPARAÇÃO
O legislador, objetivando proteger aqueles que, em virtude de suas fortunas, poderia ser alvo de pretensos cônjuges objetivando único e exclusivamente almejando usufruir do patrimônio alheio, imputou-lhes o regime da separação obrigatória de bens.
O regime de separação total está regido pelo artigo 1.641 do Código Civil. O inciso I traz aqueles que contraírem o matrimônio com inobservância das causas suspensivas da celebração; o inciso II limita os maiores de sessenta anos; e por fim, o inciso III rege aqueles que dependerem de suprimento judicial para casar (BRASIL, 2002).
Discussão surge quando há o ganho de patrimônio na constância do casamento, pois alguns defendem que, neste caso, aplicar-se-á a participação final nos aquestos com a devida meação da quota parte de cada cônjuge, desde que tenha havido esforço comum para a construção do patrimônio, ou seja, admite-se a sociedade de fato.
Outrossim, o Código Civil de 2002, para fins sucessórios, elegeu o cônjuge sobrevivente à condição de herdeiro necessário, ou seja, terá participação obrigatória na herança, mesmo com o regime de casamento impondo a separação total.
3.2 REGIME DA COMUNHÃO UNIVERSAL
O casal que opta por esta espécie de regime submete-se à comunicabilidade do patrimônio construído durante o casamento, bem como àquele já havido anteriormente, ou seja, o patrimônio dos cônjuges funde-se em um só, criando um condomínio.
Entretanto, o Código Civil, em seu artigo 1.668, traz alguns bens que são excluídos da comunhão universal, quais sejam: aqueles doados ou herdados com cláusula de incomunicabilidade e os sub-rogados em seu lugar; os bens gravados de fideicomisso e o direito do herdeiro fideicomissário, antes de realizada a condição suspensiva; as dívidas anteriores ao casamento, salvo se provierem de despesas com seus aprestos, ou reverterem em proveito comum; as doações antenupciais feitas por um dos cônjuges ao outro com a cláusula de incomunicabilidade; e os bens referidos no incs. V a VII do art. 1.659.
3.3 COMUNHÃO PARCIAL
O regime da comunhão parcial de bens caracteriza-se, via de regra, pela separação do patrimônio adquirido antes do casamento e da comunicabilidade em relação aos bens agregados na constância do matrimônio.
Todavia, esta comunicabilidade possui exceções trazidas pelo Código Civil em seu art. 1.661, que rege que não se comunicam os bens cuja a aquisição houver por título uma causa anterior ao casamento, ou seja, mesmo que o bem seja adquirido durante o matrimônio, caso o fato que lhe deu causa seja anterior ao matrimônio, tal bem não se comunicará.
A administração do patrimônio compete, de acordo com o art. 1.663 do Código Civil, a qualquer dos cônjuges. Todavia, é necessária a anuência expressa de ambos para atos que venham a onerar o bem, ressalvando-se que, em casos de malversação, o juiz poderá atribuir a administração a apenas um dos cônjuges, conforme disposto no art. 1.663, parágrafo 3º.
3.4 SEPARAÇÃO TOTAL
Esta espécie de regime não interfere na relação patrimonial dos cônjuges, ou seja, cada um conserva os bens adquiridos antes do matrimônio, bem como a responsabilidade pelas dívidas anteriores e posteriores ao casamento. Esta espécie de regime de bens não reflete no âmbito patrimonial dos cônjuges.
A contribuição de cada cônjuge no regime da separação total é proporcional aos seus proventos, esta regra esta expressamente prevista no art. 1688 do Código Civil, vejamos:
"art. 1688. ambos os cônjuges são obrigados a contribuir para as despesas do casal na proporção dos rendimentos de seu trabalho e de seus bens, salvo, estipulação em contrario no pacto antenupcial".
3.5 PARTICIPAÇÃO FINAL NOS AQUESTOS
Este é um sistema híbrido, haja vista que rege a separação de bens na constância do casamento, preservando cada qual seu patrimônio pessoal. Contudo, a alienação dos bens é condicionada à expressa autorização do outro cônjuge. Destarte, no momento da dissolução da sociedade conjugal fica estabelecido o direito à metade daqueles bens adquiridos a título oneroso por ambos os cônjuges na constância do matrimônio, conforme o art. 1.672 Código Civil.
