Artigo - Federal - 2002/0268
A restituição de valores indevidos, porque destinados a solver obrigação inexistente, tem raízes ainda no direito romano, como lembra Washington de Barros Monteiro (1). De fato, ensina aquele civilista que no direito romano, o pagamento indevido constituía modalidade de enriquecimento ilícito, dispondo o lesado de ação denominada condictio indebiti, por via da qual obtinha restituição do que indevidamente havia pago.
Diferentemente dar-se-ia em relação à repetição de indébito tributário, para a qual não se exigiria qualquer prova neste sentido, salientando a esse respeito Luciano Amaro (2), após discorrer sobre a necessidade da prova do erro, a cargo do solvens, que no direito tributário, porém, basta evidenciar-se a inexistência de obrigação tributária para que caiba a devolução do que se tenha pago, a título de débito tributário. O Código Tributário Nacional é expresso ao reconhecer o direito à restituição, independentemente de prévio protesto ( vale dizer, sem necessidade de nenhuma ressalva prévia quanto ao caráter indevido do pagamento), e ainda que o pagamento tenha sido espontâneo ( art. 165).
O discernimento do texto e seu contexto mostra-se imprescindível para a construção, pelo cientista e pelo aplicador do direito, do conteúdo normativo a partir dos textos. Assim é a lição de Paulo de Barros Carvalho (3), para quem aprisionando, então, a linguagem prescritiva de um direito positivo historicamente dado, estaremos em condições de iniciar o processo de aproximação com o conjunto das unidades normativas, expressões irredutíveis de manifestação do deôntico. Para esse fim será utilíssima a distinção entre texto e contexto, ou entre texto stricto sensu e texto em sentido amplo.
A norma completa, no magistério de Lourival Vilanova (4) vem a ser a junção de duas normas : a primária e a secundária, assim dispostas em seus elementos :
Já a abstração e a concretude dizem respeito ao modo como se toma o fato constituído no antecedente. A tipificação de um conjunto de fatos realiza uma previsão abstrata, ao passo que a conduta especificada no espaço e no tempo dá caráter concreto ao comando normativo, concluindo Paulo de Barros Carvalho (5) ser esta reflexão importante, porque a regra-matriz de incidência tributária é uma norma geral e abstrata que atinge as condutas intersubjetivas por intermédio do ato jurídico administrativo de lançamento ou de ato do particular, veículos que introduzem no sistema norma individual e concreta.
A concretização do fato jurídico se dá partindo-se de norma geral e concreta, contendo esta os critérios indicativos de eventos a serem colhidos, por sua vez, por normas outras, desta feita de índole individual e concreta. O fato da relação jurídica concretiza-se também por meio dessa norma individual. No sempre oportuno ensino de Lourival Vilanova (6) as relações jurídicas pertencem ao domínio do concreto. Provêm de fatos, que são no tempo-espaço localizados. Sem a interposição do fato, que a norma incidente qualifica como fato jurídico, não ocorre o processo eficacial da efetivação da relação jurídica.
Sendo o fato o desencadeador da relação jurídica e sendo a relação jurídica, também ela, uma fato, oportuna é a advertência de Paulo de Barros Carvalho (7) para quem quando se diz que, ocorrido o fato, nasce a relação jurídica, estamos lidando com o acontecimento de dois fatos: do fato-causa ( fato jurídico) e do fato efeito ( relação jurídica).
Adverte no entanto o Mestre, estar referindo-se às relações intranormativas, e não às "efectuais" definindo : relações intranormativas são aquelas que vêm contidas no conseqüente das normas individuais e concretas. As relações efectuais, por outro lado, estariam ligadas ao acontecimento do evento, sem descrição em linguagem jurídica. Eurico Marcos Diniz de Santi (8) realça a diferença entre as relações efectuais e as intranormativas, ponderando que relações jurídicas efectuais exsurgem de fatos jurídicos juridicizados por normas de comportamento. Relações jurídicas intranormativas, de fatos jurídicos, fontes do direito, que juridicizados por normas de estrutura inovam o ordenamento jurídico como normas individuais e concretas.
Finalmente, é possível, excepcionalmente, apresentar-se transitiva a relação jurídica, pois conforme leciona ainda Paulo de Barros Carvalho (9), em certas situações, como no caso da falência, da concordata, do concurso de credores, o direito pode instituir a transitividade do vínculo, de maneira que a relação, outrora intransitiva, passe a ser transitiva. Na sentença que decreta a falência, fica estabelecida a transitividade da relação, e o processo falimentar vai determinar a apuração dos créditos do devedor falido para atender aos direitos de seus credores.
O que se tem, em verdade, é a constituição da relação jurídica tributaria desde que, por linguagem competente, se perfaça a norma individual e concreta. Novamente necessário é o ensino de Paulo de Barros Carvalho (10), para quem, nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no mundo físico exterior, aquele fato hipoteticamente descrito no suposto normativo. Instaurada a obrigação, dentro dela estará, inexoravelmente, o crédito, numa relação de absoluta inerência.
Em qualquer das hipóteses aventadas, é de concluir com Paulo de Barros Carvalho (11) no sentido de que as quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do artigo 3o do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como tributo e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade que a administração exerce e dos quais participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado, ou postulando a devolução daquilo que pagara indevidamente.
3. Do pagamento indevido e sua restituição. Da tratativa dada à matéria pelo Código Tributário Nacional.
Cuida o Código Tributário Nacional da repetição do indébito tributário na seção III do capítulo IV, que trata, por sua vez, da extinção do crédito tributário. Deste modo, quis o legislador imediatamente após tratar do pagamento, forma de extinção das obrigações, cuidar da repetição de valores eventualmente prestados indevidamente. Censuras têm sido feitas a esta localização, registrando José Eduardo Soares de Melo (12) não ser a matéria concernente, propriamente, à extinção do crédito, mas a questão de diferente natureza, ou seja, de ressarcimento de valores que foram indevidamente recolhidos aos cofres públicos.
Com efeito, se o pagamento resolve o vínculo obrigacional, o pagamento indevido, em sentido contrário, faz surgir um vínculo, de natureza civil, caminhando em sentido contrário ao da obrigação tributária, por ter como sujeito ativo o solvens e como sujeito passivo o Erário indevidamente beneficiado.
Aliás, se por um lado o vigente Código Civil também traz a mesma disposição topográfica - fazendo-se seguir as disposições relativas ao pagamento indevido àquelas atinentes ao pagamento - o Projeto do Código Civil sintomaticamente inovou, deslocando os preceitos inerentes ao pagamento indevido para o capítulo que cuida dos atos unilaterais, a ele dedicando os artigos 878 a 885.
De qualquer modo, ainda que se forre o Código Tributário Nacional desse vício, o certo é que a redação dos cinco artigos que tratam do tema está longe de estar imune a críticas.
Primeiro, menciona em vários pontos a restituição total ou parcial de tributo. Duas impropriedades. A primeira, é a de que a restituição haverá de ser sempre total, em relação ao quantum indébito. O indébito por sua vez é que poderá ser parcial ou total em relação ao quantum prestado. A segunda, é a de que não apenas o pagamento indevido de tributo, há de ensejar a repetição, mas todo e qualquer valor a ele subjacente haverá de ser igualmente restituído ao seu dominus. Aliás, neste sentido é a redação do artigo 167 ao preceituar que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Em seguida prescreve o inc. I do artigo 165 ensejar a repetição a cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido.
Já advertia Alf Ross (13) que a maior parte das palavras são ambíguas, e todas elas são vagas. Neste caso, o legislador foi além: preceituou ensejar repetição, a simples cobrança ou, alternativamente, o pagamento de tributo. Ainda que emprestássemos à disjuntiva ou o sentido includente, não teríamos como emprestar maior validade à expressão. A cobrança não enseja repetição de indébito. Também, não apenas o pagamento indevido haverá de ensejar a repetição, mas outras formas de extinção, como a compensação, se efetuadas em relação a quantum indevido, haverão de dar ocasião à repetição, na mesma medida.
Ainda, na mesma expressão, consignou o legislador as locuções tributo indevido ou maior que o devido. A repetição é desnecessária. O tributo - ou qualquer valor a qualquer título prestado - maior que o devido será igualmente indevido.
Observa-se nos dois primeiros incisos do artigo 165 a preocupação em delimitar os casos em que se daria o surgimento do indébito. Em verdade cuidam-se de hipóteses em que se nota uma dissociação da realidade, ocorrida no interior da própria norma individual e concreta - a cargo, como vimos, ora da autoridade administrativa, por meio do lançamento, ora como resultado do só labor do contribuinte - ou por defeito de subsunção entre a constituição dos elementos daquela norma individual e concreta e os critérios eleitos pela regra matriz de incidência do tributo.
O defeito de subsunção a que nos referimos consubstancia clara situação erro - noção equivocada de um dado da realidade - levado a efeito pelo editor da norma individual e concreta.
Consoante afirmamos já na parte inicial do trabalho, vem a ser ônus probandi do autor, na ação de repetição de indébito, a produção de prova hábil a demonstrar tal equívoco, na estruturação daquela norma individual e concreta, quer por desarranjo interno em seus elementos, quer por desarmonia entre esses elementos e os critérios eleitos pela regra-matriz de incidência, que vem a ser, nesta seara, a norma completa, instituidora do tributo.
Neste ponto, nos parecem de inteiro cabimento as lições auridas de Paulo de Barros Carvalho (14) no que concerne à distinção entre o erro de fato e o erro de direito.
Com efeito, aquelas meditações são de molde a servir de base para um sem número de reflexões, as quais só se prestarão a enriquecer a teoria geral do direito, e por ser aqui de inteira oportunidade, transcrevemos as conclusões :
Lembremo-nos de que o erro de fato é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, por insuficiência de dados lingüísticos informativos ou pelo uso indevido de construções de linguagem que fazem as vezes de prova. Esse vício na composição semântica do enunciado pode macular tanto a oração do fato jurídico tributário como aquela do conseqüente, em que se estabelece o vínculo relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a presença do erro de fato.
Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica, mas envolvendo enunciados de normas jurídicas diferentes, caracterizando-se como um descompasso de feição externa, internormativa.
Assim, consoante essa lição, o indébito pode surgir, tanto do erro de fato como do erro de direito.
Exemplificando para esclarecer, se um contribuinte ao constituir o crédito tributário mediante atividade sua - imaginemos um contribuinte do ICMS por exemplo - tomar um produto industrializado em relação ao qual se tenha um benefício fiscal de isenção e, julgando-o produto primário, emitir os documentos fiscais, efetuar a escrituração e recolher o imposto que julga devido, teremos um erro na constituição do fato jurídico tributário, de natureza interna. Com efeito, o fato constituído no antecedente da norma individual e concreta elaborada pelo contribuinte ( venda de mercadoria sujeita ao tributo) não corresponde ao evento venda de mercadoria forrada pela isenção.
Típica disfunção interna na norma assim produzida, consubstanciadora do erro de fato.
Por outro turno, imaginemos a circunstância em que esse mesmo contribuinte, tendo em vista a regra matriz de incidência do ISS, imagine ser este tributo incidente sobre os serviços prestados com o fornecimento de refeições em seu restaurante. Assim, efetue a emissão dos documentos fiscais correspondentes e recolha o tributo ao município em que se encontra localizado, vindo mais tarde a ser autuado pelo fisco estadual, sob o fundamento de que naquelas circunstâncias, o total da operação tem como sujeito ativo ele, Estado.
Configurada estaria situação em que presente a subsunção do conceito do fato constituído em face de sujeito ativo incorreto por indevida passagem do critério pessoal, erigido pela regra matriz de incidência, para o elemento pessoal constituído pelo contribuinte, ao construir a norma individual e concreta.
Típico descompasso de natureza internormativa, a caracterizar o denominado erro de direito.
De qualquer modo, estas considerações vieram no ensejo de afirmar que o casuísmo trazido pela norma tem uma só conclusão possível : qualquer que seja a disfunção, qualquer que seja o erro verificado, quer de fato - intranormativo - quer de direito - internormativo - sempre que ensejar indevido recolhimento de tributo ou outra verba qualquer, ensejará ipso facto, o direito à repetição, em relação ao total daquele indébito, acrescido dos juros de mora e correção monetária a partir do indevido cumprimento da obrigação.
Mais ainda, fica claro que incumbe ao autor, na ação de repetição de indébito, fazer prova desse defeito de subsunção, pena de inépcia da inicial, caso ausente qualquer elemento nesse sentido - imaginemos a hipótese absurda de pedido de repetição de indébito sem qualquer prova do pagamento, ou sem qualquer prova do erro - ou de improcedência, ao final, do pedido, em face de defeito na linguagem veiculadora dessa prova.
Algumas dessas questões de índole processual, serão por nós abordadas, ao final do trabalho, dentro, evidentemente, da profundidade aqui proposta.
4.Da repetição de indébito em relação aos tributos que comportam repercussão econômico-financeira. As controvérsias quanto à repercussão econômica como impediditiva da repetição. O locupletamento ilícito, se houve repercussão. a posição de Paulo de Barros Carvalho.
Não são poucos os questionamentos doutrinários e jurisprudenciais surgidos no que concerne à repetição daqueles tributos que comportam repercussão de seu encargo. A questão se tem no ponto em que ao repercutir o tributo, o contribuinte termina por não assumir o encargo financeiro dele decorrente. Poderia, em tais casos, pleitear repetição daqueles valores afinal suportados por outrem, sem restar malferido o princípio que condena o indevido locupletamento?
Sobre o tema, preceitua o artigo 166 do Código Tributário Nacional que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo, somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo.
Pretendeu o legislador, por meio do dispositivo legal, vedar a que o contribuinte, após transferir o encargo do tributo indevido, viesse a pleitear, salvo expressa autorização daquele que efetivamente suportou a carga, aquele montante, locupletando-se de valor afinal pertencente a outrem.
A jurisprudência andou nessa questão, desde a inadmissibilidade da repetição nos chamados tributos indiretos, até o ponto em que passou a exigir a prova da assunção do encargo ou a expressa autorização a que se refere o artigo 166.
Com efeito, segundo a súmula 71 do Supremo Tribunal Federal, embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto, em entendimento hoje já superado naquele Excelso Pretório, com a edição da Súmula de Jurisprudência Predominante número 546, segundo a qual, cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.
Questão tormentosa vem a ser esta da repercussão. Primeiro, porque, em rigor, todos os tributos incidentes no processo de produção e comercialização são, afinal, repercutidos nos custos e, por via de consequência, integram o encargo afinal suportado pelo consumidor final do bem ou serviço.
À evidência, o preceito não pretende ter tal amplitude. Se assim o é, determinar qual seria afinal a melhor extensão a ser emprestada ao comando contido no artigo 166 é labor dos mais intrincados.
Primeiro, nos parece que em quaisquer circunstâncias, ainda que se cuide dos denominados tributos indiretos, os quais comportam as figuras comumente denominadas de contribuinte de jure e contribuinte de facto, a presunção de repasse sempre pode ser desconstituída pelo contribuinte que adimpliu obrigação tributária indevida.
A estas considerações não poderiam deixar de somar-se críticas à expressão contribuinte de facto e contribuinte de jure. Com efeito, o estudo da regra matriz de incidência e da norma individual e concreta acima feito, é de molde a afastar tal classificação. Inexiste no campo de interesse do cientista do direito qualquer razão para albergar essa cisão do conceito de contribuinte, porque contribuinte é aquele que posta-se no polo passivo da relação jurídica tributária - dada a natureza necessariamente patrimonial desta, como já se disse.
Partindo-se então do pressuposto de que a relação jurídica tributária é necessariamente patrimonial, inexiste nessa relação outra figura que a do contribuinte. O obrigado a uma prestação puramente instrumental não figuraria, nessa relação jurídica assim constituída, na qualidade de contribuinte, ainda porque a natureza do vínculo daí surgido seria tipicamente administrativa e não propriamente tributária. Neste sistema de referência, mesmo o responsável tributário seria em verdade contribuinte. O consumidor, em situações tais, embora possa assumir o encargo, não faz figura na relação jurídica tributária, podendo assumir relação financeira de qualquer modo estranha à relação jurídica do tributo.
Neste passo, tem sido oportuna a intervenção da jurisprudência, ao construir interpretação restritiva à locução tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, como se pode aferir do julgado proferido no Agravo Regimental em Agravo de Instrumento 209309-PR (15).
O artigo 166 do Código Tributário Nacional tem como ratio essendi a proteção, ainda uma vez, dos princípios nemo potest locupletari detrimento alterius ou nemo debet ex aliena jactura lucrum facere. A incidência de tais princípios, se por um lado veda a que tenha a Fazenda Pública justo título à retenção de valores pertencentes ao sujeito passivo, por outro também impede a que este, embora contribuinte, vale dizer, embora figurante no polo passivo da relação jurídica tributária, aproprie como seus, valores pertencentes a outrem, situado no polo final da cadeia de repasse dos custos.
Assim, cumpre ao contribuinte a prova de não haver recuperado aqueles valores ou se o fez, estar munido de autorização daquele destinatário do encargo, para reavê-lo do Erário.
Neste ponto algumas considerações são imprescindíveis:
Primeiro, a ausência de comprovação do não-repasse ou a inexistência da autorização a que se refere o artigo, haverá de levar à improcedência do pedido, quer em nível administrativo, quer em nível judicial. Isto é assim porque como ensina Paulo de Barros Carvalho (16), estamos em que, se não há fundamento jurídico que ampare o Estado, no caso de haver recebido valores indevidos de contribuintes que transferiram o impacto financeiro a terceiros, também não há justo título para que estes, os sujeitos passivos que não provaram haver suportado o encargo, possam predicar a devolução. E na ausência de títulos de ambos os lados, deve prevalecer o magno princípio da supremacia do interesse público ao do particular, incorporando-se as quantias ao patrimônio do Estado.
A conclusão é irrepreensível : se os valores não pertencem ao contribuinte, mas no mais das vezes a uma massa difusa e, pois, indeterminada de consumidores finais, é jurídico que eles sejam socializados para, afinal, retornarem para aqueles titulares, em forma de atendimento das suas necessidades por meio de serviços públicos, em vez de se verem apropriados pelo particular e enclausurados em seu patrimônio.
Evidentemente, a presunção de repasse, ocorrente nos denominados tributos indiretos - ICMS e IPI, por exemplo - pode ser desconstituída pelo contribuinte, como já se salientou. Mais ainda, a jurisprudência tem ampliado o número de circunstâncias em que tal repasse financeiro tem sido a priori afastado, ensejando a repetição do indébito ao contribuinte, ainda que se trate de tributos em cujo bojo pudesse aninhar-se aquela repercussão, em tese.
Assim se decidiu, por exemplo, junto ao Supremo Tribunal Federal, nos RE 87055/SP, 84827-PR e 94377-SC, nas hipóteses de absorção do valor repassado a título de ICMS no custo dos produtos vendidos e no caso de operação com produto tabelado. As ementas desses julgados são esclarecedoras do que aqui se disse :
RE 87055/SP:
ICM. Restituição de tributo pago indevidamente. Se a carga tributária resultante de imposto indireto é absorvida na margem de lucro bruto do comerciante, por não haver integrado a formação do custo sobre o qual foi calculado o lucro, recai ela sobre o contribuinte de jure. Súmula 546. Recurso extraordinário não conhecido.
RE 84827/PR :
ICM. Ação de repetição de indébito. Ausência de repercussão econômica do tributo sobre mercadoria tabelada. Aplicação da súmula 546. Recurso extraordinário conhecido e provido.
RE 94377- SC :
Tributário. Repetição de indébito. Imposto indevidamente pago sobre componente da fabricação de produto tabelado. Inaplicabilidade da Súmula 71 do Supremo Tribunal Federal, e sim da Súmula 546, se o imposto pago indevidamente não era trasladado ao consumidor, por ser tabelado o produto.
O que se observa, nesses julgados, é a aceitação da presunção de não-repasse, às posteriores operações, do valor do tributo, afinal fruto do indevido recolhimento.
De qualquer modo, ainda nessas circunstâncias vistas, cumpre ao contribuinte caracterizar o não repasse, o que não deságua em conduta impossível - lembrando a prova diabólica, a que já faziam referência os romanos - porque feita por meio da prova de fatos incompatíveis com a repercussão, como, v.g. as hipóteses acima citadas.
5.Considerações de natureza processual. As condições da ação de repetição de indébito. A prescrição e decadência. Prazos e principais questões.
Algumas considerações vêm à tona, quando da análise dos termos dos artigos 168 e 169 do Código Tributário Nacional.
A primeira delas cuida do prazo decadencial para que o contribuinte pleiteie a restituição do indébito tributário. O dies a quo desse prazo variará conforme varie o evento ocasionador do indevido adimplemento.
Assim, sendo o fundamento da restituição o pagamento indevido espontâneo tido como aquele efetuado em erro quanto à identificação do sujeito passivo, quanto à determinação da alíquota aplicável, ou ao cálculo do montante do débito ou ainda na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento, o termo inicial do prazo decadencial será a data da extinção do crédito tributário.
Aqui uma ressalva se impõe : o pagamento indevido, ainda que não espontâneo sempre poderá ensejar sua repetição, pelo singelo fato de ser indevido.
Aliás, neste ponto, é providencial algumas noções típicas do direito penal : aquelas que respeitam à conduta espontânea e à conduta voluntária. A espontaneidade é atributo do ato livre e não provocado, enquanto que a voluntariedade é qualidade do ato ainda livre, mas provocado, vale dizer, induzido, se se fez nascer a vontade, ou instigado, se se acoroçoou a vontade preexistente. De qualquer modo, remarque-se, cuidando-se de valor indevido, passível será de restituição, respeitada a iniciativa do legitimado.
O bom entendimento de qual seja o momento da extinção do crédito tributário vem a ser cabal para entendermos essas questões, afeitas à decadência e prescrição, estando este autor alertado dos intrincados meandros surgidos em tais abordagens, sendo a proposta deste trabalho o enfrentamento em mediana profundidade, de tais questões.
Consoante ensina Paulo de Barros Carvalho (17), quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de cinco anos para requerer sua devolução. É um prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito. O prazo de cinco anos para pedir a devolução, na esfera administrativa, é contado do seguinte modo: a) a partir do momento em que se deu o pagamento espontâneo do tributo indevido ou a maior, em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato jurídico efetivamente ocorrido; b) também a contar da data do recolhimento, quando houver erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; e c) na data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado ou rescindido a decisão condenatória.
Certo é que neste ponto tem sido diametralmente oposta a conclusão trazida em pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Essa clara divergência de entendimento se dá em relação aos tributos aos quais atribui a lei ao contribuinte as atividades de apuração e pagamento. Essas atividades são exercidas sob ulterior condição resolutiva - ou resolutória, nos termos do artigo 150, § 1o do Código Tributário Nacional - de homologação, por parte da autoridade administrativa legalmente incumbida desse mister.
Assim, em reiterados julgados, versando em sua grande maioria sobre repetição de indébito relativo aos empréstimos compulsórios incidentes sobre combustíveis, instituídos pelo DL 2288/86, decidiu-se, v.g. do acórdão proferido no R.Esp. 209374-BA no seguinte sentido :
TRIBUTÁRIO - EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS - DECADÊNCIA - PRESCRIÇÃO - CORREÇÃO MONETÁRIA.
É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o tributo, denominado empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, e antes deste não há crédito tributário nem pagamento que o extinga.
Se não ocorreu a homologação, a extinção do direito de pedir a sua restituição só correrá depois de 05 ( cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais 05 ( cinco) anos. O período prescricional de 05 ( cinco) anos só teve início da publicação do acórdão do Colendo Supremo Tribunal Federal que declarou a inconstitucionalidade da aludida exação.
O IPC é o índice a ser aplicado na correção monetária da ação de repetição de indébito. Recurso parcialmente provido.
Os julgados, muitos, que se repetem neste sentido, naquele Tribunal Superior comportam, segundo pensamos, algumas considerações.
Primeiro, segundo o sistema de referência adotado neste trabalho, descabe a cisão entre obrigação tributária - surgida com o fenômeno a que o Código Tributário Nacional denomina de ocorrência do fato gerador - e o crédito tributário - surgido com a edição do lançamento tributário ou da homologação expressa ou tácita à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, nos casos dos chamados tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Isto é assim porque o crédito tributário é um aspecto da obrigação tributária, cujos elementos são a existência de um sujeito ativo titular do direito ao crédito, um sujeito passivo titular do dever jurídico e tendo como objeto um quantum debeatur.
Esta premissa - a da unidade de surgimento da obrigação e do crédito - tem, nos tributos sujeitos à homologação, importantes consequências e uma delas, aqui interessante, é a de que, de igual modo, o fenômeno que opera a extinção da obrigação, opera, no mesmo átimo, a desconstituição do crédito tributário que lhe é inerente. Outro não é o escólio de Paulo de Barros Carvalho (18), assim assentando que depois de tudo o que dissemos, claro está que desaparecido o crédito decompõe-se a obrigação tributária, que não se pode subsistir na ausência desse nexo relacional que atrela o sujeito pretensor ao objeto e que consubstancia seu direito subjetivo de exigir a pretensão. O crédito tributário é apenas um dos aspectos da relação jurídica obrigacional, mas sem ele inexiste o vínculo. Nasce no exato instante em que irrompe a obrigação e desaparece juntamente com ela.
Deste modo, a estrutura do decisum, repousa em que o tributo ali cuidado estaria sujeito a lançamento por homologação, e antes deste não há crédito tributário nem pagamento que o extinga.
Ora, partindo-se dessa premissa, de fato, não se pode extinguir o que não existe. Se a existência do crédito demanda, necessariamente, uma atividade administrativa de lançamento; se a homologação é, verdadeiramente uma forma de lançamento, não se pode menos do que concluir que o dies a quo do prazo decadencial - extintivo do crédito - só se operaria mesmo a partir do momento em que surgisse aquele crédito, o que só se daria quando da emissão expressa daquele ato ou, alternativamente, quando do decurso do prazo destinado a sua feitura, cinco anos do evento, ou como quer o Código Tributário Nacional, do fato gerador.
Não é este, já se disse, o sistema de referência adotado no presente trabalho, tendo-se em conta que o denominado lançamento por homologação não é, rigorosamente, lançamento, mas atividade fiscalizadora, de resto dispensável, a ser adotada por autoridade administrativa legalmente incumbida que, verificando a atividade extintiva desenvolvida pelo contribuinte, expressamente homologa como boa tal conduta. Ora, o que constituiu e extinguiu o vínculo obrigacional foi, sem sombra de dúvida, a conduta do sujeito passivo. A atividade administrativa opera na função do evento futuro e incerto de natureza resolutiva, e tem como marco temporal de eficácia, exatamente aquele momento em que o solvens produziu, em linguagem competente, o fenômeno extintivo ( pagamento ou compensação, por exemplo).
Essa atividade homologatória, reiteramos apenas para firmar posição, pode nunca ocorrer, dando ensejo ao fenômeno da decadência, agora sim, de eventual prerrogativa do sujeito ativo, de efetuar lançamento de ofício.
Desta forma, ocorrendo aquela atividade administrativa homologatória, protraem-se seus efeitos ao momento do pagamento. Aqui nos parece cabal o entendimento de que, de qualquer modo, o momento da extinção da obrigação tributária e do crédito que lhe é imanente continua a ser aquele do pagamento, ainda que apenas a posteriori confirmado, pela ocorrência da condição resolutiva. Inocorrendo, poderá operar-se a decadência da prerrogativa de efetuar-se o lançamento, desde que, também aqui, se tenha linguagem competente a constituir o fato decadencial.
Neste último caso teremos fenômeno que o legislador, dado o sistema por ele erigido, não aceita : a obrigação tributária, em seus inteiros termos - compreensivos do crédito que lhe é inerente - nasceu, viveu e morreu à míngua de lançamento, tida esta atividade, nos moldes do artigo 142 daquele diploma, como ato típico da autoridade administrativa competente.
Do exposto, uma conclusão nos parece inarredável :
Decorridos 5 anos da extinção operada por meio do pagamento, poder-se-á constituir, por meio de linguagem a cargo do interessado - a Fazenda pública - o instituto da decadência do direito à restituição de tributo eventualmente constituído a maior, por defeito interno ou externo à norma individual e concreta erigida pelo sujeito passivo.
Por outro lado, nos termos do artigo 168, inciso II, ainda do Código Tributário Nacional, se o cumprimento se deu por força de decisão condenatória, seja ela de nível administrativo ou judicial, aquele termo inicial do prazo decadencial para o pedido de restituição do indébito se terá na data daquela decisão, ou melhor, na data da publicação daquela decisão.
Por sua vez, nos termos do artigo 169, prescreverá o direito de acesso à jurisdição, especificamente em relação à ação de anulação da decisão administrativa que denegar a restituição, em 2 (dois) anos a contar da notificação da publicação da decisão administrativa denegatória.
A primeira e falsa impressão que se tem da leitura dos dispositivos acima, é a de que existe um condicionamento da utilização da jurisdição, ao prévio esgotamento das vias administrativas.
Com efeito, qualquer interpretação nesse sentido esbarraria no principio da inafastabilidade do controle jurisdicional, construído a partir dos termos do artigo 5o, inciso XXXV, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual a lei não excluirá da apreciação do poder Judiciário, lesão ou ameaça a direito.
Destarte, poderá o contribuinte, em vez de optar pelo pedido administrativo, ingressar diretamente com ação de repetição de indébito - não cuidada no Código Tributário Nacional - no prazo de cinco anos. A fixação desse prazo prescricional tem arrimo nos termos do Decreto 20910 de 06.01.1932, de aplicação sempre oportuna, em matéria de prazos contra a Fazenda Pública.
No sentido da não-obrigatoriedade do contribuinte percorrer a via administrativa, é o magistério de Cleide Previtalli Cais (19), ao estabelecer que voltando às considerações contidas no inc. 1.5 do capítulo 1, à luz da Constituição Federal de 1988, consagrado o livre acesso ao Poder Judiciário, independentemente de qualquer condicionante, uma vez configuradas as situações dos incisos I, II e III do artigo 165 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo da relação tributária - contribuinte - tem acesso imediato ao Poder Judiciário, caso não escolha a via administrativa, colocada à sua disposição, para acionar o sujeito ativo da relação tributária.
O parágrafo único do artigo 169 apregoa que o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.
O dispositivo é, no que toca ao modo de fluência do prazo prescricional, nitidamente inconstitucional. Com efeito, sendo o prazo prescricional de 2 (dois) anos, sua interrupção haverá de importar na retomada de seu curso desde o começo, pois, a ser aceito como válido o preceito, teríamos o pleno curso do prazo fatal, no iter do procedimento - tomado o vocábulo como sequência ordenada de atos processuais - o que implicaria em negativa de acesso à jurisdição, ainda mais tendo-se presente a quase impossibilidade de que um feito percorra todas as instâncias ordinárias e extraordinárias possíveis, no curto prazo de 1 (um) ano.
Ainda, a ação de repetição de indébito haverá de atender, por todos os modos, às condições da ação e aos pressupostos de existência e validade da relação jurídica processual.
No que concerne às condições da ação, é necessária a concorrência da legitimidade ad causam, o interesse de agir - nas modalidades necessidade e adequação do provimento pedido - e a possibilidade jurídica do pedido, embora não se tenha, também neste campo, pacificada a doutrina, em sede da teoria geral do processo, consoante registra Vicente Greco Filho (20).
De qualquer modo, a ausência de qualquer das condições da ação implicará na extinção do processo sem julgamento do mérito, em atendimento aos termos do artigo 267, inciso VI, do Código de Processo Civil.
Assim, legitimado passivamente para a causa será a pessoa constitucionalmente competente para a instituição do tributo ou, na hipótese de transferência da capacidade tributária ativa, pelo fenômeno da parafiscalidade, o titular daquela capacidade, como v.g., o INSS, em relação às contribuições previdenciárias a seu encargo. Por outro lado, legitimado ativo haverá de ser o solvens, aquele que indevidamente efetuou a extinção do indevido quantum, cumprindo ressaltar aqui o fenômeno da repercussão do valor do tributo ou acréscimos, já enfrentado linhas atrás.
O interesse de agir funda-se, em sua modalidade necessidade, na assunção de encargo, afinal demonstrado indevido, por ter sido o crédito tributário formado com vício em um ou mais de seus elementos, e pela indevida retenção do valor, pela Fazenda Pública. No atendimento da modalidade adequação, o interesse de agir deve provar-se por meio de linguagem competente veiculada em documento hábil a demonstrar a extinção daquele valor mediante pagamento ou compensação, por exemplo, além da demonstração da não repercussão do montante indevidamente recolhido ou, alternativamente, da expressa autorização do destinatário daquele encargo, nos termos do artigo 166 do Código Tributário Nacional já lembrado.
De igual modo, desatende à condição da ação inerente ao interesse de agir na modalidade adequação, a veiculação de pedido de restituição de tributo pago a maior, por meio de mandado de segurança, dado que essa ação sumária constitucional não é via própria para substituir ação de cobrança e não produz efeitos patrimoniais (21). Do mesmo modo, segundo entendemos, não demonstra o necessário interesse de agir, na modalidade adequação o pedido que não traga, em linguagem hábil, a prova do erro em que incidiu o constituinte da norma individual e concreta - seja ele a autoridade administrativa, seja o próprio solvens.
Finalmente, a possibilidade jurídica do pedido, partindo-se do pressuposto de sua existência autonomamente em relação ao interesse de agir, consubstancia-se na existência, em tese, no ordenamento jurídico, de albergue à pretensão. A amplitude dessa condição faz com que, de fato, surjam situações as quais embora possam ser tidas como de impossibilidade jurídica do pedido, comportam-se, igualmente, dentre uma das demais condições. Assim, nos parece carente do direito de ação por impossibilidade jurídica do pedido, a petição inicial que veiculasse, por exemplo, pretensão consistente em compensar o quantum indevidamente recolhido ao Estado com tributos de competência do Município ou da União, embora se possa afirmar ocorrer neste caso, também em certa medida, ilegitimidade de parte passiva.
A ação de repetição de indébito não possui rito especial. Deste modo, caminhará segundo o rito comum ordinário ou sumário, conforme o valor da causa caiba ou não na alçada trazida no artigo 275, inciso I do Código de Processo Civil, que é de 20 ( vinte) salários-mínimos.
Finalmente, no que concerne à execução de sentença favorável ao contribuinte, acentua ainda Cleide Previtalli Cais (22) ser a ação de repetição de indébito de natureza nitidamente condenatória, exigindo a expedição de precatório, que será cumprido após trânsito em julgado da sentença, na forma do artigo 100 da Constituição Federal.
Ainda no que se refere à execução do julgado, é a decisão proferida pelo E. Superior Tribunal de Justiça no Recurso Ordinário em Mandado de segurança nº 9387/ MS, assentando o relator, Min. José Delgado que o nosso ordenamento jurídico não admite decisão condenatória genérica, especialmente em campo de repetição de indébito.
Em consonância com esse entendimento, é o escólio de Cleide Previtalli Cais (23), para quem diante de sentença procedente em ação de repetição de indébito, cabe ao autor, instruindo o pedido com a memória discriminada e atualizada do cálculo, requerer, desde logo sua execução na forma dos artigo 730 e 731 do Código de Processo Civil, porque os artigos 652 e s., aos quais remete o art. 604, são inaplicáveis à Fazenda Pública. Não é possível, portanto, em fase de liquidação de sentença, apresentar documentos em pedido de repetição de indébito, relativos aos fatos pagamentos. A análise do conteúdo dos artigos 606 e 608 do Código de Processo Civil demonstra que são incabíveis as liquidações por arbitramento e por artigos em ação de repetição de indébito.
Finalmente, os valores indevidamente recolhidos haverão de ser restituídos integralmente, acrescidos de juros de mora - artigo 167 do Código Tributário Nacional - não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. No sentido do texto o V. aresto proferido no Agravo de Instrumento AG 342319-MG, pelo Superior Tribunal de Justiça, sendo relator o Min. Milton Luiz Pereira.
De igual modo, embora não se tenha expresso no Código Tributário Nacional, aquele quantum haverá ser corrigido monetariamente, consoante jurisprudência pacífica junto aos tribunais superiores, v.g. das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em RE 83746-SP e RE 86533-SP (24) e Superior Tribunal de Justiça, no AG 242319-MG (DJ 10.09.99, p. 329), tendo como termo inicial a data dos indevidos pagamento e compensação.
1. BARROS MONTEIRO, Washington. Curso de direito civil. Direito das obrigações - primeira parte. 22 edição, Saraiva. São Paulo : 1988, p. 267. Registra ainda o Prof. Washington de Barros Monteiro, que dentre as condictiones romanas salientava-se a condictio indebiti, certamente a mais importante. Seus requisitos eram estes : a) - o pagamento; b) - ser este indevido; c) - o erro do solvens; d) - a boa fé de quem recebeu ( se houvesse má fé do accipiens, o condictio era a furtiva); e) - que o indevido não fizesse incorrer na pena do dobro daquele que o negasse ( nuovo digesto italiano, voc. "condictiones").
2. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 1a edição, Saraiva. São Paulo : 1997, p. 393.
3. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência. 1a edição, Saraiva. São Paulo : 1998, p. 35.
4. VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, 1a edição. Saraiva, Max Limonad, São Paulo : 1997, p. 111 e seg.
5. CARVALHO. Paulo de Barros. Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência, 1a edição. Saraiva, São Paulo : 1998, p. 35.
6. Lourival Vilanova, Causalidade e relação no direito. Saraiva, 2a edição. São Paulo : 1989, p.85
7. Direito Tributário, Fundamentos..., p. 130.
8. SANTI, Eurico Marcos Diniz. Lançamento tributário. Max Limonad, São Paulo : 1996, p. 124
9. Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência, p. 145.
10. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12a edição, revista e ampliada. Saraiva, São Paulo : 1999, p. 350.
11. Curso..., p. 417.
12. SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de direito tributário, 1a edição. Dialética, São Paulo : 1997, p. 223.
13. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Tradução de Genaro Carrió. Eudebra. Buenos Aires, 1974, p.130.
14. CARVALHO. Paulo de Barros. Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência, 1a edição. Saraiva, São Paulo : 1998, p. 235.
15. AGA 209309-PR - no que aqui pertine, decidiu-se ali que tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166, do Código Tributário Nacional, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, ou não se deu, aludida transferência. Completa o relator, mais à frente que a contribuição previdenciária examinada é de natureza direta. Apresenta-se com essa característica porque sua exigência se concentra, unicamente, na pessoa de quem a recolhe, no caso, uma empresa que assume a condição de contribuinte de fato e de direito. A primeira condição é assumida porque arca com o ônus financeiro imposto pelo tributo; a segunda caracteriza-se porque é a responsável pelo cumprimento de todas as obrigações, quer as principais, quer as acessórias. Em consequência, o fenômeno da substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, não ocorre na exigência do pagamento das contribuições previdenciárias quanto à parte da responsabilidade das empresas.
16. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 12a edição, revista e ampliada. Saraiva. São Paulo : 1999, p 419.
17. Curso..., p. 419.
18. Curso..., p. 411.
19. CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário, 2a edição, revista, ampliada e atualizada. Coleção estudos de direito de processo ENRICO TULLIO LIEBMAN, vol.22 22. Revista dos Tribunais. São Paulo : 1996, p. 218.
20. GRECO Fº, Vicente. Direito processual civil brasileiro, 1o volume, 10a edição, atualizada. Saraiva. São Paulo, 1995, p. 86. Registra esse processualista que o próprio Liebman, que tanto impulsionou a doutrina processual no Brasil, por ocasião de sua permanência no Brasil e magistério junto à Universidade de São Paulo, na última edição do Manuale di diritto processuale civile, não mais enumera a possibilidade jurídica do pedido como condição da ação, ampliando, pois, o conceito de interesse processual, especialmente na forma de interesse adequação, considerando como falta de interesse aquelas hipóteses em que a outra parte da doutrina classifica como de falta de possibilidade jurídica do pedido. ( grifos não constam do original).
21. ROMS 9387-MS - consoante asseverou o relator, Min. José Delgado, o mandado de segurança é via imprópria para deferir pretensão asseguradora à parte impetrante consistente no direito de, mediante autolançamento tributário, ser restituída, pela via de compensação, de ICMS afirmado pago a maior, pelo fato de ter vendido veículo por preço menor do que o da base de cálculo que serviu para o recolhimento do referido imposto, mediante sistema de substituição tributária.
22. Idem, ibidem, p. 226.
23. Idem, ibidem, p. 224.
24. Nesse último julgado - RE 86533-SP - foi relator o Min. Leitão de Abreu, com a seguinte e elucidativa ementa : ICM. Aplicação analógica do artigo 2o da Lei Paulista 9.153/65. Início da correção monetária na repetição de indébito fiscal. Fluência, no caso de depósito prévio feito pelo contribuinte, para recorrer, a partir da data do recolhimento indevido. Recurso extraordinário conhecido e provido.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 1a edição, Saraiva. São Paulo : 1997.
BARROS MONTEIRO, Washington. Curso de direito civil. Direito das obrigações - primeira parte. 22 edição, Saraiva. São Paulo : 1988.
CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário, 2a edição, revista, ampliada e atualizada. Coleção estudos de direito de processo ENRICO TULLIO LIEBMAN, vol.22 22. Revista dos Tribunais. São Paulo : 1996.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência. 1a edição, Saraiva. São Paulo : 1998.
________. Curso de direito tributário. 12a edição, revista e ampliada. Saraiva, São Paulo : 1999.
GRECO Fº, Vicente. Direito processual civil brasileiro, 1o volume, 10a edição, atualizada. Saraiva. São Paulo, 1995.
ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Tradução de Genaro Carrió. Eudebra. Buenos Aires, 1974.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 1a edição. Max Limonad, São Paulo : 1996.
SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de direito tributário, 1a edição. Dialética, São Paulo : 1997.
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 2a edição, Saraiva. São Paulo : 1989.
________. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, 1a edição. Saraiva, Max Limonad, São Paulo : 1997.
Mestre e doutorando em Direito do Estado (Direito Tributário) pela PUC/SP.
Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas da Fazenda de São Paulo, professor assistente na Especialização em Direito Tributário da PUC/SP
E-mail: ercias@superig.com.br
· Crimes contra a ordem tributária. Breve análise da Lei nº 8.137/90 - Ercias Rodrigues de Sousa* - Elaborado em 03.2002.