Princípios do Procedimento e do Processo Administrativo Tributário - Capítulo 5 - Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020
Princípios do Procedimento e do Processo Administrativo Tributário - Capítulo 5
Título II - Procedimento e processo administrativo tributário
Assim como ocorreu nos países europeus e em diversos países latino-americanos no campo da denominada "justiça administrativa", 1 o sistema brasileiro de solução administrativa das lides tributárias é fruto de lenta evolução legislativa que vem tendendo, de forma desordenada e tímida, à edição de normas especificamente voltadas ao processo administrativo – o que se observa especialmente pela edição da Lei 9.784/1999 – sem que, no entanto, verifique-se o necessário empenho na criação de norma geral (nacional) que regulamente a matéria de forma ampla e sistemática. Subsistem entre nós as normas processuais existentes na Constituição Federal de 1988, no Código Tributário Nacional, no Dec. 70.235/1972, 2 na Lei 9.784/1999 (LGPAF) e nas legislações estaduais e municipais e, a partir da entrada em vigor da Lei 13.105/2015, no Código de Processo Civil. É notável que especificamente no campo da tributação o surgimento do Processo Administrativo brasileiro remonte de 1889, mas sua revigoração constitucional dê-se somente a partir da Constituição Federal de 1988 que consagrou o Processo Administrativo como garantia fundamental, individual do cidadão e informado pelos princípios do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, LV). 3 - 4
Esta nova dimensão constitucional assume proporções que ainda não foram adequadamente assimiladas em nosso sistema, cumprindo à doutrina reescrever o direito Processual Administrativo – e em particular em sua vertente processual tributária – a partir dessas cláusulas.
2.Processo, procedimento e teoria geral do processo
O tema referente a processo e procedimento ainda remanesce marcado por grande desajuste doutrinário principalmente por cuidar de conceitos que se referem a diversas disciplinas jurídicas como o direito processual civil e penal, o direito administrativo, o direito constitucional e o direito tributário.
A constante referência à compreensão etimológica da expressão "processo" (como cedere pro, procedere – seguir adiante, caminhada, marcha avante, progresso, transcurso ou sucessão no tempo, desenvolvimento, sequência etc.) é insuficiente para a sua conceituação jurídica, mesmo se associada esta noção à atividade voltada para a atuação da vontade concreta da lei 5 ou do Estado diante de uma pretensão ou uma lide. 6 Além disso, o vocábulo processo tem significação polissêmica ora podendo ser compreendido como sequência, ora como relação jurídica, ou mesmo como mero conjunto físico de documentos (autos): uma mesma palavra designa simultaneamente o ato e o documento, a ação e o filme cinematográfico que a registra. 7
Os estudos de teoria geral do processo têm por objetivo demonstrar a existência de núcleo teórico comum entre o processo civil, penal, trabalhista etc. Esta tarefa, contudo, não tem contemplado a concepção do processo no campo administrativo pois seu pivô teórico gira em torno da esfera estritamente judicial de atuação estatal (civil, penal etc.) criando autêntica teoria geral do processo judicial, que, sem embargo de seus elevados méritos, ao parecer excluir o direito processual administrativo do âmbito do direito processual, tem embaraçado a compreensão do processo como um fenômeno mais amplo que o mero processo judicial. 8 - 9
No âmbito do processo civil e penal, então, costuma-se entender o procedimento como estrutura externa, meio extrínseco, ou modo de exteriorização do processo e este como meio de exercício da jurisdição ("não há processo sem jurisdição"). Esta ordem de raciocínio não atende às necessidades hodiernas de compreensão do fenômeno processual para além dos muros do processo judicial.