3.6 DA POSSIBILIDADE DE TROCA DO REGIME DE BENS
Uma inovação substancial trazida pelo Código Civil de 2002 está contida no parágrafo 2º do artigo 1.639. Tal disposição rege que é possível haver, mediante autorização judicial devidamente motivada, a alteração do regime de bens. Ressalta-se que isto não era possível com o Código Civil de 1916.
3.7 PACTO ANTENUPCIAL
Pacto antenupcial é o estatuto que regula os interesses patrimoniais dos cônjuges durante o matrimônio. Todavia, caso os interessados não façam o pacto previamente, o regime de bens na constância do casamento será o da comunhão parcial de bens; este é o regime que a lei impõe, via de regra, aos casados. Caso estes optem por outro regime, devem manifestar tal vontade, expressamente, através do pacto.
O ato jurídico pelo qual se perfaz o pacto antenupcial é um ato solene, um contrato feito por escritura pública, realizado antes do casamento, no qual as partes dispõem a respeito do regime de bens que regerá suas relações. O pacto antenupcial também é chamado de convenção matrimonial ou pacto dotal.
4 UNIÃO ESTÁVEL
O art. 1723 do Código Civil reconhece como entidade familiar a união estável entre homem e mulher, configurada na convivência pública, contínua e duradoura e estabelecida com o objetivo de construção de família, bem como o art. 226, § 3º da CF/88 faculta a possibilidade da conversão em casamento.
Não há prazo estabelecido em lei, nem mínimo nem máximo, para constatação da união. O regime adotado, via de regra, é o da comunhão parcial de bens, todavia, é facultado que os interessados realizem um pacto antenupcial optando por outro regime; caso chegue ao fim a união estável, as partes poderão pleitear alimentos um do outro, bem como possuem direito real de moradia e direitos sucessórios.
5 PROFISSIONALIZAR A FAMÍLIA/SOCIEDADE/EMPRESA E ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
Assim como é indicado um plano de negócios antes da abertura de uma empresa, o planejamento sucessório é recomendável para viabilizar a continuidade do negócio por gerações. O planejamento pode ser estabelecido desde o "nascimento" da empresa, e tal ato deve ser inserido no estatuto social ou contrato social. Neste caso, o contrato deverá tratar sobre a possível dissolução da sociedade, eventual morte de seus sócios, como também invalidez de um dos titulares, divórcio, divergências entre os sócios, dentre outros. Deverá conter também quais serão os futuros sucessores ou pelo menos indicar um mediador decisório sobre possíveis litígios.
5.1 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
Quando o assunto versa sobre sucessão os primeiros tributos que vem a mente são o ITCMD – imposto sobre transmissão por causa mortis e doação e o IR – imposto de renda. O ITCMD incide sobre a transferência de patrimônio para herdeiros ou qualquer outro beneficiário. Já o IR incide quando a transmissão ocorrer por valor superior àquele que consta como custo de aquisição pelo doador ou falecido, ou seja, quando há real ganho patrimonial por quem recebe a herança.
Entretanto, outros tantos tributos integram o rol dos incidentes; CPMF, ITBI, ICMS, dentre outros, entretanto, trataremos mais detalhadamente apenas dos dois inicialmente citados.
O ITCMD é de competência dos Estados e do Distrito Federal, de acordo com o art. 155, inc. I da Constituição Federal. Ter ciência de qual Estado se deve o imposto é de fundamental importância, tanto para pagar a quem de direito, quanto para saber qual será alíquota incidente. O direito do Estado de cobrar o imposto chama-se competência, sendo que a divisão da competência entre os Estados segue duas regras básicas: uma para bem imóvel e outra para demais bens e direitos.
A transmissão de bem imóvel é tributada pelo Estado onde se localiza o bem. Assim, é indiferente a residência das partes ou mesmo onde se formaliza a escritura de doação ou onde se processa o inventário.
Já a transmissão dos demais bens e direitos é tributada pelo Estado de residência do doador ou falecido. Há a indiferença em relação à residência dos beneficiários ou ao local de registro e transferência dos demais bens e direitos.
