EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTADOR, DETENTOR DE REGIME ESPECIAL PARA DIFERIMENTO DO IMPOSTO. A ANTECIPAÇÃO PREVISTA NO ART. 10 § 17, II, DO ANEXO 3 DO REGULAMENTO, SERÁ CALCULADA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DA IMPORTAÇÃO, CONFORME ART. 9º, IV, DO RICMS-SC.
OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE. A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO É O VALOR DA OPERAÇÃO, QUE INCLUI OS CUSTOS INCORRIDOS NA DISPONIBILIZAÇÃO DA MERCADORIA PARA O MERCADO INTERNO.
DÚVIDAS QUANTO AO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO FEDERAL DEVEM SER RESOLVIDAS JUNTO AO PRÓPRIO FISCO FEDERAL.
CONSULTA Nº: 105/06
D.O.E. de 07.02.07
01 - DA CONSULTA
A consulente realiza operação de comércio, importação e exportação e também a prestação de serviços na importação e exportação por conta e ordem de terceiro. Informa que é detentora de Regime Especial (art. 10,Anexo 3, RICMS-SC) e, em vista de dúvidas surgidas, formula os seguintes questionamentos:
1. Qual é a correta interpretação sobre o regime especial concedido, bem como a alíquota do ICMS/SC a ser utilizada no momento de compor a respectiva base de cálculo?
2. Por ocasião da emissão da nota fiscal de saída da mercadoria nacionalizada, o valor total da nota é idêntico ao valor da base de cálculo do ICMS?
3. Qual é o procedimento a ser adotado quando da escrituração da nota fiscal de saída?
4. A correta base para o cálculo dos 4% pagos antecipadamente (art. 10, § 17, Anexo 3, RICMS) é o valor total dos produtos ou a base de cálculo do ICMS já acrescida do próprio imposto?
5. A obrigatoriedade de acrescer à nota fiscal de saída, valores relativos às despesas de armazenagem, despachante aduaneiro, entre outras. O receio da consulente em acrescer esses valores consiste, principalmente no fato de o Fisco federal considerar que esteja sendo praticada uma operação mercantil, já que a nota fiscal de saída seria de valor diferente da nota fiscal de entrada. Em sendo obrigatória a inclusão desses valores, em qual campo do documento devem ser mencionados estes valores?
A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de Joinville, na sua informação de fls. 5 e 6, considerou estarem presentes os requisitos formais e materiais de admissibilidade para pleitear consulta à COPAT, em conformidade com a Portaria SEF nº 226/01.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Constituição Federal, art. 155, XII, “i”, § 2º, IX, “i”
Código Tributário Nacional arts. 121, parágrafo único, I e 128
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870/01, arts. 9º, IV; 22, e 26; Anexo 2, art. 15, IX; Anexo 3, arts. 10, §§ 7, I e 17, II e 10-B
03 - DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
A importação de bem ou mercadoria do exterior do País está sujeita à incidência do ICMS, a teor do disposto no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal. O inciso XII, “i” do mesmo parágrafo, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/01, consagra o princípio da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo, também nas operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de incidência do tributo entre a mercadoria importada e o seu similar produzido no território nacional. Assim, conforme dispõe o art. 9º, IV do RICMS-SC, a base de cálculo do ICMS devido na importação compreende a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;
b) o imposto de importação;
c) o imposto sobre produtos industrializados;
d) o imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias (MP 108/02);
f) o montante do próprio imposto (Lei nº12.498/02).
O valor do imposto devido na importação é obtido pela multiplicação do resultado da soma das parcelas de (a) até (e) pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota do imposto. Assim, por exemplo, se a soma das parcelas de (a) a (e) for de R$ 1.000,00 e a alíquota for de 17% (dezessete por cento), o imposto a recolher será de R$ 204,82. Com efeito, incluindo valor do imposto na base de cálculo, temos R$ 1.204,82 que incidindo a alíquota de 17% (dezessete por cento) resulta precisamente em R$ 204,82.