2.1.Processo, procedimento e direito administrativo
No campo do direito administrativo cuida-se do procedimento enquanto apareça, em algumas situações, como pressuposto objetivo do ato administrativo 10 podendo assumir variadas feições consoante a natureza ou a finalidade do ato administrativo. 11 Já o processo administrativo aparece associado simultaneamente à disciplina do processo legislativo, de domínio "administrativo-constitucional", ou ainda à solução de controvérsias disciplinares (processo administrativo disciplinar). Registram-se, contudo, trabalhos pioneiros de administrativistas – especificamente voltados para a compreensão teórica do processo administrativo – tanto na doutrina estrangeira como nacional. 12 - 13 - 14 - 15 Destaca-se no Brasil a doutrina sempre precisa de Hely Lopes Meirelles que desde a década de 70 já se pronunciava no sentido de que a noção de processo administrativo deveria estar associada à solução de controvérsias entre a Administração e os particulares: "o que caracteriza o processo é o ordenamento de atos para a solução de uma controvérsia; o que tipifica o procedimento de um processo é o modo específico do ordenamento desses atos". 16
Muito embora a tarefa consistente na sistematização científica do Processo Administrativo encontre motivação constitucional, a partir da vigorosa inserção do tema, entre nós, na Constituição Federal de 1988 o "Processo Administrativo" não é figura ainda bem assimilada no seio da disciplina administrativa. 17
No esforço de identificação do núcleo de "processualidade administrativa", observa-se que temas como o monopólio jurisdicional do processo, as diferenças entre função jurisdicional e função administrativa, e a linha divisória entre processo e procedimento no plano administrativo assumem importância capital. Nessa corrente doutrinária, desenhada por Odete Medauar 18 e desenvolvida proficuamente por Romeu Felipe Bacellar Filho, 19 o fenômeno processual pode assumir duas feições diferenciadas no contexto do direito administrativo:
i) O processo enquanto meio para a consecução de determinadas atividades administrativas ou legislativas (v.g., "processo licitatório" ou "processo legislativo").
ii) O processo enquanto meio de solução da lide no âmbito administrativo.
Não há dúvida, então, de que o direito processual se projeta sobre o direito administrativo como decorrência axiomática de nossa realidade positivada, sobretudo porque, como de modo acertado adverte Medauar, "independentemente de disciplina legal específica, a Constituição impõe a processualidade para cada caso de controvérsia, conflito de interesses e situações de acusados ante a administração". 20
Cumpre-nos, contudo, alertar – e insistir – que a "processualidade" enquanto voltada para a solução de conflitos, quer se trate de lides entre particulares deduzidos perante a Administração (como ocorre com frequência no bojo de certames licitatórios) ou conflitos entre o particular e a própria Administração (como sucede no bojo dos Processos Administrativos Tributários), é matéria que está muito mais próxima da disciplina processual que da administrativa e, dessarte, muito mais afeta a um "direito processual administrativo" que a um "direito administrativo processual".
Odete Medauar fornece-nos os exemplos apropriados, ao mesmo tempo em que distingue entre as noções de "litigantes" e "acusados", vocábulos presentes na nossa Constituição. Indica, na esteira do pensamento de Ada Pellegrini Grinover, que haverá "litigantes" no seio da Administração, e portanto exigir-se-á Processo Administrativo quando: "dois ou mais administrados apresentam-se em posição de controvérsia entre si". Os exemplos doutrinários residem então em situações comumente verificáveis nos certames licitatórios, concursos públicos, licenciamento ambiental (licenças em geral), recursos administrativos em geral e "reexame de lançamento – processo administrativo tributário".
Quanto aos "acusados", estes aparecerão quando a Administração lhes estiver imputando "determinadas condutas, das quais decorrerão consequências punitivas", como, por exemplo, exercício do poder disciplinar sobre servidores; imposições de sanções decorrentes do poder de polícia, atuações disciplinares sobre alunos de escolas públicas. 21
Em um dos trabalhos mais importantes produzidos no Brasil sobre o Processo Administrativo, Romeu Felipe Bacellar Filho identifica quatro consequências capitais para a construção do Processo Administrativo contemporâneo: 22
1ª todo processo é procedimento mas a recíproca não é verdadeira, pois nem todo procedimento converte-se em processo;
2ª o regime jurídico de processo não pode perder de vista as exigências do rito procedimental (processo é procedimento também);
3ª há uma "processualidade ampla": o processo não se encontra restrito a função jurisdicional;
4ª o processo é instrumento constitucional de atuação dos poderes estatais, o que implica a formação de "núcleo constitucional comum de processualidade ao lado do diferenciado".
Em suma: procedimento e processo não se confundem embora todo processo sirva-se do procedimento. Além disso, há processo sem jurisdição (o que realmente não existe é processo civil sem jurisdição) e, aliás, em matéria tributária é inútil combater-se esta realidade, não apenas como decorrência da cristalização histórica e legal de instituições administrativas com funções especiais de julgamento, como em virtude da consagração jurídica da aplicação do princípio do due process of law nas contendas deduzidas perante a Administração.