O art. 155 em seu parágrafo 1º rege que a competência na transmissão de bens móveis e direitos, quando o doador ou falecido residir no exterior, será determinada por Lei Complementar Federal, todavia, até o presente momento tal matéria não foi tratada.
Como já dito anteriormente o fato gerador é a transmissão de patrimônio em decorrência de falecimento ou de doação, em ambas as situações o imposto e a alíquota será a mesma. Já a base de cálculo será o valor sobre o qual incidirá a alíquota para apuração do imposto devido.
Via de regra adota-se o valor venal do bem ou direito, ou seja, o valor de venda, o valor de mercado. Com relação a imóveis a base de cálculo não pode ser inferior ao valor que servir de base para cálculo do IPTU (imposto predial e territorial urbano) ou ITR (imposto territorial rural).
Ressalta-se que o valor utilizado pelo contribuinte pode ser revisto pelo Estado, haja vista que é o próprio contribuinte quem calcula e recolhe o imposto, ficando sujeito à verificação posterior pelo prazo de 5 (cinco) anos.
No caso de inventário em São Paulo, a Fazenda do Estado promove a verificação no curso do processo, sendo que, se discordar, pode estabelecer outra base de cálculo que entenda correta, entretanto, cabe ao contribuinte a oportunidade de discutir o valor exigido, tanto no âmbito administrativo quanto no âmbito judicial.
5.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Em linhas gerais, planejamento tributário corresponde à organização, antes de ocorrida a operação à qual se destina, de acordo com as normas legais, com o intuito de evitar, reduzir ou retardar a incidência de um tributo.
Com a incidência do ITCMD, decorrem basicamente de dois fatos: residência no Estado tributante e patrimônio. O planejamento geralmente busca eliminar um desses dois elementos para evitar ou retardar o custo fiscal, como será visto adiante. Existe ainda um terceiro elemento, que é o falecimento e a conseqüente transmissão, mas esse fato obviamente não pode ser submetido à vontade das pessoas.
Em relação aos bens imóveis, cuja regra de competência é específica para aquele Estado no qual o imóvel se localiza. Assim, para ter mobilidade em planejamento, sugere-se que o proprietário constitua uma holding imobiliária para ser a titular do bem. Com isso a pessoa física deixa de ter o bem imóvel em seu próprio nome e recebe quotas ou ações da holding imobiliária, ressalta-se que com esta providência, elimina-se o problema de condomínio de herdeiros. Na declaração de bens, um item é substituído por outro, de imóvel X para quotas da holding.
5.2.1 TRANFESRÊNCIA DA RESIDÊNCIA
Como cada Estado tem sua autonomia para instituir o imposto e exigir quanto quiser, uma opção viável que constitui planejamento legítimo e a transferência de residência para algum Estado com alíquota menor. Por exemplo, se uma pessoa que mora em Recife, onde o imposto pernambucano é exigido com alíquota de 8%, mudar sua residência para Salvador, a transmissão de seus bens passará a submeter-se à alíquota de 2% do imposto baiano.
Entretanto, é relevante observar que a alteração de residência somente será reconhecida se efetivamente houver o ânimo da pessoa na mudança e comprovação de que não mais reside no endereço anterior. Caso contrário poderá ser considerado procedimento fraudulento.
A transferência também pode ser para o exterior, com a possibilidade de discussão da inconstitucionalidade sobre a exigência do imposto pelo Estado nas situações de bem ou beneficiário nele localizado, enquanto não houver a Lei Complementar determinada pela Constituição Federal.
A transferência de residência para o exterior acarreta, todavia, algumas providências junto à Secretaria da Receita Federal, a saber: apresentação de declaração de saída definitiva; declaração anual de contribuinte isento (se mantiver bens no país), tributação especial para rendimentos no país. Ademais, há limitação na lei para que um não residente seja diretor de uma empresa no Brasil, contudo não há restrição para membro de Conselho de Administração.
Ressalta-se que a residência fiscal é readquirida se a pessoa retornar com ânimo definitivo ao Brasil. Mas não há definição do que seja ânimo definitivo, de modo que, tomando por base as normas aplicáveis para estrangeiros, deve-se ter como limite o prazo de 183 dias de permanência no território brasileiro, consecutivos ou não, dentro de um período de 12 meses, contados da data da chegada.
5.2.2 TRANSFERÊNCIA DE PATRIMÔNIO
Outra opção para administrar o ITCMD é a transferência do patrimônio. A antecipação da transmissão somente pode ser vista como procedimento favorável se for acompanhada de regras de planejamento sucessório. Se a transferência de patrimônio é por doação aos herdeiros, incide imediatamente o ITCMD, e por ocasião do falecimento do doador, esse bem ou direito já transferido não será incluído nos bens para partilha nem em um novo cálculo do imposto. Mas, se tiver sido doada apenas a nua-propriedade e mantido o usufruto em favor do doador, na sua morte haverá incidência do ITCMD sobre a extinção do usufruto.
Outro ponto que merece atenção é a de eventual retorno do patrimônio. Antes, contudo, deve ser apresentada a informação da relação da pessoa física no Brasil com o patrimônio transferido. Por outras palavras, se a pessoa física transferiu diretamente, há de ser considerada a natureza de seu contrato, se revogável ou irrevogável.
Se a relação da pessoa física no Brasil é de natureza revogável, ela deve manter na sua declaração de bens um item correspondente à relação jurídica que, a qualquer momento, possa ser rescindida unilateralmente. Nesse caso, o retorno do patrimônio substituirá o item da relação jurídica mantida na Declaração, e não haveria que se falar em ingresso no patrimônio pessoal de novo valor, a título gratuito e sujeito ao ITCMD.
Por outro lado, se a relação é de caráter irrevogável, então quem receber o patrimônio estará sujeito ao ITCMD, no momento da transmissão, porque é um ingresso novo a título gratuito para dispor livremente.
5.3 IMPOSTO DE RENDA
Como o próprio nome sugere o IR – imposto de renda, incide sobre a renda. Apesar da sua difícil conceituação, é consenso que renda corresponde a um acréscimo patrimonial, ou riqueza nova. Como o conceito utiliza-se de um parâmetro que é o patrimônio ou riqueza existente, diz-se que a renda é a mutação positiva do patrimônio.
Essa mutação do saldo patrimonial corresponde à diferença positiva entre entradas e saídas num determinado período. Com efeito, há ingressos, assim como transferências, que não podem ser alocadas no saldo para comparação de patrimônios para o efeito de medir a dimensão da renda.
Devem ser desconsideradas como entradas os ingressos que são recursos de terceiros e que estão sujeitos à devolução e prestação de contas. Entradas que também não podem ser computadas são as correspondentes a rearrumação patrimonial, com substituição de seus elementos. As alienações patrimoniais somente consideram, para efeito da mutação, o valor que sobrejar o ativo constante do patrimônio inicial.
5.3.2 ATIVIDADE IMOBILIÁRIA
Costumeiramente, pessoas físicas são proprietárias de patrimônios imóveis e não se organizam em função ao destino desse patrimônio. Alem disto, na organização societária, é recomendável que o patrimônio imobiliário esteja separado da empresa operacional, com o objetivo de afastar o risco de operação em relação ao patrimônio. Isso, por vezes, pode representar oportunidade de planejamento tributário, se a operacional sujeitar-se ao lucro real e a imobiliária ao lucro presumido; a despesa na operacional corresponderá à despesa de IR.PJ – imposto de renda pessoa jurídica (15% e adicional de 10%) e contribuição social sobre o lucro – CSL (9%) e crédito de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%), enquanto que a receita na imobiliária acarretará tributação máxima de 14,53% (IR.PJ, CSL, PIS e COFINS).
5.4 FORMAÇÃO E REDUÇÃO DO CAPITAL SOCIAL, CISÃO E INCORPORAÇÃO
Em uma organização societária, é comum a operação de transferência de algum bem ou direito para uma pessoa jurídica; pelo valor contábil ou pelo valor de mercado.
Assim, no caso de conferencia pelo valor contábil ou custo, não há ganho de capital e portanto não incide IR.PF. A regra é a mesma para pessoa jurídica. Na declaração de bens substitui-se um ativo (bem ou direito) por outro (quotas ou ações da empresa) pelo mesmo valor, portanto sem variação patrimonial.
Entretanto, se a conferencia for promovida pelo valor de mercado, a diferença entre o valor pelo qual foi conferido o bem ou direito e o custo da declaração é considerada como ganho de capital (como se houvesse uma venda) pela pessoa conferente e deve ser recolhido o IR.PF.