Entretanto, o art. 10 do Anexo 3 permite que o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, seja diferido para a etapa seguinte de circulação, mediante regime especial, concedido pelo Diretor de Administração Tributária.
Isto quer dizer que o pagamento do imposto devido na importação fica adiado para a operação seguinte. O tributo continua devido, apenas a sua exigibilidade é postergada. Roque Antônio Carrazza diz: “...diferimento não é ‘isenção, incentivo ou benefício fiscal’, na acepção do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF. Pelo contrário, diferimento, como registram nossos léxicos, significa adiamento. Aplicada ao ICMS, a palavra tem idêntico sentido: adiamento do pagamento do tributo.” (ICMS, 10ª ed., Malheiros Editores, 2005, p.318)
Nesta hipótese, a autoridade concedente poderá estipular que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento importador, importância equivalente a 6% (seis por cento) da base de cálculo definida no art. 9º, IV, do Regulamento, conforme inciso I do § 7º do art. 10 do Anexo 3. Já no caso de importação realizada por conta e ordem de terceiro, a referida antecipação poderá ser reduzida para até 4%, segundo a regra inserta no § 17, II, do mesmo artigo.
Para o caso de a importação ter sido realizada por conta e ordem de terceiro, retomando o nosso exemplo, onde a base de cálculo definida para o imposto de importação foi de R$ 1.204,82, a aplicação do percentual de 4%, resulta em R$ 48,19, que é o valor da antecipação do imposto. Isto no que se refere ao tributo devido por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Examinemos agora a operação subseqüente de saída para o mercado interno, na qual o fato gerador do ICMS ocorre pela circulação física da mercadoria.
Para determinar a base de cálculo do imposto, em consonância com o art. 9º, I, do RICMS/SC, é preciso definir o valor da operação, que compreende o custo da importação, inclusive os impostos (entre eles o ICMS) e demais despesas aduaneiras incorridas, ou seja, a própria base de cálculo do imposto de importação, como definido no art. 9º, IV do Regulamento. A este serão acrescidos os custos (diretos e indiretos) que incorreram para a disponibilização da mercadoria ao adquirente ou, melhor dizendo, os custos necessários para colocar a mercadoria no mercado interno, esse é o entendimento que se apreende do disposto no art. 22, II do RICMS/SC, senão vejamos.
Art. 22. Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Segundo o Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva, custo “é expressão, derivada do latim constare, empregada, na terminologia comercial, para indicar o preço ou valor exato de uma coisa ou de uma mercadoria, no local em que é produzida ou adquirida. O custo, assim, indica o valor da mercadoria produzida, ou seja, o montante da quantia que custou ao fabricante, ou o valor da mercadoria adquirida, ou seja, pela soma das quantias despendidas na sua aquisição.”
Isto quer dizer que todos os valores decorrentes da aquisição da mercadoria, pagos pelo adquirente, compõem o valor da operação. Razão pela qual se conclui que o valor pactuado entre a empresa que importa por conta e ordem de terceiro e o terceiro que é o adquirente da mercadoria, também, integra o valor da mercadoria, por ser valor juridicamente relacionado com a operação mercantil propriamente dita.
Desta forma, suponhamos que o importador acrescente ao valor que onerou a entrada da mercadoria, o percentual de 15% , equivalente à remuneração convencionada entre as partes para que a mercadoria seja disponibilizada para o mercado interno. Acrescido o percentual, o valor da operação de saída da mercadoria importada para o mercado interno será de R$ 1.385,54 ( R$ 1.204,82 x 15%).
Considerando que a operação subseqüente para o mercado interno está beneficiada pelo diferimento parcial, que compreende a protelação do pagamento das parcelas correspondentes a 29,411% e a 52% do imposto devido nas saídas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas de 17% e de 25% , de estabelecimento importador, de mercadoria cuja entrada tenha sido abrangida pelo diferimento previsto no art. 10. O § 3º daquele artigo, como regra simplificadora do cálculo, faculta a aplicação direta do percentual de 12% sobre a base de cálculo. Nos termos do art. 10-B do Anexo 3, o imposto devido na operação poderá ser obtido pela aplicação direta do percentual de 12% , que será de R$ 166,26 ( R$ 1.385,54 x 12%).
