CONSULTA 062/2017
EMENTA: ICMS. - ISENÇÃO - INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA DA NORMA ISENTIVA (CTN, ART 111) - 1) A NORMA ISENTIVA PRESCRITA NO RICMS/SC, ANEXO 2, ART. 2º, XLII SOMENTE ALCANÇA OS PRODUTOS EXPRESSAMENTE ARROLADOS NA SEÇÃO XX DO ANEXO 1 DESDE QUE A OPERAÇÃO TENHA COMO DESTINATÁRIO UM PRESTADOR DE SERVIÇO DE SAÚDE - 2) AS OPERAÇÕES COM PRÓTESE MAMÁRIA IMPLANTÁVEL (NCM 90.21.39.80) NÃO ESTÃO ABRANGIDAS POR ESSA NORMA ISENTIVA EM RAZÃO DA AUSÊNCIA DE CITAÇÃO EXPRESSA DESSE TIPO DE MERCADORIA NA SEÇÃO REFERIDA.
A Consulente é contribuinte inscrito no CCICM/SC que atua no comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico cirúrgico, hospitalar e laboratorial. Informa a essa Comissão que é distribuidora de próteses de silicone mamárias implantáveis, classificada na posição NCM 9021.39-80.
Argumenta que o RICMS/SC, em seu Anexo 2, art. 2º, XLII dispõe sobre isenção de ICMS para produtos destinados à prestação de serviços de saúde. No rol destes produtos encontra-se, nos itens 163 a 167, alguns da mesma NCM 9021.39-80. Porém, entre estes não se encontra a prótese de silicone mamária implantável. Por outro lado, no item 73 desta mesma Seção, encontra-se o produto descrito como prótese de silicone com a posição NCM 9021.31.90. Aduz ainda que as próteses de silicone mamárias implantáveis, NCM 9021.39-80 estão sujeitas a alíquota zero do IPI.
Destarte, traz a esta Comissão o extenso rol de indagações abaixo transcrito:
1. De acordo com a legislação do Estado de Santa Catarina, mais especificamente com o RICMS, a prótese de silicone mamária implantável comercializada pela Consulente se enquadra na isenção prevista nos itens 163 a 167 (NCM 9021.39.80) da Seção XX do Anexo 1referido no art. 2º, XLII, do Anexo 2?
2. Em sendo a resposta ao Item 1 negativa, a prótese de silicone mamária implantável comercializada pela Consulente se enquadra na isenção prevista no Item 73 (NCM 9021.31.90) da Seção XX, do Anexo 1 referido no art. 2º, XLII, do Anexo 2?
3. Na hipótese de ambas as respostas acimas serem negativas, ainda assim a prótese de silicone mamária estaria isenta do ICMS no Estado de Santa Catarina quando comercializada para área de saúde?
4. Quando se configura uma venda para prestação de serviços de saúde mencionada no inciso XLII do art. 23º do Anexo 2? As vendas das próteses de silicone mamárias às clínicas médicas, hospitais e médicos são por si só consideradas vendas para prestação de serviço de saúde?
5. As vendas para pessoas físicas, na condição de pacientes nos quais as próteses serão implantadas, estão dentro do conceito de destinados à prestação de serviços de saúde?
É o relatório, passo a analise.
Antes de iniciar a análise da questão posta, impõe-se estampar, Á guisa de premissa básica do labor exegético, a previsão contida no inciso II do artigo 111 do CTN, que, disciplinando a forma de interpretação deste instituto, limitou a utilização da hermenêutica:
O significado de interpretação literal preconizada pelo CTN é no sentido da interpretação restritiva. Segundo o escólio de Hugo de Brito Machado a isenção é uma exceção à regra de tributação, a ela aplica-se o princípio geral de hermenêutica segundo o qual as exceções são interpretadas restritivamente. (in Curso de Direito Tributário, 15.ª Ed. Malheiros, São Paulo, 1999, pp. 88 e 89).
O STJ assim se referiu sobre o escopo do artigo 111 do CTN:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. DECRETO-LEI N. 2.434, DE 19 DE MAIO DE 1988, ARTIGO. 6. A isenção tributária, como o poder de tributar, decorre do jus imperii estatal. Desde que observadas as regras pertinentes da Constituição Federal, pode a lei estabelecer critérios para o auferimento da isenção , como no caso in judicio. O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal a rigor impossível mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (Resp 14.400/SP, 1ªT., rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 20-11-1991).