Há um conceito amplo de processo, denominado por Odete Medauar de núcleo comum da processualidade 23 e que Romeu Bacellar denomina de núcleo constitucional comum. 24 Este conceito amplo ou núcleo constitucional comum não encarcera o fenômeno processual ao perímetro próprio da atividade judicial, isto é, da atividade jurisdicional propriamente dita. Nem por isso se enquadra, porém, em noção generalizante ou generalizável, como conviria ao unitarismo processual ou à processualidade administrativa; pelo contrário, mais que generalização, a visão proposta representa autêntica especialização, peculiarização, ou, melhor ainda, particularização do fenômeno para que o processo – fundado em seu núcleo comum – atenda as necessidades da função administrativa na qual esteja alojado.
O processo, ao penetrar e fincar raízes no sítio da atividade administrativa, sem com isso afastar a ampla e efetiva cognição judicial – isto é, harmonizando-se com conotação judicial do princípio do monopólio da jurisdição – torna jurídico e por isso mais seguro o relacionamento conflituoso entre Estado e contribuinte, e sujeita ao direito, de forma mais próxima clara e eficaz, a discrição, de forma a enfrentar o arbítrio que com frequência contamina as regiões vizinhas ao poder político.
3.Processo, procedimento e direito tributário
No direito tributário, como já visto em capítulos anteriores, deve-se enfrentar o dualismo procedimento/processo em três diferentes regimes jurídicos:
1º procedimento enquanto caminho para consecução do ato de lançamento (inclusive fiscalização tributária e imposição de penalidades); 25 - 26
2º processo como meio de solução administrativa dos conflitos fiscais; e
3º processo como meio de solução judicial dos conflitos fiscais.
Toda questão concernente à extensão de garantias processuais no âmbito administrativo tem, hoje, radicação constitucional. A Constituição de 1967 com a EC 1/1969 consignou a proteção processual aos "acusados". 27 Esta proteção foi ampliada no texto constitucional de 1988, quando se estendeu a garantia processual aos "litigantes em geral". 28
Geraldo Ataliba propôs a divisão entre procedimento administrativo tributário e procedimento administrativo-punitivo tributário (caracterizado pela existência de auto de infração). 29 Se sob a égide da Constituição de 1967, com a EC 1/1969, semelhante concepção dicotômica fosse aceitável, dado o texto do § 15 do art. 153 que oferecia ampla proteção somente aos acusados, quer nos parecer que a distinção proposta não mais está de acordo com nosso sistema em face do inc. LV do art. 5º da CF/1988.
Mesmo sob o influxo do texto da Constituição anterior, Paulo de Barros Carvalho avançava no exame da questão, salientando que "à locução 'assegurará aos acusados', se equipara, em tudo e por tudo, a situação de todos os administrados que tenham ameaçados seu patrimônio e sua liberdade, por força de imposições tributárias", 30 já que a pretensão tributária envolve dois primados fundamentais da estrutura do sistema constitucional brasileiro, o direito de liberdade e o direito de propriedade. 31
Distintos pontos de vista disciplinares, porém, têm conduzido a graves entrechoques conceituais pois o processo, enquanto considerado como meio para a solução de conflitos de interesses regularmente deduzidos perante órgão do Estado, se não refoge do domínio disciplinar propriamente administrativo, com certeza não se presta para as particularidades tributárias. Esta proposição não se afigura como meramente teórica, uma vez que é facilmente evidenciável a diferença entre procedimento e processo, e é exponencial e ontológica a diferença entre o processo destinado à solução de conflitos de interesses deduzidos ante órgão estatal, especialmente no plano fiscal, e o processo destinado a outros resultados, como o "Processo Legislativo", do qual tradicionalmente cuida o direito administrativo. Há ainda, como vimos, muita indefinição doutrinária no que concerne à dimensão do processo (litigioso) no plano do direito administrativo.
No âmbito fiscal direciona-se o procedimento e o processo administrativo para o delicado campo da autotutela tributária do Estado em que se afigura como mero exercício de estritas prerrogativas legais de praticar o ato impositivo (lançamento), retirá-lo ou emendá-lo 32 (prerrogativas denominadas ora de "poderes" ora de "potestades") com a finalidade de realizar a apuração e a arrecadação tributária. A autotutela, contudo, tende a processualizar-se e com esta mutação deixa de representar exercício unilateral de poder e passa a significar mero exercício de prerrogativas procedimentais ou processuais legais pois não se afigura como atividade discricionária, mas vinculada (princípio da autotutela vinculada do ente tributante – vide título I, Capítulo 2, subitem 5.b, supra).
