Tributação na permuta de imóveis – Ricardo Alfonsin Advogados
Tributação na permuta de imóveis
As novas regras da Lei Federal nº 12.973, que trata de permuta de unidades imobiliárias, entre outros temas, passa a valer a partir de janeiro de 2015. É preciso fazer algumas reflexões sobre a extensão dessas alterações e respectivos efeitos tributários.
Conforme consta da introdução do Parecer nº 12/14 do Congresso Nacional, um dos principais objetivos da Medida Provisória nº 627 foi adequar a legislação tributária às recentes alterações da legislação societária, para disciplinar a apuração das bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, revogando o RTT – Regime Tributário de Transição.
Especificamente quanto à permuta, consta desse parecer que a intenção da MP era manter o tratamento tributário às operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias. Mas a alteração veiculada na MP e aquela que, afinal, constou da redação final da Lei nº 12.973/14, pode sim implicar em alteração do tratamento tributário vigente.
Permuta de terreno com unidades construídas ou a construir configura troca de bens de natureza e valores distintos
É importante destacar que as novas normas referentes à permuta, veiculadas pela Lei Federal nº 12.973/14, somente entrarão em vigor em 1º de janeiro de 2015.
A alteração introduzida no artigo 27 do Decreto-Lei nº 1.598/77 consubstancia-se no acréscimo de dois parágrafos. Diz o dispositivo: "Art. 27 – O contribuinte que comprar imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deverá, para efeito de determinar o lucro real, manter, com observância das normas seguintes, registro permanente de estoques para determinar o custo dos imóveis vendidos: (…).; § 3º Na hipótese de operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias, a parcela do lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas será computada na determinação do lucro real pelas pessoas jurídicas permutantes, quando o imóvel recebido em permuta for alienado, inclusive como parte integrante do custo de outras unidades imobiliárias ou realizado a qualquer título, ou quando, a qualquer tempo, for classificada no ativo não circulante, investimentos ou imobilizado. § 4º O disposto no § 3º será disciplinado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil." (NR)
Na exposição de motivos da MP, constou que a alteração do artigo 27 do Decreto-Lei nº 1.598/77, com a introdução de três artigos, pretendia manter o tratamento tributário às operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias. O § 3º visava à tributação do lucro bruto no período em que ocorresse a permuta. O § 4º, por sua vez, permitia o "diferimento da tributação em função da realização ou destinação do ativo, o que permitia anular os efeitos sobre um eventual ganho de capital ou custo de construção".
Na prática, o que esses dispositivos pretenderam na redação da MP, em relação à apuração pelo lucro real, foi: (i) tributar todo o lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas e não somente a torna; e (ii) eleger como momento da tributação a baixa; a alienação; a incorporação ao custo de produção; a classificação, a qualquer tempo, no ativo não circulante investimento ou imobilizado; e não mais apenas na alienação do bem recebido em permuta.
O texto final da Lei Federal nº 12.973 demonstra que o legislador entendeu por bem afastar a prescrição de computar na determinação do lucro real do período da ocorrência da operação de permuta, a parcela do lucro bruto decorrente de avaliação a valor justo das unidades permutadas. Na redação da lei aprovada, a determinação é direta para que o cômputo da parcela correspondente à avaliação a valor justo das unidades permutadas na determinação do lucro real se dê apenas quando o imóvel recebido em permuta for alienado ou realizado a qualquer título, ou quando, a qualquer tempo, for classificada no ativo não circulante investimentos ou imobilizado. Desta forma, o diferimento da tributação continua a ser a regra, porém, ampliou-se o rol dos momentos em que o valor correspondente à avaliação a valor justo deverá ser reconhecida no lucro.
De qualquer modo, nesses momentos apontados pelo legislador, é possível afirmar que haverá a possiblidade de se mensurar eventual mais-valia, com definição de um preço objetivo na operação, com real possibilidade de se evidenciar um acréscimo patrimonial, dando-se concretude assim ao princípio da realização da renda.
Tal como a permuta foi tratada pela Lei Federal nº 12.973, revela-se que a nova disciplina que objetiva o diferimento da tributação na permuta se aplica às pessoas jurídicas sujeitas à apuração pelo regime do lucro real, pois, exige registros na contabilidade societária e controle do custo das unidades a construir referido diretamente ao valor do terreno a ele agregado. Controle este, em princípio, inaplicável ao regime de apuração do lucro presumido que se fundamenta exclusivamente na receita auferida.
Com efeito, em observância dos novos métodos e critérios contábeis e com fundamento nas Orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a permuta de terreno com unidades construídas ou a construir configura troca de bens de natureza e valores distintos, ensejando o registro de uma receita mensurada pelo valor justo. Fato que no regime do lucro real é afastada da tributação por disposição expressa da Instrução Normativa nº 107/88, item 2.1.1, segundo o qual, "as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurídica atribuirá ao bem que se receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escrituração", não havendo, portanto, resultado positivo fiscal, fato gerador do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Cabe aqui, ainda, a referência de que permuta entre pessoas jurídicas de unidade pronta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edificação) por unidade a construir, foi expressamente disciplinada pela IN SRF 107/88. Esta, portanto, foi aplicada a disciplina de permuta, dando a legislação tributária tratamento diverso daquele dado pela CVM e CPC, para os quais, neste caso, tratar-se ia de permuta entre bens de natureza diversa o que, obrigatoriamente, implicaria na obrigação de reconhecer contábil e imediatamente a respectiva receita.
A instrução normativa não atribui disciplina diversa reconhecendo essa distinção feita pela normatização societária de "bens de naturezas diversas", quando se trata de terreno por unidade a construir. Ao contrário, da leitura da Instrução Normativa nº 107/88, em especial do item 2.2, fica evidente que não se pretendeu distinguir para a aplicação de sua disciplina, ou excluir do conceito de unidade imobiliária pronta, o terreno, nem mesmo, quando a permuta fosse entre este e unidade futura a construir. O exame da referida instrução normativa não deixa dúvida de que se pretendeu disciplinar inclusive as permutas realizadas com base na Lei nº 4.591/64, art. 39, especialmente as transações de terreno e unidades a construir.
Verônica Sprangim é mestre em direito tributário e sócia da Duarte Garcia, Caselli Guimarães e Terra Advogados