É por esta esteira que esta Comissão vem, há tempo, firmando seu entendimento sobre a interpretação das normas de isenção, conforme se apura no excerto abaixo da Copat nº 07/98, que diz:
A norma isentiva em comento determina:
XLII - enquanto vigorar o Convênio ICMS 01/99, a saída dos equipamentos e insumos relacionados na Seção XX do Anexo 1, destinados à prestação de serviços de saúde, dispensado o estorno de crédito previsto nos incisos I e II do art. 36 do Regulamento;
De se ressaltar, que no âmbito da legislação tributária catarinense, a completa identificação dos produtos, encontra-se nas diversas seções do Anexo 1. E isso se dá por meio de duas variáveis: (1) descrição detalhada da mercadoria e, pela (2) NCM correspondente.
Compulsando a Seção XX citada não se encontra qualquer registro da exata descrição do produto descrito pela consulente como prótese de silicone mamária implantável.
Por este mesmo caminho, mas agora buscando possíveis ocorrências da mesma NCM 9021.39-80 atribuída às próteses de silicone mamárias implantáveis, encontra-se o seguinte:
Anexo 1 Seção XX
Observando-se as descrições das mercadorias acima, infere-se que não há como reconhecer qualquer igualdade textual com a prótese de silicone mamária implantável comercializada pela consulente.
No mesmo sentido tem-se a sequência numérica da posição da NCM. O item 73 da seção XX do Anexo 1, traz:
Apura-se que só, e somente só, as operações com as próteses de silicone classificadas na posição NCM 9021.31.90 estarão sob a guarida da norma em comento. O que não é o caso das próteses de silicone mamárias implantáveis comercializadas pela consulente, cuja posição NCM é 9021.39-80, portanto diferente da 9021.31-90 consignada no item 73 acima. Destarte, em hipótese alguma pode ser sustentada a aplicação extensiva da norma isentiva.
Girando a análise para focar o argumento esposado pela consulente de que Levando-se em conta uma interpretação sistemática da legislação estadual, a Consulente entende que a prótese de silicone mamária implantável quando destinado a serviço de saúde está isenta do ICMS no Estado.
É cediço entre os especialistas que a doutrina, com interesse didático, costuma classificar as isenções quanto ao motivo de sua concessão em subjetivas, objetivas ou mistas.
Em doutrina, verifica-se que a isenção objetiva, ou real, dá-se quando o benefício é estipulado em função exclusiva da coisa ou situação objeto do fato gerador do tributo, nada importando a pessoa do contribuinte. A isenção subjetiva, ou pessoal, surge quando o benefício é concedido em função da pessoa do contribuinte, abstraindo-se qualquer característica da coisa ou da situação correspondente ao fato gerador. Já a isenção mista dar-se-á quando a lei se referir a alguma característica da coisa ou da situação e também a determinado critério pessoal do contribuinte (de direito ou de fato).
Analisando a norma em tela à luz da classificação doutrinária, observa-se que ela pode ser classificada como isenção mista. Ou seja: a norma traz, por primeiro, um critério objetivo da coisa: equipamentos e insumos relacionados na Seção XX do Anexo 1, e, por segundo, traz critério subjetivo do contribuinte de fato: prestador de serviços de saúde.
Verifica-se que a previsão legal destes dois critérios impõe que a questão hermenêutica em foco seja submetida a um processo semelhante à dupla filtragem utilizada na separação física de substâncias. A saber:
O primeiro será o filtro da isenção objetiva. Somente o produto que passar por esse filtro poderá, a seguir, ser submetido ao segundo filtro da isenção subjetiva. Por óbvio, somente estará isento o produto que passar incólume por essa dupla filtragem exegética.
Ademais, deve-se ressaltar que a expressão prestação de serviço de saúde é o critério subjetivo previsto na norma em foco. Observa-se que estando essa expressão desacompanhada de um dos adjetivos - público ou privado-, pode-se inferir que a norma isentiva abrangerá todos os prestadores de serviços inerentes à assistência sanitária, todos os serviços tendentes à manutenção, à restauração ou à promoção da saúde da população; sejam eles, pessoas físicas ou jurídicas, independente de atuarem no setor público ou privado.
Nesta esteira, porém traduzindo a linguagem prescritiva da norma para uma linguagem descritiva, tem-se que somente a mercadoria classificada, por meio de sua descrição e NCM, como idêntica a produto similar expressamente relacionado na seção XX do Anexo 1 do RICMS/SC estará isenta do ICMS, desde que a operação correspondente tenha como destinatário um prestador de serviço de saúde.
1) A norma isentiva prescrita no RICMS/SC, Anexo 2, art. 2º, XLII somente alcança os produtos expressamente arrolados na Seção XX do Anexo 1, desde que a operação tenha como destinatário um prestador de serviço de saúde (consumidor final - pessoa física ou jurídica) independente de este atuar no setor público ou privado.
2) As operações com prótese de silicone mamária implantável, classificadas na posição da NCM 90.21.39.80, não estão abrangidas pela norma isentiva acima referida em razão da ausência de citação expressa desse tipo de mercadoria na seção correspondente.