Do ponto de vista da Administração tributária, a admissão de que se desenvolvam funções julgadoras no seio da Administração é decorrente da inquestionável necessidade que o Estado tem de se instrumentalizar adequadamente em sua ação de exigir tributos, formalizando o vínculo tributário e, sempre que possível, resolvendo conflitos com a celeridade que, ao menos teoricamente, informa a atividade administrativa.
Por outro ângulo, o reconhecimento da peculiar dimensão processual do fenômeno litigioso no plano administrativo é garantia que se deve assegurar ao cidadão-contribuinte.
3.1.O início da etapa processual tributária: a divergência doutrinária
Não se encontra convergência sobre o momento em que se detecta o início da etapa processual tributária. Sustentam alguns, como Francisco Martínes, que, em sendo todo o processo de determinação administrativo e não jurisdicional, o processo tributário somente pode ter lugar após o esgotamento do iter administrativo de determinação tributária. Outra linha de pensamento somente admite a existência de "atividade jurisdicional" perante tribunais estranhos à Administração. 33 Sustenta-se também, como explica Dino Jarach, que a etapa administrativa necessariamente deve preceder à contenciosa e por esta ser assimilada de modo a que se respeite a tese denominada unidade fundamental do processo tributário, 34 isto é, não se concebe a existência de contencioso tributário propriamente dito antes do esgotamento da via administrativa, julgados, inclusive, todos os recursos cabíveis naquela etapa.
Outros autores, como Valdés Costa e Saldanha Sanches, têm admitido a germinação, nas últimas décadas, de efetiva jurisdicionalização da gestão administrativa, 35 - 36 isto é, jurisdicionalização dos mecanismos administrativos de solução de controvérsias tributárias, 37 mas deixa-se de individualizar os distintos momentos de averiguação fiscal, que é procedimental, e de julgamento dos litígios, que é processual, e, então pode ser jurisdicionalizado.
As etapas procedimentais e processuais da atividade lançadora praticada pela Administração Pública, no entanto, não podem ser confundidas até porque se regem por distintos postulados. Em regra, a atividade procedimental precede a etapa contenciosa.
A etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é, transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela Administração, seja ato de lançamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto incumprimento de dever instrumental.
A mera bilateralidade do procedimento não é suficiente para caracterizá-lo como processo. Pode haver participação do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se dá, por exemplo, quando este junta documentos contábeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou aquela conduta ou procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada. Até esse ponto não se fala em litigiosidade ou em conflito de interesses, até porque o Estado ainda não formalizou sua pretensão tributária. Há mero procedimento que apenas se encaminha para a formalização de determinada obrigação tributária (ato de lançamento).
Após essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lançamento e, portanto, formalizada a pretensão fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua impugnação, que é o ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente à pretensão tributária do Fisco. A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios (que são desdobramentos do due process of law) e delimita-se o instante, o momento em que se dá a alomorfia procedimento-processo modificando a natureza jurídica do atuar administrativo.
Daí por que, por exemplo, vemos como parcialmente incorreta a assertiva de Geraldo Ataliba no sentido de que: "Os procedimentos administrativos terminam pelo lançamento definitivo, na esfera administrativa. A maioria deles (procedimentos) gira em torno do próprio lançamento, já que se consubstanciam ou em atos da Administração Pública tendentes ao lançamento, ou atos dos particulares insurgindo-se contra o próprio, ou contra medidas preparatórias ou consequentes do mesmo". 38
Trata, sob a mesma rubrica – procedimentos administrativos, de fenômenos de distinta natureza jurídica, pois se de fato os procedimentos administrativos colimam o ato final de lançamento, por outro lado a insurgência do particular dispara a etapa processual (resistência administrativa do contribuinte à pretensão exacional).
3.2.A reafirmação do critério constitucional da lide (art. 5º, LV, da CF/1988)
O processo tributário somente tem início com a formalização da lide, quer se refira ao conteúdo do lançamento obrigacional tributário, quer se refira à aplicação de multa ou da impugnação a ato fiscalizatório ilegal. Com efeito, a insurgência formal do cidadão-contribuinte em face de ato administrativo que lhe pareça lesivo a seus interesses assume a mesma natureza jurídica, …
2 de Julho de 2022Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1222126076/principios-do-procedimento-e-do-processo-administrativo-tributario-capitulo-5-direito-processual-tributario-brasileiro-ed-2020