Na redução de capital, operação em que um bem ou direito que se encontra no balanço da empresa é devolvido para o sócio, se ocorrer por valor superior ao contábil, a empresa deverá reconhecer o ganho no momento da devolução. Do mesmo modo, nas operações de cisão (separação de uma parte do ativo para outra(s) empresa(s)) e de incorporação (união de duas ou mais empresas), se forem utilizados os valores contábeis, via de regra, não há que se falar em IR.PJ.
5.5 TRIBUTAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DO CAPITAL EM ESTRUTURAS SOCIETÁRIAS
Há duas formas de remunerar o capital investido em uma empresa, quais sejam: dividendos (lucros) e juros sobre o capital. É importante ressaltar que em relação aos juros sobre o capital a remuneração do trabalho, por exemplo de direito da empresa, ainda que sócio, é o pro-labore que se sujeita ao IR.PF com aplicação da tabela progressiva. Entretanto, a legislação dá diferentes tratamentos para essas duas formas de remuneração do capital.
6 FORMAS DE REALIZAR O PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO
Inicialmente, mister se faz diferenciar o objeto do patrimônio em análise, haja vista que no pensamento de Pompeu, Longo e Kignel (2004, p. 24), a sucessão de empresa e a sucessão de imóveis possuem tratamentos distintos. Apesar de parecer mais complexa, a sucessão empresarial possui ferramentas que limitam os conflitos, fato que não ocorre com os imóveis.
A sucessão de patrimônio imóvel, em partes iguais para todos os herdeiros, indubitavelmente, acarretará em um condomínio forçado, "deixar os filhos iguais não significa obrigatoriamente deixá-los juntos". A desvantagem do patrimônio imóvel dividido em condomínio reside no fato de que as decisões sobre o mesmo necessitam de unanimidade dos co-proprietários, haja vista ser regido pelo Direito de Propriedade.
No planejamento sucessório, há seis formas principais de destinação dos bens aos herdeiros, quais sejam: inventário; doação de bens em vida; testamento; criação de uma holding familiar; inventário de quotas ou ações e doação de quotas ou ações com cláusula de usufruto (. Basicamente, devem obedecer ao que dispõe os artigos 1829 e 1845 do Código Civil, ambos, artigos chaves, norteadores, de toda e qualquer destinação em vida do patrimônio, pois, resguardam expressamente o herdeiro necessário e estabelecem critérios objetivos para a sucessão, critérios estes que devem, obrigatoriamente, ser seguidos.
6.1 INVENTÁRIO
Segundo a ideia de Cahali e Hironaka (2003, p. 77), a herança se transmite com a abertura da sucessão. A partir daí, já passa a integrar o patrimônio do sucessor. Até a afetiva atribuição da herança aos sucessores (aos herdeiros seu respectivo quinhão, e ao legatário o bem legado), promovida, após o processamento do inventario, através da partilha, com efeito retroativo, o acervo ainda conserva a característica de universalidade e indivisibilidade.
A opção pelo inventário é a mais dispendiosa, a mais demorada e a mais utilizada, haja vista ainda haver o receio de todos admitirem a morte como um fato inevitável. É a espécie mais dolorosa aos envolvidos, pois, em grande parte dos casos, ocorre discórdia durante a realização da partilha dos bens. Vale ressaltar que o valor dispensado no processo de inventário é considerável e onera em grau elevado o patrimônio em questão. Os valores mais relevantes são as custas processuais, principalmente o imposto de transmissão causa mortis que, obrigatoriamente, incidirá sobre a transferência dos bens.
O planejamento sucessório realizado através do testamento é perfeitamente viável, devendo logicamente respeitar todas as regras inerentes à sucessão testamentária. Entretanto, por ser efetivado apenas após a morte do autor da herança, nem sempre os interesses originários deste são realmente alcançados. Há ainda a possibilidade de o testamento vir a ser anulado por algum vício formal ou material, neste caso, muito provavelmente, o destino do patrimônio será diverso daquele almejado em vida, haja vista que, a partilha será feita com base apenas em parâmetros legais, não levando em consideração o interesse subjetivo do de cujus.