Além disso, o art. 15, IX, § 3º, do Anexo 2, concede crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país, promovidas por importador que detenha o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10. O percentual previsto para o crédito presumido é o previsto no art. 15, § 12, do Anexo 2, que será calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, observado o disposto no art. 10-B, § 3º, do Anexo 3 do Regulamento.
Para a correta aplicação da legislação, devemos investigar o conteúdo semântico da expressão “operação própria”. Se for entendida em oposição a “operação alheia”, a base de cálculo do crédito presumido compreende todo o imposto devido porque existe somente um devedor que é o importador.
Como, em sede de interpretação, milita a presunção de que a “lei não contém palavras supérfluas”, a expressão “operação própria” deve ser entendida em relação ao imposto próprio da operação considerada, ou seja, o imposto devido na saída subseqüente para o mercado interno. Afinal, este é o imposto que será compensado com o crédito presumido.
Para melhor elucidar a questão, retomamos o valor da operação definido para o mercado interno que, na hipótese, é de R$ 1.385,54. O imposto devido nesta operação, aplicado o percentual de 12%, será de R$ 166,26. Então, sobre este valor, que é a base de cálculo do crédito presumido, aplica-se o percentual de 66,66% (art. 15, § 12, do Anexo 2, do Regulamento), e obtém-se o crédito presumido no valor de R$ 110,83.
Isto posto, responda-se à consulente:
1. O regime especial concedido com fundamento no art. 10 do Anexo 3, permite que o ICMS devido por ocasião da importação seja diferido para o momento da subseqüente operação, ressalvado o recolhimento antecipado de 4%, no caso de importação por conta e ordem de terceiros, ou de 6%, nos demais casos, calculado sobre a mesma base de cálculo da importação.
2. A alíquota será de 12%, 17% ou 25%, conforme o art. 26 do Regulamento, variando de acordo com a natureza da mercadoria importada. A alíquota deve incidir sobre a base de cálculo como definida no art. 9º, IV, do RICMS-SC, que inclui o montante do próprio imposto.
3. A legislação estadual não dispõe especificamente sobre o valor da saída subseqüente para o mercado interno. Porém, o art. 22, II do Regulamento, estabelece os valores que devem integrar a base de cálculo do ICMS. Sendo assim, a consulente, ao definir o valor da operação que será tomado como base de cálculo do imposto, deve observar o que prescreve aquele dispositivo regulamentar.
4. A nota fiscal relativa à saída da mercadoria importada para o mercado interno deverá atender às normas de escrituração dos documentos fiscais previstas no Anexo 5 do Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina.
5. O diferimento do imposto devido pela importação está condicionado ao recolhimento de 4%, no caso de importação por conta e ordem de terceiro (Anexo 3, art. 10, § 17, II do RICMS/SC), calculado sobre a mesma base de cálculo prevista no art. 9º, IV do Regulamento, inclusive sobre o montante do próprio imposto.
6. A nota fiscal de saída da mercadoria importada para o mercado interno deve consignar o valor da operação, que inclui os custos necessários à disponibilização da mercadoria para o mercado interno. Porém, a base de cálculo do ICMS relativo à importação compreende, além do valor pago pela mercadoria, impostos (inclusive o próprio ICMS) e demais despesas aduaneiras. O diferimento do imposto para a saída subseqüente não significa a sua dispensa, mas apenas que a sua exigência foi postergada para esta etapa.
Quanto ao entendimento das autoridades fiscais federais, a resposta deve ser buscada junto ao Fisco Federal. Não cabe a esta consultoria antever a interpretação que será dada por outro ente tributante, sobre tributo que não está afeto a esta Secretaria de Estado.
À superior consideração da Comissão.
GETRI, 29 de agosto de 2006.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – matr. 344171-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 30 de novembro de 2006.
A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe a Portaria SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso.