O IPTU progressivo no tempo como poder sancionador pelo Estado - Jus.com.br | Jus Navigandi
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O IPTU progressivo no tempo como poder sancionador pelo Estado
Esse artigo aborda a questão do tributo, especificamente, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU com características de uma verdadeira sanção quando a propriedade não atender os fins sociais estipulados pelo plano diretor.
Esse artigo aborda a questão do tributo, especificamente, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU com características de uma verdadeira sanção quando a propriedade não atender os fins sociais estipulados pelo plano diretor, obrigando o contribuinte a promover o adequado aproveitamento do imóvel.
Direito Tributário, IPTU, função social, Extrafiscalidade, Sanção.
This article addresses the issue of tribute, specifically the Tax on Land Ownership and Territorial Urban property tax with characteristics of a true sanction when the property does not meet the social purposes stipulated by the master plan, forcing the taxpayer to promote appropriate property use.
Tax Law, Property tax, Social function, Extrafiscalidade, Sanction.
1. Conceito de tributo: Aspectos gerais interpretativos 1.1. Conceitos essenciais à definição de tributo 1.2. A não utilização do tributo como sanção 1.2.1. Tipos de sanções tributárias 1.3. A distinção entre a possibilidade de incidência em atividades ilícitas (pecuniam non olet) 1.4. Os princípios da vedação ao efeito de confisco e da capacidade contributiva 2. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU: Aspectos constitucionais e normas gerais 2.1. Fato gerador 2.2. Base de cálculo 2.3. Contribuinte 2.4. Lançamento 2.5. Regime de alíquota 2.5.1. Tipos de progressividade 2.5.2. Alíquotas diferenciadas 3. A definição constitucional da progressividade no tempo 3.1. Sua feição punitiva/sancionatória 3.2. Sua extrafiscalidade 4. A Confrontação do caráter sancionatório do IPTU, com fundamento constitucional e a definição legal de tributo. 5. Conclusão. 6. Referências
No presente trabalho, procurou-se aprofundar o estudo do IPTU progressivo no tempo, instrumento previsto na Lei n° 10.257/2001 (Estatuto das Cidades) como forma de política urbana para fazer cumprir a função social da propriedade, contribuindo para reordenação do espaço urbano, dando efetividade ao art. 182 da Constituição Federal.
Estudou-se a definição do que seria um tributo e alguns de seus princípios basilares. Superado a definição preliminar, se aprofundou as características essenciais do IPTU, seu fato gerador, base de cálculo, sujeito passivo e competências.
A questão da progressividade da alíquota do imposto foi debatida aprofundando um pouco mais a questão do fim social da propriedade, para posteriormente poder fazer a crítica de seu caráter sancionador.
A pesquisa apresenta um entendimento do imposto como uma verdadeira sanção pelo Estado, abordando se a questão seria constitucional ou não? Argumentando sobre a possibilidade de ADIn e emendas constitucionais ao art. 182, §4° da Constituição Federal.
A pesquisa foi feita no modelo teórico, com base na doutrina, no ordenamento positivo e em reportagens sobre o IPTU. Contou também com a nova posição jurisprudencial acerca do tema dos tribunais superiores e consequentes súmulas.
CONCEITO DE TRIBUTO: ASPECTOS GERAIS INTERPRETATIVOS
É necessário definir em primeiro lugar o que seria o conceito de tributo. Apesar de a doutrina criar ou se utilizar de várias definições a respeito do instituto, o mesmo apresenta definição legal trazida pela Lei n° 5.172/66.
Segundo Paulo de Barros Carvalho[1], o vocábulo "tributo" pode assumir vários significados quando utilizado no direito positivo com correspondência de: a) tributo como quantia em dinheiro; b) tributo como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; c) tributo como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; d) tributo como sinônimo de relação jurídica tributária; e) tributo como norma jurídica tributária; f) tributo como norma, fato e relação jurídica.
Luciano Amaro define tributo como "a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público".
Aduz Geraldo Ataliba que "o conceito de tributo é nitidamente um conceito jurídico-positivo, em torno do qual irá se formar o Direito Tributário".
O conceito legal é o expresso no artigo 3° do Código Tributário Nacional – CTN, sendo assim definido:
Infere-se do texto legal que tributo não se constitui como uma sanção por ato ilícito. A obrigação tributária surge da Lei, o art. 3° deixa claro isso excluindo as outras formas de nascimento das obrigações que, segundo Kelsen são: a lei; o contrato; e, o ato ilícito. O artigo 3° exclui todas as outras possibilidades, ou seja, é mais pelo que deixa de dizer.
Apesar de seu pagamento ser obrigatório por visar à arrecadação e possuir finalidade fiscal, arrecadatória, patrimonial, não tem em seu bojo o intuito de punir, diferentemente da multa, uma penalidade por ato ilícito que não almeja arrecadar.
1.1. CONCEITOS ESSENCIAIS À DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
O significado da expressão "prestação pecuniária" é equivalente a dinheiro, por isso a utilização do "moeda ou cujo valor nela se possa exprimir" o que o legislador quis vedar seria a conduta de se quitar a dívida com prestações de serviços ou mercadorias, como por exemplo, o contribuinte está devendo o pagamento do referido tributo e quando a autoridade fiscal fosse cobrar o mesmo afirmasse que sabe que está devendo mas não possui dinheiro no caixa, perguntando se a autoridade aceitaria o pagamento por meio da prestação de seus serviços ou a entrega de parcela de suas mercadorias condizente com o valor da dívida.
A hipótese descrita é certamente inviável, uma vez que o objeto do Direito Tributário seria a obtenção dos ativos financeiros, se a autoridade municipal, distrital, estadual ou federal, quisesse possuir esses bens ou serviços, faria para tanto um processo de licitação para buscar a melhor empresa, que tivesse o melhor produto pelo menor preço, muito mais proveitoso.
Dessa forma, o STF firmou jurisprudência através de uma Adin 1.197 (Pleno, rel. Ministro Ricardo Lewandoswski, j. 26.04.20007, DJ 24.08.20007, p. 22), que a dação em pagamento de bens móveis é proibido quando prevista em lei local, pois ofenderia o procedimento de licitação em virtude da reserva de lei federal para estipular regras gerais de licitação.
A única exceção lícita é a dação de pagamento em bens imóveis, prevista em lei nacional pelo próprio CTN, art. 156, XI, tendo em vista que o Código permite a quitação de créditos tributários mediante a entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moedas, desde que tais hipóteses estejam previstas pelo próprio CTN, rol taxativo.
Com relação à expressão "prestação compulsória" é equivalente a obrigatoriedade, traz em seu bojo uma ideia de compulsoriedade, porque o Estado quando institui o tributo está numa situação hierárquica superior aos meros interesses particulares, visando sempre a sociedade, a coletividade, por isso é de imposição obrigatória, pois caso contrário o particular poderia pagar a seu belo prazer ou não pagar, como uma espécie de ajuda, "dízimo", seria uma obrigação natural[2], por isso sua necessidade de sua exigência ser vinculada, pois é através do dinheiro que o Estado mantém sua estrutura logística, pagamento de servidores, e possibilidade de cumprir seu papel social.
Sobre a afirmação "que não se constitua sanção por ato ilícito", o tributo não é uma sanção por ato ilícito, pois não traz em seu bojo a ideia de sanção, punição. O objetivo do tributo no sentido fiscal é arrecadar, no sentido extrafiscal seria intervir numa situação social, política, econômica, através da tributação perseguindo objetivos alheios ao meramente arrecadatórios.
Para tanto, o contribuinte precisa praticar uma conduta no mundo fático, chamado de fato gerador, conduta essa prevista em lei, chamada de hipótese de incidência, que sempre será algo lícito, que quando preenchido todos os requisitos legais, o Estado pode exigir o pagamento do tributo em questão, não havendo o que se falar em punição ou sanção.
Com relação à multa tributária, essa decorre do descumprimento da obrigação acessória art. 113, CTN, obrigações de caráter fiscalizatório, informativo; Se o contribuinte não cumpre, o CTN afirma que a obrigação se converte em principal na forma da multa, forma punitiva pela abstinência de cumprir o dever lega imposto. Assim, enquanto o Estado tributa para atingir seus fins, a multa é instituída com o escopo de desestimular infratores.
A doutrina não concorda com a denominação utilizada pelo Código, essa pesquisa segue o mesmo entendimento, afirmando que houve falta de técnica legislativa, a obrigação não se converte em principal, uma vez que o mero pagamento da multa não extingue a obrigação "convertida", o contribuinte continuará tendo de cumprir a obrigação acessória. Onde se lê "converte-se" leia-se "soma-se", pois além de continuar tendo de cumprir a obrigação, deverá ainda pagar a multa pelo seu anterior descumprimento, se percebe o caráter reeducativo que possui a punição, em estipular uma pena pecuniária pela não observância.
Com relação à expressão "prestação instituída em lei" é equivalente ao princípio da legalidade, previsto constitucionalmente no art. 5, II, que afirma que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei, dessa forma, o tributo precisa está previsto em lei para ser possível sua cobrança compulsória. Traz uma ideia de segurança, previsibilidade das relações jurídicas.
Sobre a afirmação "cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada", o tributo é criado por lei e cobrado de forma compulsória pelas autoridades administrativas, eles não possuem discricionariedade, ou seja, conveniência e oportunidade para discutir se deve ou não ser cobrado o tributo, quem possui competência para isso seria o Ente que instituiu o respectivo tributo, se pode até mesmo perdoar, hipótese de remissão, pode não querer cobrar (quem pode o mais pode o menos), a autoridade administrativa possui apenas a delegação da capacidade ativa para cobrar.
1.2. A NÃO UTILIZAÇÃO DO TRIBUTO COMO SANÇÃO
Ato ilícito segundo sua definição no dicionário é aquilo que se opõe ao que é lícito, contrário à lei, ilegal. Que se opõe aos princípios morais, inaceitável de acordo com a moralidade, ou seja, conduta esta que não é permitida perante a lei, ética ou moral.
O ato ilícito manifesta-se em todas as áreas do direito, ilícito civil, administrativo, tributário, trabalhista, eleitoral, processual, sendo a sua definição legal encontrada no direito civil nos arts. 186 e 187:
Pode-se inferir do texto legal que o titular de um direito pode cometer ato ilícito se agir com excesso, abuso de direito. O ato ilícito tributário é decorrente da violação tributária, como, por exemplo, o descumprimento da obrigação principal ou acessória.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, sanção é a "norma jurídica em que o Estado-juiz intervém como sujeito passivo da relação deôntica, sendo sujeito ativo a pessoa que postula a aplicação coativa da prestação descumprida." Em outras palavras, seria a ação que o Estado-jurisdição aplica coercitivamente, a pedido do titular de direito violado, tendo em vista a conduta do sujeito infrator.
A diferença entre essa espécie normativa, sanção, e as demais regras de comportamento está no antecedente, tendo em vista que a regra sancionatória descreve fato ilícito qualificado pelo descumprimento de dever estipulado no consequente da regra-matriz de incidência. Essa conduta é tida como antijurídica por transgredir o mandamento prescrito, e recebe o nome de "ilícito" ou "infração tributária".
Tratando-se de matéria tributária, o ilícito pode advir da não prestação do tributo, da importância pecuniária (obrigação principal), ou do não cumprimento de deveres instrumentais ou formais (obrigação acessória). Dessa forma, pode-se definir como infração tributária, como toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais.
As condutas infratoras do dever legal previstas em lei tributária pode revestir as características de meras infrações ou ilícitos tributários que se sujeitam aos princípios gerais do Direito Administrativo, bem como de crimes fiscais, dessa maneira definidos em preceitos da lei penal que estão subordinados aos princípios e institutos do Direito Penal.
No domínio do Direito Tributário, segundo a inteligência do art. 97, V, do CTN, "somente a lei pode estabelecer a cominação de penalidades para ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas", dessa forma, o princípio da estrita legalidade também é aplicado para estabelecer hipóteses de incidências que prescrevam o ilícito e sua respectiva consequência.
1.2.1. TIPOS DE SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
Existem milhares de tipos de punições que a legislação pátria atribui aos ilícitos tributários. A seguir irá se discutir a respeito das principais modalidades de sanções tributárias em um rol exemplificativo, não sendo assim um rol taxativo as hipóteses: penalidades pecuniárias; multa de ofício; multa punitiva ou por infração; multa isolada; multa agravada; multa de mora; correção monetária e outras providências como apreensão de mercadorias e de documentos, bem como dos veículos que transportam e da mesma forma, suspensão ou inclusão de contribuintes a regime fiscal especial, etc.
Penalidades pecuniárias – São exemplos marcantes do ideal punitivo pelo ordenamento jurídico. A sua aplicação traz consigo um efeito de prevenção evitando que muitas condutas venham a ser consumadas. No Direito Tributário, a penalidade sempre agrava a tributação que já é "pesada" por excelência. A penalidade pecuniária pode apresentar oscilação, quando baseada no critério quantitativo do respectivo tributo, amparada na alíquota ou base de cálculo; ou pode se apresentar sob a forma de um valor fixo, uma importância já determinada.
Nas palavras do Ministro Roberto Barroso, do Supremo Tribunal Federal, em julgamento do Agravo Regimental em Agravo de Instrumento 727.872/RS, acerca das espécies de multas tributárias existentes no direito pátrio, conforme extrato abaixo:
(...) No direito tributário, existem basicamente três tipos de multas: as moratórias, as punitivas isoladas e as punitivas acompanhadas do lançamento de ofício. As multas moratórias são devidas em decorrência da impontualidade injustificada no adimplemento da obrigação tributária. As multas punitivas visam coibir o descumprimento às previsões da legislação tributária. Se o ilícito é relativo a um dever instrumental, sem que ocorra repercussão no montante do tributo devido, diz-se isolada a multa. No caso dos tributos sujeitos a homologação, a constatação de uma violação geralmente vem acompanhada da supressão de pelo menos uma parcela do tributo devido. Nesse caso, aplica-se a multa e promove-se o lançamento do valor devido de ofício. Esta é a multa mais comum, aplicada nos casos de sonegação. (...)
Multa de ofício – Independente da denominação adotada toda multa apresenta seu intuito de punir, originada da inobservância do um dever legal. Multa de ofício é expressão que indica o procedimento para a constituição do consequente sancionatório: lançamento de ofício. É uma espécie de sanção aplicada pela Autoridade Administrativa mediante lançamento de ofício ou Auto de Infração ou Imposição de Multa, porém não se retira a natureza moratória que elas apresentam.
Multa punitiva ou por infração – a distinção entre multa punitiva ou multa moratória é uma classificação criada pela doutrina, não tendo o legislador nacional diferenciado os respectivos institutos. A multa punitiva é uma típica sanção tributária correspondente numa prestação em pecúnia, compulsória, com nítido caráter intimidativo, decorrente de uma conduta ilícita, uma ação ou omissão do sujeito infrator contrária à lei fiscal. É importante salientar que no Direito Tributário, a constituição do ilícito se dá em regra pelo Auto de Infração, veículo normativo apto para constituir a infração no seu antecedente e instituir no consequente (nascendo o direito subjetivo do Estado de exigir do sujeito infrator uma quantia em dinheiro devida a título de punição pelo ato ilícito), a relação jurídica tributária sancionatória que irá impor a multa punitiva.
Multa isolada – procedimento punitivo que de forma isolada exige a multa por algum motivo que a lei determina. Como um exemplo, a multa será cobrada isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto em lei. Terá natureza tanto de ofício, em razão do procedimento que se submete, como punitiva, em decorrência do seu específico intuito regulatório.
Multa agravada – Possui a finalidade de agravar a penalidade quando ocorrer dolo, fraude ou simulação na prática do ato jurídico tributário. É utilizada quando o Auto de Infração, através de forte conjunto probatório, demonstra a existência de dolo, fraude ou simulação perante o Fisco. A constituição do crédito tributário sancionatório dá-se por ofício, sendo, portanto, também do tipo multas de ofício.
Multa de mora – São penalidades em pecúnia, mas que não apresentam ideal punitivo funcionando como uma indenização pelo não recebimento no tempo correto por parte do Pode Público da devida importância. O descumprimento da obrigação tributária, em razão do destempo, é causa que dá motivo a dano para o Erário Público, pressuposto de fato para a imposição da multa de mora.
Juros de mora – O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária[3]. Cobrado na base de 1% ao mês, quando a lei não dispuser de modo diverso, são tidos por acréscimos de cunho civil, apresentando uma feição administrativa no ramo do Direito Tributário, instituído por lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, não é uma punição, almeja apenas a remuneração do capita que permanece em mãos do administrado por tempo excedente ao permitido. O contribuinte, ao obter êxito numa ação de repetição de indébito, a restituição total ou parcial do tributo também lhe concederá o direito de receber, na mesma proporção, os juros de mora e as penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição[4], sendo os valores devido desde o trânsito em julgado, uma vez que a partir desse momento se comprova que os valores pertencem ao Sujeito Passivo.[5]
Correção monetária – Representa a mera atualização do valor monetário da dívida, tendo em vista desvalorização da moeda pela ação do tempo. O valor aquisitivo do dinheiro é corrigido, periodicamente, de acordo com índices estimativos, de modo que, em qualquer tempo, é possível saber-se da expressão econômica do débito ou do crédito em relação a determinado intervalo de tempo. Instrumento de justiça e paz social que deve estar presente em qualquer reação obrigacional de cunho pecuniário seja ela pública ou privada. Funciona como uma garantia da propriedade, na medida em que resguarda o direito patrimonial de verdadeiros atos confiscatórios gerados pela inflação, sem nenhum caráter punitivo. Os valores relativos à devolução pela repetição do indébito tributário devem ser atualizados monetariamente no ato de devolução, os quais são contados desde o pagamento indevido.[6]
Nas palavras do próprio STJ, em julgado recente, proferido já em 2012:
Cumpre reconhecer que, nas ações de restituição de tributos federais, antes do advento da Lei 9.250/95 incidia a correção monetária desde o pagamento indevido (no caso, no momento da indevida retenção do IR) até a restituição ou a compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros moratórios a partir do trânsito em julgado (Súmula 188/STJ), na forma do art. 167, parágrafo único, do CTN.
Após a edição da Lei 9.250/95, no entanto, passou a incidir a taxa Selic desde o recolhimento indevido, ou a partir de 1º de janeiro de 1996 (caso o recolhimento tenha ocorrido antes dessa data). Insta acentuar que a taxa Selic não pode ser cumulada com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque ela inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa real de juros. (EDcl no REsp 1306105, Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, 2012).
Assim, para os tributos federais se deve aplicar a taxa Selic (instituída pela Lei nº 9.250/95) e não mais o regramento previsto no Código Tributário Nacional, haja vista que ele próprio abre espaço para que cada ente da federação legisle de forma distinta quanto aos seus tributos.
Lei nº 9.250/95, art. 39. § 4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada. (Vide Lei nº 9.532, de 1997)
Apenas para recapitular, o termo inicial da fluência tanto da correção monetária quanto dos juros de mora, nos tributos federais, após 1º de janeiro de 1996, será a data do recolhimento indevido. Os demais tributos estaduais e municipais, salvo disposição em lei em sentido contrário dos respectivos entes da federação, se submetem ao regramento supramencionado contido no CTN.
Outras providências penalizadoras – Uma praxe tributária é a apreensão de mercadorias e de documentos, bem como de veículos que os transportarem, em função de irregularidades verificadas pela fiscalização. A devolução ficará condicionada ao pagamento do tributo devido, com as penalidades cabíveis, ou então, se o interessado quiser discutir a legitimidade fiscal, terá que oferecer fiança inidônea ou depósito de valor correspondente à mais elevada multa aplicável. Acerca dessa medida sancionatória de retenção de bens para forçar o recolhimento do tributo ou da multa, o STF já se manifestou e entendeu que é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.[7]
1.3. A DISTINÇÃO ENTRE A POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA EM ATIVIDADES ILÍCITAS (PRINCÍPIO DO PECUNIAM NOM OLET)
A obrigação tributária principal de pagar tributos[8] surge quando se pratica o fato gerador (fato típico ou conduta no mundo fático ou realidade) previsto pela hipótese legal de incidência (lei ou tipificação tributária ou mundo jurídico).
Se por exemplo, a obtenção de renda ou proventos de qualquer natureza, prevista como fato gerador do Imposto de Renda no art. 43 do CTN, for proveniente do meio ilícito, serão tributados, mas não como forma de sanção/punição e sim pelo simples preenchimento dos requisitos enquadrados na hipótese de incidência legal.
Legitima-se assim, a sua cobrança pelo Estado, uma vez que a interpretação do fato gerador deve ser feita abstraindo-se a validade jurídica dos atos praticados, conforme elencado no art. 118 do CTN:
A cobrança é legal tendo em vista o princípio Vespasiano[9] do Pecunian non olet, o dinheiro não cheira, ou seja, independentemente da origem da atividade que auferiu o rendimento econômico, se ilícita ou lícita, será devido o seu pagamento.
Por exemplo, uma atividade de tráfico de drogas que devido a seu grande mercado consumidor acabe por gerar vultosos ativos financeiros, conduta esta tipificada como crime de acordo com o art. 33 da Lei n° 11.343/06. Apesar dos recursos financeiros terem raízes provenientes do crime, a aquisição da disponibilidade econômica vai fazer incidir a hipótese legal de incidência de forma lícita, gerando a exação tributária de pagar.
A questão objeto da discussão, já é pacífica segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF:
SONEGAÇÃO FISCAL DE LUCRO ADVINDO DE ATIVIDADE CRIMINOSA. NON OLET. DROGAS. I. Tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos. II. Caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes. III. Irrelevância de origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. IV. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminosos, antes de ser corolário do princípio da moralidade, constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (HC 77.530-4/RS; Rel. Min. Sepúlveda Pertence; STF, Primeira Turma, Dj 25/08/1998)
Apesar da abrangência conceitual expressa no art. 3. Do CTN, a tributação sofre limites dentre os quais a vedação do tributo com efeito de confisco e o princípio da capacidade contributiva, como se observa a seguir.
1.4. OS PRINCÍPIOS DA VEDAÇÃO AO EFEITO DE CONFISCO E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Outro ponto importante é a vedação da utilização do tributo com efeito de confisco, art. 150, IV, da CF, uma vez que o instituto do confisco terá sempre o caráter de punição, funcionando como uma pena de perda de bens, estipulada segundo o art. 5°, XLVI, b, CF:
O confisco no Brasil terá sempre o caráter de punição, enquanto o tributo por definição, não pode ser sanção por ato ilícito.
Existe uma diferença entre o conceito de tributo confiscatório e tributo com efeito de confisco. No primeiro caso, o tributo funciona como uma verdadeira sanção, sendo uma reação a uma conduta ilícita, passando a ter natureza de penalidade semelhante a uma multa, ferindo seu conceito legal no art. 3° do CTN. No segundo caso, sem ser uma reação a uma conduta ilícita, possui exacerbado critério quantitativo, base de cálculo + alíquota, a tal ponto que começa a consumir, expropriar, parcela considerável do patrimônio ou da renda auferida pelo particular, surtindo efeito de uma verdadeira punição.
A competência para instituir e cobrar tributos, oriundo do poder de império do Estado[10], prevista no texto constitucional, deve ser utilizada de maneira razoável e proporcional levando em conta a capacidade contributiva, uma vez que não se está punindo a atividade geradora como um ilícito, devendo se abster de impedir, dificultar ou comprometer seu exercício pela utilização do tributo.
O conceito do que seria confisco, depende de cada caso, devendo se analisar as condições peculiares de cada contribuinte e a totalidade da carga tributária incidente na operação. Nessa linha é o entendimento do Supremo Tribunal Federal – STF, com o pensamento do ministro Sepúveda Pertence: "Também não sei a que altura um tributo ou uma multa se torna confiscatória mas uma multa de duas vezes o valor de um tributo, por mero retardamento de sua satisfação, ou cinco vezes, em caso de sonegação, certamente sei que é confiscatório."
Importante é o entendimento do STF para se afirmar que por mais que o princípio se refira à vedação do "tributo" com efeito de confisco, o mesmo também é aplicado em relação às multas tributárias.
A tributação sobre o patrimônio pode ser analisada sobre dois vieses. A primeira é a perspectiva estável do patrimônio, analisando a tributação em si mesma, não havendo o que se falar em aferir potenciais mutações que acresçam o valor do bem tributado, como exemplo: o IPTU e o IPVA.
A segunda perspectiva é a dinâmica do patrimônio, levando-se em consideração as potenciais mutações que constituam acréscimos patrimoniais, como é o caso do rendimento produzindo por um imóvel, aluguel.
Segundo Aires Barreto[11], "podem ser confiscatórios os impostos sobre o patrimônio, quer considerados na perspectiva estática, quer na dinâmica."
Em um debate acerca da legalidade ou ofensa à Constituição Federal pela aplicação pelos fiscos de multas em percentuais superiores ao valor original do débito tributário recentemente chegou às mãos do Excelso Supremo Tribunal Federal, através do Recurso Extraordinário 833.106, oriundo do Estado de Goiás.
Reafirmando decisão que anteriormente já havia tomado, entendeu que é inconstitucional a aplicação de qualquer sanção administrativa tributária punitiva, tanto em caráter federal, estadual e municipal, em percentual superior ao real valor do tributo devido pelo contribuinte.
(...) A decisão impugnada está em desarmonia com a jurisprudência do Supremo. O entendimento do Tribunal é no sentido da invalidade da imposição de multa que ultrapasse o valor do próprio tributo – Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 551/RJ, relator ministro Ilmar Galvão, Diário de Justiça de 14 de fevereiro de 2003, e Recurso Extraordinário nº. 582.461/SP, relator ministro Gilmar Mendes, julgado sob o ângulo da repercussão geral em 18 de maio de 2011, Diário de Justiça de 18 de agosto de 2011.
2. Ante o exposto, dou provimento ao recurso para, reformando o acórdão recorrido, assentar a inconstitucionalidade da cobrança de multa tributária em percentual superior a 100%, devendo ser refeitos os cálculos, com a exclusão da penalidade excedente, a fim de dar sequência às execuções fiscais. (...)
(...) A tese de que o acessório não pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada enquanto parâmetro para fixar as balizas de uma multa punitiva, sobretudo se considerado que o montante equivale a própria incidência. Após empreender estudo sobre precedentes mais recentes, observei que a duas Turmas e o Plenário já reconheceram que o patamar de 20% para a multa moratória não seria confiscatório. Este parece-me ser, portanto, o índice ideal. O montante coaduna-se com a ideia de que a impontualidade é uma falta menos grave, aproximando-se, inclusive, do montante que um dia já foi positivado na Constituição. (...)
(...) Considerando as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro e o delicado embate que se processa entre o poder de tributar e as garantias constitucionais, entendo que o caráter pedagógico da multa é fundamental para incutir no contribuinte o sentimento de que não vale a pena articular uma burla contra a Administração fazendária. E nesse particular, parece-me adequado que um bom parâmetro seja o valor devido a título de obrigação principal. Com base em tais razões, entendo pertinente adotar como limites os montantes de 20% para multa moratória e 100% para multas punitivas. (...)
Com base no entendimento do Supremo Tribunal Federal, é vedada a aplicação de multa tributária pelos fiscos em percentual superior a 100%, em caso de multa punitiva, e 20%, em caso de multa moratória, sobre o valor do tributo devido pelo contribuinte, sob pena de haver a caracterização do confisco, expressamente vedado pelo artigo 150, IV, da Constituição Federal do Brasil.
2. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU: ASPECTOS GERAIS E NORMAS GERAIS
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU é de competência dos Municípios e do Distrito Federal[12], previsto no texto da Carta Magna[13] e no Código Tributário Nacional – CTN[14].
O fato gerador é ser proprietário de um imóvel, ter o domínio útil ou a posse de bem situado na zona urbana do Município[15].
O próprio art. 32, do CTN, traz a definição do que seria zona urbana para fins de incidência tributária, que deve ser estipulada por lei municipal, devendo se observar a existência de no mínimo 2 melhoramentos, construídos ou mantidos pelo Poder Público, como por exemplo: meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerável.
Também é importante salientar que a lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
A base de cálculo é amparada no valor venal do imóvel, que na sua determinação não se considera o valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário.
Para o Poder Público estimar o valor venal de um imóvel é preciso que ele se utilize de certos critérios objetivos previstos em lei que variam segundo o local, o período, o gênero e a espécie em que o bem se encontra.
O cálculo do valor venal de imóveis edificados residenciais é previsto pelo art. 33, do CTN segue a seguinte metodologia: V = A x VR x I x P x TR
Onde: V = valor venal do imóvel; A = área da edificação; VR = valor unitário padrão residencial, de acordo com a Planta de Valores do Município; I = fator idade, aplicável em razão da idade do imóvel contada a partir do exercício seguinte ao da concessão do "habite-se", da reconstrução ou da ocupação do imóvel se este não tiver "habite-se"; P = fator posição, varia conforme a localização do imóvel em relação ao logradouro; TR = fator tipologia residencial, de acordo com as características construtivas do imóvel considerada as suas reformas, acréscimos e modificações.
É sabido que uma das exceções ao princípio da legalidade é a mera atualização monetária, como bem expressa o art. 97, §2º do CTN, não se constituindo assim uma majoração do tributo. Porém o IPTU apresenta uma particularidade segundo o entendimento sumulado pelo STJ que é defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.[16]
O contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel ou titular do seu domínio útil ou o possuidor a qualquer título, cabendo a legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU[17]. O STJ entende que somente é contribuinte do IPTU o possuidor por direito real que exerce a posse com animus domini ou definitivo.[18]
A hipótese de lançamento do tributo em questão é por ofício[19], uma vez que o sujeito passivo não elabora declarações ou presta informações sobre a matéria de fato indispensável a sua efetivação nem antecipa valor algum sem o prévio exame da autoridade administrativa. A simples remessa do carnê para pagamento do IPTU ao endereço do contribuinte configura notificação de lançamento.[20]
Está sujeito aos princípios da legalidade, anterioridade do exercício financeiro, anterioridade nonagesimal ou noventena (exceto em relação às alterações da base de cálculos do tributo).[21]
2.5. REGIME DE ALÍQUOTAS
Diante de tantas particularidades no regime de alíquotas do IPTU, se detalhará melhor nos tópicos a seguir todos os detalhes.
2.5.1. TIPOS DE PROGRESSIVIDADE
Na progressividade, se estabelece uma função quase linear entre uma grandeza e outra, de forma que o crescimento de uma implicará a majoração da outra. A EC 29/2000 autorizou que as alíquotas do IPTU sejam progressivas em razão do valor do valor do imóvel.
Alguns Municípios já usavam tal modelo mesmo sem haver autorização legal para tanto, pois se baseavam que os imóveis mais valiosos pertencessem a pessoas com maior capacidade contributiva, sendo a progressividade uma maneira de tornar isonômica a incidência tributária.
Porém, o STF considerou inconstitucionais todas as leis que estabeleceram a progressividade de alíquotas do IPTU com base no valor do imóvel, antes da autorização formal da EC 29/2000[22], por entender que o art. 145, §1º da CF, somente permitia os tributos pessoais tivessem sua incidência ajustada de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo.
No mesmo sentindo de sua Súmula 668, o STF tem se manifestado no sentido de não ser possível a progressividade de alíquotas do IPTU com base no número de imóveis do contribuinte.[23] Assim, na progressividade fiscal do IPTU, ao aumento da base de cálculo corresponderá um incremento da alíquota.
Segundo o art. 182, §4° da CF, é facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento.
No caso de o particular não atender à exigência do Poder Público, próprio dispositivo prevê um conjunto de providências sucessivas. A segunda delas, logo após o parcelamento ou edificação compulsórios, é a adoção de IPTU progressivo no tempo. Na progressividade extrafiscal, um aumento no tempo de descumprimento das imposições do Município trará uma majoração na alíquota do imposto.
O parâmetro para a progressividade extrafiscal não é o valor do imóvel, mas sim o passar do tempo sem o adequado aproveitamento do solo urbano. Assim, na progressividade fiscal prevista no art. 156, §1º, I, da CF, quanto mais valioso o imóvel, maior a alíquota incidente.
Já na progressividade extrafiscal, prevista no art. 182, §4º, II, da CF, quanto mais tempo mantida a situação agressiva à finalidade social da propriedade, maior será a alíquota aplicável no lançamento.
2.5.2. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS
A alíquota pode variar com o uso do imóvel, de forma que podem existir alíquotas diferentes para imóveis comerciais e residenciais.
Também é possível a variação da alíquota de acordo com a localização do imóvel, o que permite, por exemplo, a criação de tabelas diferentes de alíquotas de IPTU para bairros de classes alta, média e baixa.
É interessante notar que, em atenção ao princípio da isonomia, o STF, mesmo antes do advento da EC 29/2000, que autorizou a diferenciação da alíquota com base no uso do imóvel, entendeu possível a redução do IPTU sobre o imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possua outro.[24]
3. A DEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DA PROGRESSIVIDADE NO TEMPO
Existe uma grande celeuma doutrinária sobre a definição deste tributo segundo a previsão do art. 182, §4°, II, da Constituição Federal que assim prevê:
O cerne da questão diz respeito à alíquota progressiva em razão da propriedade que não atenda os fins sociais estipulados pelo plano diretor, obrigando o contribuinte a promover o adequado aproveitamento da propriedade, conforme previsto no art. 7° da Lei n° 10.257/01:
A progressividade fiscal como já anteriormente analisada funciona como uma técnica empregada na qual, ao passo que aumenta a base de cálculo do IPTU, aumenta a alíquota sobre ela aplicável.
Já na progressividade extrafiscal, prevista no art. 182, §4º, II, da CF, quanto mais tempo mantida a situação agressiva à finalidade social da propriedade, maior será a alíquota aplicável no lançamento. Sua aplicação só é legítima na hipótese de descumprimento da obrigação legal de observância do plano diretor, consistindo numa verdadeira sanção.
Para o melhor entendimento do tema é necessário descrever o instituto da fiscalidade e da extrafiscalidade. A fiscalidade é definida como uma ação de caráter arrecadatório, fim exclusivo de abastecer os cofres públicos sem que outros objetivos interfiram no direcionamento da atividade impositiva.
A finalidade extrafiscal pode ser definida como um manejo dos elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios. No sentido de prestigiar certas situações, tidas como social política ou economicamente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso.
Segundo Geraldo Ataliba[25], "a extrafiscalidade consiste no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou inibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados."
O papel intervencionista do Estado tem origens no período da revolução industrial e a tensão entre empregados e empregadores. O conflito entre lucros exorbitantes versus melhores condições de trabalho comprometia as bases e fundamentos do liberalismo clássico, demandando do Estado uma ação positiva nos direitos sociais, fazendo-o abandonar a postura absenteísta experimentada durante o período liberal e a adoção de uma postura intervencionista.
Dentre as estratégias de intervenção econômica, destacam-se duas possibilidades: a intervenção no domínio econômico e a intervenção sobre o domínio econômico.
A intervenção no domínio econômico ocorre sempre que o Estado através de seu direito e sua constituição promove a atuação estatal na qualidade de empresário, para tanto o Estado cria empresas constituídas com o capital público e destinadas a competir com o particular e obedecendo as regras do mercado.
Já a intervenção sobre o domínio econômico consiste em uma forma de atuação através da qual o Estado permanece na condição de soberano, Poder de Império, estabelecendo os limites da própria atividade econômica através, por exemplo, de sua atividade fiscal (tributos, multas, reparações de guerra).
Parte da doutrina considera a previsão do art. 182, §4°, II, da CF (que já constava no texto original da Carta Magna, não oriundo de emendas) como uma utilização excepcional do IPTU na modalidade extrafiscal, uma vez que o referido imposto é predominantemente fiscal.
A progressividade da alíquota pode ser definida sobre dois viés, o fiscal e o extrafiscal. Na forma fiscal, funciona como uma técnica que pode ser adotada para graduar tributos segundo a capacidade econômica do contribuinte.[26] Na forma extrafiscal, funciona como um mecanismo empregado para obtenção de resultados intervencionistas sem fins arrecadatórios, induzindo ou desestimulando comportamentos dos agentes privados atuantes do domínio econômico.
Como exemplo, o Imposto de Importação – II e o Imposto de Exportação – IE, ambos diretamente ligados a ideia de proteção do mercado nacional em face dos produtos estrangeiros e competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional, cunho econômico e social pela continuidade do trabalho e permanência dos empregos; Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, estimulando ou inibindo a comercialização de produtos em determinados setores da economia; Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, com impacto significativo na inflação e taxa de juros, setor de turismo, importação de insumos para as indústrias, investimentos.
Mesmo levando em consideração o caso em que o IPTU na modalidade progressiva possuísse um caráter extrafiscal, estaria se afirmando que a sua hipótese de incidência seria o descumprimento da função social da propriedade, devendo se impor as devidas medidas úteis para assegurar a fiel execução do plano diretor.
É importante lembrar que o tributo não pode ser instituído como uma sanção por ato ilícito, que no caso do IPTU é ser proprietário de um bem. A ilicitude está localizada no descumprimento da função social, devendo esta ser combatida com uma sanção que o legislador originário estipula como o IPTU progressivo.
A progressividade da alíquota é limitada pelo princípio da vedação da utilização do tributo com efeito de confisco[27] e pelo princípio da capacidade contributiva, com valor máximo de 15% com base na lei municipal específica de cada ente federativo. A respeito do IPTU e sua majoração anual não pode ultrapassar o dobro do valor da alíquota aplicada no ano anterior.
Pelo exposto no art. 7 do Estatuto da Cidade, fica evidente que o poder público municipal só pode lançar mão do IPTU progressivo quando não forem atendidos os prazos e ditames do art. 5° do próprio estatuto, evidenciando o caráter sancionatório do gênero ora comentado.
3.1. SUA FEIÇÃO PUNITIVA / SANCIONATÓRIA
Quando uma propriedade urbana descumpre sua função social prevista no plano diretor de cada cidade, pode o administrador público se utilizar dos recursos sancionatórios previstos em lei para garantir a fiel continuidade da finalidade social da propriedade, conforme o art. 182, §4, da Constituição Federal.
Quanto aos meios de sanção que se pode empregar, previstos no capítulo da política urbana, pelo descumprimento da função social, pode-se se dividir em 3 opções: parcelamento ou edificação compulsórios; IPTU progressivo no tempo e desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública.
Para corroborar o entendimento dessa pesquisa do tributo como uma verdadeira sanção, José Afonso da Silva[28] e parte da doutrina no âmbito do direito administrativo costuma chamar essa hipótese de desapropriação como "desapropriação sanção ou desapropriação urbana sancionatória", trazendo assim em seu bojo o art. 182, §4°, da CF um ideal punitivo.
Com isso, o manejo do IPTU com a alíquota progressiva surge com um caráter punitivo/sancionador, servindo como uma imposição ao proprietário de imóveis urbanos subutilizados do fiel cumprimento da lei, para que o mesmo dê uma finalidade real e útil ao imóvel, sendo um dever legal sua observância pelo poder público municipal.
Segundo Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo[29] o IPTU não é uma sanção pois "não deve ser entendido como penalidade, pois a subutilização não é ato ilícito e, principalmente, o IPTU é um tributo, não podendo, portanto, em hipótese nenhuma, constituir uma sanção em sentido próprio."
A sanção pode ser interpretada como uma forma de prevenção, buscando diminuir a realização de alguma conduta específica através de seu poder intimidatório, dessa forma, a punição funciona como uma forma de se destacar o poder estatal, punindo todo aquele que não observar seus parâmetros de conduta.
O imposto em si não é uma sanção, visto que sua hipótese de incidência já foi preenchida pelo fato gerador e sua alíquota com intuito arrecadatório fiscal já foi utilizada, abstraindo-se a validade jurídica da ilicitude no descumprimento da função social da propriedade, porém, quando se utiliza na modalidade progressiva, possui caráter sancionatório.
3.2. SUA EXTRAFISCALIDADE
O Estatuto da Cidade, Lei n° 10.257/01, foi criado tendo por base a migração da população rural para as áreas urbanas entre as décadas de 40 e 80. Devido ao crescimento desordenado e o "inchaço urbano" fruto da inércia do Poder Público, as diferenças foram acentuadas pela desigualdade, provocando áreas planejadas, dotadas de infraestrutra de serviços que permitem um padrão de vida adequado às necessidades do mundo, e áreas precárias, desenvolvidas fora do traçado original e desprovidas de condições para o atendimento das necessidades mais básicas de seus moradores.
As terras ociosas abastecidas de infraestrutura como serviço de água, coleta de esgoto, pavimentação, iluminação pública, poderiam acomodar mais do que o dobro da população. Em metrópoles como Rio de Janeiro e São Paulo, o número de imóveis edificados vazios, localizados nas áreas centrais e atendidas por infraestrutura e oferta de serviços públicos, se aproxima do déficit habitacional de ambas as cidades.
Total de imóveis recenseados
Total de imóveis vagos e fechados
% sobre o estoque total
3.554.82
2.129.131
617.881
631.191
Tabela 01 – tabela demonstrativa do Censo – 2000, sinopse preliminar segundo o IBGE.
A falta de edificação em uma determinada propriedade situada num bairro já abastecido por melhoramentos públicos acarreta ociosidade na sua utilização, além de diminuir a densidade demográfica naquele lugar, faz com que as pessoas procurem outros locais para moradia, eventualmente não atendidas pelo Estado, gerando locais ociosos e carentes de infraestrutura pela ausência de atuação do Estado.
A função social da propriedade se refere ao limite que deve ter seu possuidor de usufruí-la diante das carências sociais e também diante das irracionalidades causadoras da depredação ambiental, dessa forma, o cumprimento da função social é uma questão, sobretudo, de cidadania.
O legislador quando criou a função social, se baseou no entendimento que o direito de propriedade não é exercido de forma plena, razão pela qual precisa ser desenvolvida de forma social (cultivar a terra ou edificar para moradia) ou econômica (aluguéis), sendo uma questão de justiça social.
O objetivo da norma é incentivar o cumprimento de forma coercitiva da função social da propriedade através do agravamento da carga tributária pelo decorrer do tempo, progressividade no tempo da alíquota[30], suportada pelo proprietário do solo urbano que não atenda o fim do plano diretor[31].
4. A CONFRONTAÇÃO DO CARÁTER SANCIONATÓRIO DO IPTU, COM FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL E A DEFINIÇÃO LEGAL DE TRIBUTO
A previsão da progressividade extrafiscal já constava no texto original da Constituição Federal de 1988, não decorrendo de Emenda. Sua legitimidade, no atual ordenamento jurídico-constitucional, remonta à promulgação da Carta Magna.
Por ser uma norma constitucional originária, o disposto no art. 182, §4º, II, da CF é insuscetível de ser objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIN, só podendo ser as normas oriundas do Poder Constitucional derivado.
A regra do IPTU progressivo como instrumento de política urbana é decorrente do Poder Constituinte Originário ou genuíno ou inaugural, sendo a constituição Federal fruto desse poder.
O Poder Constituinte Originário é aquele capaz de estabelecer uma nova ordem constitucional, isto é, de dar conformação nova ao Estado, rompendo com a ordem constitucional anterior. É auto-fundante, isto é, tira fundamento de si próprio, não se funda em nenhum outro; Autônomo, não está subordinado a qualquer limitação material; Incondicionado, seu exercício não está submetido à forma, pois é ele quem delibera de que maneira o faz.
É importante se fazer um paralelo da origem história do Código Tributário Nacional como Lei ordinária n° 5.172 de 1966 que com a criação da Constituição de 1967, foi estipulada no direito brasileiro a figura da lei complementar, sendo assim recepcionado o CTN com status de Lei Complementar e mantido pela Constituição de 1988.
De posse preliminar desse conceito e analisando a teoria da hierarquia das normas, se percebe que as normas expressas na Constituição Federal estão no topo da "pirâmide hierárquica", estando as demais abaixo: leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos, resoluções, etc.
Pode-se perceber que o conceito de tributo, definido no art. 3 do CTN, não foi completamente recepcionado pela atual Constituição Federal, pois segundo sua definição seria totalmente incompatível com o teor punitivo que o art. 182, §4º, II imputa à alíquota progressiva extrafiscal do IPTU.
Essa pesquisa adota o entendimento que a única maneira para distinguir e por ventura "salvar" a existência da progressividade extrafiscal da alíquota do IPTU com ares de uma verdadeira sanção, com o intuito de assegurar o fim social da propriedade com o agravamento da carga tributária consequente do descumprimento do adequado aproveitamento, seria a de que o art. 3° do CTN foi parcialmente recepcionado ou parcialmente não recepcionado pela Constituição Federal de 1988.
A Proposta de Emenda à Constituição – PEC decorre do Poder Constituinte Derivado Reformador que possui limitações de ordem formal ou procedimental (iniciativa, votação, promulgação), material ou de conteúdo (cláusulas pétreas), circunstancial (Estado de sítio, Estado de defesa, intervenção federal) e temporal (irrepetibilidade dos projetos de lei).
Como o art. 182, §2º, aparentemente, não se trata de uma cláusula pétrea, situações previstas no art. 60, §4º da CF, seu conteúdo pode ser alterado por meio de uma emenda constitucional por iniciativa de 1/3, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; pelo Presidente da República; por mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, manifestando cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros; devendo ser aprovada nas 2 casas do Congresso Nacional, em 2 turnos, por 3/5 dos votos para melhor se adaptar a definição trazida pelo CTN, resolvendo assim a problemática da recepção parcial da definição de tributo que não se constitua uma sanção por ato ilícito previsto no art. 3º do CTN.
Diante do exposto, a crítica que se faz é com relação ao caráter sancionador que a lei apresenta sem fins fiscais ou arrecadatórios pelo Ente municipal, abarcando os conceitos da pena no seu ideal intimidativo e punitivo, inclusive reeducativo para não mais deixar a propriedade urbana inutilizada ou subutilizada, promovendo assim seu adequado aproveitamento com base no plano diretor, fazendo jus ao fim social.
O problema encontrado na finalidade extrafiscal do IPTU é que o Município tende a estimular ou desestimular condutas para promover políticas públicas que não guardam afinidade com o tributo e a conduta esperada, poderia para tanto, o Estado se utilizar de outros meios coercitivos para constranger o contribuinte ou proprietário do imóvel para que venha a surtir o mesmo efeito, como a imposição de multa no âmbito administrativo pelo descumprimento do preceito legal sem a necessidade de utilização do imposto como uma verdadeira sanção.
A progressividade da alíquota do IPTU no tempo é uma punição aplicada ao proprietário que deixa ociosa ou subutilizada uma propriedade fundiária muito grande em área onde tenham sido realizados investimentos públicos, abusando assim de seu direito de propriedade, sendo um verdadeiro ato ilícito, punido de forma sancionatória por um tributo.
Como é uma disposição oriunda do Poder Constituinte Originário, é insuscetível de ser objeto de discussão de constitucionalidade por meio de ADIn.
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