6.2 DOAÇÃO DE BENS EM VIDA
Doação, segundo dispõe o art. 538 do Código Civil, é o contrato pelo qual uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para outra. É ato unilateral, irrevogável e irretratável.
Segundo interpretação dos artigos do Código Civil pátrio que tratam sobre esta ferramenta jurídica, artigos 538 ao 564, a doação se perfaz tanto por escritura pública quanto por instrumento particular. O doador deve ser maior e capaz e, quando necessário, deve haver a concordância do cônjuge. Já o donatário deve igualmente ser maior e capaz se a doação for vinculada a encargos que esta deva cumprir. Caso contrário, não há nada que obste que o donatário seja menor ou incapaz, devendo apenas que seu responsável formalize a aceitação da doação. É possível ainda que a doação beneficie o nascituro. (BRASIL, 2002)
A distribuição de bens ainda em vida não representa, necessariamente, um prejuízo aos herdeiros, desde que seja feita uma destinação do patrimônio de maneira organizada, proporcional e, principalmente, planejada. Assim, a chance de evitar demandas dispendiosas no futuro restará atenuada em face da utilização de uma proposta que equacione os diversos interesses de forma bastante madura e proporcional.
De acordo com o que rege o art. 544 do Código Civil, a doação de ascendente para descendente, ou de um cônjuge a outro, importa adiantamento do que lhe cabe por herança.
6.3 TESTAMENTO
A forma tradicional de se regular a sucessão é o testamento, definido pelo Código Civil no art. 1.857 como um ato revogável pelo qual alguém, em conformidade com a lei, dispõe, no todo ou em parte, do seu patrimônio, para depois de sua morte. Este ato jurídico está disposto em nosso ordenamento prático entre os artigos 1857 e 1990 do Código Civil.
6.4 HOLDING
Uma opção para evitar litígios é a criação de uma holding familiar. Esta espécie de empresa que pode ser criada tanto sob forma de sociedade limitada, quanto sob forma de sociedade anônima. Segundo o parágrafo 3º do art. 2º da Lei das S.A essa sociedade tem por objetivo participar de outras sociedades, deter bens e possuir como ativo não apenas as participações em outras sociedades, mas, também, outro tipo de bens/investimentos, como imóveis, por exemplo.
A holding pura é uma empresa controladora de outra. Por meio desta os sócios conseguem manter, indiretamente, sua participação majoritária na sociedade operacional, de maneira unificada. Desta feita, é possível até alienar/dispor da parcela de participação na holding sem que esta tenha alterada sua participação operacional.
Aqui é possível realizar a concentração de votos nas decisões a serem tomadas, separar os negócios para que não sejam objeto de lide no momento da sucessão e principalmente estabelecer regras entre os herdeiros.
O capital de uma sociedade, tanto limitada quanto por ações, pode ser formado por dinheiro, bens e direitos, sendo estes dois últimos suscetíveis de avaliação econômica. A Lei das S/A exige a elaboração de laudo de avaliação fundamentado dos bens, feito por três peritos ou por empresa especializada. Os avaliadores e o subscritor respondem perante a companhia, os acionistas e terceiros pelos danos que lhes causarem por culpa ou dolo na avaliação dos bens, sem prejuízo da responsabilidade penal em que tenham incorrido.
Desta feita, o estatuto de criação da holding deve fazer o papel do inventário, definindo a participação no capital social bem como a função de cada sucessor, podendo ainda ser definida a participação de cada sucessor e sua função no capital social, caso haja o afastamento de seus dirigentes.
Outra opção é a constituição da holding imobiliária, empresa esta que como o próprio nome já diz irá ser "dona" do patrimônio imóvel dos interessados, cabendo a ela a administração, conservação, alienação e tudo aquilo que diga respeito aos imóveis. Esta opção evita a constituição do condomínio, pois não serão os herdeiros os possuidores direitos dos imóveis, eles possuíram participação na empresa e esta sim é a verdadeira dona do patrimônio. A administração das sociedades por ações é feita por uma Diretoria ou por um Conselho de Administração em concomitância com a Diretoria.
Essa estrutura administrativa pode ser utilizada a fim de organizar herdeiros em grupos familiares representados, cada um deles, por um acionista conselheiro, evitando-se, com isso, problemas internos de herdeiros com posições antagônicas, interferência de agregados, disputa do controle societário, sobreposição de funções, dentre outros.
É por isso que tal órgão colegiado de administração de sociedades pode ser utilizado supletivamente pelas sociedades limitadas, de forma a permitir o distanciamento de alguns sócios do giro comum dos negócios sociais, garantindo-lhes, entretanto, o poder final das decisões administrativas.
Pela lei, a seção que trata da administração da sociedade limitada prevê uma estrutura mais simples e reza que nesse tipo societário a administração incumbe a uma ou mais pessoas, designadas no contrato social ou em ato em separado, e que o contrato pode permitir administradores não-sócios. O administrador eleito deve ser pessoa física, o que põe fim à usual figura da delegação de poderes.
6.5 INVENTÁRIO DE QUOTAS OU AÇÕES
No inventário de quotas ou ações há a transferência dos bens para uma empresa, que deverão ser integralizados e substituídos por um determinado número de quotas ou ações representativas de seus valores, esse procedimento é basicamente administrativo, devendo logicamente seguir as regras da legislação pertinente.
A opção pela transferência do patrimônio para uma empresa com a posterior integralização do capital facilita o desenvolvimento da ação de inventário, haja vista que será realizada a partilha sobre "bens", leia-se quotas ou ações, com maior facilidade de individualização e repartição do patrimônio.
O herdeiro terá participação nos lucros da empresa sendo que tal lucro deverá ser repartido, logicamente, de acordo com a quota parte de cada legitimado, evitando assim o contato direto entre herdeiros na disputa pela posse do bem.
6.6 DOAÇÃO DE QUOTAS OU AÇÕES COM CLÁUSULA DE USUFRUTO
A quarta espécie é a transferência de bens para a empresa e posterior doação de quotas ou ações com cláusula de usufruto. Com o advento do falecimento ou aposentadoria do proprietário da empresa, o domínio das cotas ou ações será transferido automaticamente aos herdeiros. Vale ressaltar que, antes do óbito ou afastamento do cargo, o doador continuará com a posse e com a gestão dos negócios.
A grande vantagem desta ferramenta consiste que, no momento da transmissão dos bens, não será necessário abrir um processo de inventário, bastando o registro do atestado de óbito na Junta Comercial, no caso de uma sociedade anônima, apenas o arquivamento do atestado na própria sociedade e averbada a transferência efetiva nos livros da sociedade. Tal fato reduz significativamente os dispêndios cartorários, bem como demanda menos tempo.
Os benefícios do planejamento sucessório são potencializados pela efetivação das três últimas opções acima citadas. O governo brasileiro tem demonstrado grande interesse no aumento da arrecadação fiscal, seja através do aumento da alíquota do imposto de renda, seja pela instituição de um novo tributo, como o de grandes fortunas, por exemplo. Desta feita, o planejamento feito tempestivamente prevenirá gastos futuros.
Em que pese todas as formas acima apresentadas representarem modalidades de planejamento sucessório, o contexto que aqui se pretende desenvolver e defender é o que ofereça maior profissionalização à empresa familiar.
Desta feita, as três últimas modalidades de planejamento sucessório apresentadas, quais sejam, a criação de uma holding familiar; o inventário de quotas ou ações e a doação de quotas ou ações com cláusula de usufruto, guardam uma mais profunda relação com a nossa perspectiva de futuro para as relações sucessórias no Brasil, haja vista as demais já serem implantadas quando da aplicação das normas da sucessão tradicionalmente concebidas.
Ao revés do que ocorre no direito público, no direito privado o que não está expressamente proibido é perfeitamente permitido, e não há nada no ordenamento jurídico brasileiro que vede a efetivação do planejamento sucessório.
Constata-se que em razão da imensurável quantidade de empresas familiares existentes na atual conjuntura econômica, necessário se faz a prolongação do "tempo de vida" das mesmas, ou seja, a implementação do planejamento sucessório, abordando de forma clara e objetiva o futuro dos negócios potencializará consideravelmente a manutenção e lucratividade do patrimônio em questão.
Destarte, o planejamento sucessório deve ingressar na cultura jurídica nacional e na práxis advocatícia como um ponto forte para os executivos, proprietários e os diretamente atingidos pelo advento da saisine.
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